大型冷库建设项目成本核算研究

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随着我国国民经济的持续发展和人民生活水平的提高，冷链食品质量和安全引发社会的高度重视，冷链物流越来越受关注，冷库建设也在近几年以30%的增长速度迅猛发展。然而，相比发达国家，我国冷库容量及建设速度均存在一定差距，如美国人口是我国人口的1/6，而冷库容量是我国的3.5倍，日本人口仅为我国人口的1/10，冷库容量却是我国的2倍。从冷库自动化水平来看，欧美发达国家的大型冷库已基本实现了全自动化的温度控制、冲霜、液位控制、自动保护、自动报警、自动记录等，而我国10，000吨级以上的全自动化大型冷库数量非常少。可见，我国现有冷库容量不足且自动化水平和效率还相对较低。因此，攻克大型自动化立体冷库建设中的机械化、自动化、信息化、智能化等关键技术，建设足够容量的大型自动化立体冷库十分迫切。

作业成本法是一种以作业为基础，对各种作业的间接费用采用不同的间接费用率，进行成本分配的成本计算方法。目前，大型自动化立体冷库建设单位在对项目成本进行管控时，往往以项目为成本核算对象，采用传统成本法对单个项目进行独立成本核算，即在成本预算阶段，由公司财务部和项目经理人联合规划、设计，与建设公司一同按照政策规定的资源成本的定额价以及估计要消耗的资源数量计算出成本结果；在成本控制阶段，财务部门根据每个季度的月用款计划表和工程用料清单跟踪材料耗用情况，将结果反馈给项目经理，由项目经理监管工程资源使用情况和施工情况，监督施工人员在能保质保量完成施工的情况下，最大限度地节约施工成本；在成本分析阶段，财务人员根据前期的计划用款耗料计划表和实际用款耗料计划表编制“价格差异表”，分析计划和实际用款耗料产生差异的原因。这种传统成本法存在成本预算不准确、成本控制不及时等问题。因此，迫切需要构建一套符合现行政府会计制度的大型冷库成本核算体系，这对挖掘降低大型冷库建设成本潜能、提高资源优化配置具有十分重要的意义。

一、应用作业成本法的可行性

国内外冷链物流业越来越激烈的竞争焦点之一是大型冷库的建设速度和建设水平，与之相应的建设与运行管理成本的控制也愈加受到相关企业的高度关注。大多数企业仍采用常规成本核算方法，这种成本核算方法既耗时耗力又浪费人工成本，且易出现计算错误，是造成成本预算不准确、成本控制不及时等问题的重要原因。因此，冷链物流企业若要提升自身的企业经济效益和确保行业竞争优势，则必须优化成本控制技术与方法，提升成本管理水平。作业成本法是一种可行的财务管理新方法，其应用于大型冷库建设与运行管理成本核算的可行性可从以下几个方面分析：

（一）主要应用条件与作业成本法的基本要求相适应。一是间接费用占比较高，近年来随着对大型冷库需求量的增加，政府和企业都逐步增加了对大型冷库建设的投入，使得大型冷库的建设规模越来越大、建设速度越来越快、建设水平越来越高，与之相应的是管理人员工资、办公费和福利费、物料消耗费、劳动保护费及大型冷库设施设备折旧费、修理费、水电费等间接费用也不断增加，间接费用占比较高。二是大型冷库企业的会计信息化不断发展，会计信息化的受认可程度不断提升。三是企业成本信息准确度与财务数据准确性越来越高。以上发展均为大型冷库企业应用作业成本法提供可能。

（二）成本管理动机与成本作业法的管理目标相适应。大型冷库建设与运营企业成本管理的目的是促进增产节支、强化经济核算和提高企业整体管理水平，核心是强化成本规划、成本计算、成本控制和业绩评价，这与成本作业法的独特优势与成本管理目的完全相适应。通过定期计算、检核、分析、抽查大型冷库建设与各个运营环节的成本信息，既有利于对非增值作业成本的去除，也能够最大限度降低增值性作业成本。

（三）人员素质和硬件设施条件与作业成本法要求的保障条件相适应。作业成本法运算方式复杂且依赖全面而精确的成本信息，信息化管理平台等硬件设施是高效数据采集、处理与分析的技术性保障，经过几年建设与发展，大型冷库建设与运营各单位完全具备了作业成本法需要的硬件设施。同时，目前大型冷库建设与运营企业的会计人员基本都具备了大学本科以上学历，且普遍配备了会计师、高级会计师或总会计师。这些为作业成本法在大型冷库建设与运营企业的应用提供了可靠保障。

二、作业成本法核算体系的构建原则

构建基于作业成本法的成本控制体系应遵循一般性会计原则，在大型冷库企业中实施作业成本核算系统时，应遵循以下原则：

（一）简便易行的原则。这是构建作业成本控制体系的基本原则。相对于传统的成本核算方法，作业成本法所需要的数据量和核算步骤略显庞大和复杂，是一种立体式和时空特性明显的核算方法，基础数据来源于多种工作层面和不同工作时段，参与体系运行的既有财务部门、维修部门也有管理部门，既有财务人员也有非财务人员。特别是涉及到非财务工作人员时，容易对多种概念产生混淆，且难以准确把握作业成本法需要的多种信息，数据整理耗费时间也更多。基于此，要求作业成本核算系统的设计必须简单易行，各种运算公式应当简洁且便于理解，凭证中文字信息应当规范明确，同时账户应格式简洁明晰、标准统一，避免因操作人员的判断失误导致核算结果产生偏差。

（二）相对稳定性和适时动态调动相结合的原则。这是构建作业成本控制体系的灵活性原则。在激烈的市场竞争环境下，大型自动化立体冷库企业为了适应其所生存和发展的环境，必将会根据冷链物流市场或电子商务发展情况和自身经营情况适时地调整经营战略和经营方式，故而冷库企业的产品线和组织结构就会发生某些适时改变，这就需要在作业成本核算系统的设计过程中预先考虑到冷库企业将来可能会发生的这些改变，在某些核算模块中预设能够适时调整的功能算法以适应可能出现的变化。

（三）准确性要求与效益优先均衡考虑的原则。这是构建作业成本控制体系的均衡性原则，也是需要遵循的重要原则。为企业提供及时、科学且准确的成本信息，是作业成本控制体系的突出优势，也是该体系与传统成本核算法的根本区别。作业成本控制体系的精确性与成本动因的精细化分析密切相关，作业成本动因分析得越细致，作业成本控制体系获得的数据信息就越精准。但精细化的分析也消耗极高的成本，所以作业成本控制体系在遵循准确性原则的同时，需要考虑效益优先原则，力争两者均衡。如果对某个成本动因的选择可使企业获得较高收益，且分析该动因只需要支付较少的调研成本，则该成本动因具有较高的可选性；反之，则没有必要选择该成本动因。另外，在确定成本动因和作业中心的过程中，应当通过分析得出最根本的成本动因和最主要的作业，因为这两个因素最容易造成企业成本费用出现较大幅度的波动。所以，应当对成本动因选择相关性、作业中心划分标准以及数据搜集标准作出明确规定。

三、大型冷库建设项目成本构成及特点

大型冷库开发项目整个过程中发生的总成本主要包括项目从前期策划到竣工交付使用所发生的全部成本，由开发成本和间接费用两部分构成，如表1所示，其中开发成本包括土地成本、前期费用、建筑安装工程费及基础设施建设费等，间接费用则由办公费用、差旅费、工会经费及财务费用等支出费用组成。（表1）土地成本主要包括土地出让金、征地费、拆迁补偿费等，所占比例约为项目总成本的10%～50%，因实际项目不同而不同。前期费用主要是大型冷库建设前的勘察规划、设计、报批报建等所产生的费用，设计阶段费用支出占总成本项目的比重相对较低，但是对各阶段成本支出的影响却非常重要，后期施工阶段的成本支出很大程度上受项目设计的影响，一旦设计阶段出现问题，就会引起施工成本过高而严重影响企业的经营利润，给企业未来的生产经营带来不利影响。主体工程建设成本包括从现场开工到最终开发项目竣工交付使用的整个环节。冷库型堆垛机、冷库货架、输送线设备、冷库门、冷库板及制冷系统等关键结构都在本阶段完成，其成本支出主要由这些关键结构的直接材料、人工费用、机械设备等构成，是建设项目中人力、物力、财力等各方面投入最多的阶段，也整个项目中的核心环节，往往投入成本费用比例为项目总成本的60%～90%，也是项目成本控制与优化最能产生效益的环节。公共配套设施成本是如园林景观、水电、煤气、运动设施及其他市政工程配套设施等的成本，这个阶段的成本支出主要由直接材料、人工费用、机械设备等方面构成。大型冷库建设开发项目中的土地成本、前期费用、建筑工程费、公共基础设施配套费等计入项目的直接成本中，直接计入最终的成本核算对象中。而间接费用需要以一定的标准按照成本进行分配。依照传统的成本核算分析方法，某项目的开发产品成本分配的开发间接费用=该会计期间实际发生的开发间接费用×（该项目开发产品实际发生的直接成本÷各开发产品实际发生的直接成本总额）。

四、作业成本法下大型冷库建设项目成本核算流程

依据“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本原理，作业成本法对大型冷库建设的所有业务活动进行动态追踪，计量作业及成本对象的成本费用，其核心流程是分析作业并确定作业中心、分析资源动因并归集资源费用、分析作业成本动因并计算作业成本、汇总作业成本并计算建设成本，通过作业成本将所耗费的资源与所要完成的工作建立起直观的联系，具体实施流程如图1所示。

（一）确定作业并建立作业中心。作业是指为实现目标和任务所实施的所有工作，根据大型冷库开发建设的一般流程，其主要作业包括项目前期策划准备、项目设计、工程施工建设以及交付前后相关的管理等多项工作，每个作业内涵与各时段所完成的工作内容一致。相应作业中心则可以划分为前期策划作业中心、项目设计作业中心、工程建设作业中心和大型冷库建设前后的管理作业中心等，其中前期策划作业中心主要实施包括市场分析、风险分析等在内的项目前期可行性分析，产生成本费用包括前期调查费用、咨询费用、审查费用等；项目设计作业中心主要实施项目勘察规划、设计、报批报建、征地拆迁等工作，相应成本费用为勘察设计费、报批报建费、拆迁补偿费等；项目工程建设作业中心主要实施大型冷库地基基础、混凝及钢筋、土型堆垛机、货架、输送线、冷库板及制冷系统以及防水隔热等方面的建设，相应成本费用为材料费、人工费、机电设备费、安装调试费、检测试验以及施工机械使用与折旧费等；项目管理作业中心的主要成本费用为大型冷库建设期的水电费、管理人员工资以及相关的管理费用等。（表2）

（二）分析资源动因，归集资源费用。资源是企业为生产经营发生的成本与费用，是作业消耗的对象，最终分别计入产品成本的人力、物力、财力。根据作业成本法“作业消耗资源，产品消耗作业”的基本原理，通过综合分析和梳理，按资源动因将建设大型冷库所消耗的资源进行归集并分配至各个作业中心。大型冷库建设的资源动因可以分为特定作业的资源动因和混合作业的资源动因，特定作业的资源动因可直接分配到具体作业，混合作业动因则需要按照一定的分配原则分配到相关作业中，调查费用、咨询费用、审查费用、勘察设计费、报批报建费、拆迁补偿费、原材料、辅助材料、机电设备、控制系统、加工制造费、安装调试费、包装运输费、办公费、燃料费等都为特定作业的资源动因，人工工资、办公费、管理费等间接经费则需要按照一定的分配原则分配到相关作业中。表3所示是大型冷库建设的资源动因及归集到相应的作业中心的情况。（表3）

（三）确定成本动因，计算作业成本。成本动因是导致对于资源消耗变化、影响质量和周期时间的事件和情形。一个作业可能具有多个动因，成本动因并不需要数量化，但是它对于作业动因和资源动因的选择有重要影响。选择成本动因遵循两个原则：一是成本动因数据的可获得性，在成本效益的原则下选择适当的成本动因；二是作业实际消耗量与成本动因分配消耗量之间的相关程度，相关程度越高，核算结果越精确，越能还原真实成本。根据表3计算作业成本，即作业成本=耗用该作业的成本动因量×作业动因分配率；而作业动因分配率是各产品消耗的资源动因占总动因量的比重，动因总量可以根据现有的成本管理数据获得，作业动因分配率＝某作业中心的作业成本/该作业中心可提供的作业总量。

（四）汇总作业成本，计算建设成本。大型冷库建设的总成本=直接材料+直接人工+加工制造费用。通过上述计算，得出各作业中心的作业成本，汇总形成各作业成本，计算出大型冷库建设总成本。综上，构建大型冷库建设成本核算体系是进一步提升企业管理水平的必然选择，通过全面、真实、准确反映大型冷库建设中所有成本信息，能够强化成本意识，实现资源统筹，优化资源配置。采用资源动因的方式追溯或分配到成本核算对象中，能够更加真实、准确地提供产品核算的成本信息，能够帮助企业管理者判断出哪些作业为增值作业，哪些作业为非增值作业，便于对整个开发过程的流程进行控制，能够有效提升内部管理水平和核心竞争力。同时，作业成本法在大型冷库建设中的运用也要求公司提升信息化管理手段，强化人力资源管理水平，提高过程监控质量，及时发现成本管控中的问题并及时寻找解决方法，保证作业成本法中的细化成本目标能够在各环节与流程当中被切实贯彻与执行，进而提高作业成本法管理成效。

主要参考文献：

［1］林振强.冷库制冷系统建设与技术选择［J］.物流技术与应用，2021（09）.

［2］张签名.冷库市场，未来可期［J］.中国储运，2021（07）.

［3］李连军，王润芳.作业成本法基本原理及应用探讨［J］.财经问题研究，2000（11）.

［4］陈传军，刘利波，刘昭.浅析自动化立体冷库建设［J］.制造业自动化，2017.39（08）.

［5］程志军.作业成本法在T建设公司工程项目中的应用思考———以土地改建项目为例［J］.财会学习，2021（12）.

作者:彭天蓝 单位:湖南电气职业技术学院