消耗性生物资产模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇消耗性生物资产，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

关键词：

农业；消耗性生物资产；资产减值

农产品行业对自然条件依赖程度高，存货盘点不易，这为不少农业企业盈余管理提供了便利。近年来，不少农业企业因财务造假事件备受关注，如绿大地、万福生科等企业。2014年10月，獐子岛“黑天鹅”事件再次吸引投资者对农业企业的关注。

一、案例介绍

獐子岛集团是我国农业行业的龙头企业，据其2014年7月底公布的中期财务报告，公司上一阶段的营业收入为12.47亿，同比增长10.35%，实现净利润4757.66，同比下降10%。同时顺势对2014前三季度业绩进行了预测，预测2014年1～9月集团公司的净利润可达4412.8～7564.91亿元。按规定，当年9月15日～10月12日进行存货抽查，发现其海底养殖的扇贝较之前播种的存量大幅度下降。獐子岛集团于2014年10月30日对外公告称由于自然因素影响，决定对部分海域的虾夷扇贝存货进行核销和计提坏账准备。上述事项影响公司2014年度净利润减少865018947.39元（已扣除按15%的所得税率计算的递延所得税资产）。此前獐子岛集团并未披露任何关于该部分存货资产减值迹象的相关信息，将本次事件完全归为自然灾害，其存货核销和减值计提备受质疑，这就是2014年A股市场上备受投资者关注的獐子岛“黑天鹅”事件。

二、案例分析

生物资产是较为特殊的资产，根据我国企业会计准则第5号，生物资产分为消耗性、生产性、公益性三类，其中消耗性和生产性生物资产均可以计提跌价准备，前者可以在原计提的跌价准备里转回，后者跌价准备一旦计提，不得转回；公益性生物资产不可以计提跌价准备。獐子岛集团养殖的海产品全部划分为消耗性生物资产，笔者通过大量资料试图从獐子岛“黑天鹅”事件资产减值会计处理问题、资产减值行为动机、资产减值行为成因分析獐子岛集团“黑天鹅”事件。1．獐子岛资产减值会计处理问题分析（1）消耗性生物资产减值迹象的可信度根据生物资产准则，如果具有确凿证据表明消耗性生物资产可变性净值低于账面价值是由于遭受自然灾害、病虫害等造成的，可以计提生物资产跌价准备并在一定条件下可以转回。獐子岛“黑天鹅”事件是以冷水团等自然因素带来的低温及变温和营养盐变化对深水区生物造成的负面影响为减值证据。但这个依据让投资者难以信服。首先，此前獐子岛集团在招股说明书和募集资金说明中，均对外声称其播苗后每个月组织一次苗种生长情况的调查。然而根据中科院海洋研究所报告，在2014年6～8月，獐子岛集团的西部海域底层水温变化已经很大，然而公司连续几个月没有觉察到水温异动，一直到10月份例行抽查时才发现绝收，在此之前并没有进行任何的风险提示，也并没有采取相关的措施。其次，獐子岛集团在其2013年报别强调构建了相关的海域环境监控系统，可以对海底水温24小时持续监控。因此，这说法显得与上述灾害的解释有所冲突：若是其海域环境监控系统有效，那么獐子岛集团应该在此之前发现扇贝出现问题并采取相关措施，并不是等待计提减值与核销；若是自然灾害是事实，那么显然獐子岛集团的海域监控系统并不是有效的。鉴于这些矛盾，笔者认为獐子岛集团资产减值迹象可信度不高。（2）存货核销和减值计提的合理性该案例中，獐子岛集团对105.64万亩的虾夷扇贝放弃采捕，核销处理的账面价值达734619349.87；对43.02万亩账面价值为300601467.51元的虾夷扇贝存货计提跌价准备283050000.00元。然而，该部分存货核销和减值计提范围、金额是否合理值得思考。案例中，獐子岛集团和会计师事务所共同对这部分海域的存货进行盘点，由于海域面积较大、加之天气恶劣造成存货盘点困难，本次采用抽样盘点方法，仅仅用三天完成，实在显得仓促。笔者质疑，海域面积大，存货盘点难度高，采用抽样盘点的方法得出的减值范围是否合理。其次，在核销金额和减值计提金额确定上不具备合理性，核销金额和减值计提金额的确定是以其账面价值为基础，与可变现净值比较。由于海域面积大，前期是否真的播种了那么多扇贝苗，其账面价值是否可信；加之后期存货盘点的高难度，其可变现净值的确定显得缺乏合理性和科学性。因此笔者认为该案例中，消耗性生物资产存货核销和减值计提的范围、金额缺乏合理性和科学性。（3）信息披露的及时性和完整性獐子岛集团在财务报告的重大风险提示表明，环境波动、自然灾害风险是影响其养殖产品生存安全的重要因素。针对列举的一系列影响因素，獐子岛集团指出其针对海洋生态环境风险有一套完整的应对措施，比如成立海洋牧场研究中心、投资海洋生态环境风险防控体系建设。但是根据中科院海洋研究所报告表明，2014年6~8月，獐子岛的西部海域底层水温波动很大。如果上述风险防控措施都做到位，獐子岛集团在黑天鹅事件发生前应当对环境变化有所察觉，并应当在其中期财务报告中披露相关的信息，而非在例行检查时，才发现和公布是受自然灾害的影响导致扇贝绝收。因此，笔者认为獐子岛集团减值信息的披露不完整不及时。2．獐子岛“黑天鹅”事件资产减值行为动机核销存货和计提存货跌价准备均影响当前损益，该方法已经成为一种普遍的盈余管理方法。一般而言，企业进行上述操作动机包括管理层变更、配股、扭亏及保牌、避税、大洗澡和利润平滑动机等。分析獐子岛“黑天鹅”事件，笔者认为案例企业本次资产减值行为主要有“大洗澡”、“甜饼罐”和避税动机。（1）獐子岛集团“大洗澡”和“甜饼罐”动机分析獐子岛集团在核销存货和计提资产减值准备时可能具有“大洗澡”和“甜饼罐”动机。“大洗澡”是指企业预计可能发生较大亏损时，通过在某一年度大额计提资产减值准备，使当年利润大幅下降，并在以后会计年度不提或者少提资产减值准备，为下一年度的扭亏为盈准备。“甜饼罐”是指企业为了树立经营业绩稳步上升的良好印象，通过在以前年度分次计提或者一次性大额计提资产减值准备后，在以后几年分次缓慢冲回使得利润逐步上升。据獐子岛集团公布的财务报告，笔者总结了近几年獐子岛集团存货跌价项目明细和利润变化，见表2、附图。据图表数据可以看出獐子岛集团在2011年及以前经营业绩较好，且并未计提任何的存货跌价准备，2012年开始存货跌价准备这个项目的金额逐年上升，其营业利润和净利润是逐年下降的，其中所包含的消耗性生物资产的减值准备也是逐年上升，2014年该项目金额巨大。产生了如此巨额的亏损之后，在以后年度其扭亏为盈便显得相对简单，因此我认为獐子岛集团此次对消耗性生物资产进行核销和计提存货跌价准备具有对公司经营业绩“大洗澡”动机和“甜饼罐”动机。（2）獐子岛集团避税动机分析避税是指的纳税人利用税法漏洞，减轻其纳税支出的一种行为，其根本动机是减少资本流出企业，争取更大的经济收益。发生“黑天鹅”事件后，獐子岛集团在2014年期末由于资产减值准备项目存在84,734,637.46元可抵扣暂时性差异，产生了12,879,687.31递延所得税资产。獐子岛集团在2012年以前利润一直较为可观，也未曾计提资产减值准备，2012年以后开始计提减值准备，利润一直下降。笔者分析，獐子岛集团的经营可能早已出现问题，通过计提减值准备以减少纳税支出会比不计提减值准备更具经济效益。因此獐子岛集团对其部分消耗性生物资产进行核销和计提资产减值准备。3．獐子岛“黑天鹅”事件资产减值事件成因分析（1）农业企业的特殊性农业企业与其他企业有共同之处，同时也具有自身特殊的经营特点。首先，农业企业本身具有弱质性，具有靠天吃饭、易受自然灾害影响、自然条件不容易控制等特点。因此自然灾害经常成为农业企业核销存货和计提减值的依据。其次，存货难以盘点是农业企业另一大特征。案例中企业以水产养殖业为主，由于虾夷扇贝养殖在海底，海域广阔加之虾夷扇贝的流动性，准确地盘点出海底虾夷扇贝的数量难度较大。再次，按照我国的生物资产准则，消耗性生物资产计提存货跌价准备后，达到一定条件时可以在原计提的跌价准备范围内转回。（2）内控不力獐子岛集团作为上市公司，其内控应当是严格有效的，对于虾夷扇贝等资产应当从原材料采购、领用、播种等各个环节严格控制。事实上，獐子岛集团对于虾夷扇贝的播种并不是公开的，而是由员工自主进行，也并未进行录像，更没有第三方在场。有资料显示，2011年在扇贝幼苗投入时，扇贝幼苗质量不高，有掺入沙子。在未出黑天鹅事件前，獐子岛集团一直对外宣称其海洋牧场具有较好的风险防控系统。因此，笔者认为獐子岛集团重大存货日常监控沦为空谈，保护措施形同虚设。

三、结论

通过会计处理问题、减值行为动机、减值事件成因三方面的分析，笔者认为獐子岛“黑天鹅”事件暴露出一系列问题，这不仅仅是一个公司的问题，而是整个农业企业存在的通病。核销存货和计提减值是农业企业盈余操纵的主要手段之一，对农业企业的减值监管问题刻不容缓。

参考文献：

[1]马畅.上市公司盈余管理动机研究综述[J].财会通讯，2010（18）.

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中图分类号：F233 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）35-0149-02

生物资产是指有生命的动物和植物。按照价值转移方式，小企业的生物资产可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。消耗性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）生产中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产是指小企业（农、林、牧、渔业）为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等[1]。

一、小企业生物资产核算的特点

1.不考虑公益性生物资产的核算。由于小企业规模较小，实力较弱，很难承担起公益性生物资产的社会责任。因此，小企业会计准则仅涉及消耗性生物资产和生产性生物资产的核算，不考虑公益性生物资产的核算。

2.生物资产按照特点分别参照存货和固定资产的业务核算。在小企业会计准则中，由于消耗性生物资产具有存货的一些特征，因此，其有些业务的核算一般参照存货的业务进行处理，故将其在核算时划归到了流动资产的类型中[2]。鉴于生产性生物资产具有类似于固定资产业务的核算特点，其部分业务也可参照固定资产的核算进行账务处理。

3.生物资产核算时不考虑资产减值。小企业在生物资产核算时应该按照成本计量，不计提资产减值准备。小企业选择历史成本计量属性，在会计业务中尽量避免公允价值、现值、市场价格等计量属性[3]。结合税务规定，仅在资产实际发生减值时才计提损失，以简化会计处理程序，减少财务信息的不确定性。

4.仅对生产性生物资产计提折旧。在小企业准则下，小企业设置“生产性生物资产累计折旧”科目，用于核算成熟生产性生物资产的累计折旧，小企业仅能按年限平均法计提折旧。根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定其使用寿命和预计净残值。生物资产改变用途后的成本应当按照改变用途时的账面价值确定，转化时要考虑其折旧额。

二、小企业消耗性生物资产的核算

（一）小企业外购消耗性生物资产

小企业外购消耗性生物资产的成本包括：购买价款、运输费、装卸费等直接费用。按照应计入消耗性生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。如小企业购买资产时其成本的构成，以及一笔款项一次性购入多项生物资产时其发生成本的分配，应参照企业会计准则核算。

例1：小企业荷达肉食品公司，2013年2月1日从某养殖场购买山羊500头，支付价款10 0000元（不考虑增值税），另支付运输费1 000元，款项全部以银行存款支付。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：消耗性生物资产 101 000

贷：银行存款 101 000

（二）小企业产畜或役畜淘汰转为育肥畜

小企业产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，应按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。

例2：2013年2月5日，小企业绿达养殖场自行繁殖的20头种牛转为育肥牛，此批种牛的账面价值为40 000元，已经计提的折旧为15 000元。该养殖场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：消耗性生物资产 25 000

生产性生物资产累计折旧 15 000

贷：生产性生物资产 40 000

（三）小企业择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产

林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记“消耗性生物资产”科目，达到郁闭状态时发生的管护费用，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。如农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按照应分配的金额，借记“消耗性生物资产”科目，贷记“原材料”等科目。

例3：小企业绿化林业公司种植一片杨树林，达到郁闭的占80%，2013年3月发生树林管护费共计40 000元：其中，人员工资20 000元（尚未支付），使用库存肥料16 000元，灌溉使用水电费4 000元（以银行存款支付）。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：消耗性生物资产——杨树 8 000

管理费用 32 000

贷：应付职工薪酬 20 000

原材料 16 000

银行存款 4 000

（四）小企业消耗性生物资产收获为农产品

小企业消耗性生物资产收获为农产品时，应按照其账面余额，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

例4：2013年11月1日，小企业光华农场收获玉米10吨，种植玉米发生的总成本为25 000元。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：农产品—玉米 25 000

贷：消耗性生物资产—玉米 25 000

（五）小企业出售消耗性生物资产

小企业出售消耗性生物资产应按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按照其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”科目。

例5：2013年11月10日，小企业光华农场销售玉米一批，收到的价款为50 000元，款项已存入银行，种植该批玉米发生的总成本为20 000元。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：银行存款 50 000

贷：主营业务收入 50 000

借：主营业务成本 20 000

贷：消耗性生物资产 20 000

三、小企业生产性生物资产的核算

（一）小企业外购的生产性生物资产

小企业外购的生产性生物资产，按照购买价款和相关税费，借记“生产性生物资产”科目，贷记“银行存款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。

例6：2013年2月6日，小企业光华农场从丰收种业公司购买玉米种子一批，取得的增值税专用发票上注明的种子买价为20 000元，增值税税额为2 600元，款项以银行存款支付。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：生产性生物资产 20 000

应交税费——应交增值税（进项税额）2 600

贷：银行存款 22 600

（二）小企业自行营造、繁殖的生产性生物资产

小企业自行营造的林木类生产性生物资产，达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费等支出。或自行繁殖的产畜和役畜，达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费等支出，借记“生产性生物资产”科目（未成熟生产性生物资产），贷记“原材料”、“银行存款”等科目。未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按照其账面余额，借记“生产性生物资产”科目（成熟生产性生物资产），贷记“生产性生物资产”科目（未成熟生产性生物资产）。

例7：小企业光华农场自2013年开始自行营造一片橡胶林，当年发生种苗费100 000元，定植抚育使用肥料200 000元，人员工资300 000元。该橡胶树达到正常生产期为6年，从定植后至2019年共发生管护费 2 100 000元，全部以银行存款支付。该农场采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 600 000

贷：原材料—种苗 100 000

—肥料 200 000

应付职工薪酬 300 000

借：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 2 100 000

贷：银行存款 2 100 000

借：生产性生物资产—成熟生产性生物资产 2 700 000

贷：生产性生物资产—未成熟生产性生物资产 2 700 000

（三）小企业育肥畜转为产畜或役畜的生产性生物资产

小企业育肥畜转为产畜或役畜应当按照其账面余额，借记“生产性生物资产”科目，贷记“消耗性生物资产”科目。产畜或役畜淘汰转为育肥畜，应按转群时其账面价值，借记“消耗性生物资产”科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其原价，贷记“生产性生物资产”科目，类似于“例2”。

（四）小企业因出售、报废、毁损、对外投资等原因处置生产性生物资产

小企业处置生产性生物资产时，应按照取得的出售生产性生物资产的价款、残料价值和变价收入等处置收入，借记“银行存款”等科目，按照已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按照其原价，贷记“生产性生物资产”科目，按照其差额，借记“营业外支出——非流动资产处置净损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产处置净收益”科目[4]。

例8：小企业绿宝林业公司拥有一片橡胶经济林，2013年5月10日出售50棵失去经济效益的橡胶树获得收入5 000元，账面原值10 000元，已计提折旧6 000元。款项已存入银行。该公司采用小企业会计准则核算，账务处理为：

借：银行存款 5 000

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第一，新准则规范了消耗性和生产性生物资产减值的判断标准。由于生物资产与其他资产相比具有显著特点，即生物资产本身具有自我修复性，短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复，特别是生长周期较长的林木资产。因此，新准则对生物资产减值的判断采用较为简化的方式，即只要有确凿证据表明由于生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。

第二，新准则对生物资产减值计提及转回的规定与原农业企业会计核算办法和《国际会计准则第41号――农业》之间都存在差异。新准则要求企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，若发生减值则计提相应的跌价准备或减值准备。消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，计提的跌价准备可在原已计提金额范围内转回，生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。原农业企业会计核算办法虽然也规定企业应对消耗性生物资产和生产性生物资产在减值时计提相应的跌价准备或减值准备，但规定消耗性和生产性减值均不能转回。而IAS41规定，对于按公允价值减去预计至销售时将发生的费用相对生物资产初始确认值产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，应纳入其发生期间的净损益；如果公允价值无法可靠确定，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量；其减值损失的确定类似于固定资产和存货，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，当减值因素发生变化时，已计提的减值准备均可以转回。

第三，新准则对三类生物资产在资产减值方面的规定有所不同。新准则将生物资产分为消耗性、生产性和公益性生物资产三种。就资产减值方面而言，在充分考虑了各类生物资产的特点后，新准则对其资产减值采取了不同的处理方式。(1)消耗性生物资产是指为出售而持有的、或在将来要收获为农产品的生物资产，其生长周期短(一般在1年以内)，具有流动资产的性质。因此，准则对消耗性生物资产的减值处理采取了类似于其他流动资产的处理方法，即发生减值时按其可变现净值低于账面价值的差额计提跌价准备，并允许价值恢复时在原计提范围内转回。(2)生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，其生长周期较长，具有长期资产的性质。因此，准则对生产性生物资产的减值处理采取了类似于其他长期资产的处理方法，即减值发生时按其可收回金额低于账面价值的差额计提减值准备，并规定减值准备一经计提，不得转回。(3)新准则明确规定将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提减值准备。

二、生物资产减值的会计核算

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一、 水产养殖业生物资产的特性及分类

水产养殖业生物资产是水产业发展的物质基础,也是人类食物的重要来源。将水产养殖业生物资产定义为:水域中可供捕捞的经济动、植物种类和数量的总称。水产养殖对象大部分不是静止不动的,且与非生物环境共同构成一个完整的生态系统,这也加大了其确认和计量的难度。水产养殖业生物资产更是依赖于养殖水域的空间、质量等条件生存。依据国际会计准则和我国企业会计准则可以把水产养殖业生物资产划分为消耗性水产养殖业生物资产和生产性水产养殖业生物资产两类。一般来说,用于出售用途的属于消耗性水产养殖业生物资产范畴,而成熟的水产养殖业生物资产处于繁殖期时,是属于生产性水产养殖业生物资产范畴。水产养殖业生物资产既与企业的存货、固定资产等一般资产不同,也与其他生物资产存在差异,具有特殊的自然增值属性,因此导致其在会计确认、计量等方面存在着特殊性。

二、水产养殖业生物资产的初始计量及账务处理

企业会计准则规定,生物资产应按其成本进行初始计量,即以取得生物资产并使之达到预定使用状态而发生的全部支出作为生物资产的成本。对水产养殖业生物资产来说,获取的来源不同,其初始成本构成也有所不同。

(一)外购的水产养殖业生物资产

无论是消耗性水产养殖业生物资产还是生产性水产养殖业生物资产,其外购成本都应包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可以直接归属于购买该资产的其他支出(包括捕捞费、装卸费和劳务费等)。

企业外购的水产养殖业生物资产,按照应计入水产养殖业生物资产成本的金额,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者“生产性生物资产——水产养殖业生物资产”,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。

(二)自行培育的水产养殖业生物资产

1.自行培育的消耗性水产养殖业生物资产。对于自行培育的消耗性水产养殖业生物资产,其成本应该包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料等材料费、人工费和应分摊的间接费用(包括培育所需要的水电费、捕捞费以及管理费等)等必要支出。企业计量自行培育的消耗性水产养殖业生物资产时,应按出售前发生的必要支出,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。

2.自行培育的生产性水产养殖业生物资产。自行培育的生产性水产养殖业生物资产的成本,包括其达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。其中,达到预定生产经营目的是指生产性水产养殖业生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务和出租。对生产性水产养殖业生物资产的计量,则应按达到预定生产经营目的前发生的必要支出,借记“生产性生物资产——未成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。未成熟生产性水产养殖业生物资产达到预定生产经营目的时,按其账面余额,借记“生产性生物资产——成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,贷记“生产性生物资产——未成熟生产性水产养殖业生物资产”科目,未成熟生产性水产养殖业生物资产已计提减值准备的,还应同时结转已计提的减值准备。

(三)投资者投入的水产养殖业生物资产

对于投资者投入的水产养殖业生物资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资者投入水产养殖业生物资产时,应按合同或协议约定的价值,借记 “消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者 “生产性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“实收资本”科目。

三、水产养殖业生物资产的后续计量及账务处理

(一)水产养殖业生物资产费用化后续计量

水产养殖业生物资产在达到预定生产经营目的后,为了维护或

提高其使用效能,需要对其进行管理、维护、饲养等。此时的水产养殖业生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益,因此所发生的这类后续支出应当予以费用化,计入当期损益。对于水产养殖业生物资产费用化后续计量,应按实际培育过程中发生的饲料费、人工费等,借记“生产成本”科目,贷记“银行存款”、“原材料”、“应付职工薪酬”等科目。并且,在期末按照一定的标准分配计入生物资产的成本,借记“消耗性生物资产——水产养殖业生物资产”或者 “生产性生物资产——水产养殖业生物资产”科目,贷记“生产成本”科目。

(二) 水产养殖业生物资产计提折旧后续计量

企业对达到预定生产经营目的的生产性水产养殖业生物资产,应根据其性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,本文由收集整理合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法,按期计提折旧。可选用的折旧方法:年限平均法、工作量法、产量法等。生产性水产养殖业生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定,不得随意变更。即当对生产性水产养殖业生物资产计量折旧时,借记“生产成本”、“管理费用”等科目,贷记“生产性生物资产累计折旧”科目。

(三) 水产养殖业生物资产计提跌价准备或减值准备后续计量

由于水产养殖业生物资产的自我生长性,有时短暂的减值可能会因为自我生长性得以恢复其价值,因此企业至少应于每年年度终了对水产养殖业生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫情侵袭或市场需求变化等原因,使消耗性水产养殖业生物资产的可变现净值低于其账面价值的,或者生产性水产养殖业生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照其差额,计提水产养殖业生物资产跌价准备,并计入当期损益。即按可变现净值低于账面价值的差额,或可收回金额低于账面价值的差额,借记“资产减值损失——消耗性生物资产”或者“资产减值损失——生产性生物资产”科目,贷记 “消耗性生物资产跌价准备”或者“生产性生物资产跌价准备”科目。消耗性水产养殖业生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。即按照转回金额,借记“消耗性生物资产跌价准备”科目,贷记“资产减值损失——消耗性生物资产”科目。与消耗性水产养殖业生物资产不同的是,生产性水产养殖业生物资产减值准备一经计提,不得转回。

(四) 水产养殖业生物资产公允价值模式后续计量

企业会计准则规定,有确凿证据表明水产养殖业生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对其采用公允价值计量。在公允价值模式下,企业不对水产养殖业生物资产计提折旧和计提跌价准备或减值准备,应当以资产负债表日水产养殖业生物资产的公允价值减去估计销售时所发生的费用调整其账面价值,其与原账面价值之间的差额计入当期损益。

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根据企业持有生物资产用途不同，将生物资产分为三种类型：消耗用、生产用和公益用的生物资产。

二、生物资产的会计处理

（一）消耗用生物资产的会计处理 消耗用生物资产是指企业持有的目的为出售或收获的生物资产，如农作物、养殖鱼和养鸡（肉食）等。会计核算消耗用生物资产时，通过设置“消耗性生物资产”反映企业持有的消耗用生物资产的增减变化。

（1）消耗用生物资产的增加核算。消耗用生物资产的取得方式很多，外购、自行栽培、接受投资或天然起源等，根据不同的情况，采取不同的会计处理方法。

第一、购买取得的消耗用生物资产，按照购买时支出的款项确认其成本。

[例1]2012年1月2日，某农业生产企业购买300头猪仔，每头200元，总运输费用400元，款项以转账支票支付，用于饲养出售。

成本=300×200+400=60400（元）

借：消耗性生物资产——猪 60400

贷：银行存款 60400

第二、自行种植的消耗性生物资产，按成熟前发生的有关费用确定其入账成本。

[例2]2012年4月6日，企业种植200亩早熟花生，每亩耗用种子220元，复合肥100元，劳务工工资60元。

成本=200×（220＋100＋60）=76000（元）

借：消耗性生物资产——花生 76000

贷：原材料——种子 44000

——复合肥 20000

应付职工薪酬——工资 12000

第三、自然生产的生物资产，一般按照名义金额“1元”作为入账成本。

[例3]2012年3月，某矿山企业在经营所属区域发现20株树木，由于没有发生成本，因而以1元的价值作为企业的偶得利润。

借：消耗性生物资产——树木 1

贷：营业外收入 1

（2）消耗用生物资产生产期的核算。生物资产由于具有生产周期性这一特点，在其生长过程中，大都会再继续发生后续费用，这些费用也应计入其成本中。

[例4]早熟花生在成长期的2012年5月进行施肥和喷洒农药，每亩化肥开支30元，农药10元，劳务工资每亩50元。

成本=（30+10+50）×200=18000（元）

借：消耗性生物资产——花生 18000

贷：原材料——化肥 6000

——农药 2000

应付职工薪酬——工资 10000

（3）消耗用生物资产收获或出售时的会计处理。当消耗用生物资产成熟后转变为农产品时，发生的费用不再形成生物资产的成本，计入所形成新资产的价值。

[例5]根据以上资料，假设在收获早熟花生时，发生收获费用每亩60元，款项以现金支票支付，收获的花生入库待售。

借：农产品——花生 106000

贷：消耗性生物资产——花生 94000

银行存款 12000

（二）生产用生物资产的会计处理 企业持有生产用生物资产的目的为生产，如苹果园、养鸡（产蛋）等，这些资产在经营过程中像企业拥有的机器设备一样，长期多次使用，不断产出农产品，然后再进行出售。对这类生物资产应设置“生产性生物资产”账户，来核算企业持有的生产用生物资产的原价，由于使用期较长，其价值通过设置“生产性生物资产累计折旧”来反映价值的减少。

（1）增加的会计处理。生产用生物资产的取得方式也有外购、自行栽培、接受投资等方式，也可以用企业的消耗用生物资产转化为生产用生物资产。

[例6]如2012年1月2日购买的300头猪仔，经过10个月的饲养，在饲养过程中发生饲料费23 000元，工资费9 000元，其中，240头出售，每头猪售800元，款项已进账；60头转为生产用产猪。

发生饲养费用时：

借：消耗性生物资产——猪 32000

贷：原材料——饲料 23000

应付职工薪酬——工资 9000

240头消耗用猪出售时：

300头猪的成本=60400+32 000=92400（元）

240头猪的成本=92400÷300×240=73920（元）

60头猪的成本=92400－73920=18480（元）

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二、新准则与国际会计准则及原行业会计核算办法差异比较

(一)新准则与国际会计准则差异比较 新准则基本沿用了国际会计准则的思想，但仍有所不同，保持了中国特色。主要包括：(1)计量模式不同。我国生物资产准则的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，而国际会计准则要求除生物资产的初始计量公允价值不能够可靠计量的外，一律采用公允价值模式计量。(2)分类不同。我国将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类；而国际准则将生物资产分为生产性生物资产和消耗性生物资产，并按照成熟与否进一步划分为成熟生物资产和未成熟生物资产。(3)减值与跌价准备的处理存在差异。有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可回收金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可回收金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计人当期损益。消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计人当期损益；生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回；公益性生物资产不计提减值准备。而国际准则以公允价值为依据确认利得或损失，涵盖在其发生期间的损益中；只有公允价值无法可靠计量时，才按其成本与损失的差额计提减值准备，而已计提的减值准备可以转回。(4)披露内容不同。根据我国目前情况，生物资产信息通过会计报表和会计报表附注的形式从定性和定量两个方面分别加以披露，包括生物资产实物信息披露和价值信息披露；而国际准则要求披露的内容比我国会计准则宽泛。

(二)新准则与原行业会计核算办法差异比较 新准则与原企业会计制度和行业会计核算办法相比有以下特点：(1)新准则规定生物资产可选择的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法，即在原办法的折旧方法基础上增加了“产量法”，取消了“年限总和法”和“双倍余额递减法”。(2)新准则规定结转农产品的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法和轮伐期年限法，即在原办法列举的结转方法中增加了“蓄积量比例法”和“轮伐期年限法”；取消了“移动加权平均法”、“先进先出法”、“后进先出法”。(3)界定了公益性生物资产的确认标准。新准则认为，企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有“服务潜能”，有助于企业从相关资产获得经济利益，因此应当确认为生物资产。同时将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提折旧和减值准备。(4)规范了生物资产减值的会计处理。新准则考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点(即生物资产本身具有自我生长性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值)，没有采用资产减值准备中有关减值迹象的判断等减值测试方法，而是对生物资产减值的会计处理采取了较为简化的方式。(5)报表列示要求有所不同。新准则要求企业在资产负债表长期资产类中单独列示生物资产的账面价值总额和各类生物资产的账面价值，同时在期末披露其公允价值，并编制期初与期末生物资产增减变动表。

三、新准则生物资产会计核算的理论内涵与实践应用

(一)生物资产的确认条件新准则规定，生物资产同时满足下列条件，才能予以确认：企业因过去的交易或者事项而拥有或控制该生物资产；与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；该生物资产的成本能够可靠地计量。在具体确认时，还需要考虑：(1)明确生物资源的所有权是由企业所拥有或者被企业控制。在农业活动中，控制可以通过一定的证据来表明，如牲畜的法定所有权、牲畜购买、出生、断奶时的标志牌或戳印等；(2)明确生物资源将给企业带来预期经济利益，这是资产的最基本的性质或特征。生物资产的未来经济利益可以通过测定一些重要的物理特征加以估算；(3)生物资产的形成应当由过去的交易或事项而不是未来交易或事项所形成；(4)生物资产的成本或公允价值能够可靠地计量。目前大多数生物资产可以计量，但较特殊的森林资产特别是天然林从未计价，也无成本资料，如果能够很好地确定其公允价值，那么该类资产符合可计量性特征，可以确认为生物资产。

(二)生物资产初始计量与后续计量的会计核算 第一，生物资产初始计量的账务处理新准则要求对于生物资产的初始计量遵循成本计量原则。一般生物资产主要通过即外购、自行培育与无偿获得三种途径取得。具体业务操作如下：(1)外购生物资产的成本计量与会计核算。外购生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。取得时借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”，贷记“银行存款”等。(2)自行培育的生物资产核算。对于自行培育的生物资产成本按生物资产的不同分类分别进行核算。其一，自行栽培的大田作物和蔬菜的成本、水产养殖的动物和植物的成本、自行营造的林木类消耗性生物资产的成本、自行繁殖的肉用畜的成本，应通过借记“消耗性生物资产”科目，贷记“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目进行核算。其中，消耗性林木类生物资产发生的借款费用，应当在郁闭时停止资本化，而因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，应当计人林木类生物资产的成本。其二，自行营造的林木类生产性生物资产成本、自行繁殖的产畜和役畜的成本，通过借记“生产性生物资产”科目，贷记“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目。其三，自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出，借记“公益性生物资产”科目，贷记应“应付职工薪酬”、“库存现金”、“银行存款”等相关科目。其四，无偿获得的天然起源森

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我国为了规范企业与农业生产相关的生物资产的会计处理和相关信息的披露，按照与国际会计准则趋同的原则，考虑我国经济发展所处的阶段及发展水平，根据《企业会计准则——基本准则》制定了《企业会计准则第5号——生物资产》，于2006年2月15日，2007年1月1日起生效实施。在最新修订颁布的生物资产准则中，共包括五章二十八条，提出了生物资产的概念，并对生物资产的确认、计量、收获与处置和披露等各个方面进行了规范。本文拟对生物资产减值及其会计核算进行探讨。

一、生物资产的概念

新《生物资产》准则明确指出：生物资产是指有生命的动物和植物。这一概念与国际会计准则所规定的“活的动物或植物”的概念完全相同。准则中又根据生物资产本身的特性和用途，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种：①消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。②生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。③公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。企业拥有或控制的公益性生物资产，虽然不能直接为企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产中获得经济利益，故也确认为生物资产。

二、生物资产的特征

生物资产与其他资产的形式不同，价值转化机理也不一样，故生物资产不但具有一般资产的特征，且基于它具有动植物的自然再生产和经济再生产相互交织的特点，还具有与其他资产不同的生物特征。这些特征主要表现为：①具有生物转化性和自然增值性。由于生物资产都是活的生物，其在生长过程中，依靠自然以及人力的推动能够实现自身的转化，如从一株幼苗长成一棵大树，实现自然增值。②具有生长周期性。生物资产的生命周期差异较大，有的周期很长，如林木，长达十几年甚至上百年，有的周期又很短，如一般的农作物在一年以内。周期不同的生物资产，其流动性和性质也存在差异。③生长具有地域差异性。生物资产依赖自然环境而生存，不同地区的自然条件导致了其生长的地域差异性。④具有双重资产特性。生物资产具有流动性资产（消耗性生物资产）和长期性资产（生产性生物资产和公益性生物资产）的双重特性，且在一定情况下可以相互转化。⑤具有未来经济利益不确定及高风险的特性。生物资产在存续期间的不确定，如农作物受自然条件的制约，特别是洪水、飓风等自然灾害对作物的生长发育以及产出危害较大；动物的疾病发生等也使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性，所以生物资产的风险比较高，这也是生物资产最大的特点。

三、生物资产减值的规定及其分析

正是由于生物资产具有未来经济利益不确定性及高风险性，新《生物资产》准则第二十一条对生物资产的减值处理做出了规定。新准则要求“企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。”同时，准则还规定“消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。”

根据新准则的规定，我们可以进行以下分析：

（一）新准则规范了消耗性和生产性生物资产减值的判断标准

生物资产减值的判断，并没有采用《企业会计准则第8号——资产减值》中有关减值迹象的判断方法，这主要是考虑到生物资产与其他资产相比具有显著的特点，即生物资产本身具有自我修复性，有时短暂的减值可能会通过以后的自我生长而得以恢复其价值，特别是生长周期较长的林木资产。因此，对生物资产减值的判断采取了较为简化的方式，即只要有确凿证据表明生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备。

（二）新准则与原核算办法及IAS41的规定存在差异

新准则对生物资产减值的计提及转回的规定与原办法即农业企业会计核算办法和《国际会计准则第41号——农业》之间存在着差异。

新准则要求企业至少应当于每年年度终了对消耗性和生产性生物资产进行检查，若发生减值则计提相应的跌价准备或减值准备。消耗性生物资产减值影响因素已经消失的，计提的跌价准备可在原已计提金额范围内转回。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

原农业企业会计核算办法则规定，企业对消耗性生物资产和生产性生物资产在减值时也计提相应的跌价准备或减值准备，但同时也规定消耗和生产性减值均不可转回。

而IAS41对于按公允价值减去预计至销售时将发生的费用对生物资产的初始确认时产生的利得或损失，以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失，规定应纳入其发生期间的净损益中。如果公允价值无法可靠确定，生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。其减值损失的确定类似于固定资产和存货，即未来可收回金额低于账面价值时，按照两者的差额计提减值准备，当减值因素发生变化时，已计提的减值准备可以转回。

经过以上比较可以发现，新准则与原农业企业会计核算办法及IAS41既有相似之处，但也存在着很大的差异，这些差异是符合我国国情的。减值损失不能在以后期间转回的规定，可避免上市公司和其他企业虚增资产，使上市公司和其他企业盈余和净资产更稳健。在现阶段，我国市场经济发展并不成熟，在会计准则的制定过程中，应当注重从我国国情出发，遵循市场经济的发展规律，积极借鉴国际惯例，逐步规范会计准则的制定程序，从而制定出高质量的会计准则，实现规范会计工作和市场秩序的目标。

（三）新准则对三类生物资产在资产减值方面的规定不同

笔者注意到，就资产减值方面而言，新准则对三类生物资产分别采取了不同的处理方式。

1、由于消耗性生物资产是为出售而持有的、或在将来要收获为农产品的,生长周期又很短，一般的农作物在一年以内，因此具有流动资产的性质。故准则对于消耗性生物资产的减值处理也正是采取了类似于其他流动资产，如存货的处理方法。

2、由于生产性生物资产的生长周期较长，如林木，长达十几年甚至上百年，并且是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的，因此具有长期资产的性质。故准则对于生产性生物资产的减值处理也正是采取了类似于其他长期资产，如固定资产的处理方法。

3、新准则明确规定将公益性生物资产进行单独分类核算，不计提减值准备。

新准则之所以分别规定各类生物资产的减值处理，一方面是充分考虑了各类生物资产的特点，另一方面有助于抑制会计实务中利用资产减值来操纵会计利润的行为。

四、生物资产减值的会计核算

（一）消耗性生物资产减值的会计核算

期末，企业应当按照消耗性生物资产的可变现净值低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“消耗性生物资产跌价准备”科目。如果资产减值的影响因素已经消失，应将减记金额予以恢复，在原已计提的跌价准备金额内转回，借记“消耗性生物资产跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备”科目。

其中，可变现净值参照《企业会计准则第1号——存货》确定。在具体确定时应当考虑持有该资产的目的：①为出售而持有的消耗性生物资产，应当按照该资产的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。②在将来收获为农产品的消耗性生物资产，应当以所收获的农成品的估计售价减去至收获时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

例1：某农业公司种植小麦140公顷，已经发生成本320000元，2007年2月遭受自然灾害，使35公顷严重受灾，估计其可变现净值为50000元，则受灾的35公顷小麦的可变现净值低于账面价值的差额=320000*（35/140）-50000=30000元，故应计提跌价准备30000元。

借：资产减值损失——计提的消耗性生物资产跌价准备30000

贷：消耗性生物资产跌价准备30000

（二）生产性生物资产的减值会计核算

期末，企业应当按照生产性生物资产的可收回金额低于账面价值的差额，借记“资产减值损失——计提的生产性生物资产减值准备”科目，贷记“生产性生物资产减值准备”科目。生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。

其中，可收回金额参照《企业会计准则第8号——资产减值》确定，即可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。而资产的公允价值减去处置费用后的净额在确定时又具体分为以下几种情况：①公平交易中存在销售协议价格的，应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。②不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。③不存在销售协议和资产活跃市场的，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。另外，企业如果按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

例2：某农业企业由于遭受病虫害，2005年12月31日对一处苹果园（经济林，生产性生物资产）进行减值测试，发现其可能减值。该果园2005年12月31日账面价值为200万元，预计尚可使用5年，以前年度没有计提过减值准备。

假定该果园的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，该企业通过计算其未来现金流量的现值确定其可收回金额。企业在考虑了与该果园相关的货币时间价值和特定风险因素后，确定5%为该资产的最低必要报酬率，并将其作为计算未来现金流量现值时使用的折现率。

企业根据有关情况预计未来每年产出苹果销售收入和相关费用支出，在此基础上估计该果园在未来4年每年预计现金流量分别为：50万元、46万元、40万元、32万元，第5年现金及其使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为20万元。

根据上述预计未来现金流量和折现率，企业计算该果园预计未来现金流量的现值为165.89万元，具体计算过程见表1。

表1预计未来现金流量贴现表

年度预计未来现金流量（万元）现值系数（折现率为5%）预计未来现金流量的现值（万元）

2006500.952447.62

2007460.907041.72

2008400.863834.55

2009320.822726.33

2010200.783515.67

合计165.89

由于果园2005年12月31日的账面价值为200万元，可收回金额为165.89万元，其账面价值高于可收回金额34.11万元。因此，该企业2005年末计提资产减值准备34.11万元。

借：资产减值损失34.11万元

贷：生产性生物资产减值准备34.11万元

参考文献：

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(一)生物资产分类

“国际会计准则”和《农业企业会计核算办法》中生物资产均分为消耗性生物资产和生产性生物资产两种，我国“生物资产准则”则将其划分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三种。消耗性生物资产是企业为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产，通常一次性消耗并终止其服务能力或为企业带来经济利益的能力，类似于流动资产中的存货，在资产负债表中也是并入“存货”项目反映；生产性生物资产是企业为生产产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，与固定资产一样都属于劳动手段，但在资产负债表上须单独列报；公益性生物资产主要是以防护、保护环境为主要目的，如防风固沙林、水土保持林和水源涵养林。在《企业会计准则——应用指南》提供的一般企业资产负债表格式中，并没有“公益性生物资产”项目，对于有公益性生物资产的企业，应增设“公益性生物资产”项目，列在“生产性生物资产”项目之后。

需要注意的是：1、生物资产分类主要是根据其用途及价值转移方式确定的，但有些生物资产开始并不能确定其未来用途，对此，“生物资产准则”与《农业企业会计核算办法》均规定，此时先将其作为消耗性生物资产核算和管理，待用途确定后再作转换处理。2、即使开始能够确定用途并按用途进行了分类，如果以后用途改变则仍应根据实际情况作转换处理：如果是消耗性生物资产与生产性生物资产之间互相转换，应同时结转已计提的跌价或减值准备；如果是消耗性生物资产或生产性生物资产转换为公益性生物资产，根据2007年2月份“企业会计准则实施问题专家工作组意见”，应当考虑消耗性生物资产或生产性生物资产是否发生减值，如发生减值应首先计提跌价或减值准备，并以计提跌价或减值准备后的账面价值作为公益性生物资产的入账价值；如果是公益性生物资产转化为消耗性生物资产或生产性生物资产，因公益性生物资产不计提减值准备，因此应按其账面余额作为转化后有关生物资产的入账价值。

(二)生物资产的初始计量

对于生物资产的初始计量，“生物资产准则”与“国际会计准则”及《农业企业会计核算办法》均不一致。“国际会计准则”中，除公允价值无法可靠计量，在初始确认和各资产负债表日，生物资产均应以公允价值减去预计至销售将发生的费用计量；《农业企业会计核算办法》对生物资产的初始计量只规定了实际成本一种方法；“生物资产准则”在保留成本计量模式的同时，谨慎地引入了公允价值模式，但对公允价值的应用规定了严格的条件，即“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得”。当然由于若干客观因素的制约，现阶段我国企业生物资产的计量主要还是采用历史成本计量模式。实务中对生物资产的初始计量需注意以下几个问题：

1.外购的各类生物资产。其成本与外购其他资产的成本计量原则基本相同，即包括价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于所购资产的其他支出，如果以一笔款项一次性购入多项生物资产，购买过程中发生的除价款外的可直接归属于所购资产的支出，应按各项生物资产的价款比例进行分配，分别确定所购各项生物资产的成本。

2.自行繁殖、营造的生物资产，其计量原则与自制其他资产也基本相同，所不同的是，由于生物资产具有“生命”，在其成长过程中需要不断地发生培植或饲养等费用，而其他资产一般不会发生这些支出。

对于自行繁殖、营造的生产性生物资产，根据其成熟与否，“生物资产准则”对其会计处理分别作了不同规定，《农业企业会计核算办法》中也有此规定，两者处理原则基本相同，只是在具体处理细节上存在一些区别。

例：某林业企业2X07年自行营造一块经济林，营造过程中发生种苗、农药等费用20万元，人员费用30万元，用于营造该经济林的机械折旧费10万元。该经济林于2X10年达到预定生产经营目的前发生各项后续支出150万元，2X09年由于遭受病虫害，计提减值准备15万元。根据“生物资产准则”，应作如下会计处理(单位：万元)：

(1)设置“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目，核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产60

贷：原材料20

应付职工薪酬30

累计折旧10

借：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产150

贷：银行存款等150

(2)设置“资产减值损失”科目，核算因遭受病虫害发生的减值

借：资产减值损失——生产性生物资产15

贷：生产性生物资产减值准备15

(3)未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面价值结转到“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目

借：生产性生物资产——成熟生产性生物资产195

生产性生物资产减值准备15

贷：生产性生物资产——未成熟生产性生物资产210

而根据《农业企业会计核算办法》，应先通过“生物性在建工程”科目核算自行营造的生产性生物资产在成熟前发生的实际成本；因遭受病虫害发生的减值，通过“生物性在建工程减值准备”科目核算，并计入“营业外支出”；在建工程达到预定可使用状态时，按其账面价值结转到“生产性生物资产”。

3.天然起源的生物资产，这类资产企业一般并未进行相关投入，往往是通过政府补助的方式取得，其价值应按照《企业会计准则第16号——政府补助》确认，即政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额1元计量。

4.农产品核算的特殊性，由于农产品与生物资产密不可分，两者有着紧密附着性。随着时间的推移，两者附着程度不同，会计核算也不同：农产品成长阶段应作为生物资产的附着物，不作会计处理；农产品成熟阶段进行收获时，应独立于其附着物生物资产，作为产成品按照“生物资产准则”中“收获与处置”的要求进行核算；农产品收获以后进行的加工、销售等环节，其会计处理不再适用“生物资产准则”，而应按《企业会计准则第1号——存货》的要求进行核算。

(三)生物资产的后续计量

生物资产的后续计量主要包括对生产性生物资产计提折旧和对消耗性生物资产、生产性生物资产计提跌价准备或减值准备。

1.生产性生物资产折旧的计提。生物资产中只有生产性生物资产需要计提折旧。消耗性生物资产处理类似于存货，而公益性生物资产的价值在于为企业带来未来的服务潜能，这种服务潜能不但不应该弱化，反而应通过企业的不断投入和维护得到加强，其账面价值不应有所降低，因此公益性生物资产不能计提折旧；生产性生物资产类似于固定资产，其价值应以折旧的形式在其预期使用期间内逐渐分期得到补偿。但也不是所有生产性生物资产都要计提折旧，对于未达到成熟状态的生产性生物资产，尚不能够保持连续稳定地生产产品、提供劳务或用于出租，因此只有达到成熟状态的生产性生物资产，才需要在其预计使用寿命内对其应计折旧额进行系统分摊。与固定资产不同的是，生产性生物资产的使用受自然条件的影响比较明显，因此在确定生产性生物资产的预计使用年限、折旧方法时，更应该考虑自然条件、生产方式的影响，以合理确定预计使用年限、选择合适的折旧方法。除了平均年限法，生产性生物资产可能会比固定资产更多地采用工作量法和产量法这两种折旧方法。

2.生物资产跌价或减值准备的计提。在有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，企业应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额计提跌价准备或减值准备。这里需要注意以下几个问题：

(1)“生物资产准则”对不同类别生物资产的跌价或减值处理都不同：①消耗性生物资产属流动资产，故“生物资产准则”对消耗性生物资产计提跌价准备的处理类似于存货跌价准备的处理，并规定消耗性生物资产的可变现净值应按《企业会计准则第1号——存货》的相关原则确定，且与存货跌价准备一样，当影响其减值的因素消失时，减记的金额应予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回金额计入当期损益；②生产性生物资产属于长期资产，故“生物资产准则”对生产性生物资产计提减值准备的处理类似于固定资产等长期资产减值准备的处理，并规定生产性生物资产的可收回金额应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的相关原则确定，但考虑到作为有生命的资产，生产性生物资产的生长周期远远大于一般资产，且其具有自我生长性，暂时的减值很可能会通过以后的自我生长而得以恢复，因此根据“重要性”原则对其减值的判断作了简化处理；③公益性生物资产，正如前面所分析的，其服务潜能不应有所弱化，而只应得到加强，所以公益性生物资产不能计提减值准备。

(2)“生物资产准则”对生物资产跌价或减值的处理与“国际会计准则”及《农业企业会计核算办法》都不同。“国际会计准则”对生物资产一般情况下都按公允价值计量，因此不计提减值准备，各资产负债表日生物资产均应按其公允价值减去预计至销售时将发生的费用后的余额计量，各期由于余额变动而产生的利得或损失计入当期损益；《农业企业会计核算办法》规定对消耗性生物资产、生物性在建工程和成熟性生物资产计提跌价或减值准备，与“生物资产准则”不同的是，消耗性生物资产计提的跌价准备也不得转回。

(3)“生物资产准则”对生物资产跌价或减值准备的处理都是建立在生物资产以成本模式计量的基础之上。如果生物资产以公允价值计量，各资产负债表日应以其公允价值减去估计销售时所发生的费用调整账面价值，各期调整后的金额与原账面价值的差额计入当期损益。这种处理与“国际会计准则”基本相同。

二、生物资产的所得税处理

以前的内、外资企业所得税法均未规定生物资产的税务处理，新企业所得税法首次对生物资产的税务处理进行了明确。新税法对生物资产的概念、种类、计税基础的确定基本借鉴会计准则的规定。会计上生物资产与其他资产的一个重要区别，便是不同的生物资产具有不同的流动性，如作为劳动对象的消耗性生物资产具有流动资产性质，而作为劳动手段的生产性生物资产则具有长期资产的性质。新税法也据此对不同生物资产的税务处理分别作了规定。对于生产性生物资产，根据新税法实施条例应按直线法计提折旧。而“生物资产准则”规定的折旧方法除了平均年限法，还包括工作量法和产量法，这三种方法都是根据企业实际情况分别采用的，并不属加速折旧方法。因此税法应予认同。《国家税务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》(国税函[2006]452号)曾明确，工作量法与年限平均法同属直线法，产量法实际也应属于直线法。新税法实施条例同时要求企业根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值，并根据资产的不同分别明确其最低折旧年限：林木类生产性生物资产10年；畜类生产性生物资产3年。消耗类生物资产在会计上作为存货处理，税法上也应适用存货的处理规定，所以新税法对其税务处理未作特别规定。公益性生物资产按照准则不计提折旧，税法对此也未作规定。

另外需要注意的是，有些生物资产根据“生物资产准则”可以计提跌价或减值准备，而新税法规定，未经核定的准备金支出不得扣除。因此在会计上对生物资产计提和恢复跌价或减值准备时，要注意其账面价值与计税基础的差异，并作相应的纳税调整。

篇9

1、购置和培育。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。

2、转群。借：消耗性生物资产、生产性生物资产累计折旧，贷：生产性生物资产。

3、后续支出及分摊费用。借：消耗性生物资产，贷：银行存款、农业生产成本———共同费用。

4、收获。借：农产品，贷：消耗性生物资产。

5、直接出售。借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：消耗性生物资产。

（二）生产性生物资产

1、购置。借：生产性生物资产、应交税金———应交增值税（进项税），贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等。

2、自育。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款、其他应付款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧、应付利息等。

3、转群。借：生产性生物资产———成熟生产性生物资产，贷：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产。

4、后续支出及折旧。借：生产性生物资产———未成熟生产性生物资产，贷：银行存款；借：管理费用（生产性生物资产发生管护、饲养费用等后续支出），贷：银行存款；借：农业生产成本，贷：生产性生物资产累计折旧。

二、长期资产

与企业正常资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。

（一）外购固定资产，如外购设备。

（员工培训费不得计入，应计入当期损益）

1、需要安装。借：在建工程、应交税费———应交增值税（进项税）（生产用动产），贷：银行存款、应付职工薪酬等；借：固定资产，贷：在建工程。

2、企业购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质具有融资性质的。借：固定资产（购买价款的现值）、未确认融资费用（实际支付价款与购买价款的现值差额），贷：长期应付款（实际支付价款）；借：财务费用，贷：未确认融资费用（在信用期间内采用实际利率法摊销）；借：长期应付款，贷：银行存款。

（二）自行建造固定资产，如建冷库、厂房等

1、自营方式建造。借：在建工程———某项目，贷：工程物资、应付职工薪酬、库存商品、应交税金（销项税）、原材料、应交税金（进项税额转出）、银行存款等；借：固定资产，贷：在建工程。

2、出包方式建造（按合同具体条款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安装工程支出等），贷：银行存款、预付账款；借：固定资产，贷：在建工程。

三、农业生产成本

（一）直接费用。

借：农业生产成本，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。

（二）间接费用。

借：农业生产成本———共同费用，贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬、累计折旧、生产性生物资产累计折旧等。期末，应按一定分配标准对共同费用进行分配。借：消耗性生物资产、生产性生物资产、农业生产成本———农产品，贷：农业生产成本———共同费用。

（三）结转（应在农产品验收入库时）。

借：农产品，贷：农业生产成本———农产品。

四、农产品

（一）成本费用归集。

借：农产品，贷：消耗性生产资产、农业生产成本———农产品。

（二）出售。

借：银行存款，贷：主营业务收入；同时，借：主营业务成本，贷：农产品。

五、收到项目补助款

（一）与收益相关的政府补助

1、补偿企业以后期间相关费用或损失的补助，如收到预拨款等。①取得时确认为递延收益：借：银行存款，贷：递延收益。②然后在其补偿的相关费用或损失发生并确认的期间计入当期损益。借：递延收益，贷：营业外收入。

2、补偿企业已发生费用或损失的补助，取得时直接计入当期营业外收入。借：银行存款，贷：营业外收入。

（二）与资产相关的政府补助。

企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。

1、取得时确认为递延收益；借：银行存款，贷：递延收益。

2、自相关资产达到预定可使用状态时起在该资产使用寿命内平均分配计入营业外收入。借：递延收益，贷：营业外收入。

3、相关资产在使用寿命结束时或结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益。借：递延收益（尚未分配部分），贷：营业外收入。

（三）综合性项目的政府补助。

需要将其分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视情况不同计入当期损益，或者在项目期内分期确认为当期收益。

篇10

消耗性林木资产交易的前提是其使用价值的存在，消耗性林木资产生长过程虽具有三方面的使用价值即立木材积价值、生态价值和社会价值，而活立木交换价值的物质承担者只有立木材积价值，立木材积价值量的多少由营林生产中所耗费的活劳动和物化劳动决定。消耗性人工林资产价值构成有：营林生产成本、资金利息、利润、地租、森林保险。

二、会计计量理论与消耗性林木资产会计计量

企业在市场交易中兼具买者与卖者的双层身份，由此产生了两种类型的交换价值即产出价值和投入价值。产出价值基础理论产生了可变现净值、现值、现行市价和公允价值四种计量属性，投入价值基础则产生了历史成本和重置成本两种计量属性。（1）可变现净值以资产在现实时点的正常销售净收益计量。消耗性林木资产以可变现净值计量能真实反映活立木交易价格，但却只适用于有立即出售目的的资产，与持续经营会计假设相违背；（2）现值以资产未来净现金流量折现后的金额计量，消耗性林木资产以现值计量反映的价值超过现实时点由过去劳动耗费形成的价值，未来的劳动耗费以当前的折现率折现不是真正意义上的价值反映；（3）现行市价以资产在现实时点的市场交易价格计量，消耗性林木资产以现行市价计量只适用于能立即收获变现的资产，对于不存在市场交易价格的消耗性林木资产如幼龄林和大部分中龄林则不适用；（4）公允价值以现实时点熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量，消耗性林木资产以公允价值计量理论上是对其价值构成最完整的反映；（5）历史成本计量以取得或制造某项资产所耗费的成本计量，消耗性林木资产以历史成本计量反映的价值构成只有营林生产成本、地租和森林保险三部分，价值构成不完整；（6）重置成本是在现实时点重新取得同样资产所付出的金额计量。消耗性林木资产以重置成本计量虽在其历史成本计量基础上考虑了货币时间价值，但其价值构成仍不完整。

消耗性林木资产具有生产经营周期长、自然增值明显、阶段的收益与支出、高风险、处置受限和林产品标准化程度低的特征使得以产出价值为基础的计量属性可靠性远低于以投入价值为基础的计量属性，重置成本计量属性可靠性远低于历史成本计量属性。反之，投入价值基础的计量属性相关性最差，公允价值计量属性的相关性最强。目前有关消耗性林木资产会计计量属性的选择有三种流派，一种是公允价值计量观，一种历史成本是计量观，一种是混合计量观。对生物资产公允价值计量有明确规定的只有IAS41和《澳大利亚会计准则第141号—农业》（AASB141）两个准则，许多发达国家以及本国没有相关生物资产会计计量专门规定的国家均参照IAS41进行会计处理。对生物资产历史成本计量作出专门规定目前只有我国《企业会计准则—生物资产准则》（CAS5）。

三、基于IAS41的消耗性林木资产计量属性思考

消耗性林木资产是生物资产的重要组成部分，对消耗性林木资产计量属性问题的分析是对IAS41生物资产公允价值计量属性选择的肯定或否定的代表性证明。IAS41基于决策有用观会计计量目标的考虑，选择了相关性最好的公允价值作为生物资产的计量属性选择，下文从IAS41内容前后规定一致性和各计量属性本质角度分析其所谓的公允价值是否属于真正意义上的公允价值计量属性。

（一）IAS41适用范围 据IAS41第3段有关准则适用范围的说明，可知与消耗性林木资产相关的农业活动包括营林、抚育以及收获木材一系列能够增强或至少稳定生物转化的管理活动。天然消耗性林木资产有原始林和次生林两种，IAS41第6段指明从未经管理的资源中收获如对原始森林的采伐不属于该定义上的农业活动[6]。但是对次生天然林的管理、采伐活动仍属于农业活动，天然次生林也凝结了必要的社会劳动，IAS41缺失了有关消耗性次生天然林会计计量的说明。

（二）公允价值估计值的获取 （1）公允价值估值。公允价值获取有三个层级，第Ⅰ层级是以活跃市场的报价作为依据；第Ⅱ层级是在第Ⅰ层级估计不可行时，以同类（或相似）资产的活跃市场报价作为依据。第Ⅲ层级是在Ⅰ、Ⅱ层级估计均不可行时采用资产估值技术确定其公允价值。IAS41在第8段指出活跃市场具备的条件是：市场内的交易品是同质的；任何时间均可以正常找到自愿的买者和卖者；价格信息对公众公开。对于第一个条件，消耗性林木资产市场交易的物质载体表现为木材等林产品，林产品因树种、材种、立地质量和空气质量的不同，在材质、规格方面都存在一定差异。林产品交易数量较大，但个体产品形状不一，林产品很难做到同质。对于第二个条件，林产品的供给与需求严重失衡，消耗性林木资产的供给受其生长量和生长周期约束、林业用地有限性制约、森林资源分布的偏僻、木材运输的困难等原因使木材数量供给有限。而社会对消耗性林产品的需求却是多样性的，并且随着社会的不断发展，这种需求的多样性还会扩大。消耗性林木资产的供需不平衡使卖者与买着之间的沟通受到人力、财力、物力的制约。对于第三个条件，尤其对于活立木交易市场不成熟的国家如中国，消耗性林木资产交易存在严重信息不对称问题，买主掌握充分市场、价格信息，而卖主以农户为主大多以坐等买主上门购买的形式出售林木，对消耗性林木资产市场信息几乎不知。这种私下交易为卖主操控价格提供了空间，导致市场不透明、交易不公平、价格不公允。以上分析可知，消耗性林木资产第Ⅰ、Ⅱ层级的公允价值估值很难获取，那么第Ⅲ层级获取消耗性林木资产公允价值的途径必不可少。

IAS41在第18段指出在活跃市场不存在情况下，决定公允价值的三种方法：一是在从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下，则为最近的市场交易价格；二是按资产差别进行调整过的类似资产的价格；三是行业基准。从规定本身来说，以上三种方法的评估值并不是严格意义上的公允价值，其实更符合现行市价计量属性特征。对于第一种方法，经济环境在一段时期内不会有重大变化，它强调该资产最近存在市场交易，若没有市场交易则不适用，我国消耗性林木资产的采伐有严格限制，按照采伐许可证的规定进行采伐然后再交易，过程繁杂，不可能每一生长阶段的消耗性林木资产在每一个资产负债表日都存在交易价格。对于第三种方法，许多国家尤其是发展中国家林产品交易市场尚不成熟，缺乏科学的行业基准。而第二种方法的规定很含糊，带很强的主观意识。因此，在不存在活跃市场条件下第Ⅰ、Ⅱ层级获取公允价值的方法在运用中受到一定限制，公允价值需通过公允价值替代估值来获取。

（2）公允价值替代估值。IAS41对生物资产公允价值的替代估值提到四种方法：一是第24段提到生物转化不明显如处于幼龄林阶段的消耗性林木资产可采用历史成本代替公允价值；二是第18至19段提到用现行市场估价获取公允价值；三是第25段提到将消耗性林木资产与林地集合估价获取其公允价值；四是第20段提出用现值获取公允价值。

对于第一种方法，消耗性林木资产的幼龄时间占据消耗性林木资产生产经营周期约1/4的比例，该阶段的消耗性林木资产生长不稳定、抗逆性差，待达到稳定生长时才过度到中龄林，几乎无生物转化效益的幼龄林几乎没有交易市场，只能用历史成本替代公允价值，是混合计量的很好说明。对于第二种方法，上文已对消耗性林木资产活跃市场不存在时的现行市价估值进行了详细说明，消耗性林木资产在许多国家尤其是发展中国家其活跃市场不存在的情形频繁，现行市价单独作为一种计量属性在消耗性林木资产计量中的运用频率较高。对于第三种方法，消耗性林木资产的生长离不开林地，消耗性林木资产价值的评估也通常是伴随着林地共同进行价值评估，IAS41用消耗性林木资产与林地组合确定的公允价值推断消耗性林木资产公允价值即资产集合的公允价值中减去土地和土地改良的公允价值来确定消耗性林木资产的公允价值。这种方法有时在运用中会出现一些问题，当林地资产单独估计的价值要高于其在资产集合估计中的价值，对于即将被开发的耕地便属于此种情形。这种负差不能反映消耗性林木资产的真实价值。对于第四种方法，IAS41第9段指明资产的公允价值取决于其当前的位置和条件。而后在第20段中指出，在无法得到生物资产现存条件下的市场价格或价值时，企业应利用该资产的预期现金流量按当前市场的税前利率折现后确定公允价值。取决于未来交易的现值估值显然与IAS41第9段内容自相矛盾，现值反映的是未来的销售状况，假设的交易市场是未来存在的交易市场，折现只是反映货币的时间价值，倘若能用未来销售交易价格确定消耗性林木资产当前时点和条件下的公允价值，则仅使用折现率也不足以使两种情形的交易价格相等同。IAS41在第21段中指出在用现值法获取公允价值时不考虑未来可以增加生物资产价值的企业未来活动和进一步的生物转化活动，如增强企业未来生物转化、收获和销售的活动，但是在继续使用公允价值计量时，对消耗性林木资产公允价值的估计却已经考虑了其未来价值增加的能力。因此，用现值获取的公允价值替代估值有违公允价值本质。

（三）公允价值后续计量 IAS41在第30段指明选择公允价值计量，就应该在初始确认和各个资产负债表日，消耗性林木资产均应按其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。对于消耗性林木资产账面价值的构成，IFRIC在2004年的5月提出了在确定生物资产公允价值时不应该包括重新培育成本即在生物资产第一次培育失败后发生的第二次培育成本，会出现二次培育成本没有相应的收益与之配比。对于消耗性林木资产的处置，采用公允价值计量的消耗性林木资产在采伐收获时点，通过公允价值变动可以反映一部分收益，而收获消耗性林木资产本身也产生了收益，则会出现同一经济活动重复计提收益，IAS41并没有对公允价值计量模式下消耗性林木资产处置收入重复计提的问题做出说明。表明IAS41所谓的公允价值仍未能完整反应消耗性林木资产价值构成，也未能对收入费用配比原则作出完整诠释。

四、结论

理论意义上，公允价值计量属性是对消耗性林木资产价值最完整、最真实的反映，IAS41是对消耗性林木资产从成本计量向价值计量转变的一次大胆突破，但IAS41仍未能对消耗性林木资产公允价值计量属性的选择做出最完美的诠释。经分析IAS41消耗性林木资产公允价值计量属性相关规定存在以下漏洞：其一，消耗性天然次生林是劳动的产物，兼具使用价值和价值两重属性，IAS41未将其纳入农业活动范围，有违农业活动的本意。消耗性天然次生林多为近成过熟林，公允价值是其计量属性的最佳选择。但问题是社会劳动即企业的经营管理活动形成的消耗性次生天然林价值为企业控制，理所当然应将该部分价值确认为企业消耗性次生天然林初始账面价值，而对于完全由自然力作用形成的消耗性天然次生林没有权益主体，应归国家所有，没有劳动耗费也无所谓价值可言。因此，以消耗性天然次生林的公允价值作为其初始计量值远大于其真实价值。其二，公允价值估值方法有三个层级，第Ⅰ层级估计值是该资产真正意义上的公允价值，第Ⅱ层级估计值是其类似资产真正意义上的公允价值。而第Ⅲ层次估计值已经违背了公允价值计量本质的初衷，IAS41用现行市价和现值作为消耗性林木资产公允价值替代估值，其实是现行市价和现值两种计量属性的应用。其三，IAS41对消耗性林木资产公允价值后续计量的相关规定中，仍存在一些特殊情形的会计处理未被包含。IAS41关于预计至销售发生的费用的说明不全面，IAS41关于公允价值计量属性选择下的消耗性林木资产处置会计处理没有做出专门规定，说明消耗性林木资产公允价值计量仍需进一步完善。

综合分析可知，IAS41所谓的公允价值计量属性本身也不是真正意义上的公允价值，可以说是六种计量属性的混合。目前有学者认为公允价值计量模式可视为重置成本、可变现净值、现值、现行市价和公允价值计量属性的综合体，即使综合了各种计量属性下的公允价值计量模式仍不能满足所有消耗性林木资产的会计计量，消耗性林木资产历史成本计量仍有存在的意义。但IAS41并未对消耗性林木资产历史成本计量作出规定，在第33段中指出生物资产历史成本计量的会计处理比照《企业会计准则第32号——存货》进行。但其一，存货属于流动资产，可在一年内变现，而消耗性林木资产由于其生产周期的特殊性，变现的时间周期较长；其二，存货主要是人力作用的结果，劳动力在初始确认前一次性投入，后期支出大多表现为存货的加工，而消耗性林木资产是人力与自然力共同作用的结果，间断性投入，前期投入额大，以人力为主，后期投入额少，以自然力为主；其三，不同形态的存货一般都有相应的市场交易价格，而消耗性林木资产以近熟林为分界，未达到近熟阶段的消耗性林木资产缺乏可交易市场，达到近熟阶段及近熟阶段后的消耗性林木资产自然增值很明显，存在市场交易；其四，存货的收入费用配比发生在同一会计年度，而消耗性林木资产的效益反差很大，收入与费用的配比是跨年度间接分摊。以上不同点充分说明消耗性林木资产会计计量不能比照存货处理。我国CAS5对消耗性林木资产历史成本计量作出了详细规定，虽然大体符合目前我国消耗性林木资产计量环境，但规定中仍然存在很多问题使其在操作过程中遇到很多阻碍，凸显了消耗性林木资产历史成本计量模式的缺陷。

[本文系国家林业局科研项目“国有林场（苗圃）会计核算办法研究”阶段性研究成果]