成本分配论文模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇成本分配论文，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

（二）生产工人工资比例法生产工人工资比例法顾名思义，就是按照各个生产工人的工资比例对制造费用进行分配的核算方法。这种方法是与生产工人工时比例法的区别只是在于是按照工资比例还是按照工时比例进行分配。改方法的计算公式如下：制造费用的分配率=制造费用的总额/各个产品的生产工人的工资总额某一产品分配的制造费用=这一产品的生产工人的工资×制造费用的分配率；因为生产工人的工资可以直接从工资费用的统计表中查看，因此依据生产工人的工资比例方法进行制造费用的分配，核算的过程非常简单、快捷。但是因为生产各个产品的机械化的程度存在差异，其所承担的制造费用会不够合理和科学，因此这个分配方法适合那些产品的机械化程度或要求工人的操作技能较为评价的企业。生产工人工资比例法因其对生产流程有较为严格的要求，因此应用范围比较窄。

（三）机器工时比例法机器工时比例法和工人工时比例法类似，不过是以机器设备的运转时间为基础进行按比例分配的。严格的说，机器工时比例法是按照各产品进行生产时所用的机器设备的运转时间按照比例分配制造费用的方法。该方法的公式为：制造费用的分配率=制造费用的总金额/各产品所耗用的机器工时的总额；某一产品分配的制造费用=这一产品所消耗的机器的工时×制造费用的分配率对于某些生产自动化程度比较高的企业，其生产车间的机械化程度比较高，因此机器设备相关的折旧费用、修理费用、维护费用占生产成本的比重比较大。相对来说工人成本费用比较小因此采用机器工时比例法更为合理和科学。采用这种方法需要对生产环节的各个机器的生产工时、耗费的费用进行准确的记录，以便得到比较准确的数据。

（四）年度计划分配率分配法年度计划分配率分配法是按照确定好的年度计划的分配率来分配制造费用的方法。要采用这种方法首先要确定年度计划的分配率，然后每个月的各产品都按照这个分配率进行分配，而不考虑每个月实际上生产的制造费用。如果出现一年计划的制造费用总额和实际费用总额差距较大，要及时调整年度计划的分配率。年度计划分配率分配法核算简单，但会计核算成本的准确性比较差，应用范围比较受限。这种方法比较适用于季节性比较强的生产性企业，有助于他们将制造费用平均分配到各月之中。采用这种方法需要准确的预算出下一年的制造费用分配额。年度计划的分配率=年度制造费用的计划总额/年度各产品的计划产量的定额工时的总量；某个月度的某一产品分配的制造费用=这一产品的实际产量的定额对工时数×年度的计划的分配率。采用这种分配方法会出现制造费用的明细账和总账的项目对应不上，有时可能是借方，有时可能是贷方。一般各月出现的余额不需要处理，累积到年底统一处理即可。如果全年的实际制造费用和计划费用有差异，则会出现年末余额的情况。实际操作中如果差额比较小，会计一般会同一调整，纳入12月份的制造费用成本之中。在会计记录中为借记“基本生产的成本”，贷记“制造费用”。如果差额比较大则需要用篮子进行补记。如果实际发生的费用比计划分配额小，则用红字冲减。用公式表示为：差异额的分配率=差异额/依据年度计划的分配率进行分配的制造费用；某一产品的分配差异额=这一产品依据计划的分配率分配出的制造费用×差异额的分配率；在实际的工作中企业需要根据自身的情况采取合适的分配方法进行制造费用分配。而且根据可比性原则的要求，在条件变化不大的前提下，制造费用成本分配方法一旦被使用，就不能够进行随意的改变。

二、改进制造费用分配方法的策略和建议

（一）改进制造费用分配机制，加大作业成本法的应用范围近几年我国生产制造行业发展速度很快，企业生产环境发生了翻天覆地的改变，高新技术的引进加速了自动化生产模式的进程。以往在我国制造企业中生产材料占生产成本的比例大概是70%左右，加上直接人工成本可以达到80%左右。而现在随着自动化生产模式的推广，很多工作已经渐渐实现了机器代替人工，直接成本的占比逐渐降低，但制造费用的成本占比大幅度提升。传统的按照工时和机时来分配制造成本的方法已经不在适用。为了尽快与国际市场结果，我们应该在结合我国制造业国情的基础上，改进制造费用分配的机制，采用作业成本法进行合理、有效的制造费用分配工作。1、作业成本法的分配原理作业成本法的核心原理是重新科学计算费用的归集和分配。从根本上说作业成本法是基于产品引起多种作业，而作业又耗费了资源的原理家里起来的。因此作业成本法的流程是科学的计算方法将可歌资源的成本分配给各个作业，再把各个作业的成本的成本最后都分配给最后的产品或者是劳务。这种以作业为中心的分配模式，从产品设计、物料供应、生产流程到最后的产品发运销售这个过程统一起来，借助作业成本的计算方式，核算出每个生产环节所需要的成本，从而得出真实产品的成本。这种新型的成本分配方法将生产活动及作业和成本结合在一起的分配模式，有助于提高成本核算和产品实际消耗之间的关系，可以更为“直接、准确”的获取产品的成本信息，提高成本会计的工作有效性。通过分析产品相关作业活动，可以进一步优化生产流程，减少“不增值作业”，增加“增值作业”的投入，提高生产流程中“作业链”和“价值链”的紧密性。企业厥词着可以根据财务报表研究生产结构，将生产损失和浪费降低到最小的程度，提高决策和计划的准确，加强科学的控制，最终实现企业生产效率的提高，进而获取最大利润。2、作业成本法和传统成本计算方法的区别作业成本法和传统成本计算方法最大的差异不是在于针对成本，而是在如何看待成本形成上。作业成本法更多的是将着眼点和重点放在了成本产生的机制上，它是将整个生产流程结合起来看成一个整体，分析每个生产环节所消耗的资源水平。成本是有作业引起的，而每一个作业的必要性则可以追溯到最开始的产品设计环节。产品设计直接决定产品的生产作业流程和每次作业耗费资源的程度，甚至是带给客户的价值。从结果上看每一项作业的执行和完成对给客户带来价值的贡献有多少，是否能和气消耗水平想匹配，这是我们在作业成本模式下需要探讨和研究的问题。传统的成本计算方法则是根据成本对象所消耗的资源为基础，将其按照一定的标准分配到不同的作业，完全不考虑生产流程的完整性。按照传统的会计计算方法分配制造费用是以基于间接费用与工时有关的前提，没有办法体现作业和资源耗费之间的本质关系，导致核算的成本费用和财务报表信息与实际有很大的差距。作业成本法是从成本对象和资源消耗的因果关系出发，将整个生产流程和产品价值结合在一起，将间接费用资按照资源的动因分配给作业，然后再根据作业计算到成本中，真正实现了将资源和成本的“一对一”的目的，克服了传统成本计算方法假设前提不符合当前生产自动化模式的缺陷。作业成本分配计算方法按照2个阶段来实施的，第一个阶段是作业消耗的阶段，也即是资源所包含的价值按照作业所要分配到各个作业成本池。第二个阶段是成本计算产品产生作业消耗，因为产出需要着作业，所以要把各个作业成本库的成本分配给各个成本计算的对象。其基本的成本计算程序是：成本的归集、成本的分配和再分配。

（二）成本计算规则要符合实际制造费用计算制造费用的核心问题是如何对实际产生的制造费用进行科学、合理的分配。作业成本法是一种比较先进的成本核算计算方法，能够帮助企业有效的控制间接成本，优化生产流程，降低生产成本。然而针对我国当前情况，没有实施该方法的客观条件，并不完全适用这种方法。我国制造企业有自己的特点，不能完全的照搬照抄其他国家先进的方法，需要在我国基本国情的基础上，深入研究作业成本法的计算思路，摸索出一条具有中国特色的成本计算方法。制造费用的分配要符合几个基本原则，笔者对此总结为以下几点：1、不能将所有的费用都分配到制造费用里面作业成本法是的确是将间接费用分配到制造环节中的各个作业中，但并不是要求多有的费用都分配到只做费用。对于某些可以认定为从属于特定产品的且数额比较大的费用可以分配到特定的产成本费用，其余的产品才可以利用作业成本法核算到产品成本里面。比如机器设备的维护修理费用、设备租赁费等能够明确分析出属于某些项目的费用都可以直接纳入特定的产品成本里面。2、分车间制造费用的时候要符合实际情况如果每个车间的规模差异比较大，工作效用肯定有很大的差距，这样就不能按照原本的平均分配的原则，否则会造成资源不匹配问题，影响核算效果。这种情况就要考虑到虽小核算的单位，根据工段或者车间的大小进行重新分组来分配费用。3、制造费用比较大的企业可以采用作业成本法制造费用占成本比较大的企业可以优先考虑使用作业成本计算法，将整个生产流程看成一个整体，将各个作业环节统一集合到成本库里，然后按照不同的分配方法分到不同的作业和产品上，以便能更好的体现产品生产流程，降低损耗，提高生产效率。4、确保成本核算方法的统一性，避免随意改变规则不管企业采用什么样的制造费用分配方法，都要确保成本核算方法的统一性，维持财务核算的稳定性，尽量不要随意制造费用分配方法。毕竟作为一个企业随意改变制造费用会影响生产稳定性，不利于会计核算和企业决策。

篇2

(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。

(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。

时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。

2作业成本法的发展

(1)国外作业成本法的发展。

作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。

1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。

20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。

20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。

(2)我国作业成本法的研究现状。

在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。

3作业成本法的原理与运用

(1)作业成本法的基本原理。

作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。

作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。

篇3

(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。

(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。

(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。

时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。

2 作业成本法的发展

(1)国外作业成本法的发展。

作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。

1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。

20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。

20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。

(2)我国作业成本法的研究现状。

在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。

3 作业成本法的原理与运用

(1)作业成本法的基本原理。

作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。

作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。

(2)作业成本法在我国的运用。

作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。

随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。

篇4

[2]张首楠.产品生命周期理念下的环境成本控制研究[J].经济研究导刊，2012（28）.

[3]叶霞.基于生命周期视角的企业环境成本探析[J].财务通孔，2010（23）.

[4]王含春，李孟刚.我国电力产业价格规制改革研究[M].北京：经济科学出版社，2012.12.

[5]谭忠富，等.我国电力产业价格链设计理论及方法[M].北京：经济管理出版社，2008.11.

作者简介：彭帅旗（1991-），男，河南省商丘人，从事环境会计方向的研究。

篇5

一、时间驱动作业成本法与传统作业法的比较

（一）宏观方面

TDABC法与ABC法总体上较明显的区别表现在面对复杂运营情况处理上的不同。ABC法在分析问题时有一个重要假设：即将问题简单化，它假设某一类具有相似性质的所有事务在处理或作业时所需时间是一样的。当运营情况变得更为复杂，性质相异事务增多时，管理者就只能一一对应去处理相应问题，这需要将每一变化都作为某一特定作业来处理，成本核算的工作量大大增加。而在TDABC分析中，由于引入了时间计算等式，传统方法中用来解决复杂运营带来问题的假设即被抛开，因此通过这些等式就可以清晰反映出订单和企业活动的不同特点所导致的处理时间差异，大大简化数据估测过程，相对于ABC法的评估准确度就大大提高。

（二）微观方面

TDABC法与ABC法微观上较明显的区别表现在核算步骤的不同。首先依照成本动因将资源的成本费用分配到作业和作业成本库，然后按照作业成本动因把作业成本分配到产品和客户，进而算出产品、客户的总成本和单位成本，这是ABC法的通常的成本核算步骤。而时间驱动作业成本法首先是根据单位时间产量和作业单位时间两个因素来估计成本动因分配率（Cost-driver rate），再利用计算等式和成本动因分配率将作业成本分配至产品或客户，最后计算产品或客户的总成本和单位成本。事实上，TDABC法整合了传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因，成本分配的统一衡量标准是时间。按照TDABC法，管理者省去了事先就通过动因分析将资源成本分配到作业的步骤，可以直接估计各事务、各产品或客户所使用的资源。

二、时间驱动作业成本法在煤炭企业的核算步骤

煤炭生产企业的产品成本主要有材料、电力、设备维修费、人工工资等固定支出项目。其中，直接材料包括：燃料、火工用品、大型配件、专用工具等；直接人工包括：生产工人工资、奖金、各种补贴和医疗保险费用。

（一）估算单位时间产能成本

单位时间产能成本=部门总成本/员工工作时间。若某煤炭公司一台机器的理想产能是每周工作70小时，实际产能为理想产能80% -85%，即每周56-59.5小时。假设该煤炭公司客户服务部门的月度总成本是24000元，理想产能为10000分钟，管理者依据经验估计出实际产能为理想产能的80%，那么计算出通过等式可以计算出单位时间产能成本为3元/分钟。

（二）确定每单位作业耗用的时间

通过各种各样的方法来确定完成每项作业所需的时间数（单位作业时间数）。仍以上例，假设该煤炭公司的客户服务部门需要执行处理订单、客户咨询和信用核对三项作业。每次处理订单所耗用的时间为10分钟，每次为客户咨询耗时30分钟，信用核对所耗用的时间为40分钟每次 。

（三）计算成本动因率

依照公式：成本动因分配率=单位时间产能成本×每单位作业耗用的时间。对于该煤炭公司客户服务部门，管理人员计算出的完成上述三个任务的成本动因率依次为：30元/次；90元/次；120元/次。

（四）分析与报告

管理人员能够通过各项作业的成本动因率随时报告部门各项作业的成本。管理层也可以利用时间驱动作业成本法的核算数据，对各个责任中心进行考核、衡量工作效率、加强成本管理和控制 。

（五）更新模型

模型的更新主要是成本动因率的更新，引起成本动因率变化的原因包括资源的价格波动和作业效率的变动，当这些变化持续经常发生时，管理人员就需要重新估算单位作业消耗的时间。

三、时间驱动作业成本法在煤炭企业应用的优势

（一）作业成本系统构建和实施更加便捷

TDABC法将时间作为统一的衡量标准，在分摊成本时就可避免资源成本和作业成本的多标准分配。并且，时间驱动作业成本法下时间安排的灵活性和适应性，管理者可以快速计算出完成所有作业所需的具体时间，这样减轻了财务人员的工作量，提高了财务工作的效率。

（二）作业成本系统更新和维护更加全面

众所周知，更新和维护作业成本模型需要投入大量的人力和物力，因此，很多企业一旦建立了传统作业成本系统便较少更新。TDABC法更具灵活性，更易应对变化，在流程、产品或客户的成本估算上也会更精确。如果某部门新增加若干项作业活动，管理层不需要重新对企业作业做调查，而只需要估测出新增作业活动的单位时间，即可计算出该项作业的成本动因分配率，再确定相应的成本分配。

四、应用研究结论

在煤炭企业运用时间驱动作业成本法的研究表明， 该方法有利于成本的全过程控制。系统能够对成本进行跟踪管理，可以基于TDABC方法对各项费用进行归类管理、统计和分摊；可以制定、管理和维护各种采煤作业标准定额和标准采煤定额率等，通过与其它成本会计系统实现信息集成，为企业经营管理和决策提供准备详尽的成本数据，该方法填补了国内煤炭企业成本管理方面的空白，对提高我国煤炭企业管理水平具有重要的现实意义。

参考文献：

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中图分类号：S621文献标识码： A

【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.

【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.

一、作业成本法与传统成本法的发展历程

产业革命的兴起使机器代替人工,工厂制代替手工工场, 产品制造程序日趋复杂,间接费用大量增加,同时这一时期,生产的自动化程度不高 、需求较为单一,企业生产主要采用大批量少品种的生产方式,人力资源约占产品成本的40 %～50 % ,制造费用约占产品成本的10 %。制造费用主要以人工工时或机器工时为基准平均线性地分配到各产品 ，该阶段从资源到成本的成本核算方法满足了当时产品成本核算的要求。

随着人们生活水平的不断提高,崇尚个性自由的消费观念迅速盛行,导致消费市场瞬息万变,为在剧烈的市场竞争中取胜,制造业开始了多品种 、少批量的生产方式,这种新的制造方式直接导致了产品成本结构的重大变化 。大多数公司的间接费已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工费用却降低到只占总费用的10 %。在这种生产方式下,无论是人工工时还是机器工时,均不能作为分配制造费的强相关性依据,于是从资源到作业继而分配到产品成本的作业成本法应运而生 。

二、作业成本法相较传统成本法的理论构架特点

1.提出作业概念

作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；又如机加工车间所进行的车、铣、刨、磨等加工活动；再如产品的质量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动就是一项作业。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。

2.追踪成本动因

成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。

资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。

作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因用以计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。

3.作业成本法的程序

作业成本法计算产品成本的过程可以分为两个阶段。

（1）第一阶段程序：将资源追溯到作业成本和计算作业成本分配率

①建立作业“同质组”和“同质成本库”

建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起，形成一个成本集合。

②计算作业成本分配率

建立的同质成本库，并且明确了作业动因，同质成本库和作业动因的比率就是作业成本分配率。

（2）第二阶段程序将作业成本追溯到产品

作业成本法的第二阶段程序是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。

三.举例说明作业成本法与传统成本法在现实管理中的差异与应用。

电气化器材公司常年生产A类通讯元件和B类通讯元件两种产品，客户比较稳定。企业只有一条生产线，按客户订单分批安排生产。产品成本按传统的方法――分批法计算。两种产品的直接材料主要是各种电器元件、集成电路和塑料机壳等，且全部从外部购入。制造过程为半机械化流水线，需要人工控制点焊机焊接元器件，人工进行组装整机。制造费用以人工工时为基础进行分配。由于客户稳定，没有广告宣传等固定销售费用发生，而只有B类通讯元件售后服务费用。该公司是一个老牌的电话机生产厂家，技术比较先进，管理比较完善，成本控制也很不错，盈利水平也较高。特别是B类通讯元件产量虽低，但销售利润水平较高。但是，最近受到几家新的竞争对手的挑战，A类通讯元件一再压低价格，已接近制造成本，但竞争对手的价格更低；而B类通讯元件不断提高价格，但订单依然很多，销量有增加趋势。企业2012年总体利润水平下滑。据此，运用作业成本管理的分析方法，以201X年经营成本为对象，进行产品盈利分析。具体过程如下：

1．整理传统成本计算方法下的产品成本和销售价格资料

为便于分析，将传统成本计算方法下的有关产品成本资料进行整理，剔除非正常因素的影响。同时，各有关数据均为某一时期的平均数，以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。电气化器材公司经过整理的有关成本资料如表下表所示。

电气化器材公司传统成本计算方法下的有关资料

201X年 单位：元

表中的制造费用分配率（130元/小时），是根据201X年平均每月发生的制造费用（3 549 000元）除以当年月平均耗用人工工时（27 300小时）计算而得的。A类通讯元件和B类通讯元件两种产品月平均制造费用总额（分别为2 574 000元和975 000元），是根据两种产品月平均耗用工时（分别为19 800小时和7 500小时）乘以制造费用分配率（130元/小时）计算而得的。两种产品的单位制造费用成本（分别为143元和162.50元），是根据两种产品的月平均制造费用总额分别除以它们的产量（18 000个和6 000个）计算而得的。单位产品制造成本为单位直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本之和。产品销售单价（初始定价）是按成本加成定价法，以单位制造成本乘以125%计算的。现行售价是根据当前市场情况实际执行的价格。

2．为了运用成本管理的方法进行分析，需要收集同一时期的其他有关资料，并应组织有工程技术人员、销售人员和其他有关管理人员参加的分析小组，对经营过程中的各项作业进行分析、认定。然后，将产品生产和销售过程中发生的各项作业进行分类，建立若干成本库。根据分类后的作业与耗费资源之间的因果关系，将制造费用和销售费用重新进行分配，并追溯到相关作业成本库。同时，还需收集两种产品所消耗的作业动因。所收集的其他资料也是相关数据的平均数。具体计算表如下

作业成本资料

作业成本动因资料

表中的工程成本是控制产品生产工艺和测试程序的计算机系统的成本，属于产品水准作业，有关工程师和其他管理人员根据历史资料以及两种产品生产工艺和测试程序的复杂程度推断，确认A类通讯元件和B类通讯元件分摊该项成本的比率为40%和60%。

3．根据收集和整理的有关资料，计算A类通讯元件和B类通讯元件耗用的作业成本，并分别计算两种产品的单位经营成本（制造成本和销售成本合计）。

（1）计算各项作业成本分配率分配作业成本：

①焊接作业

机器焊接作业成本分配率===46（元/小时）

A类通讯元件应分配成本=46×9 000=414 000（元）

B类通讯元件应分配成本=46×4 800=220 800（元）

②设备调整作业。

设备调整作业成本分配率===150 000（元/次）

A类通讯元件应分配成本=150 000×2=300 000（元）

B类通讯元件应分配成本=150 000×4=600 000（元）

③发放材料作业。

发放材料作业成本分配率===80 000（元/次）

A类通讯元件应分配成本=80 000×2=160 000（元）

B类通讯元件应分配成本=80 000×4=320 000（元）

④质量抽检作业。

质量抽检作业成本分配率===120 000（元/次）

A类通讯元件应分配成本=120 000×2=240 000（元）

B类通讯元件应分配成本=120 000×4=480 000（元）

⑤工程作业。

A类通讯元件应分配成本=814 200×40%=325 680（元）

B类通讯元件应分配成本=814 200×60%=488 520（元）

⑥售后服务作业。

A类通讯元件应分配成本=0（元）

B类通讯元件应分配成本=60 000（元）

（2）计算产品直接材料和直接人工成本

①直接材料成本。

A类通讯元件=40×18 000=720 000（元）

B类通讯元件=60×6 000=360 000（元）

②直接人工成本

A类通讯元件=50×18 000=900 000（元）

B类通讯元件=80×6 000=480 000（元）

（3）A类通讯元件和B类通讯元件总成本及单位成本见表。

作业成本计算

201X年 单位：元

产品名称 产量（台） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 成本合计 单位成本

机器焊接 设备调整 发放材料 质量抽检 工程作业 售后服务

A类通讯元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98

B类通讯元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55

合计 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000

对按传统成本计算方法计算的A类通讯元件和B类通讯元件两种产品的成本，用作业管理方法进行分析的结果表明，成本的确被扭曲了。按传统成本计算方法计算的A类通讯元件、B类通讯元件的单位制造成本分别为233元和302.50元（B类通讯元件的售后服务费用60 000元是作为当期销售费用处理的，并未分配到B类通讯元件的经营成本当中）。按作业成本管理的分析方法，计算得出的A类通讯元件和B类通讯元件的经营成本分别为169.98元和501.55元。用作业成本管理的方法进行产品盈亏分析，揭示了当前A类通讯元件竞争能力“软弱”，而B类通讯元件竞争能力“较强”的原因，不是别的、而是成本被扭曲了。据此，企业可以重新考虑产品的定价。同时，通过分析也发现了造成B类通讯元件成本过高的问题。由于为了满足客户的要求，B类通讯元件的生产批量安排过小，每月安排的批次过多。因此，为了降低B类通讯元件的成本，应与客户协商，增加订货批量，减少生产批次。如果客户不愿增加订货批量，则应考虑进一步提高产品价格，将因订货批量过少而增加的成本由客户承担。这样处理并不影响客户价值，因为客户的额外要求，实际上也是客户获得的无形利益。

四. 结语

作业成本计算法与传统成本计算法作为成本计算的两种方法，不是互相排斥的。作业成本计算法应该说是在解决传统成本计算方法存在的问题的基础上提出来的，是对传统成本法的发展。作业成本法从以产品为中心转移到以作业为中心，仅能克服传统成本法的许多固有缺陷，供比较客观真实的成本信息，为重要的是，作业成本法把重点放在成本发生的前因和后果上，作为为核心、以成本动因为媒介，过对所有成本动因进行追踪动态反映，对最终产品的形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。当然，业成本法也存在一些缺点，如作业的区分存在困难、成本动因的确认存在困难、投入的成本较大等。实际应用中，业成本法并不能完全取代传统成本计算法。应该说，他们各有自己所适应的领域。对于一些非高新技术、以产品批量化生产为主的企业或规模比较小的企业，只要传统成本计算方法能够满足管理的需要，以采用传统的成本计算方法。毕竟传统成本法的最大优点是简便，对环境要求不是太高，操作过程较为简单，核算的成本较低。

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0 引言

地热集中供暖开发项目前期投资巨大，主要包括地热井的开采、换热站的建设、管网的敷设三个方面。其中地热井的开采是一项复杂且隐蔽的钻井工程，认真分析各个作业及其作业动因，在实际管理过程中，对这部分成本费用进行合理有效的管理，对整个地热资源勘探开发具有深远的意义。本文在X廉租房地热井钻井项目（以下简称X项目）中采用作业成本法，并与传统成本法进行比较，得出结论，从而为地热行业掌握和熟练运用该方法提供参考。

1 X项目简介

X项目规划总用地181.66亩，建筑面积217421.8平方米，预计供暖面积为15万平米。X项目采用间接式供暖，末端用户均采用地板辐射采暖系统。拟建2口地热井，金2井和金3井，金2井为一期项目的15万平方米提供热源，金3井为二期项目的11.7万平方米提供热源。

X项目的成本分为：决策成本和招标成本以及项目前期勘察设计成本和项目施工成本，前三项成本占总成本比重不大，所以本文的成本控制重点就是施工项目成本。

2 X项目作业成本法分析

作业成本法以作业为出发点，将作业消耗的资源归集到作业成本中去，然后依据作业成本动因将作业成本分配到施工项目成本中，由此计算出项目的成本，主要包括认定作业，建立成本库资；源分配到作业；选择成本动因，计算成本动因消耗量；计算成本分配率成本（动因分配率=成本库费用/成本库作业动因总量）；计算作业成本和施工成本（作业成本=成本动因分配率*成本动因量；施工成本=直接材料成本+直接人工成本+制造费用）等步骤。X廉租房地热井钻井项目作业成本法适用如下：

2.1 作业的认定 根据钻井工艺流程图，X项目作业认定：钻井平台拆卸：动因――人工工时、作业层次――项目级；钻井设备运输：动因――运输距离、作业层次――项目级；地质勘查：动因――勘查次数、作业层次――批量级；地热井井位设计：动因――人工工时、作业层次――项目级；测井位：动因――测量次数、作业层次――批量级；平整井场：动因――场地面积、作业层次――批量级；井架安装、调试、试运：动因――人工工时、作业层级――项目级；一开：动因――钻进深度、作业层级――单位级；固井：动因――下套管个数、作业层级――单位级；录井：动因――泥浆用量、作业层级――项目级；候凝：动因――水泥用量、作业层级――项目级；二开：动因――钻进深度、作业层级――单位级；测井：动因――次数、批量级；下套管固井：动因――套管个数、作业层级――单位级；洗井及试水：动因――井深、作业层级――单位级；照明：动因――照明时间、作业层级――项目级；排水：动因――排水量、作业层级――项目级；燃料：动因――机械工时、作业层级――项目级；项目管理：人工工时项目级。

2．2 建立作业成本库 X项目作业复杂繁多，在此情况下，根据作业成本法的要求，以主要作业为中心建立作业成本库为指导原则，以便对同质作业归类整合，将该项作业工序前后的相关作业也包括进来。

相关程度判断标准：检查用的指标及其计算公式①可决系数R2=■其中：V=■；②相关系数r=■。判断原则：接近1好，一方面要看该项作业成本在产品成本中所占的比重，另一方面要看该项作业是否为管理者所重点关注。依据该原则，建立X项目同质作业成本库：

钻前准备：①准备作业库：动因――工时、次数；作业――钻井平台拆卸、地热井设计、设备安装调试、地质勘查、侧井位；②运输作业库：动因――运输距离、作业――钻井设备运输；③钻井保障作业库：动因――机械工时、作业――照明、排水、燃料。

钻井：①钻进作业库：动因――井深、作业――一开、二开、洗井；②固井作业库：动因――下套管数量、作业――固井、候凝。

完井监测作业库：动因――泥浆用量、次数；作业――录井、测井。

现场管理作业库：动因――作业成本；作业――工程管理。

2.3 作业的认定作业成本动因的确定 作业成本动因，就是将作业成本库分配到项目成本的标准，作业成本动因要可以量化，并且这些作业动因容易操作收集。

2.4 确定各作业成本库的分配率 在选择成本动因，而后确定成本动因消耗量的基础上，以成本库总费用除以成本库作业动因总量就可以得出作业成本分配率。计算公式：实际作业成本分配率=当期实际发生的作业成本/当期实际作业产出。

2.5 咸阳廉租房项目资源消耗及成本 X项目资源消耗情况：材料170万元；人工成本80万元；动力费用40万元；折旧费用54万元；其他费用28万元，合计372万元。X项目间接费用分配：准备作业库、运输作业库、钻井保障作业库、钻进作业库、固井作业库、监测作业库、管理作业库的“人工成本、动力费用、折旧费用、其他费用”四个项目的费用（万元）分别为：8、2、2、7；2、5、4、2；10、2、3、4；32、24、25、5；17、5、10、3；5、1、5、5；6、1、5、2。合计人工成本80万元，动力费用40万元，折旧费用54万元，其他费用28万元。

3 作业成本法下成本与实际成本对比分析

X廉租房地热井钻井项目在作业成本法下核算的成本为524.88万元，传统成本法下核算的成本为550万元，两种成本核算方法核算出的成本相差25.12万元。究其原因是采用作业成本法核算的间接成本要低于传统成本法下间接成本的金额。

在传统成本法下，间接成本按各项工程占总工程项目的比例来分配，这样会造成一些本不该归为该项目的间接费用按一定的比例分配到该工程中，最终会引起该工程成本比实际高。如果按作业成本法来核算，以作业为基础，把各项资源按照作业动因分配到作业成本中，作业消耗资源就必然承担成本的思路更合理、科学。简而言之，属于某项工程的作业消耗的直接成本直接计入该工程成本中去，如果某项间接费用同时为几项工程消耗，那么依据成本动因将该项间接成本按照一定的比例分配到这几项工程中去，通过直接成本和间接成本的汇总，最终计算出工程的成本。

4 对地热井开采成本控制的几点建议

4.1 重视钻前成本控制 在地热井布置井位之前，相关部门一定要做好地热井的设计工作。只有合理科学的进行地热井设计工作，才能保证钻井工程科学合理有序的进行。在设计阶段，重点确定井身结构、测井、取心、钻机配套、钻具、试水等工序。

4.2 加大钻井作业中技术创新 通过科学的论证新工艺、新技术在钻井工艺过程中的可行性，以便保证安全可靠的施工，提高钻进速度，虽短工期，提高企业经济效率。保证地热井开采工作有序、有时、有节的开展。

4.3 提高项目成本控制意识 公司应加大宣传力度，通过开展成本控制活动，定期为员工提供成本控制方面的培训，尤其是针对作业成本法进行培训，使成本控制观念深入人心。

参考文献：

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20世纪70年代，美国哈佛大学青年学者Robert S.Kaptan和Robin Cooper发表了大量与作业成本法相关的论文和专著，并率先把这种成本计算方法于1988年简称为ABC(Activity-basedCosting)。从此ABC风靡全世界并在理论上趋于成熟。

一、ABC的依据

(一)理论依据

传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源(如工时)占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的。成本分配的对象应是作业，分配的依据应是作业的耗用数量。即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

(二)实践依据

从必要性来讲，ABC产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。传统成本计算法立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上，假定直接成本比例较高，把成本习性划分为变动成本和固定成本。然而20世纪70年代以后。企业更强调长远的可持续发展。而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的；企业的业务量急剧上升。突破了原有的业务量假定；技术密集型产业的发展使得许多企业的间接成本占绝大部分，颠覆了原有直接成本比例较高的假定。而ABC正是解决这些传统信息失真问题的成本计算理论。

从可能性来看，适时生产法(Just In Time，以下简称JIT)为ABC的可行性创造了条件。JIT生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节都能紧密衔接。减少了生产环节中不增加价值的作业活动，从而达到减少产品成本、提高劳动生产率的目的。由于作业账户的设置方法是从最底层的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确高效的成本计算手段和严格科学的控制管理体系。而JIT的出现使ABC的应用成为可能。

二、ABC的基本内涵

作业成本计算是西方国家于上世纪80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。它是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因。将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。它是建立在“作业”这一基本概念上的，作业是成本计算的核心 和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。

与传统成本计算方法相比，作业成本法在产品成本的经济实质、经济内容、成本计算对象等方面都存在较大的差异，并更注重成本信息对决策的有用性。它适用于弹性制造系统下适时制生产方式。生产组织中作业的可分辨性极大地增强，同时，把企业成本控制观念和控制手段也都提高到了新的高度。这种变化要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本计算体系。

同时，作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始。到物料供应，从生产工艺流程(各车间)的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析。为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”。增加“顾客价值”提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力。增加企业价值的目的。

由此可见，实施ABC能使企业的成本信息更科学，产销决策更合理。企业还可以在作业中心的基础上建立责任中心。采用作业预算方法和作业管理法，从而更有效地实现责任会计目标。

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环境成本是指为消除或减少企业管理活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企业为达到环境目标和要求所付出的其他成本。环境成本的归集分配是环境会计核算中的一个重要问题，而环境成本往往是间接成本，且与产品的生产工时等不相关。传统的成本核算方法，使环境成本核算的准确性大大降低，使企业未来所面临的环境风险加大。这就从主客观上要求一种先进的成本核算方法，而作业成本法恰恰就满足这一要求。

一、概述

（一）环境成本核算现状

我国环境会计经过十余年的发展，研究内容及范围比较全面，研究过程注重吸收相关已有的科学成果，基础理论的研究内容已基本成型。许多学者对环境会计的基础理论进行了研究，并取得了较为一致的意见，譬如，对环境会计的目标、核算对象、基本假设、确认要求、计量原则、成本核算等问题的认识。

其中，对于成本核算的问题，理论界倾向于企业使用作业成本法（ABC法）进行成本核算，但在实务中，大部分企业仍然采取传统的核算方法，把环境成本作为制造费用平均在所有成本对象中分配，不能准确地反映产品的成本。

（二）作业成本法的基本理论

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based costing，ABC），是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法属于管理会计范畴，其核心是作业，即“作业消耗资源，产品消耗作业”。

它不同于传统成本计算方法那样以唯一标准分配全部间接费用，而是以作业分析为基础确立作业和作业中心；将资源的耗费归集到引起资源耗费的原因，即作业中去；根据产品对作业量的消耗，并通过成本动因将归集到作业中的成本分配到产品中去。

作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用的发生原因，把费用分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。

作业成本通常分为四个层次：产品单位成本、生产批次成本、产品维持成本以及工厂级成本。其中产品单位成本是与产品的产量成正比的，生产批次成本与产品的生产批数成正比，产品维持成本与生产产品的品种数量成正比，而工厂级成本与产品生产无直接关系。显然不同层次的作业具有不同的成本动因，将作业成本法运用于环境成本核算，通过在作业层次上对环境成本的动因深入分析，并按照不同动因分配标准把环境成本细化到各个产品，会使得环境成本对象化更为准确和有效。

二、作业成本法在环境成本核算中的优越性

（一）大大提高环境成本的归属性

（1）环境成本具有较复杂的起因，总结起来主要有如下几类：环境治理费用、为预防环境破坏而投入的费用、给受害者的补偿费用、发展环境保护产业投入的费用、环境保护行政事业费。复杂的起因给环境成本的合理分配提出了难题，作业成本法可以是环境成本通过环境成本动因合理的分派到各个作业中去，使环境成本的归属性得到极大的提高。

（2）并不是所有的产品和工序所产生的环境成本都是相同的，不同的工序、不同的产品所产生的污染是不尽相同的，所消耗的环境成本也就不相等，如果都在期末作为制造费用按照工时或其他标准分配到各产品中，则环境成本的分配结果就缺乏真实性。作业成本法通过作业将环境成本与产品相联系，通过治理污染的作业消耗来分配环境成本，就使环境成本找到了“起因”。

（二）为管理层决策提供准确的成本信息

（1）环境成本的发生具有不确定性，作业成本法可以合理的预测作业成本并将其分配到各个会计期间，从而正确的核算企业的收益，为管理者的决策提供真实可靠的信息依据。

（2）随着现代产品售后成本的日益增加，企业就要在设计环保产品付出环境成本与支付售后成本当中作出决策。作业成本法能够为这一决策提供真实可靠的成本依据。

（3）目前企业的环境成本愈来愈多，这就客观上要求企业不能再将其作为制造费用一次性计入成本，而要用科学的成本核算方法将环境成本在各产品之间进行分配，从而为各产品的生产决策提供依据。

（三）科学计量环境成本

环境成本的一个计算难点在于，有些情况下环境成本产生于生产过程中，而且又表现为无形的、未来的、或有的，具有不可计量性、不可货币化和难以与相应的收入（环境收入）相配比等特性，这就使得现有的会计方法对其加以核算与报告十分困难，而作业成本法可以通过设置作业，建立作业成本库，并通过成本动因科学地、合理地确认计量环境成本。

三、作业成本法下环境成本的核算程序设计

作业成本法的核心为：“作业消耗资源，产品消耗作业”，因此，作业成本法的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。现将具体程序总结设计如下：

（一）环境成本的确认

环境成本的确认标准主要包括：

（1）该事项或活动是否与环境保护活动有关；

（2）该事项或活动是否导致企业经济利益的流出；

（3）该环境保护成本是否能够可靠的计量（包括可靠计量和合理估计）。

（二）环境成本的分配

（1）确定环境作业

环境作业是环境资源消耗的主体，它能够反映资源的消耗状况，是把环境成本分解到各作业成本库的依据。理论上来说，确定环境作业时要注意以下几种情况：①如果某种环境资源耗费能直接确定为由某一特定产品所消耗，则这种直接耗费可以直接计入该产品的成本。②如果对某种环境资源耗费可以确定是由哪些作业消耗，则这种耗费可以直接计入各作业成本库。③如果耗费的形式比较复杂，不满足以上两种情况，则需要选择合适的量化依据将环境资源分解到各作业。笔者认为，在确定环境作业时，应当以企业实际治理各种不同的污染所消耗的作业程序来划分环境作业，这是最自然也是最准确的划分方法。

（2）建立环境作业成本库

将上一步确定的环境作业按照相同的属性归类，如：生产过程中排放废水的治理和回收的废水治理就可以归为“废水治理”类，按照类别设立环境作业成本库，并将成本库中各作业消耗的成本相加计入成本库中。

（3）确定环境成本动因

分析各环境作业成本库的性质，确定环境成本动因。

环境成本动因通常可以分为四大类：产生的废弃物或排放物的实物量、产生的废弃物或排放物中所含有毒有害物质的浓度、增量环境影响、处理不同类型的废弃物或排放物的相关成本。

成本动因的选择不必求全，但应该找到最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。成本动因的选择应采取多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。

（4）计算环境成本动因分配率并分配至各产品

运用成本动因量将各个环境成本库的成本分配到各产品当中去。具体步骤如下：

A.环境成本动因分配率=该环境作业成本库成本总额/该环境成本动因量

B.某项产品应分摊的环境成本=成本动因分配率×该产品耗用的作业数量

C.某项产品的环境成本=∑该产品在各个作业中心应分摊的成本

四、实证分析――某造纸企业作业成本法下的环境成本核算

（一）该造纸企业概况及污染介绍

（1）企业背景

造纸业属于对环境造成严重污染的工业行业之一，在其生产过程中会向外界排放大量的废水、废气和烟尘，并产生一定的噪声污染。此外，造纸厂每年定期对接触污染物的员工进行培训和体检的费用也应该涵盖在环境成本的范畴之内。

（2）相关资料

①表1是该企业生产环境成本数据表：

②该企业的纸制品主要有打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸。表2是该企业各产品环境成本的耗费明细：

（二）环境成本计算

（1）确定环境作业

根据该企业环境成本的内容，将作业确定为：废水治理、废气治理、废浆治理、职工健康体检、厂区环境美化、运输中的废气治理。

（2）建立环境作业成本库

根据以上的作业，建立作业成本库：废水治理成本库、废气治理成本库、废浆治理成本库、职工体检成本库、厂区环境美化成本库。作业成本分配如图1：

（3）确定环境成本动因

根据以上作业成本库，确定相应环境成本动因，具体见表3。

（4）计算环境成本动因分配率，并分配至各产品

根据前表可分别计算出各作业成本库的成本动因分配率，计算结果如表4。

产品环境成本结果分配见表5。

通过作业成本计算法，我们最终将环境成本按其成本动因分配到了打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸中去，合理的归集和分配了环境成本，从而为正确的环境管理决策提供可靠依据。

五、总结

作业成本法通过“作业”来连接环境成本与产品成本，以环境成本动因来分配环境成本，合理有效地解决了环境成本在产品成本中的分配问题，准确地反映了产品的成本，为环境管理决策提供了有效的依据。企业在实务工作中，要注重环境成本的收集以及相关人员的培训，这样才能使作业成本法在企业环境成本核算和控制中发挥更高效的作用。

【参考文献】

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［3］ 宋子义，跃，梁翠平.基于生命周期法下环境成本核算体系的研究［J］.经济纵横，2009（4）：77-79.

［4］ 张天蔚，甄国红.运用作业成本法核算企业环境成本［J］.财会月刊（理论），2008（3）：39.

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［7］ 张健梅.环境会计中两种有效可行的方法［J］.四川会计，1999（6）：41-42.

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［10］ 肖序.环境成本论［M］.北京:中国财政经济出版社，2002.

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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-02

引言

随着市场经济的发展，低成本，高效益的发展模式已经成为了所有企业追求的目标。而皮革制造业也已经进入了高度自动化的生产领域，其面临的经营和成本核算环境也已经发生了巨大的变化。在传统的成本核算方法下，主要是以产品米数和生产工时为分配标准对间接费用进行分配，这种方法对产品成本的分配不够准确且带有主观性，因此计算出的数据明显扭曲了产品的实际成本，提供的成本信息也已经不再满足信息使用者的需求。为了能够弥补传统成本核算方法的缺陷，同时也能为企业提供更加准确的产品成本信息，解决各个费用分配的不科学性，本论文将以G合成革有限公司为载体，对作业成本法较之传统成本核算方法的优势进行阐述，希望能讲作业成本法在皮革制造业中推广及实施。

一、作业成本法的基本理论与方法

1.作业成本法的涵义

作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC法）是以作业为中心，在生产中导致作业发生，作业消耗资源，产品耗用作业。在计算产品的成本时，必须先确认和计量耗用企业资源的所有作业，按照资源动因将消耗的资料准确的计入各个作业，按照作业来归集成本；而后选择成本动因，按成本对象和各项作业成本之间的因果关系（即成本动因），将所有的作业成本分配给成本计算对象的一种成本核算方法。作业成本法是一种更加准确的分配辅助费用和间接成本的一种成本计算方法。

2.作业成本法的一般方法

（1）作业成本法的原理

作业成本法的计算主要是建立在以下来个基础之上：（1）作业消耗资源； （2）成本对象消耗作业。

根据上述两个提前，在计算产品的成本时，根据不同的成本动因分别设置成本库。第一，先将经营活动中发生的间接费用根据发生的各项作业来归集成本，并计算作业成本。第二，按照各项作业成本和其成本对象之间的因果关系（即成本对象消耗的作业量），把作业成本分配到各个成本对象，最后计算出各个产品的单位成本与总成本。综上所述，作业成本法将着眼点放在作业上，即作业成本法成本核算的基本对象是作业而不是资源，作业消耗资源，成本对象消耗作业。因此在成本分配时，关注费用发生的原因，把费用的分配与导致这些费用产生的原因联系起来，根据费用发生的原因分配，从而得出各项成本对象的成本。

（2）作业成本法的要素

作业成本法主要涉及五大主要要素和两个辅助要素。五大主要要素分别为：资源、作业、成本对象、成本动因、作业链和价值链。两个辅助要素分别为：会计期间和组织结构。其中资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配的对象。

3.作业成本法的计算方法

作业成本法的核心理论是：产品消耗作业，作业消耗资源。因此可以把作业成本法分为两个部分。第一部分，把资源动因中消耗的资源分配到各项作业中。第二部分，将第一部分计算出的作业成本分配到各个成本对象之中。

具体步骤如下：

（1）区分不同类型的作业

首先全面分析产品从原料采购到最后的验收入库整个过程所蕴含的作业，然后将相同作业动因的作业归集在一起，并确认为一个作业中心（包括成本库）。这是整个作业成本法计算的基础与起点。

（2）计算各作业成本，并进行分配

将作业划分之后，根据资源动因确定每项作业所消耗的资源，并分配到各项作业之中，从而形成作业成本。而将相同作业动因的作业成本归集在一起，就形成了该作业成本库的成本总额。

（3）计算作业成本分配率

选择适当的作业动因作为计算成本库分配率的基准。

（4）计算产品成本

根据成本分配率计算出各个产品的单位成本以及总成本。

二、G企业作业成本法实施可行性与必要性分析

G企业于2012年2月3日在宿州工商局登记注册，是一家大型合成革公司，至今已有两年时间。企业司占地186.2亩，共有5个车间，4条生产线，200多名员工。企业的自动化水平较高，目前设有两条生产线，分别配备大型生产机械，另外两条为预备生产线，待将来扩大规模而用。此外，企业还设有污水处理设备，废料回收再利用设备等等。

1.G企业实施作业成本法的必要性分析

（1）生产技术的革新

随着经济的发展，社会的进步，当初以人力制造产品已经无法适应现在的需求，也就是说其效率已经无法赶上市场的需求量。也正因如此，各个行业的生产技术革新正如火如荼的进行着。企业已经逐渐从传统的“人造”向高科技、高效率的“机造”转变。G企业目前有200多员工，但是分为了白班与夜班，人数各占一半左右，所以准确来说线上的生产人员大约是100人左右，而这些员工都是做一些如质量检验，搬运，机器控制等必要的操作，其他步骤全部由机器。因此，作为机械化水平较高的企业，已经不太适用传统的成本核算方法。

（2）生产要素比重的改变

①直接材料。该公司的直接材料全部来自外购，主要包括：色膏、色粉、树脂、处理剂、木质粉、轻钙、重钙等等。除此之外，还包括各种包装物、各种保证机器正常运行的燃料（煤）等等。

②直接人工。200多名一线生产工人的工资、奖金、房补、津贴、加班费以及提取的福利费等。

③制造费用。由于该公司自动化水平较高，且生产所用的机器都为大型机械，因此其电费、水费、维护、维修费等非常高。除此之外，还有机修工人的工资等。所以其所占成本的比重非常高。

（3）市场竞争的需求

由于市场竞争和生产环境的变化，各种客观原因要求企业必须从大规模的、单一的品种（垄断除外）向品种多样化、个性化和可选择性的方向进行改变，且X企业也正朝这个方向进行努力，因而传统的成本核算方法已经不足以支撑X企业的成本核算。

2.作业成本法在G企业中可行性分析

（1）提供的服务种类多、数量大，在分工上也逐渐的细化

在G企业内提供的服务种类比较繁多，并且各项服务的差异性也比较的大。同时随着我国整体合成革业务的发展，在公司内的各项人员的分工上也更加的细化，相比之前的交叉、模糊的分工已经有了很大的进步。因此在流程上也相对的比较固定，虽然流程相对较多，但是流程中的步骤还是相对比较固定的。这也为作业成本法的实施奠定了良好的基础。

（2）间接成本占公司总成本的比例大

作业成本法适用条件之一就包括间接成本占总成本的比例相对较大。那么在G企业皮革生产作业内的间接成本占总成本的比例均在50%以上，因为可追溯的直接成本占总成本的比例相对较小。在这种情况下，如果中心依旧使用传统的成本核算方法，势必会造成成本核算不准确的现象，直接导致决策的失误。因此在G企业内引入作业成本进行成本的核算分析，可以通过这种核算方法得出更加准确的成本核算结果，帮助管理者更好的进行成本管理。

（3）信息化系统的普及为作业成本法的实施提供有力的保证

目前在公司内电脑的普及和计算机网络自动化的发展也为作业成本法的应用提供了硬件基础。在实际的生产过程中也完全实现了信息化的处理，有专门的系统予以支持。所以在数据的收集方面都可以通过这些系统中取得，在作业量的收集方面可以保证数据的准确性。减少了因为手工作业而带来的数据误差大的问题，确保了基础信息的准确性、正式性及完整性。 基于以上几点，在G企业目前中心内已经具备了实行作业成本法的条件。

参考文献：