财务报告风险控制模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇财务报告风险控制，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

内部控制目标的历史发展

（一）实物财产安全性控制

社会分工在提高效率的同时也导致了剩余财产的出现。财富的私人积累逐渐导致财产的保管权与所有权的分离。受托责任关系的存在引出为降低财产物资实物风险而采取的内部牵制措施，这也是内部控制最初的思想。公元前4000年的巴比伦到亚述的契约证书、古埃及国库支付、中国周朝的政府预算和官厅审计、古希腊的公共财产收支管理、古罗马的家长账簿等都体现了这一思想（Michael Chatfield， 1977）。

（二）财务报告可靠性控制

十字军东侵（1096-1291年）促成了地中海贸易的繁荣，也促进了商业和银行组织的产生和产权形式的复杂化。在短期定向贸易中，经营经济的不断发展导致产权的进一步分离，具体表现为财产的保管权、经营权和短期占用权从所有权中的分离。在这一时期产权所有者面临的风险主要是财产物资的实物风险和经营和占用之后的财务报告风险。为避免财务报告风险，复式记账法应运而生，形成了天然的内部会计控制（丁友刚，2007）。这一内部控制思想也被称为基于财务报告视角的内部控制。

1936年，美国注册会计师协会将内部控制定义为：为了保护公司现金和其他资产的安全、检查账簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法。这一时期的内部控制主要表现形式为内部会计控制。

（三）财务报告可靠性与经营效率和效果实现的控制

19世纪工业革命发展时期，企业管理层级组织和长期雇员的出现以及经营权与所有权进一步分离，经营风险问题由此变得突出。为了控制经营风险，出现了采用单个财务指标进行经营效率控制的措施。标准成本系统和预算控制、杜邦指标体系、弹性预算等管理控制体系出现了。这一系列的经营效率和效果的控制系统本质上都属于层级组织的经营风险内部管理控制系统（H・Thomas Johnson，1987）。1949年，美国注册会计师协会（AICPA）对内部控制进行了相对于1936年更为周全的定义：内部控制包括组织的计划和企业为了保护资产，检查会计数据的准确性和可靠性，提高经营效率，以及促使遵循既定的管理方针等所采用的所有方法和措施。

1958年， SAP第29号明确将内部控制区分为包括以会计为特征和以管理为特征的控制活动。1973年SAS第1号对二者的功能做了进一步的说明：内部会计控制包括组织的计划，以及保证资产安全、财务数据的可靠性有关的记录和程序。内部管理控制的目的在于通过一系列管理控制活动，降低公司的经营风险。

（四）风险控制

20世纪80年代的金融危机暴露了会计控制和管理控制都比较良好的银行业在经营、财务报告以及资产的实物安全上都存在问题。1988年4月颁发的 SAS第55号对内部控制进行了新的阐述。该准则认为有效的经营风险控制除了需要诸如经营计划、预算、责任会计和内部审计等“硬性”的控制工具外，还必须依赖于管理哲学和经营作风等“软性”控制工具。这些硬性和软性因素共同构成了组织的控制环境，其强调了会计系统的作用就是要承担财务报告风险控制的使命，强调了控制程序的目的在于通过授权控制、分工控制、记录控制、机械控制等一系列技术手段实现资产实物风险控制。

1992年由COSO委员会颁布的《内部控制―整体框架》中，风险评估是第一次出现的要素。这一行为意味着有效的风险控制不再是被动地通过各个环节设置好的控制活动来预防风险的出现或发生，而是通过主动地开展风险评估，来识别和分析实现目标的相关风险，为风险控制奠定基础。

COSO报告认为，资产的安全性目标主要从属于经营与报告目标。不断出现的企业舞弊与失败案件表明，经营活动的合法合规性显然是组织目标实现的前提。组织内部必须要有相应的控制程序，确保组织行为不违背市场、定价、税收、环境以及国际贸易等方面相关的法律和规制，以避免违法违规给利益相关者的价值带来损害。因此，COSO报告发展了合规性风险控制目标，并且将资产实物风险控制目标融入经营风险控制和报告风险控制目标中。

（五）财务报告导向与管理控制的契合

衍生金融工具的不断涌现，一些大型公司的相继破产引出控制的本质可能不仅在于仅仅控制风险，而是如何实现企业既定的目标，以及如何设定目标，再对目标实现过程进行控制以促使企业价值的实现。组织的控制目标应是管理目标的具体反映。

斯蒂芬・P・罗宾斯将管理定义为一个协调工作活动的过程，以便能够有效率和有效果地一起或通过别人实现组织的目标。作为管理活动要素之一的内部控制，也为这一目标服务。相对于虚假财务报告而言，价值创造的业绩不佳更容易导致企业失败。与财务报告质量相比，与价值创造相关的商业战略及其有效实施更应成为内部控制关注的重点。当前，CEO在内部控制体系中居主导地位，是关键的制定和实施主体。证券监管机构和注册会计师比较关注内部控制在维护财务报告质量和遏制财务舞弊方面的功能，但CEO关注的还是通过有效的内部控制来服务于公司的价值创造（李心合，2007）。

2004年9月， COSO了《企业风险管理―整合框架》。在原有风险控制的三个目标基础上，增加了一个战略目标；在原有的五个要素的基础上，增加了目标设定、事项识别和风险应对3个要素。进一步说明了内部控制作为组织内部的控制机制在企业价值实现中的作用和地位。而管理理论中将控制目标一般表述为监视组织的各种活动以保证他们按计划进行，并纠正各种重要偏差的过程。因此，战略目标的引入体现了管理与财务报告导向职能的结合。

内部控制目标界定存在的问题

我国内控规范中关于内控目标的表述：内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

COSO关于内控目标的表述：内部控制是一个企业的董事长、管理层和其他人员实现的过程，旨在为下列目标提供合理的保证：一是财务报告的可靠性；二是经营的效果和效率；三是符合适用的法律和法规；四是战略目标的达成。

由此可以看出，我国内部控制规范中关于内部控制目标的界定是在COSO报告的界定的基础上多了一项“资产安全”。目标的各要素间没有划分层次，呈现出一个平行的关系。虽然现行的内部控制规范体现了其在最终促使企业实现战略目标方面的功能。但目标陈述及相关要素依然存在以下问题：

（一）目标界定交叉且边界不够清晰

资产安全性以及财务报告及相关信息真实完整的要求已经内化在了合法合规的要求之中。在我国，财务报告的编制是标准化的，而编制财务报告的标准（包括会计法、会计准则、企业会计制度、企业财务通则等）在中国本身就是政府法规的组成部分。公司只要是在政府所颁布的会计法规或会计标准的界限内编制财务报告，就是“合规”的，因而也是能够满足财务报告质量要求的。

（二）夸大了内部控制的职能

控制，在《现代汉语词典》中的解释为：掌握住不使任意活动或越出范围；使处于自己的占有、管理、或影响之下。 掌握住对象不使任意活动或超出范围；或使其按控制者的意愿活动。管理理论中关于控制表述：监视组织的各种活动以保证他们按计划进行并纠正各种重要偏差的过程。内部控制的本质是一种偏差控制，合理控制某项活动不偏离预期的目标。内部控制本身并不创造价值。我国内部控制规范体系中把“提高经营效率和效果”作为内部控制的目标之一，相对夸大了内部控制的职能。比较而言，COSO报告中的陈述为“经营效果和效率实现的合理保证”更为契合。

（三）没有涵盖内部控制的全部活动

内部控制作为一种管理方法或要素，其首要目标是服务于公司目标的实现。公司目标的实现是一个系统工程，涵盖了公司管理的全过程。而现行的内部控制目标只是象征性的提到资产的安全性、财务报告及相关信息的真实完整性，提高经营效果与效率，实现企业战略目标。而且各部分之间究竟是什么样的一种关系，并没有给出清晰的界定。而且，促使企业实现战略目标，实现价值的活动有很多，这样的列举显得不够完整。

（四）目标中各要素呈平行关系且缺乏层次化

现行内部控制规范中，内部控制目标的内容间缺乏关系陈述，无法解决可能的各要素间的冲突问题。2004年的COSO解释报告中指出当财务报告有关的控制目标与管理者的目标有冲突时“有效的企业风险管理对企业呈报目标和遵循性目标的实现提供合理保证程度优于战略目标和经营目标”。该解释在一定程度上传递了各要素间发生冲突的可能。而我国的内部控制规范体系中，对此并未给出相关解决方案。

改进设想

（一）合理定位内部控制目标

目标在现代汉语词典中的解释为：射击、攻击或寻求的对象；想要达到的境地或标准。内部控制目标也即内部控制想要达到的境地或标准。从企业主体上看，内部控制目标服务于企业目标的实现。清晰的、合理定位的内部控制目标体系能够更好地引导内部控制各项活动的进行。一般来讲，设定目标应符合杰克・特罗（Jack Trout）于上世纪70年代提出的SMART原则：明确的（Specific）、可测量的（Measurable）、行动导向的（Action-oriented）、务实的（Realistic）、有时间表的（Time-related）。

（二）更好地契合内部控制目标与企业目标之间的关系

管理理论中关于控制表述是监视组织的各种活动以保证他们按计划进行并纠正各种重要偏差的过程。管理控制具有目标性、整体性、动态性等特点，强调的是基于控制主体某一目的的偏差控制。笔者认为，企业的主要目的就是企业价值创造的实现。控制的存在就是为企业的各项活动的价值创造导向提供合理的保证。因此，研究企业的各项活动价值创造的特点，把内部控制的思想和企业的各项活动结合起来，更好地契合内部控制与企业价值创造各项活动的关系，实现基于财务报告导向的内部控制与管理控制的统一。

结论

综上所述，清晰的内部控制目标体系可以为内部控制标准的确定与内部控制有效性的评价指明方向。内部控制本身不创造价值与内部控制的设计、执行需要成本的特性也为内部控制的功能打上了“合理保证”的标签。而如何实现内部控制的“合理保证”有待内部控制投入成本与企业价值创造实现之间的均衡。但就目前来讲，企业的内部控制的投入与产出伴随着多变的环境均呈现出难以精准计量的特点。因此，对这一领域的研究有待今后进一步的探索。

参考文献：

1.财政部等五部委.企业内部控制配套指引.立信会计出版社，2010

2.陈志斌.企业内部控制战略目标：构建与自然资本的和谐机制.江海学刊，2005.1

3.丁友刚，胡兴国.内部控制、风险控制与风险管理―基于组织目标的概念解说与思想演进.会计研究，2007.12

4.方红星，王宏译.企业风险管理―整合框架.东北财经大学出版社，2005

5.李心合.内部控制：从财务报告导向到价值创造导向.会计研究，2007.4

6.刘建秋，宋献中.社会责任与企业价值创造研究：回顾与展望.中南财经政法大学学报，2010.3

7.斯蒂芬・P・罗宾斯著.管理学（第七版）.中国人民大学出版社，2004

篇2

一、内部控制环境规范制定的意义

内部控制环境规范是由政府或职业组织制定的，用来指导和监管企业内部控制环境建设与优化的规范，包括框架或基本规范中的理论阐述或原则规定，也包括专门的指南或指引等。制定内部控制环境规范至少具有以下重要意义：

（一）它是指导和规范内部控制环境建设的需要

内部控制环境的建设，既是内部控制建设的基础工作，也是企业治理、管理的相关工作。为了使这些环境因素的建设在符合企业治理、管理需要的同时，符合内部控制的要求，保证内部控制有坚实的基础，同时促进企业治理、管理相关工作效率的提高，保证企业发展战略的顺利实现，就有必要制定内部控制环境规范。

（二）它是指导和规范内部控制其他要素建设的需要

控制环境是内部控制其他要素的基础，是内部控制有效运行的氛围。因此，内部控制环境规范，不仅要从如何服务好内部控制其他要素的要求出发进行规范，而且要从内部控制其他要素如何以控制环境为依据建设和运行进行规范，明确环境要素与其他要素之间的关系，严密内部控制的内部关系，更好地指导各企业进行内部控制建设和运行，提高内部控制的质量和运行效率。

（三）它是加强内部控制环境评价和审计的需要

加强包括内部控制环境评价在内的内部控制评价和审计，既是不断完善内部控制，保持内部控制持续有效的重要措施，也是保证对外披露的内部控制评价报告质量的需要。2002年美国《萨班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act，简称SOX法案）颁布后，上市公司对外报送经注册会计师审计的内部控制评价报告成为强制要求。这对于保证财务信息的真实可靠性，维护资本市场的稳定和活力，防范财务欺诈行为具有重要的意义。制定内部控制基本规范和具体指引，为内部控制评价和审计提供判断标准，是有效进行内部控制评价和审计的前提条件。

二、内部控制环境规范制定的现状

目前最具代表性的内部控制环境规范是：美国COSO于1992年的《内部控制――整合框架》（以下简称COSO框架）和2006年6月的《财务报告内部控制――较小型公众公司指南》（以下简称COSO指南），以及我国于2008年的《企业内部控制基本规范》（以下简称《基本规范》）和2010年4月颁布的《企业内部控制应用指引》中的各项控制环境指引（以下简称《控制环境指引》）。

（一）美国COSO框架有关控制环境的主要内容与特点

美国COSO框架认为：“控制环境设定了一个组织的基调，影响其员工的控制意识。它是内部控制的其他所有构成要素的基础，为其提供了秩序和结构。控制环境的因素包括：主体员工的诚信、道德价值观和胜任能力；管理层的理念和经营风格；管理层分配权力和责任、组织和开发员工的方式；以及董事会给予的关注和指导”。

美国COSO框架首先界定了控制环境的涵义，并据此设定了控制环境四个方面的因素。该阐述理论依据充分，要素划分明显是以环境因素的责任主体来进行的，比较系统。该规范具有明显的理论研究性质。

（二）美国COSO指南有关控制环境的主要内容与特点

美国《控制环境指南》包括三个层次的内容：

第一层次定义控制环境的内涵，指出“控制环境这一构成要素是内部控制的其他所有构成要素的基础，它设定了一个组织的基调。”

第二层次提出了与控制环境构成因素有关的7条应用原则：

1.诚信和道德价值观――确立诚信和良好的道德价值观，尤其是最高管理层，并广为所知，进而确立财务报告的行为准则。

2.董事会――董事会了解并行使对财务报告和相关内部控制的监督职责。

3.管理层的理念和经营风格――管理层的理念和经营风格支持实现有效的财务报告内部控制。

4.组织结构――公司的组织结构支持有效的财务报告内部控制。

5.财务报告方面的胜任能力――公司应当具备财务报告和相关监督职责方面胜任能力的人员。

6.权力和责任――管理层和员工被赋予适当层次的权力和责任，以促成有效的财务报告内部控制。

7.人力资源――设计和实施人力资源政策与实务，以促成有效的财务报告内部控制。

第三层次说明每条原则的要点、应用该原则的方法和应用该原则的举例。

可以看出，《控制环境指南》以服务内部控制其他要素为导向，采用原则导向的规范模式，既有原则要求，又有运用指导，环环相扣，体系严密，好理解，好运用，规范性和灵活性统一得比较好。但是，七个控制环境因素的应用原则本身过于简单，难以理解把握，如果根据它们对新出现的控制环境问题进行规范，就可能出现规制能力不够的问题；而且，七项原则之间的关系也不够清晰。

（三）我国《基本规范》有关控制环境的内容与特点

我国《基本规范》以第二章第十一至十九条的篇幅对内部环境进行原则性规范，包括公司治理结构、董事会、审计委员会、组织机构和权责分配、内部审计、人力资源政策、员工职业道德修养和专业胜任能力、企业文化、法制观念等方面。人们看不出这些环境因素提出的理论依据，弄不清楚为什么是这些因素而不是其他因素，弄不清楚这些因素之间的逻辑关系。一些因素在表达上也不清楚，比如，作为内部控制环境因素的内部审计并不是内部审计的全部，而是指内部审计的机构设置独立性和权责配置，它应当包括在组织机构和权责配置之中，没有必要单独出来。

（四）我国《控制环境指引》的内容与特点

我国《控制环境指引》包括组织架构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化等，都是按控制环境因素分别制定的指引，每项指引主要包括如下方面的内容：该环境因素的涵义界定、该环境因素面临的相关风险、该环境因素的建设要求、该环境因素的运行要求。

可以看出，《控制环境指引》是以相关风险控制为导向，制定有关建设要求和运行要求，体系也是严密的，规定比较全面和具体，便于遵照执行。但是，它也存在如下问题：

其一，将《控制环境指引》定位于自身相关风险控制，不符合控制环境作为内部控制基础的性质，混淆了控制环境与控制活动的关系。整体的内部控制确实要以风险控制为导向，但这并不意味着内部控制的每一个要素都要定位于风险控制。内部控制五要素在内部控制体系中各有不同的职能定位。内部环境的职能定位应当是为内部控制其他要素的设定和运行提供文化氛围和基础条件，不能定位于直接控制企业有关风险。

其二，《控制环境指引》与《企业内部控制基本规范》有关内容之间存在明显不一致，在《控制环境指引》中看不出《基本规范》的指导作用，使其显得依据不充分，规定的合理性难以判断；《控制环境指引》的内部控制意味不足，更像是如何搞好发展战略等工作的原则规定，不像是如何搞好发展战略等内部控制环境建设的规范。

三、完善我国内部控制环境指引的建议

（一）加强内部控制环境方面的理论研究，为内部控制环境规范的科学制定提供充分的理论依据

虽然我国《企业内部控制基本规范》和相关配套指引已经颁布，我国内部控制规范建设取得突破性、里程碑意义的进步，但是，必须承认目前我国对内部控制环境方面的理论研究还很薄弱，相关研究成果很少，质量较低，导致已颁布的相关规范不够成熟。为了尽快使我国内部控制环境方面的规范成熟起来，加强内部控制环境理论研究非常必要和迫切，包括内部控制环境的涵义和作用的界定、控制环境因素的确定和内涵界定、各环境因素的建设要求及其在内部控制中的地位与作用等。

（二）探索科学的控制环境规范体系，保证内部控制环境规范依据充分、体系严密、规定成熟

我国的内部控制环境规范体系应当由《基本规范》、《应用指引》和《应用指引说明》三个层次构成。《基本规范》要合理规定控制环境各因素建设的基本原则；《控制环境指引》可以采用规章的形式按照环境因素分别制定指引，要严格依据《基本规范》确定的基本原则，详细规定在内部控制建设和运行中如何建设该环境因素，如何依据该环境因素，准确地评估风险，更有效地实施控制活动，更及时、可靠、相关地收集和沟通信息，更有力地进行内部控制监控，而不是脱离内部控制要求就环境要素本身内容和工作要求进行规范指引，把内部控制应用指引混同于公司治理指引、企业文化建设指引、人力资源指引等。《控制环境指引说明》则可以通过不断的系统举例说明和问题解答，指导基层单位和实务工作者正确运用《基本规范》和《控制环境指引》。

（三）改变现行控制环境类《应用指引》的风险控制导向，确立服务内部控制其他要素的导向

整体的内部控制确实要以风险控制为导向，但这并不意味着内部控制的每一个要素都要以风险控制为导向。内部控制五要素在内部控制体系中各有不同的职能定位：内部环境要为其他要素的设定和运行提供基础条件和文化氛围；风险评估要以发展战略等内外部环境为依据，全面、准确地评估出企业及各类业务面临的风险类别和水平；控制活动要以评出的风险为导向，采取控制措施将风险控制在可接受的水平之内；信息与沟通要为内部环境完善、风险评估、控制活动有效实施、监控，及时、完整地收集和提供真实可靠的信息；监控要及时发现和报告内部控制存在的缺陷，提出完善建议，保证内部控制的持续有效。因此，《控制环境指引》应当以控制环境属性为理论依据，以服务内部控制其他要素为导向来制定，包括如何为内部控制其他要素的建设和运行提供导向、框架和氛围。

（四）改变现行内部控制环境规范的规则导向，采用原则导向，提高内部控制环境规范的适用性和规范效率

规则导向的规范，虽然规定具体明确，便于理解和执行，不同企业之间有较高的统一性，但是，规则导向的规范也存在容易规避，适用性差的弱点，加之不同企业内部控制环境都有差异，很多情况下差异还较大，制定适用于所有企业的规则性的控制环境指引难度较大，因此，笔者认为内部控制环境规范还是采用原则导向为宜，这也与美国的内部控制规范以及国际上会计准则、审计准则的原则化趋势相一致。

（五）重新梳理控制环境要素，明确环境影响主体，为环境建设和优化提供方便

目前我国《企业内部控制基本准则》设定的控制环境因素是：治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、职业道德修养与专业胜任能力、企业文化、法制观念等。《配套指引》设定的控制环境因素包括组织架构、发展战略、人力资源、企业文化和社会责任等。两者明显不一致，都缺乏明确的划分依据，不便于规范，不利于明确责任，给控制环境的建设和优化也带来了不便，有必要按环境因素的主体进行梳理。笔者主张将我国内部控制环境因素设定为以下5项：发展战略、组织结构与权责分配、治理层的监督与指导责任、管理层的理念与经营风格、员工的道德价值观与胜任能力。

篇3

《中华人民共和国预算法》第28条明确规定：“地方各级预算按量入为出，收支平衡的原则编制，不列赤字。除法律和国务院另有规定外，地方政府不得发行地方政府债券”。 然而1994年我国的分税制改革后中央和地方政府间财权上移、事权下放，导致地方政府财力紧张，地方政府隐性债务不断增长。从20世纪90年代末开始，地方政府开始纷纷建立地方融资平台以解决地方发展和支出中的资金瓶颈问题。地方投融资平台和地方政府债务规模的迅速扩张是在2008年4万亿投资计划推出以后。有关数据统计，截至2010年年底，地方融资平台总数由4000增加到9828个，其中大约70%为区县政府服务。

不久前，国家审计署公布了《关于全国地方政府性债务审计情况的报告》，披露截至2010年底，全国地方政府性债务余额为10.72万亿元，超过全年财政总收入，负债率达到70.45%，借款来源有79%来自于银行贷款，其中42%的债务将在今明两年到期偿还。若加上国债余额6.75万亿元，约合17.5万亿元，占GDP的43.9%，虽然官方认为地方债不存在危机，离国际公认的安全线也还有一段距离，比如欧盟的安全线是GDP的60%。

审计署还表示，地方债数据是真实可靠的，不存在个别机构和个人毫无依据、凭空推测出的所谓“低估”或“遗漏”的问题。审计的地方政府性债务范围，包括政府负有偿还责任的债务，也包括政府负有担保责任的或有债务，还包括政府可能承担一定救助责任的用于公益性项目的其他相关债务。

但随着各个地方政府债务将在2012年逐步进入偿还期，如此庞大的债务规模仍然引起众多市场人士的担忧。10.72万亿元的地方债相当于2010年全国地方财政本级收入的2.68倍，即使算上去年一年地方政府的土地收入2.7万亿元，地方债也是地方政府收入的1.6倍，很多地方政府负债率甚至达到了300%，是当地财政收入的3、4倍。如何偿还债务已经成为不少地方政府的当务之急，无论是地方债还是地方融资平台的投资项目，部分投资周期长、投资效率较低、财务漏洞较多、投资回报率不高，成为坏账的可能性极高，而地方政府出于GDP考虑，往往不顾后果强行上马。在国家加强房地产调控的今天，土地财政很明显已经不能填补地方债的缺口了，如今土地财政收入锐减，方法之一就是举新债还旧债，进一步加大了未来地方债偿还的压力。如果地方债大面积违约，我国经济或许将面临较大的危机，银行不良资产猛增，政府投资锐减拖累经济。地方政府不可能如企业一般破产清算，一旦地方政府出现难以清偿债务的情况，中央财政不可避免成为最后的支付人。那么，虽然官方宣称地方债风险总体可控，但某些省市的债务违约风险有可能会演化为区域性、甚至是全国性金融恐慌。激增的地方性债务不断累积，正成为悬挂在我国经济上方的“达摩克利斯之剑”，这并非是笔者危言耸听。

现在讨论地方债规模如何已经不重要了，地方债总量即使是官方数字，对于某些地方政府也已经是风险重重。目前的任务很显然就是如何化解地方债问题，这才是最迫切和关键的任务。

现行政府会计制度对政府债务处理上存在缺陷

世界银行和国际货币基金组织研究财政风险问题的专家Hana Polackova指出政府面临四种财政风险: 显性的、隐性的、直接的和或有的财政风险。每一种风险从广义上都可定义为负债, 每种负债均具有以下四个特征中的两个：直接的和或有的、显性的与隐性的。直接债务是指在任何情况下都要承担的债务，是可以根据某些特定的因素来预测和控制的债务，比如国家债务（中央政府借款和发行的债券）、预算涵盖的开支（非随意性支出）、法律规定的长期性支出（公务员工资和养老金）。或有债务是指由某一或有事项引发的债务，是否会成为现实要看或有事项是否发生以及由此引发的债务是否最终要由政府来承担，比如国家对各种贷款（抵押贷款、学生贷款、农业贷款和小企业贷款）的保护性担保。直接负债和或有负债又可以从债务风险的角度进一步划分为两种类别：显性债务，即被法律或者合同所认可的政府债务；隐性债务，即政府反映公众和利益集团压力的道义上的义务。我国财政部会计准则委员会对广义上的政府债务定义为：各级政府机关、事业单位或其他组织，以财政收入为主要还款来源，由于向国内外筹借或担保以及处理经济社会生活中的各种突发事件等原因，而负有直接或间接偿还责任的债务，如国债、各种直接或间接的外债、国有银行坏账及国有企业破产所导致的或有债务及隐形债务等。关于政府负债范围的界定，国内外基本上是一致的。

与企业会计类似，“受托责任”和“决策有用”也是构成政府会计目标的两大方面，政府会计需要为政府财政管理提供会计信息，而防范政府负债风险是政府财政管理的重要内容。风险控制首要途径是获取信息，获取相关信息越充分对风险控制就越有效，同样，有效防范与控制政府负债风险必须减少信息不对称，并获取详细的有质量保证的政府负债信息。

会计确认基础一般有收付实现制与权责发生制两种，我国政府会计制度长期以来采用收付实现制。在现行政府预算会计制度下，主要以现金的收付为依据来确认收入、支出、资产和负债，仅对政府借款和国债等直接引起现金收付的政府显性负债项目才能在当期被确认为负债，对于政府或有负债项目，养老金负债、政府担保、国有企业未弥补亏损和金融机构不良资产等隐性和或有负债在当期并未引起现金的流出，在政府的资产负债表中得不到确认，从而隐藏和减少了政府的当期负债，不利于债务风险的控制。会计信息的严重滞后可能导致政府管理者和决策者对未来的负债风险状况缺乏清晰的认识而难以采取预防性的控制措施。

政府会计与政府负债风险控制存在着密切关系。政府负债风险控制需要政府对其所承担的各种负债风险进行识别、评价并采取正确决策实施有效控制，如果得不到完整、可靠、及时的会计信息，谈何风险控制？目前政府直接显性负债，如国债或地方债本息、各种拖欠款、应付未付款等，在财政部门的资产负债表中没有按照流动性的大小划分为流动负债和长期负债，都是通过“借入款”、“借入财政周转金”、“暂存款”、“上下级往来”等少数几个会计科目进行核算，这就直接影响到会计信息的决策有用性。

同时，现行政府会计制度在披露信息完整性也存在缺陷，政府财务报表不能全面反映政府未来所应该承担的支出责任，只确认和报告当期实际收现的直接显性负债，财政支出中也只反映当期实际用现金偿付的利息数，而无法对当期已经发生但尚未付现的直接隐性负债以及未来可能引起现金支出增加的或有负债进行确认和报告，致使对财政风险控制具有重大意义的并已经造成大量积累的直接隐性负债和或有负债游离于政府会计核算体系之外，导致现行政府预算财务报表反映的政府负债规模远远小于实际规模。这一次审计署审计范围，据称包括了地方政府的或有债务，在10.72万亿元地方政府性债务余额中，政府负有偿还责任的债务为6.71万亿元，政府负有担保责任的或有债务为2.33万亿元，政府可能承担一定救助责任的其他相关债务为1.67万亿元。但必须认识到，政府负债风险控制需要动态数据支持，地方债存在严重的不透明度，不确定性风险很大，调查、认知和清理都存在着难以预测的困难，仅仅靠审计署运动式的摸底审计显然远远不够，审计署对地方债审计没有人力物力来支撑作为常态化审计摸底。并且，审计署的审计“摸清”了地方债的情况，但地方政府的资产情况仍然模糊。不清楚地方政府的资产情况就无法准确判断政府的资产负债率，到底是偿债能力无忧还是资不抵债，对债务风险的判断存在不确定性，不能对债务风险及财政风险作出合适、全面的科学评估，也就谈不上政府负债风险控制。

破解隐忧方法：改革政府会计

关于如何破解地方债问题，众多专家学者、财政部以及发改委等相关部门都提出了不少建议与措施，例如：清理地方融资平台；允许地方财政赤字、优化；清理规范融资平台公司，在落实偿债责任和措施后要剥离融资业务，不再保留融资平台职能；禁止政府违规担保行为，包括不得违法违规举借债务，不得出具担保函、承诺函、安慰函等直接或变相担保协议等，建立地方政府债务风险预警机制，将地方政府债务收支纳入预算管理；配套建立债务风险评估制、政府债务督察或稽查制、举债准备金等等。

上述的若干措施实质上都是治标措施，治本必须从风险控制的信息基础做起，改进建立起一个良好的政府会计体系，能够完整、可靠、及时地确认、计量、记录和报告政府负债情况, 以提供政府负债风险控制所需信息。

政府会计制度改革是一项复杂的系统工程，关系到政府管理理念、管理方式、行政职能转变、财政预算体系以及信息公开的巨大变革，不仅理论层面需要突破，而且技术层面的难题非朝夕之间所能解决的，并且涉及到中央到地方各级政府、政府各个部门、以及公众等不同利益实体，改革思想是否统一、改革方案设计是否科学、改革措施是否到位、政府隐形债务和养老金计提等敏感信息披露是否完善等等，这些问题处理不当，不仅改革失败，可能导致政府财政混乱，甚至引发政治、经济、社会严重问题。因此，改革政府会计制度首先应立法先行，以法律保障政府会计改革目标的实现。完善政府会计法律体系，在《会计法》的范畴内，修订现行政府会计制度中不符合会计法规范的规定，同时制定我国政府会计准则，建立起以《会计法》、《政府会计准则》、《政府财务报告制度》等为核心的政府会计法律体系。针对政府负债风险控制，还需进一步修订《担保法》、《国债管理条例》等法律法规，明确政府负债风险管理覆盖各级政府全部公共服务活动。

第二，统一政府负债的定义以及确定条件。《国际公共部门会计准则第19号―准备、或有负债和或有资产》将政府负债定义为：“主体因过去事项而承担的现时义务，该义务的履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体”。而我国《企业会计准则―基本准则》将负债定义为：“负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”并规定了确认条件：“在同时满足以下条件时，确认为负债：（一）与该义务有关的经济利益很可能流出企业；（二）未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。”借鉴上述定义，政府负债可以界定为：政府负债是过去的交易或事项产生现时义务，该义务履行预计将导致含有经济利益或服务潜能的资源流出政府。满足该义务有关的经济利益很可能流出政府、该义务的金额能够可靠的计量的条件，确认为政府负债。

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一、内部控制规范实务发展现状

2002年7月美国颁布的《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act2002USA，简称SOX法案）第302、404节中对企业内部控制的相关要求做了明确规范。COSO委员会继1992年提出《内部控制——整合框架》（简称COSO-IC）后，2004年进行增补，再次推出《企业风险管理——整合框架》（Enterprise Risk Management，简称COSO-ERM），提出了内部控制的新框架。

内部控制框架在企业中的执行情况如何呢？COSO委员会于2010年了一份关于ERM框架实际推进情况的报告中指出：“目前，ERM的应用相对来说发展还不成熟”，有关机构对公司推进ERM框架的情况进行了调查，调查结果显示，“仅有28%的受访者表示公司目前ERM的状态是成熟的、机制健全的、可循环运转的，而接近60%的受访者表示他们的风险追踪体系几乎是不能系统工作的或对于整个公司范围来说仅能追踪到个别部门的风险”（COSO，2010）。另外一位从事COSO发起研究的学者在论文“board Risk Oversight”中提到“我们研究发现一些能够体现公司董事会对宏观风险监察有效性的复杂信号……绝大多数的调查结果显示他们的董事会不能规范、系统地执行风险监察流程”（Protiviti，2010）。通过问卷调查发现，“由美国SEC和PCAOB倡导的能够降低评估成本的风险向导评价方法的实际应用情况并不理想”（Parveen P. Gupta，2006）。

我国财政部会计司原司长刘玉廷博士指出：“内部控制缺陷的认定，特别是非财务报告内部控制缺陷的认定，是企业内部控制评价工作中面临的重大挑战之一”（刘玉廷，2010）。此外，目前的内部控制规范仍存在诸多亟待完善的地方，如内控缺陷的概念和内涵界定模糊，重大缺陷缺乏认定标准，有关内部控制的指导规范执行不利，内控信息纰漏监管政策并没有得到很好的执行等，这些直接影响了我国上市公司内部控制有效性的发挥。这种实际的或潜在缺点和不足使得内部控制不能充分或有效率地实现预期控制目标。只有找出现实存在的原因，并探讨改进，才能提高为实现预期控制目标提供合理保证的程度。

二、影响内部控制有效性发挥的原因

影响企业内部控制执行的有效性发挥的原因是多方面的，本文仅从企业组织管理的角度出发，对其原因进行讨论：

第一，管理层面临促进内部控制有效性发挥的一个关键问题是，满足从多样化不兼容的各种系统中获取并整理数据，使所有数据服从于同一内部控制管理框架。目前财务数据通常在ERP系统或者其他的财务软件中保存，然而内部控制管理框架只能保存在电子制表软件里，或者保存为条例式的解决方案。这就需要一种技术更为成熟的工具，能够将财务数据和内部控制管理准则体系相融合。

第二，影响企业内部控制制度有效性发挥面临的另一个难题是企业不同的管理层对风险标准的理解和解释不一致。何种影响程度的风险和内部控制缺陷应该进行认定？某项风险的潜在影响程度是否严重？这些问题往往依赖于公司管理层的主观判断和认定。而公司不同管理层因为执业能力的差别，持有谨慎态度差异等原因，对上述问题的理解和解释往往会不一致。特别是在风险的识别和评估阶段，对风险标准的理解不同可能会导致管理层作出不同的决策，进而影响内部控制发挥结果的有效性。

第三，面对席卷全球的经济危机，企业的内部控制系统受到严峻的考验，会计信息可信赖程度不足、财务舞弊现象不断暴露。世界银行首席经济学家林毅夫曾指出，“除了实体经济面上的隐患外，覆盖全球的计算机网络系统和风险行为起到了推波助澜的作用”（林毅夫，2008）。进一步思考，“会计信息系统是企业管理核心系统的子系统，会计信息占企业管理信息的80%左右”（AICPA，2002），其输出信息的可信性很大程度上左右着企业决策的效果。但企业管理层很难快速判断出会计信息的可信性，即使是专业的审计人员也需要会计人员的配合，查阅相关源头资料才能作出可信性判断。因此，如何实现快速查阅会计信息的来源，确定数据怎样具体构成，成为增强内部控制有效性的诉求。

第四，现阶段理论界和企业主要侧重于站在外部审计或者外部监管的角度对企业内部控制评价进行研究和考察，而鲜有基于管理者的视角出发。主要以确保信息真实、资产安全为目的，而非以满足管理者的需要为目的，导致现行企业中普遍存在被动控制、被动审计的思想。“这种局面的形成，与我们长期局限于会计审计视角研究内部控制，而忽略从管理控制角度综合研究内部控制直接相关”（杨雄胜，2005）。“这也正是为什么会有大约58.82%的被调查企业内部控制制度的执行没有达到预期效果的症结所在”（德勤，2009）。

三、XBRL增强企业内部控制有效性的优势分析

XBRL（eXtensible Business Reporting Language）是一种基于XML的标记语言。通过对财务报告的标准化处理，将财务报告统一转换为一种可以自动读取的信息形式，形成具有统一标准和可比性的财务报告。“XBRL的应用对企业在风险管理、内部控制、可行性研究报告、合规性内部控制评价报告、商业信息收集等方面工作的开展提供了更为有效的途径”（Jeffrey C等，2011）。

“XBRL可以通过改变互联网环境下财务报告编制、存储、传递、应用的方式和技术手段，改革传统的财务报告模式，从而提高会计信息质量”（廖治宇，2008）。采用XBRL格式的信息比传统的PDF、DOC、HTML等文档形式具有更多不可比拟的优越性，极大地方便了信息使用者利用信息和批量处理信息，具体表现在：

1.XBRL系统可以读取PDF、DOC、HTML等多种形式的信息。但PDF、DOC、HTML等形式之间较难实现互相转化和共享，现实中由于缺少统一的数据标准，不同企业往往按照自己设定的标准和格式来组织数据，造成数据交换和共享较为困难。XBRL标准化集成了数字信息和非数字信息，增强了信息交流的通用性，大幅提高了信息的可比性，使信息的获取更加便捷与高效。

2.XBRL信息处理可以自动摘录并交换，减少了对不同格式资料需求的重复录入。如与PDF文本格式进行比较，PDF格式的文件类似于图形文件，信息呈现非常清楚，但阅读者无法自动从中读取数据。因此，阅读者使用信息时不得不对公司披露的PDF信息进行二次加工。

3.与传统文档格式信息相比，XBRL的应用提高了报表的编制效率，而且有利于增强会计信息的透明度，促进财务报告模式变革，提高财务报告分析利用率，实时监控和持续审计。

四、XBRL如何实现增强企业内部控制的有效性

从企业组织管理的角度，XBRL的应用为提高企业内部控制的有效性提供了新的解决思路。应用XBRL对内部控制的革命性意义在于，在避免了人工编辑合成数据的情况下通过XBRL实现内部控制证据与财务报表账户信息相结合。引用IMA成员之一Robert Kaplan的话：“量化财务数据、经营能力、科技水平、战略风险管理对企业来说是至关重要的，正因如此才迫切地需要我们找到如何进一步提高ERM有效性的方法。同样值得注意的是，风险管理需要一套行之有效的系统为内部控制和宏观管理服务”（2008）。具体来说，XBRL是如何实现增强企业内部控制的有效性的呢？

第一，XBRL是如何解决从多样化不兼容的各种系统中获取并整理数据，使之服从于同一内部控制管理框架这一难题的呢？XBRL通过改变互联网环境使采集并编辑不同来源的数据成为可能。不同信息系统或跨国经营单位可以获取统一XBRL格式的数据，并可以进一步将其加工成为数据结构图和数据报表，来满足不同目标使用者的需求。因此在全公司不同的内部控制环节和不同的部门之间，XBRL格式的数据都能够被有效利用，这为内部控制流程中的每一个关键性步骤提供支持。

第二，对于企业管理层对风险控制分类标准的理解和解释不一致的情况，XBRL的应用可以为问题的解决提供一种新思路。首先将内部控制分类标准上传到XBRL系统中；再收集企业有关风险并进行清单汇总，XBRL的使用能大幅度提高清单汇总的效率，将这些被汇总的风险和与之相对应的控制程序上传到XBRL系统中，将其与内部控制分类标准进行配比比较；然后将新出现的风险和控制程序纳入内部控制分类标准中，最终形成一个更为规范的分类标准框架。这样公司风险是否确认、如何分类将有一套标准而规范的尺度来衡量。标准一旦得到量化统一，公司所有员工对风险控制分类标准的理解达成一致也变得更容易实现。

第三，XBRL总分类账（XBRL GL）是一个既独立又与XBRL国际组织有关的项目，是“针对财务报告的来源数据及其结构订立的协议”（潘琰、林琳，2006）。XBRL GL集成了其他结构化数据格式以保持数据本身与其上下文信息。一方面，这些上下文信息通常可以“向上归纳”至财务报告。另一方面，可以从财务报表披露的数据中“向下挖掘”到有关经济事项。XBRL GL的这种性能应用，为管理层实现获取的财务数据和非财务数据能够“向下挖掘”到源头系统提供可能。快速查验源头系统，为财务数据和非财务数据的可信性提供了保证。“XBRL实施后将改变过去审计人员以追溯旧数据来检查被审单位在过去某一时刻的财务状态和活动的情况，使审计人员根据需要实时点击所需数据”（姜玉泉等，2004）。进一步，将现有的XBRL总分类账分类标准与XBRL内部控制分类标准相结合，实现企业财务报告、总分类账、合规性内部控制评价报告三大口径的统一，使管理层可以实现快速对财务报表中某一具体账户信息进行深度剖析，如该账户有关项目是否存在特别风险，有无风险控制措施。

第四，提高了信息的透明度，改善了公司治理，使某些外部机制能变成内部监管的替代作用。采用XBRL技术能够帮助非职业的财务报告信息使用者在其投资决策时获得相关财务信息，“利用便利搜寻引擎技术（earch-facilitating technology），XBRL增加了财务信息的透明度和管理人员披露有关信息选择时的透明度来帮助报告使用者决策”（Frank，2004）。同时，“有助于外部监管和接管活动，这些外部机制能变成内部监管的替代作用，而且技术改善将导致更多的披露和更进步的外部治理，以及更少的董事会监管和内部再造流程，这对于提高公司内部治理和外部治理的有效性大有裨益”（Robert，2005）。

第五，XBRL系统的应用可以帮助企业建立从整体的、全局的角度构建与企业管理相结合的内部控制体系，使内部控制与实现企业组织目标和实现企业可持续发现相结合。内部控制是一种“全员参与的控制”，是一种企业全体员工共同参与的管理工作。XBRL信息的采集、处理和应用需要更多的管理和专业知识，因此，更应重视各个层面有关人员的参与性。

第六，XBRL不但能输出XBRL自有统一格式的报告，还可以随时创建实例文件。管理层可以通过找出XBRL系统中逻辑不一致数据的原因，做到风险管理的事前监控和事前控制。通过找到哪个控制环节经常产生风险，并且确定相应控制对象的范围，管理层还可以评估风险识别和风险控制的效率，提高下属各分部门领导层的风险控制能力。

目前使用XBRL技术主要用于提供对外报告，为了更有效地应用XBRL为企业内部控制服务，还需要我们转变视角，思考如何利用XBRL进行决策分析和内部报告的形成。“但是任何一项没有实施机制的制度职能是制度的纸质副本，实施机制才是制度功效得以实现的关键”（缪艳娟，2010）。XBRL技术本身并不是包治百病的神药，立志于建立企业内部控制和管理的长效机制，采取有针对性的措施对企业现行的内部控制体系进行整改，才能使内部控制实务方面得到实质性的改变。

【参考文献】

［1］ 财政部会计司.企业内部控制规范讲解［M］.经济科学出版社，2010.

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二、内部财会控制现状

Treadway委员会（1992）就开始针对企业高层管理的内部控制进行了研究，同时纂写了《内部控制―整体框架》。认为高层管理的存在主是为了实现企业组织的最终目标，其主要工作方向包括：企业经营效率；提高财务报告的真实性；保证其制度遵守相关法律规定。并提出其主要内部控制包括五个方面环境控制；风险评估；控制活动；信息和交流；监控。综上所述，国外企业内部控制已经逐渐形成明确的体系，并逐渐发展到今天的一体化结构。和发展国家相比，我国企业内部财会控制起步较晚，研究内容也不够全面，其体系更有待进一步优化。

我国企业内部控制目前依然停留在牵制阶段，认为内部财会控制的主要内容是：岗位分离、职责分工、授权、内部审计。和发达国家相比，其内容存在一定的局限性。造成这种现象的原因首先是由于我国企业对内部财务控制的认识不够全面，在企业财务往往是由领导说了算，在制定和实施的过程中也是由企业领导自行制定。其制定内容缺乏科学性，受到利益的趋势，就容易出现独揽大权的情况。同时，也是因为我国企业还处于改革期，企业依然遵循着高度集中权，而这种模式显然已经不能满足企业的发展，企业发展模式的落后必然会导致企业经济能力的下降。其次，企业没有建立完善的内部控制体系。制度内容的落后，导致企业在控制上只注重事后控制，而忽视了控制的前期预测，导致其控制效率不高。及时一些企业制定了相关的制度，但是由于员工和领导的忽视，在工作中并按照相应的制度规则进行，导致内部财务控制形同虚设，内部财会控制的作用就无法体现。然后在控制中没有建立核算程序。在内部财会控制中往往只重视有形财务的控制，而忽视了相关人员的素质和对无形财务的计算，导致财务控制计算存在一定的偏差，财务浪费现象严重。最后内部财务控制的发展受到限制。就控制本身而言，控制结果和控制措施的有效性是成正比的，但是当控制成本高于企业损坏时，那么财务控制就没有存在的必要。因此对于财务控制应该采取成本低但效率高的方式，才能更好的发挥内部财会控制在企业中积极的作用，

三、加强企业内部财务控制的措施

（一）建立完善的预算制度

预算制度可以解决企业财务控制所造成的财务信息不对称的问题，从而更好的保证企业发展战略的实现。有效的预算方法可以将企业目标、绩效及激励等控制方法进行融合，并真正的实现对企业财务的全面控制。通过预算制度的实践，企业加强预算管理制度后，可以有效的提高企业的经济效益，但是在建立预算管理制度时，应该根据企业发展的不断阶段建立不同的预算政策。例如企业坚持初期，由于资金限制，资金成本控制是这一阶段的主要方向。因此建立预算制度时应该建立相关资金预算政策，促进企业发展的稳定性；随着企业经济的发展，这种模式会逐渐不能满足企业的发展，需要对预算制度进行优化建立销售预算管理制度，企业发展中的有效竞争力就是市场销售，而预算销售制度，则可以更好的对资金进行控制，提高资金使用率，强化企业销售能力。随着预算制度逐渐成熟，在进行企业经营总结时，可以和预算进行比较，分析资金流量，完善预算管理在实际操作中的问题，使企业经营和财务可以真正的实现有效的控制。

（二）加强财务风险控制

内部财务管理工作中，财务风险必然随处可见，而导致财务风险的不定性因素又比较多。只有正确的对财务风险进行控制，才可以真正的实现企业经营状况的评判。而内部财会控制目的和财务风险控制的目的显然是相同的，企业在经营的过程中需要承受很大财务风险压力，一旦财务信息出现不对称、市场环境出现改变，都会影响企业的正常发展。而对财务风险进行控制和预防就需要建立完善的财务风险控制制度，通过企业不断强化风险意识，并风险防控思想融入每位员工的工作中，才能真正的降低财务风险；同时聘请专业的风险评估专家，提高企业财务风险规避能力，实现企业财务透明化，引导企业建立正确的发展战略方针。

（三）与企业内部审计相结合

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文献标识码:A

一、要建立健全预算体系,推行全面预算

全面预算是一种管理工具,也是一套系统的管理方法和管理机制。有效的预算管理必然建立在三个流程的有效运行基础之上,即预算编制流程、预算评审流程和预算执行控制流程。计划和预算的价值与作用不在于计划和预算本身的结果,而在于计划和预算形成的过程。因此,预算管理的实质不在于预算书的编制,而在于预算流程的有效运行。

首先设置明确的预算目标,建立科学的预算控制定额。会计一级核算后,预算的编制更要提前、细化、精准,科学全面的预算体系,便于管理局、集团公司等准确了解、掌握成本费用的预计发生情况,及时采取措施控制成本。

其次,建立分析和预算例会制度。会计一级核算后,各下属单位不再提前编制报表,成本预算的对比分析得以弱化。因此,各下属单位每月要对预算执行情况及差异进行认真分析,找出原因,提出解决方案。

二、要全面掌控,做好资金的集中与分散

会计一级核算后,资金、债权与债务高度集中,内部银行不再存在,取消了通过内部银行控制各下属单位资金这一环节,相对于管理局这样的资金高度紧缺的单位,对资金的管理也提出了更高的要求。

一是需要更精细、准确的资金预算,既要保障工资等固定性支出,又要确保施工单位的急需资金,这就对各单位编制资金预算的能力及预测能力、掌控能力等提出了更高的要求。

二是面对债权与债务的高度集中,要制定更为详细的资金回收及还款计划,既要加大资金回收的力度,又不能因资金不足无法偿还账款而延误施工生产,如青赔费的偿还等,以此降低居高不下的资产负债率。

三是做好奖惩措施,对资金循环良好、大量富余的单位给予奖励,而资金不足、催收不及时的单位,除缴纳营运资金占用费外,还要与绩效考核、奖惩兑现等相挂钩。

三、要改变编制报表方式,增强内部稽核

会计一级核算实施后,将彻底改变延续几十年的依据报表编制报表的财务报告生成模式,变成一套账,总部随时可以出具的财务报告,随时查询、分析集团公司或者某个部门的生产经营隋况,了解每个单位、每个区块的生产经营情况。这使总部的服务活动、监督控制行为从事后走向事中、事前,实现了财务管理向业务领域更深、更广层次的延伸,对生产经营进行有效服务和全程监控。

这就要求必须强化日常会计核算工作及期末财务业务分析与检查工作,下属各单位、管理局等各级部门都要加强稽核检查,设立相应的稽核岗位,将对下属各级单位的财务考核重点由原来的考核财务报告前移至考核会计核算工作,最好写进各级单位业绩考核中,并强化日常监督、实施奖惩措施。

只有这样,才能保证企业财务总部对利益相关方所提供的财务报告信息真实、准确、及时、合规;才能夯实企业各层级的财务管理基础工作,为后续的各项财务管理工作提供可靠的效率保证。

四、要提升财务人员素质,做好会计基础工作

会计一级核算后,为满足企业总部及时出具真实、准确、完整的财务报告、信息披露及控制下属各单位的成本预算等需求,账务结构必然增加许多辅助信息设置,需要对财务信息标准进行规范和集中管理,如将组织结构、会计科目、供应商和客户信息等制定标准,纳入到总部统一集中管理,如果需要变更,只能通过系统提出申请,由总部集中控制。这样各级财务管理人员一段时间内难以适应,这就要求企业必须强化财务人员的专业知识培训,以拓展实务知识的广度和深度。如聘请专家讲解会计准则、下基层单位专题调研、组织同级单位交流财务管理经验、一级核算软件使用培训、财务知识大赛等。只有这样,工作起来才能有条不紊,进而提高工作效率。

会计一级核算后,各级、各单位的财务人员面对的是一套账,但各级财务人员因个人的工作经历不同、实际工作中的岗位不同、所摄取的财务专业知识面深广不一,其专业素质参差不齐。尤其是在惯性思维方式下,往往只考虑本单位业务细节,未将本企业置身于企业整体业务链中。这就要求所有财务人员做账、填报表时,必须高度负责,一旦出错,复核后就无法更改,各单位只能通过“红字更正”模式来重新做。

财务数据的每一次改动都将会在系统内留下记录,集团公司要定期将各级、各单位的出错及修改情况进行公示,鞭策落后,激励先进。更重要的是要求财务人员在处理每一笔重大业务时,必须从企业全局的高度进行职业判断,加强责任心,借鉴其他单位经验,修炼自身素质,减少出错率,做好会计基础工作。

五、要充分利用内控制度,建立风险防范体系

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二、内部控制评估的评估方法

有学者研究表明表明过分关注细节的测试将使企业的内部控制评价工作显得低效乏力，而采用“风险导向”即把精力花在风险最大的领域的评估方法更有效合理。

图1 风险导向的ICoFR评估模型

1.保证与承诺。首先，通过督促公司管理层加强内部控制建设来避免财务舞弊行为的发生，加强抗风险能力；其次，通过掌握公司内部控制的相关信息来提高审计报告的质量，降低审计师的审计风险，保证财务报告的真实有效；最后，通过强制性信息披露，公开公司重大事项，保护投资者的利益。

2.实现目标所面临的风险。企业应该对现在和潜在的风险进行识别和评估，对财务报告内部控制的重点放在可能导致财务报表及其附注信息出现重要差错的环节中，从而提高企业内部控制中的自我评估效率和能力，降低评估成本。

3.控制组合机制与剩余风险。控制组合指公司为控制风险而采用的控制机制或策略的组合，剩余风险指经上一阶段的控制组合机制过滤后依然存在的风险，如审计师在审计过程中发现而管理层未发现的缺陷。

4.风险应对。指公司为了修正风险所采用的措施和程序，它是一个循环的过程，包括风险再应对，即在对风险采取相应措施后，在新一轮的循环中再次进行，从而检验风险应对措施的效果。

2.5控制组合机制的优化。在企业运营过程中，风险控制要实现过程最优化与风险最小化，这就需要不断加深风险控制的强度和广度。在环境改变的情况下，原本的内部控制也会失灵，企业需要根据新的情况对原有的控制组合进行优化。

三、构建科学、合理的内部控制制度体系

1.内部控制制度建立目标

COSO对内部控制目标的描述：一是经营的效率和效果，二是财务报告的可靠性，三是对适用的法律法规的遵循。《企业内部控制基本规范》中指出：内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和结果，促进企业实现发展战略。

笔者认同COSO把经营的效率和效果置于内部控制目标的首位，这样的定位有利于企业把内部控制建设由“外力推动”向“内力驱动”、由积极主动向消极应付转变。内部控制被誉为是经营管理活动的“防火墙”，事实上企业才是好的内部控制制度下最直接也是最大的受益者，也只有这样，内部控制制度建设的作用和意义才能充分发挥。

2.内部控制制度内容和要素

我国《上市公司内部控制指引》中提出了内部控制的七个要素，《企业内部控制基本规范》的配套指引之一的《企业内部控制应用指引》更是在组织框架、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化、资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、业务外包、财务报告、全面预算、合同管理、内部信息传递、信息系统等18项具体指引，为企业制定内部控制制度提供了必要且详细的规范和指导，上市公司可针对自身情况按照规范指引建立企业具体内部控制制度。

3.内部控制制度的组织体系

内部控制机制发挥作用、实现其设立目标，前提条件是建立一个科学、高效的内部控制组织体系。罗彬和孔莉分析了我国企业内部控制薄弱的原因，认为相比于控制制度的缺失，更多的是制度执行中的人为失效，反映企业与控制相关人员的素质、品行、价值观、企业文化等控制环境方面的基础缺陷。（王惠芳，2009）也提出：财务报告内部控制评价执行机制的缺失，有效的披露根本无从谈起。考虑到我国股权改革以及公司治理结构还不完善的情况下，公司在建立审计委员会等监督机构时，完全照搬国外把审计委员会设置在董事会下面，不一定有利于其监管目地的发挥和保护中小股东利益。

尽管内部控制评估在实际执行过程中遭到了质疑和批评，但其对规范公司行为、帮助企业识别经营风险等方面的积极作用仍是被广泛接受和认可的。质疑声和批评声大都来自内部控制评估机制的运作和实施环节，即缺乏一个合适的评估框架和具体指南使得评估工作符合成本效益原则。值得欣慰的是各方正致力于这方面的研究和努力，并取得了可喜的成绩，在《内部控制——整合框架》的指导下，一系列关于内部控制应用指南便是例证。

参考文献：

[1] 杨有红， 陈凌云. 2009. 2007年沪市公司内部控制自我评价研究——数据分析与政策建议. 会计研究， 6：58～ 64

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中图分类号：F270 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）11-240-02

随着我国市场经济的不断发展，上市公司财务信息披露的状况显得越来越重要，它既关系着股东的利益，又关系着国家证券市场的稳定。因此，完善我国上市公司财务报告的信息披露就非常有必要。

一、我国企业内部控制规范以及执行现状

1.内部控制的内容。（1）内部控制的涵义。内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计与执行的政策及程序。内部控制包括下列要素：控制环境，风险评估过程，信息系统与沟通，控制活动，对控制的监督。（2）内部控制的目标。合理保证财务报告的可靠性，这一目标与管理层履行财务报告编制责任密切相关；合理保证经营的效率和效果，即经济有效地使用企业资源，以最优方式实现企业的目标；合理保证在所有经营活动中遵守法律法规的要求，即在法律法规的框架下从事经营活动。

2.我国企业内部控制规范的发展现状。我国对于内部控制的研究起步较晚，直至20世纪80年代，才开始这一领域的探索。2006年国务院国有资产监督管理委员印发《中央企业全面风险管理指引》的通知。2007年深圳证券交易所关于《中小企业板上市公司内部审计工作指引》等法律法规，对于强化企业内部控制，整顿和规范社会主义市场经济秩序，起到了很好的促进作用。2008年颁布的《企业内部控制基本规范》对引导企业界重视内部控制更是营造很好的氛围。这部规范的颁布是适应经济社会发展的迫切要求，是新形势下监管部门落实科学发展观、服务企业改革与发展的重要举措。虽然我国内部控制建设已有相当进展，取得了重要成果，但是还停留在制度论和结构论阶段，只是从会计或审计角度研究内部控制，内容也主要集中在内部会计或审计控制方面，我国对内部控制理论的认识尚不成熟。与此同时，市场经济条件下激烈而复杂的市场竞争愈演愈烈，我国企业面临更多风险，因此我国内部控制规范更加有待于完善。

3.企业内部控制规范的执行情况及存在的问题。（1）我国企业内部控制规范的标准不统一、法律约束较宽泛。我国内部控制法律规范情况，与西方发达国家相比，我国的内部控制法规发展较晚，并且我国经济处在由计划经济向市场经济转轨阶段，企业内部控制主要由政府、证监会和行业监管机构制定的内部相关法律、法规和指引来推动。相应法规大多只在本部门或本行业适用，企业缺乏统一、权威的法律规范来遵守执行。（2）内部监督机制不健全。目前，我国很多企业的监督评审主要靠其内部审计部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部门同属一人领导，或企业审计部门基本上与其他职能部门平行，受经理层的领导，依靠行政干预建立起来的内部审计机构很难得到企业重视，这就使内部审计在形式上缺乏应有的独立性。内部审计作为内部控制的再控制，本身就应从第三者的立场上客观公正地对企业的经济活动进行再监督，它的地位应当是超然独立的。在内审的职能上，很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计账目，而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面，却未能充分发挥应有的作用。（3）从业人员素质偏低。近几年来，从事会计、审计的队伍迅速扩大，但对其人员的思想教育、业务培训没有跟上，有些培训流于形式，根本起不到提高会计、审计人员素质的作用。突出表现在：一些根本不具备从业资格、靠人情关系混进会计队伍的人员，仍然呆在会计岗位上；还有部分会计人员无视财经纪律，弄虚作假，造成会计信息失真，财务报表被歪曲、审计形同虚设等。（4）公司治理结构不完善。现代企业制度要求企业建立规范的公司治理结构， 股东大会、董事会、监事会、经理层相互监督制约。（5）缺乏良好的外部监督环境。我国虽然形成了包括政府监督和社会监督的企业外部监督体系，但监督效果却不理想。由于外部监督资源稀缺，监管不力，致使企业失去执行内部控制所需的外在公平性，直接遏制了企业执行内部控制的积极性。（6）内部控制观念落后，风险意识淡薄。

二、改进我国企业内部控制规范执行的对策

1.企业内部应采取的措施。（1）强化内部控制理念。（2）规范法人治理结构。现代企业所有权与经营权的分离，使得企业的管理范围扩大，管理层次增多，管理职能逐步分解，在这种情况下，要加强企业的内部会计控制，首先必须规范法人治理结构，使权力有所制衡，这是企业内部会计控制产生作用的硬件要素。（3）提高会计人员素质，加强会计责权控制。（4）加强企业内部审计的力度。内部审计是内部控制的保证和重要组成部分。作为企业最高领导层的参谋和助手，内部审计具有监督和服务两大功能。它的作用在于对内部控制制度的执行情况通过经常和定期的审查活动进行检查，以监督内部控制制度的落实和执行情况，了解执行中存在的问题，及时反馈给企业领导，并提出建设性意见，达到查错、防弊、改进管理、提高效益的目的。（5）建立健全风险控制系统，完善的企业内部控制体系。针对我国当前很多企业风险意识淡薄，在运转过程中忽视风险控制的现状，要完善企业内部控制制度，必须加强企业风险意识，建立健全风险控制系统，强化风险管理，确保企业各项业务活动的健康运行。各单位在设置内部会计控制时应遵循全面性原则，使控制活动出现在企业内的各阶层与各职能部门，并针对关键控制点制定其控制活动，确保企业内部控制的科学、合理和完整。（6）加强对内部会计控制制度实施情况的检查与考核，并建立有效的激励机制。为了保证企业内部控制制度能有效地发挥作用，并使之不断地得到完善，企业必须定期对内部控制制度的执行情况进行检查与考核，看企业内部控制制度是否得到有效遵循，执行中有何成绩，出现了什么问题，为什么某项内部控制制度不能执行或不完全执行，估计可能产生或已经造成什么后果。对于严格执行内部控制制度的，给予精神鼓励和物质奖励；对于违规违章的，坚决给予行政处分和经济处罚，并与职务升降挂钩。只有做到压力与动力相结合，才能最终达到内部控制的目的。

2.社会及监管部门应采取的措施。（1）制订或健全相关内部控制的法律、法规。我国已建立了《会计法》、《审计法》、《内部会计控制规范—基本规范（试行）》、《企业内部控制配套指引》等有关法律、法规，是建立企业内部控制的依据。但对不同的行业不同的企业又缺乏有可操作性的相关规定， 我国应加大内控理论的研究力度，在借鉴国外内控理论和先进经验的基础上，结合我国企业的实际情况及内控建立上的缺陷，开发适合我国国情的内部控制理论和标准体系。为企业实施内控实务工作提供理论依据和具体操作指南，为政府监管和社会中介机构的评价提供法律法规保证。（2）加强政府监管部门监督的力度。政府要强化《会计法》、《内部会计控制规范》等法律法规的执行和检查监督，尤其是要加强对大型国有企业和上市公司的内部控制的监督。通过这种治本式的监督检查，确保国有资产的完整和增值，进而强化企业内部控制，提高企业管理水平，提高企业的竞争力。（3）加强注册会计师的监督力度。如果注册会计师提供的企业内部控制制度的实施情况的报告不真实，应给予相应处罚。

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篇9

（一）政府财政风险财政风险指政府未来面临的筹资压力，包含了政府的借款与支出。从广义的角度去看，财政风险可以定义为负债。而这些负债可以从两个维度上进行区分：一是从是否由法律或合约确认来区分这些负债，可以分为显性的负债风险和隐性的负债风险； 二是从发生是否需要条件来区分这些负债，则可以分为直接负债和或有负债。 任一政府债务都可以从这两个维度去进行分析。如，国家发行的债权等债务、预算涵盖的支出、公务员工资等长期性支出等，就属于显性且直接的负债，特征是由法律和合约确认，并且会在任何条件下都存在；而国家做出的各种债务担保、对贸易和汇率的担保、对私人投资的担保等，就属于显性且或有的负债， 特征是虽然由法律和合约确认，但只有在特定情况下才会发生；又如， 国家未来承担的公共养老金、没有经过法律硬性规定的社会保障计划等，就属于隐性且直接的负债， 特征是没有经过法律和合约的确认， 而只是反映了政府道义责任，但同时这些负债具有无条件性；银行破产、养老等基金的破产、紧急财政援助等， 就属于隐性且或有的负债，特征是既没有法律和合约确认， 同时也是在某些特定条件下才会发生。

（二）政府会计系统对财政风险反映需求按照政府会计目标，其作为计量政府资产、负债以及预算收支执行情况的会计系统，应该对各类的财政负债风险进行全面的评估和计量，以充分发挥反映和监督职能，为财政负债风险的防范起到相应的作用。事实上，根据对政府与公众之间存在的公共受托责任的理解，政府需要在动用公共资源向公众提供公共服务的同时，对资源使用的经济性和有效性负责，并保证资源使用中财务风险的可控性。而政府会计则应通过会计信息报告系统来充分反映这种受托责任的执行情况。所以，理想中的政府会计应当不仅能够为政府的财务管理、审计和绩效评价等提供相应信息，还需要正确的反映政府的资产负债情况，尤其是要对包括政府显性债务风险、隐性债务风险、直接债务风险、或有债务风险在内的所有政府债务风险给予反映和揭示，以满足政府内部基于公共财务管理的信息需求和政府外部利益相关方对受托责任评估的信息需求。可见，对政府的财政债务风险进行全面反映是促进政府财政透明度提升，帮助公共治理和公共选择机制建立的客观需求。

二、现行预算会计对政府负债的反映方式

（一）我国政府负债风险现状 就我国目前政府负债的构成及规模来看，主要应注意的是隐性负债和或有负债的问题。在2008年之后，由于应对金融危机，我国采取了包括增发国债、发行2000亿元地方债以及4万亿的经济刺激计划等扩张的财政措施，而这势必将在增加政府负债规模的同时，加大政府负债的风险。截至2010年6月，我国地方融资平台贷款达7.66万亿元，其中的财政担保存在较大风险。

（二）现行预算会计对政府负债的反映方式虽然，各种数据都表明，我国存在的各种政府负债规模庞大，而其中的隐性和或有负债隐含的潜在风险也已非常大。但是，我国现行的预算会计体系仅仅是对显性直接负债进行披露，并未对政府的显性或有负债、隐性直接负债、隐性或有负债的情况进行反映，这些未被反映的隐性负债和或有负债的存在使得政府处于大量的负债风险之中，成为未来影响国民经济平稳运行的潜在障碍。目前看，我国政府负债及其风险的反映可从确认与报告两个层面来认识：首先，确认的条件与确认基础。从确认条件上看，我国的预算会计仅对政府的显性负债项目进行确认，而不对或有负债进行确认。这与国际公共部门会计准则（IPSAS）中的规定存在一定的差异，该准则将符合一定条件的或有负债给予确认，这些条件从负债的基本定义出发，强调其是由过去事项而承担的现实义务，并很可能导致经济利益或潜在服务的资源流出，同时金额应能够可靠计量。而从确认基础上看，与国际会计师联合会（IFAC）的《政府财务报告指南》中允许包括现金制、修正现金制、修正应计制、应计制四种会计确认基础不同的是，我国的《财政总预算会计制度》以收付实现制（现金制）为基础，虽然2001年《暂行补充规定》通过“暂存款”这一政府负债项目，在一定程度上转向了修正的收付实现制。其次，政府负债报告的方式。当前， 我国的政府财务报告模式很大程度上只不过是对预算执行情况的报告，其目的也只是在于对预算收支执行情况和结果进行反映，并未提供充分的有关政府负债方面的信息。与此形成对比的是，国际上较多国家都会在报表中对包括显性负债以及符合确认条件的或有负债给予报告， 同时对于不符合确认条件的或有负债则会在财务报告附注中给予披露（其中， 英美等国对所有的或有负债在附注中披露， 澳洲国家则仅要求对可计量的或有负债给予附注中的披露）。因而，相对于发达国家的政府负债报告来看，过度侧重于预算收支情况的反映，而忽略了包括养老金项目、社会保障计划、公共投资项目的未来维护支出、或有负债等项目的记录和披露， 将制约报告使用者对政府财务状况的评估工作。

三、现行预算会计对政府负债处理的缺陷

（一）会计确认基础对政府负债信息反映的制约 我国现行的预算会计对政府负债的确认基本采用收付实现制或者修正的收付实现制，这意味着或有负债、直接的隐性负债将无法在政府会计系统中给予反映。具体而言，直接隐性负债虽然已在当年发生，但尚未发生现金支付，而不能给予确认；或有负债在已经很可能引起现金支出的年份内，由于尚未支出，也不能给予确认。这将导致政府负债信息无法全面、完整地被反映。

（二）会计科目设置存在的制约 我国现行的预算会计制度并未对政府负债进行全面的反映，其有限的负债类会计科目无法对政府债务做到分类核算。目前看，由于将各级政府的举债简单归入借入款科目核算，使得无法对期限长短不同的负债进行核算，从而使得难以对短期债务带来的偿债风险进行及时的揭示。

（三）会计报表在反映风险方面存在的缺陷 由于现行预算会计无法全面反映政府负债，使得其无法反映政府未来承担的经济利益流出金额。尤其是，直接隐性负债及或有负债未反映在政府会计报表当中，会使各级政府反映的债务规模远远低于实际债务规模，使得政府的财政风险控制难以实施。

四、财政风险控制导向下政府会计改革建议

（一）服务于受托责任反映与公共决策需求的政府财务会计体系构建由于当前我国预算会计主要立足于对年度预算收支的核算，而非定位于向公共财务管理提供相关信息，所以才导致了我国政府会计对财政风险反映的不足。鉴于此，应当将政府会计的反映和核算范围进行拓展， 不仅局限于对政府预算收支进行事后反映，而应关注政府财务活动全过程的反映。在该框架下，政府会计的目的应该在于通过对公共收支、公共投入与产出等的全面核算，而帮助反映政府受托责任，并为公共科学决策提供必要的财务信息。

（二）政府负债确认条件和确认基础的明确为全面、客观地反映政府负债带来的财政风险，应改进目前预算会计中对政府负债的确认过程。首先，在确认条件上，可以根据企业会计准则的定义来对政府负债给予确定，即政府负债也应当是过去的交易和事项产生的现时义务、该义务的履行会导致经济利益的流出、该义务的金额应当可靠计量。这样，将会有效扩大政府负债的确认范围，不仅政府借款、政府债券等直接显性负债能够得以确认，而且包括应付未付的款项、借款衍生出未来应付利息等直接隐性负债，债务担保、政府承诺等可作为预计负债的或有负债项目都将被纳入到政府负债的确认范围。其次，在确认基础上，应逐步地引入应计制。应当注意的是，从现金制到全面应计制的转变是一个长期过程，发达国家的实践证明了这一点。因此，该过程应采用渐进的转变方式。具体看，当前我国政府会计可先行引入修正的收付实现制，再逐步实现收付实现制和权责发生制并存的确认模式。虽然非全面的权责发生制难以将全部的资产和负债进行确认和记录，但其应当可将最主要的资产与负债给予确认、相当程度上实现对政府债务风险的揭示。

（三）政府会计中负债类科目的丰富与分类 由于我国当前预算会计中对负债类科目的设定过于简单，因而制约了财政风险的反映与披露。基于此，面向债务风险控制的政府会计改革，其另一要点应当是设置更为丰富的负债类会计科目，同时充分考虑政府负债核算的特点、对这些负债类科目进行适当的分类。在该问题上，可以充分借鉴国外发达国家的做法。考虑到现行总预算会计中只有“借入款”一项负债类科目，难以适应全面、分类反映的需求，因此，可在取消这一科目基础上，结合政府可能面临的现实及潜在财政风险内容，设置诸如“应付社保基金”、“应付利息”、“预计负债”、“应付短期债券”等科目。

（四）政府会计报告形式的改进 由于政府负债不仅涵盖了显性负债，还包括了隐性负债、或有负债等内容。所以，即便实现了确认基础和会计科目的改进，也无法将所有的负债风险在会计报告表内进行反映。于是，基于全面反映受托责任、提高财政透明度的考虑，应当改进政府会计报告的形式，除了进行充分、适当的政府会计表内披露之外，还要通过报表附注的形式，对难以进行会计确认的债务项目和信息进行披露。在报表附注中进行表外披露的负债项目应当主要包括预计负债和或有负债，其信息应当包括：预计负债的种类与形成原因、预计负债的期初与期末余额和变动情况、预计负债相关的预期补偿金额；或有负债的种类及形成原因、或有负债预计的财务影响、对经济利益流出不确定性的说明、获得补偿的可能性等。

此外，为保证财政风险控制导向的政府会计模式的实现，应当将其纳入到一整套政府会计规范体系的构建之中。根据国外政府会计改革经验看，反映受托责任、 提高财政透明度的政府会计改革目标的实现， 是在一套较为完备的政府会计规范体系建立和完善之后完成的。因而，在我国，要实现财政风险的全面揭示和有效控制，其前提和保证也应是政府会计改革进程中，以法律为基础、以政府会计准则和制度为主体的政府会计规范体系形成。

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【中图分类号】F27【文献标识码】A

【文章编号】1007-4309（2012）01-0090-1.5

企业在各种不确定因素客观存在的条件下，面临着各种不同的风险，对于这些风险进行有效的预警、识别、管理控制，是企业生存发展、实现预期目标的关键。作为企业内部控制体系的构成部分之一，企业风险控制的重要性得到了普遍的认同，COSO报告以及不同国家、地区制定的企业内部控制管理规范或制度中都特别强调企业对于风险控制的重要性。我国现代企业起步较晚，对于企业面临的风险大多处于主观意识的判断，缺少严格执行的风险控制的管理体制。国内外针对企业内部风险控制的研究数不胜数，本文首先介绍了国内外对于企业内部风险控制的研究情况，然后分析了现代企业内部风险控制的基础理论，为我国进行内部风险控制制度改革以及企业实行内部风险控制提供参考。

一、企业内部风险控制理论综述

COSO研究报告：COSO企业风险管理的目标，根据COSO的观点，企业风险管理处理风险和机会，以便创造或保持价值。COSO认为，在主体既定的使命或愿景范围内，管理当局制定战略目标、选择战略，并将目标在企业内自上而下进行分解、挂钩。与内部控制框架相比，企业风险管理框架的报告目标也进行了拓展。在内部控制框架中，报告指的主要是对外公布的财务报告，报告目标主要关注的是公布的财务报表的可靠性，而在企业风险管理框架中，报告包括由企业编制、向内部和外部散发的所有报告。对于目标的实现，企业风险管理框架与内部控制框架一样，只能提供合理的保证，而且，对于不同的目标，所提供合理保证的内容也不尽相同。对于这些目标而言，企业风险管理可以提供合理保证的是对目标的实现过程进行有效的信息与沟通，即管理当局以及承担监督职能的董事会能够及时地了解主体朝着目标实现的方向前进的进展（张明辉、张宜霞，2001）。

国内相关研究：在我国企业内部风险控制现状研究方面，北方交通大学的王立勇、张秋生《企业内部控制中的风险评估研究》一文在理论和实务界没有重视风险评估研究的情况下，对企业风险评估、风险防范及信息披露加以研究，提出一些有价值的观点：1．风险评估信息需要披露；2．应该制订风险评估标准（其中提到应该明确企业风险的内容，但没有全面研究企业风险的内容）；3．应该制订风险评估评价规范，以便于审计人员对企业风险评估进行评价；4．应该建立企业风险预警指标体系；5．对企业风险评估及评价主体做了界定；6．提出关于构建企业风险防范体系的建议。

二、内部风险控制理论

企业风险及其分类：本文从企业财务管理的不同角度划分，把企业风险划分为企业的经营风险和财务风险，这也是一种大家最为熟悉的企业风险的分类方法。经营风险是指企业生产经营的不确定性带来的风险，经营风险主要来自市场销售、生产成本、生产技术及其他外部环境的变化产生的风险。财务风险是指因企业借款而产生的风险，是筹资决策带来的风险，也叫筹资风险，筹资风险表现为由于企业举债经营而产生的不确定性，如财务成果的不确定性、还本付息能力的不确定性。

影响上市公司风险控制的基本要素。第一，风险控制责任及风险意识。有效的内部风险控制的基本点是上市公司最高管理层必须承诺对控制风险负有全部责任，即由全权负责整个公司业务的最高层自上而下推动和实施内部控制和风险管理，其制定的各项内部控制和风险原则、制度必须适用于公司所有部门、环节、岗位，并能贯彻执行。有效的内部控制依赖于内部控制职责的明确划分，管理层在划分内部控制职责时要将“控制”与“监督”职责加以细化分解，并须将责任落实到人。公司上下均对风险问题具有很强的敏感性和认知度，相关的部门和人员去认真对待和控制，并通过持续不断的培训教育将控制风险的言行贯彻到企业所有员工的言行之中与部门间的业务环节中。第二，公司业务发展与实施严格风险控制两者之间的成本费用关系。管理层应明确严格风险控制所需成本费用，应由为确保实现公司长远目标和预防、控制风险的有效性来决定，而不是根据短期内的损益情况来考虑控制风险应该支出多少成本费用，应将实施风险管理控制的成本费用支出看作是公司一项连续的、长期的可以给企业带来竞争力和价值增值的投入。第三，外部监管及报告渠道的影响。来自外部监管环境的影响对有效的内部控制和风险管理同样重要，如果证券市场监管机关不能有效监管，就会使合规运作的上市公司无所适从。

企业内部风险控制管理体系的构成。企业的风险管理体系，包括风险管理机制、风险识别、风险衡量、风险处理几个环节，企业的风险管理机制是企业进行风险管理的基础，良好的风险管理机制是企业风险管理是否有效的前提。企业风险管理机制包括风险管理组织机构以及风险预警系统。风险识别是风险管理的第一步，指对企业面临的，以及潜在的风险加以判断、归类和鉴定风险性质的过程。风险衡量的主要方法是数学统计方法，即用一组较小的样本观察值，对一组较大的未知观察值进行理论预测。风险处理主要包括了回避风险、减少风险、接受风险、转移风险等措施。

COSO报告体现了西方会计审计界关于内部控制最新的重要研究成果其中关于内部风险控制的理论也是业内人士的主要参考。COSO报告虽然是以美国的社会状况为背景，为了解决美国社会上存在的虚假财务报告和各种舞弊事件而提出的，但报告中研究的问题，不仅限于美国，不少国家都存在类似的问题，因而有一定的借鉴价值。不同历史阶段的内部风险控制理论是在当时特定历史条件下提出的。随着环境的改变和企业的发展，企业内部风险控制理论必须随之发展。我国不能照搬照抄西方国家关于内部风险控制的研究成果，而应该结合中国国情研究在新经济条件下的上市公司内部风险控制理论。

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