商业会计论文模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇商业会计论文，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

朱荣恩教授在2008年提出，与会计准则相比，《企业内部控制基本规范》更多表现的是理念、要素和框架，在企业实际运营过程中实施难度和评价难度都较大。因此，科学有效的评价体系在内部控制中的地位逐渐凸显了出来。目前我国前行的内部控制评价系统仅仅只关注了其中的某一具体要素，而非权衡大局；二是我国内部控制评价的指标体系设计并不科学，缺乏可操作性。当然，这种现象在财政部等五部委了《配套指引》及其他相关条款后有所改善。此外，管理层意识不到位，监督检查或奖惩机制不到位也会导致已建立的内部控制体系难以有效运行。作为一类特殊的行业，商业银行在自身运营中普遍存在着管理层内控意识不足这一问题。在观念上，很多商业银行认为内部控制管理就可以解决所有的风险管理问题，管理层会认为只要内控制度设置完善、机构设置合理就可以有效运行内部控制制度，而并未意识到一旦内外部运营环境发生变化时原有的规章制度就可能失灵的情况。除此之外，商业银行在进行内部控制管理控制工作的重心主要为基层操作人员，而忽视了对各级管理层的监管，处于放任管理状态。但其实各级管理者不同程度地操控着基层人员、企业财物等，由其引发的风险性更高、危险性更大。最后，我国的中小型商业银行个别员工对待内控管理工作的意识还停留在接受任务的低层次阶段，没有真正理解内部控制管理工作对于保障自身业务发展、推动商业银行发展的重要意义。

（二）风险意识较弱且风险评估机制缺失

合理完善的内控制度要求商业银行设立切实可行可辨认的风险评估机制，以助于商业银行了解自身已经存在或潜在的风险，并及时加以适当处理。一般来说，分析按惯例要求商业银行按照公司的经营战略，采用各种风险分析技术，识别出风险，并采取适当措施降低商业银行的风险。在风险评估这一内控要素上出现漏洞的企业还有华夏证券公司。在风险容量方面，华夏证券公司的风险承受限度大大超过了其所能承受的能力与证券行业的整体指标。比如说华夏证券的受托投资管理业务持股比例达到19%以上，超过我国证监会所规定的10%的上限。在风险识别方面，公司并未能及时识别可能影响其运营安全和财务状况的内部因素及相关风险，以及可能影响银行、证券市场的其他外部风险。此外，公司没有建立自己的风险数据库，对潜在风险的认识不到位，没有制定相关的应急风险策略，最终由于冲仓持有太极集团等三只股票造成浮动亏损导致公司亏损严重。

（三）商业银行内部控制成本过高

商业银行内部控制的成本过高及成本费用结构不合理的问题。小型商业银行相对而言规模较小、业务结构单一，因此抗风险能力弱，激烈的市场竞争以及信息变化迅速的大环境下，小型商业银行的内控执行效果和其内控成本大大被抬高，特别是其管理成本在这种环境下会逐渐增加。不仅仅是针对小型商业银行，这是我国部分中小型企业的通病。另外，内部控制的成本包括内控制度的设计成本和执行成本等多个部分组成，内控成本的结构组成也会影响企业内控运行的有效性。小型商业银行在目前的财务状况中，管理费用的比重较高，甚至占到企业总成本的一般水平，这一现象很大程度上是由于该企业的管理结构混乱、流程过于复杂所造成的。

二、商业银行会计控制完善的措施

（一）优化内部环境

作为内部控制其他各要素的基础，只有完善的内部环境才能使控制活动的合理性和有效性具有保证。而优化内部环境，我认为首先应完善商业银行组织控制结构。纵然其内部各个结构的设置都相当完整，但有些职能结构有所重叠，信息在各层级人员间的传递并不畅通，沟通困难，高层管理部门虽拥有管理权但对其下属部门并不十分了解。因此公司可考虑采取更为中立的组织结构，如跨越功能的团体。这种人力资源管理方式弹性化，有效避免专业分工带来的僵化与协调问题。除此之外，还要强化董事会在商业银行中的主导地位。在商业银行的内部控制建设中，董事会是最高级别的管理层，只有董事会发挥能力和作用，才能充分发挥商业银行对内部控制的监控与引导作用。其次为了使内部环境优化更大化，商业银行应考虑其文化氛围。良好的企业文化能够规范企业员工的道德素养，形成一种不触规忠于职责的大环境。此外，建立切实可行的激励政策也是一种较为有效的措施，把经营者的利益与商业银行的经营和财务状况相挂钩，以充分调动经营者的积极性。

（二）明确内控管理职责，完善监督管理机制

首先商业银行要明确有业务交叉时内部控制管理的部门和职责。商业银行的各个部门都应明确自己在内部控制管理活动中自己的分工职责，使工作内容更实效，将内控管理工作落到实处。在监督检查方面，以上述存在问题的商业银行为例，其总部及各分支机构的各个部门都要严格履行各自的内部控制管理职责，加强自身的监督检查机制，特别是对重点部位与风险点要更加防范。要加强内部控制管理的针对性和有效性，同时也要将内部控制管理与监督工作覆盖到业务经营的各个方面。针对热点的问题或者风险隐患较大又容易被忽视的问题开展重点检查，并做好对业务管理部门自身内部控制管理的再监督工作。

篇2

1.1商业银行会计风险内控制度完善程度不到位。目前，各商业银行都制定了相关关于会计风险的内部管控制度，但这些制度大多，指导性较强，具体操作性较差，不便于实施，再有制度制定的相对滞后，导致一些新的业务的内控规章不完善和健全，不能跟上金融新业务的快速拓展，造成一些业务流程上的不匹配，继而是各部门之间自行处理，使得内部管控制度的执行不到位。流于形式，不能发挥其应有的作用，从而留下隐患，为风险的发生提供了土壤。

1.2会计岗位的各种规章制度执行不到位。当前，各商业银行的会计岗位各个环节都有规章制度，本可以杜绝各种风险的发生，金融犯罪及挪用客户资金等常规案件却时有发生，原因就是会计岗位的各种规章制度是硬指标，必须认真执行，但是一些商业银行只重视经营，重视拓展业务、单纯追求经济指标，而轻视了规章制度的认真执行，如一些重要的岗位的不合理的兼岗、替岗行为，由于有些人员业务能力不熟悉，或会计人员短缺，不能实现有效的轮岗和强制休假制度，从而使岗位之间的相互监督功能下降，留下风险隐患。还有为了追逐利益，留住一些大客户，主动放弃一些原则。

1.3会计岗位人员的责任心不强业务操作不到位。基层领导对工作人员的日常生活工作关心不够，不能做到公平对待，因而使各岗位人员容易闹矛盾。致使工作人员对工作态度不积极主动，责任心不强，缺乏爱岗敬业精神，业务操作应付了事，工作上易出现漏洞。同时还可能受社会不良风气的影响，走上犯罪的道路。

1.4会计岗位人员业务水平不强，风险防范意识不到位。由于一些原因，一些岗位人员得不到良好的培训，或培训时不认真，应付了事，加上学习的自觉性和工作能力有限，还有近些年，金融事业的快速发展，新业务新技术不断出现，导致岗位人员的专业技能下降和工作质量不高。风险防范意识淡薄，即使某些业务有风险时也不能及时发现，不能起到互相监督的作用。

1.5会计检查和内部审计有待加强。近年来，各商业银行都有相关的内部审计、管控的相关制度，但是会计风险依然存在，金融案件时有发生，其主要原因为管理人员没有很好的按照制度执行，对各部门的监督管理职能没有很好的发挥作用，主要由以下因素造成的，一是监督机制不完善，可操作性差。部门之间缺乏监督制约的机制，查处不严厉，造成对风险的评估和整改不彻底。二是内部管控和监督都是由银行本身的机构进行，他的自主性和威严性不强，人员和资源配置不到位，无法有效起到监督管理的作用。三是监管手段落后，随着银行业务电算化的普及，许多业务都是在机器上完成，以前原有的检查手段已不适应现在的要求，而对计算机操作的后台检查管理具有更高的技术性和复杂性，有一定的隐蔽性，导致了监管的弱化。

二、如何对商业因会计产生的进行有效防范

2.1完善和补充并形成完整的实用性强商业银行会计内部控制制度。在现有的内控制度基础上进行完善和补充，结合实际情况制定出，可操作性强，实用并且严谨的管理制度，同时，也要根据业务的不断变化进行调整和补充，形成一个全面的、连续、实用性强的内控制度。

2.1.1员工管理方面。商业银行会计岗位要根据业务量、客户的多少、业务的种类机，要经过测算和实际的运行进行合理的布局、分配，要既能满足业务量的有效完成又要保证能进行合理内部控制。同时严格执行轮岗和休假制度，杜绝兼岗现象，严禁出现“一手清”现象加强会计人员之间的监督制约作用。还要根据会计人员的个人能力、业务素质、工作经验合理的设置业务权限，避免权限过大导致监督困难，造成风险隐患。

2.1.2员工工作制度和业务方面。商业银行内部要严格执行个工作岗位的规章制度和条例。合理的规划各个业务部门职责、职能。避免衔接部分出现缝隙。本着认真负责的态度做好每项工作的审核工作，避免出现纰漏。严格做好印鉴的管理和保存工作，做好保密工作。

2.2员工个人素质培养和提高。

2.2.1加强员工的思想教育，帮助员工解决实际问题，了解员工的想法与动态，提高员工爱岗敬业的精神，增强员工的风险意识和法规意识，提高员工的风险敏感度，避免出现以人情、感情代替规章制度的现象。对有异常的员工要及时了解情况，调整岗位，避免风险隐患。

2.2.2要提高员工业务水平，随会计业务的不断拓展，要定期的组织员工进行岗位培训，并要健全培训体系，强化岗位技能和熟练程度，定期的考核，提高会计人员的中和业务能力，这样才能在工作中避免出现失误，减少风险的产生，对于考核成绩不合格的员工不予上岗。

2.3强化监督和管理的职能。

2.3.1根据商业银行会计岗位的工作特点，每个岗位都可能出现风险，所以监督检查工作要全面，要贯彻始终。认真做好“三查”工作。即在事前、事中、事后都要进行认真、细致的督察。对是否具备完备的资料、有关的凭证、帐表等进行严格的审查。同时提高计算机等设备运用能力达，实现计算机后台监控交易及远程进行监控的能力。

2.3.2强化审计监督部门的地位和权威性，保证其独立的监督检查功能，同时也要对审计人员进行业务培训，提高监督审计人员的工作能力和人员素质。

篇3

商业企业分为批发企业和零售企业，所以市面上的《商业会计》教材的重要章节都包含这两部分。我国由计划经济体制发展至今，经济环境已经发生了很大的变化。就批发商而言，有分级批发商和经销商。不过就批发商的特征，这些新变化对会计核算的影响不大，几乎可以沿用传统教材里的批发企业会计核算。但零售企业就不同了，国家质量监督检查检疫总局2004年出版的《零售业态分类》，将零售业态分为2类17种，一类是有店铺经营，另一类是无店铺经营。其中，超市和百货业是中国零售业的主流业态。对各类业态的差异性经济业务，尤其是在主营业务核算中的差异性方法，应该在零售企业会计中应作为重点介绍。而通常《商业会计》教材里对零售会计业务的介绍，只是说明了一些带共性的内容，比如分柜组分散收银、财会部门根据各柜组上缴现金确认收入和结转成本、核算差价率等。含混不清的不能反映各零售业态的主营业务核算差异，也未能反映零售商业会计的工作流程。

2、理论与实践分离

商业会计的教学理论与实践普遍分离，甚至只有理论没有实践。即使有实践环节，也是先把理论讲完再实践操作，所学理论没有及时的运用到实践中去。实训环节采用的是大综合实训形式，这种验证式的实训强调的是学生对账务处理的能力，通常是每个学生都按照教材中的分录和账务处理程序，所有岗位都由一个人完成，把整套帐全部做下来，不能在实践环节中体会到岗位分工的重要性，不清楚每个岗位的能力要求、业务的工作流程和原始凭证的传递顺序，到了实际的工作环境仍然不会正确处理业务。高职商业会计课程的教学现状，不符合实际的经济发展，不符合商业会计的职业工作特征，严重影响了学生的职业成长和教学目标的实现，必须进行改革和创新。

二、商业会计教学做一体化课程改革思路

鉴于高职商业会计的教学现状，笔者在广泛实际调研和阅读相关文献资料的基础上，提出了对商业会计课程进行分岗位按照工作过程实施教学做一体化改革的思路。

1、分岗位按照工作过程重构教学内容

工作过程是在企业里为完成一件工作任务并获得工作成果而进行的一个完整的工作程序。课程结构安排与教学内容，按照工作过程的先后顺序建立一个系统，构建起与岗位所对应的典型工作顺序，结合职业能力的成长逻辑规律和学生的认知规律进行重构，创建新的教学内容。批发商业会计主要会计工作岗位有：业务员岗位、仓库管理员岗位、制单会计岗位、记账会计岗位、总账报表岗位、出纳岗位。由于零售业态繁多，本文以我国最常见的一种零售企业———百货商场为例来讲解。百货商场主要会计工作岗位有：专柜销售人员、收银员、出纳、会计。根据商业会计各岗位的职责和任务要求设立教学项目，每个工作岗位组成一个独立的教学项目，形成一个教学单元，确定各个岗位的能力目标，根据岗位能力目标要求来设计学生要完成的岗位工作任务。根据工作任务确定学习核算理论与实践知识，按照会计核算流程，以会计业务实际操作为主线，采用教学做一体化教学模式将理论知识巧妙地融合到实践操作中。

（1）批发商业企业会计。批发商业企业会计各岗位职责、能力要求与教学内容分别如下。业务员岗位职责：购进环节根据供货方开具的发票和提供的商品或者根据银行转来的结算凭证与发票，认真与合同核对；填制收货单一式三联（存根联、结算联、入库联暂不填写），将发票和结算联交与财会部门。销售环节填制销售发票，将相关联次传递给相关部门；登记库存商品进价或售价的数量金额式明细账。业务员岗位能力要求：检查商品是否与合同相符；会填写收货单；了解收货单的传递部门；销售环节能正确填制销售发票，了解发票在相关部门之间的传递；会填制库存商品三级明细账；与仓库和财务部门对账。业务员岗位教学内容：填制收货单；讲解收货单联次作用与传递部门；填制销售发票；讲解发票在相关部门之间的传递；登帐、对账。仓库管理员岗位职责：认真验收商品，清点是否与收货单结算联一致；对照合同出库；登记库存商品的三级明细帐，并定期与财务部门和业务部门对账；月底配合财务部门做好盘存。仓库管理员岗位能力要求：出入库管理；登记库存商品三级明细账；定期对账；保管商品；盘存。仓库管理员岗位教学内容：填制收货单入库联；讲解入库联的作用与传递部门；商品出库手续；登记库存商品数量金额明细帐；对账；盘存。制单会计岗位职责：对于批发商品流通中购销存各环节各种业务的做出正确的会计核算处理。制单会计岗位能力：能够与各个部门进行原始凭证传递的衔接；能够对于批发商品流通中购销存各环节各种业务的做出正确的会计核算处理。制单会计岗位教学内容：讲授该岗位如何与各个部门进行原始凭证传递的衔接；讲授各种业务的账务处理。记账会计岗位职责：除现金和银行存款日记账以外的各明细账户进行记账处理；尤其是库存商品类目帐和数量金额式明细账；定期与仓库管理员的库存商品三级明细账对账。记账会计岗位能力：具备《财务会计核算》课程中记账会计岗位一切应具备的能力。记账会计岗位教学内容：重点强调商品流通会计领域里库存商品类目帐与三级明细帐的登记方法；与仓库管理员库存商品三级明细帐对账的方法；销售成本的计算方法。总账报表岗位的设置与《财务会计核算》里的一致，在商品会计里要求登记库存商品总账，并定期与库存商品类目帐和三级帐对账，其它这里不在赘述。需要说明的是，商业会计课程的重难点在于通过教学做一体化的教学模式，让学生在会计实操中掌握批发购销存各业务的理论和实际账务处理，所以出纳岗位的任务在批发商业会计里属于非商品岗位，在前期基础课程《出纳岗位核算》里已经训练过，在这里并不是一个重点，分配在出纳岗位的学生应该对出纳的职责与技能熟练操作。

（2）零售商业企业会计。在零售商业企业中，超市和百货业是中国零售业的主流业态。本文以我国最常见的百货商场为例来讲解零售企业会计教学做一体化的教学模式。零售企业各会计工作岗位职责、能力及教学要求分别如下：专柜销售人员岗位职责：将商品销售出去是专柜人员乃至整个零售企业最核心的任务和职责；管理本柜组商品，登记数量金额式库存商品明细账。专柜销售人员岗位能力：销售商品；登记数量金额式库存商品明细账。专柜销售人员岗位教学内容：讲授“商品销售凭证”的联次及传递程序；登记数量金额式库存商品明细账。收银员岗位职责：收银；每日终了汇总当日全部收款记录，编制收款汇总表；收银联和实收款项核对无误后交给商场的出纳汇总核对。收银员岗位能力：正确收银；编制收款汇总表；与出纳对账。收银员岗位教学内容：讲授与收银员有关的原始凭证传递联次及部门；讲授如何汇总当日全部收款记录，编制收款汇总表；如何将“商品销售凭证”的收银联与实收款项核对；如何与出纳对账。出纳岗位职责：根据收银员交来的相关资料分柜组编制销货日报表；与专柜销售人员的实物台账进行核对；每日向银行送存现金。出纳岗位能力：会分柜组编制销货日报表；与专柜销售人员的实物台账对账。出纳岗位教学内容：讲授与出纳有关的原始凭证传递联次及部门；如何分柜组编制销货日报表；如何专柜销售人员的实物台账对账。会计岗位职责：正确做好购销的会计核算。会计岗位能力：根据销货日报表和收款汇总表等原始凭证进行确认收入的账务处理；以销定购核算购进业务账务处理；扣点、各种促销手段下的账务处理。会计岗位教学内容：讲授商场与供应商之间的关系；各种促销手段下确认收入的会计核算；以销定购购进业务的处理、扣点的处理。按照会计岗位任务设计教学活动载体，按照会计核算流程确定教学环节，教学内容，构建教学做一体化教学模式。

2、分岗位按照工作过程构建教学做一体化教学模式

通过分岗位按照工作过程重构教学内容之后，接下来以会计业务实际操作为主线，结合岗位任务将理论内容融合于会计业务实际操作流程，实现教学做一体化。教学做一体化并不绝对排斥以一定的理论讲授为前提。譬如商业企业存货核算方法、费用的核算。一般按照“案例引入一案例分析一任务布置一任务实施一相关知识渗透及操作示范一训练环节的指导、评估、纠错与回馈一成果验收一师生点评及学习激励一巩固提高一内容小结一下一个案例部署”等具体步骤展开。每个步骤并不是严格按照先后顺序来的，有时几个步骤可以同时进行。例如某批发企业本地购进饼干500盒，批发单价11.00元，采用送货制，支票结算方式。案例引入后，教师就要带领学生分析整个过程涉及到哪些岗位，原始凭证的传递顺序。这实际上也是一个知识渗透的过程。送货制下商品到达时，业务员认真核对发票和合同后填制收货单，并登记库存商品进价的数量金额式帐，结算联和发票送至出纳作为付款的依据；仓库收货后填制入库联，登记库存商品进价的数量金额式帐；入库联送至制单会计，出纳付款后将相关凭证送至制单会计，制单会计进行相关业务处理；记账会计登记库存商品类目帐和三级帐。将各个岗位的任务布置，学生在完成任务时教师在旁边指导，待学生做完，教师点评纠错、小结。开始下一个案例。例如顾客在某百货商场以3折的价格购入原价900元的一件毛呢大衣。同样，教师要带领学生分析业务流程，指导学生在本岗位下正确作业。专柜销售人员填写“商品销售凭证”一式三联。要向学生强调，填写的时候一定要注明折扣，因为我国税法规定，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，则可按折扣后的余额作为销售额计算增值税和所得税。收银员收取顾客递交的“商品销售凭证”和顾客交纳的现金（虚拟）。收款机打印出机制“销售付货凭证”并手写“商品销售凭证”联，加盖“现金收讫章”，留存收银联，其它二联返还顾客。专柜销售人员收取有“销售付货凭证”及“商品销售凭证”专柜联、总收款联留存，交付商品与顾客。登记库存商品明细账。专柜负责人每日营业结束时凭加盖“现金收讫章”的“商品销售凭证”填报“销售日报”后附“商品销售凭证”总收款联，上报出纳。出纳与收银系统、收银员打出收银流水核对收银员所交款项是否正确，正确无误的在收银员提交有本人签字的收银流水单上签收、留存，出纳收集齐全后，根据统计表核对当日收款额，核对无误后签字交给会计审核。教师一边指导原始凭证的填制方法与传递程序，一边讲授会计处理方法。以一个业务为例子讲解后，其他的案例可以放手让学生完成。

3、分岗位按照工作过程教学做一体化的具体实施

（1）分小组轮岗。在教学组织上，由于不是公司与公司之间相互联系的业务，可以按照岗位的数量和班级人数分配小组，每一个小组全部是一个岗位，做完一旬之后小组间轮岗。由于商业会计各岗位能力的高低要求不同，任务的难易程度不同，在分配角色的时候教师要注意岗位能力与学生的实际能力相吻合，通过以强扶弱之后，再考虑轮岗。值得注意的是需要有一个外单位的业务员岗位，主要是负责填写外单位的原始凭证，如税务局开具退税凭证、物流公司开具发票等。

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二、建议及对策

1.树立正确的风险控制观念首先，银行内部的工作人员应当建立全面的、正确的风险防范意识和思想观念。从企业的高层着手，树立起健全的风险控制意识，全面的提升会计风险的防范水准。此外，还应当从银行自身的角度着手，开展定期的培训讲座，通过各种类型知识的讲授以及各种类型案件的分析，以帮助内部的工作人员树立起正确的思想观念，树立起健全的风险控制思想意识，加强对各个环节的掌控，以更加高效的风险处理思想态度，加强系统化的建设。最后，则应当保证内部的工作人员全面的遵守各项规定，所有的项目都应当严格按照既定的程序开展，使得风险得到根本性的控制。

2.建立商业银行会计风险预警体系其次，则应当建立起以商业银行为基准的风险预警体系。在最近的几年之中电子化以及网络化已经逐步成为商业银行发展的全新方向。电子化的应用，为我国商业银行的现代化发展提供了重要保障，是银行建设的关键物质基础。但是在会计风险的预警分析这一层面之中，缺陷相当明显，故在今后的工作当中还应当全面的遵循商业银行不断发展的趋势，加强产品和服务的创新，以控制会计风险。我国城市性的商业银行应当在现代化信息处理基础之上，加快风险预警体系的建设，健全传统的工作机制，将会计核算和风险预警等工作紧密的结合起来，加强对录入数据信息的分析，且加强对整个运作流程的跟踪研究。

3.完善商业银行会计报表体系最后，则应当进一步的完善商业银行的会计报表体系，加强信息的准确性和信息的真实性。一般情况之下相关报表应当可以全面的体现出商业银行在运作过程中存在的风险状况，在比率方面之中，则可以集中性的体现出商业银行的资本风险比率、资本风险比率以及资本充足率等等。最后，在贷款等项目之中，则可以体现出贷款方式的长期、中期和短期等，真正意义上实现对风险信息的分析和处理，以增强商业银行会计信息的准确性、真实性，以正确的态度和思想观念对银行经营的成果进行评价，实现对风险的防范。

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（二）商业银行管理会计是一种预算会计。预算会计就是利用货币计量办法，利用各种表格来表示银行的各种经济活动，也就是将银行的全部资产和负债情况编制作为主要根据，商业银行的管理会计中心通过上报给决策者批准在将来一定时期内财务的收支情况和取得效益情况的计划。预算会计主要有全面预算和部门预算两种。全面预算主要就是为了追求利润，同时工作重点是将明确的目标利润作为编制全面预算的基础。依据全面预算的各种数据，依据不同部门责任范围而制定的预算就是部门预算，保证经营业务活动依据预定目标顺利进行。

（三）商业银行管理会计是一种责任会计。商业银行系统中的管理会计是依据不同职能部门应该负责的不同的经济责任，对其进行划分，而分为各种层次不同的责任中心，同时负责规划、核算、控制和考核各个部门所分工负责的经济活动。责任会计的工作目标就是为了进一步做到规定内部管理，主要手段就是利用划分不同的责任单位，利用银行经营目标责任制，保证银行不同分支部门的工作目标与银行总目标相同。

二、管理会计在我国商业银行中的作用

（一）有助于提升银行的成本核算，提高经营效益。当前我国金融体制正处于改革的重要时期，发挥管理会计在商业银行的重大作用，应用各种管理会计办法，做好银行的成本核算工作，提高银行的经营效益。

（二）提高商业银行绩效考评科学性。为了在激烈的市场竞争中站稳脚跟，我国商业银行则一定要寻求一套完善的业绩考核系统，在考核银行系统的经营业绩时要兼顾关键的财务与非财务因素，同时应用严格的奖惩机制。做到以上这些，才能发挥银行不同部门和全体工作人员的工作主动性，保证我国商业银行的健康发展。而管理会计系统中当前应用绩效考核机制较为完善和客观，因此需要进一步发挥管理会计的重大作用，有利于商业银行进行业绩考核工作。

（三）提高商业银行经营管理水平。依据国外发达国家商业银行发展经验可以得到，管理会计体系在其中发挥着重要作用，有利于管理层做出与自身发展核心业务相符的正确决策，提高银行的经营管理水平。我国商业银行应用管理会计，不但可以有效控制银行日常管理中不同环节的业务绩效状况，而且可以依据银行的总发展目标不断调整自身发展；商业银行可以据此提高经营管理水平，有利于我国商业银行在激烈的市场竞争中处于有利地位，有利于银行在最短的时间内实现经营目标。

三、管理会计在商业银行中的应用策略

（一）实施责任会计制度，加强内部控制。管理会计的主要责任就是提供各种有效信息给企业管理人员。对于我国商业银行来说，可以推行责任会计制度，依据不同职能部门的职责，能够把商业银行的管理部门分为各种形式的责任中心。应用这种做法，不但可以有利实现银行内部控制目标，而且便于考核不同责任中心的经营效益，有利于调动银行工作人员积极主动工作，有利于银行系统内部形成有序竞争。

（二）实行全面成本管理，健全商业银行成本管理机制。成本核算管理在管理会计应用中具有重要地位，属于管理会计应用的重点内容。因此，进行全面成本管理是管理会计在商业银行中发挥重要作用的表现。在进行全面成本管理过程中，不但要求科学管理企业成本，而且要求全体工作人员都应在成本管理中发挥作用，才有利于实现经营管理层与基层部门的最低成本目标，才能保证银行的稳定运行。在成本核算管理过程中，全部产品和业务并不能应用一种相同的成本管理方法，应该根据不同金融产品的不同特点，科学确定不同的成本管理办法，才能使商业银行成本管理机制不断得以完善。

（三）应用量本利分析法。商业银行在管理会计中应用的一种最基本的方法就是量本利分析法，依据盈亏平衡点可以准确确定银行盈利情况。应用量本利分析法，可以在分析银行业务量、成本和利润关系、内在规律的基础上建立数学模型，从而确定盈亏平衡点的银行内部管理做法。商业银行贷款业务在进行预测自身的贷款、资金和利润、成本时全面应用量本利分析法，可以明确相关因素的变动情况，对实现盈亏平衡点的影响各个因素变动对盈亏平衡点的影响情况不同周定成本与盈亏平衡点成正向变动，如果固定成本越高，则营业部门需要达到的盈亏平衡点的存款量也会越高；也就是单位变动成本和盈亏平衡点的变化是正向的。综合收益率和盈亏平衡点的变动是反向的，如果拥有越高的综合收益率，那么营业部门要求达到盈亏平衡点的存款量就会越低。量本利分析法有利于商业银行做出科学决策，是一种应用较为广泛的做法，有利于银行正确处理资金存量和成本费用以及利润之间的关系，在设置储蓄网点、开发新产品、做出经营规划、进行决策和成本控制中发挥着重要作用。

（四）实施战略管理会计。战略管理会计依据传统管理会计，是将管理会计和战略管理结合在一起，是有效改革传统管理会计的一种做法。以长期性规划为重点，要求做好事前预测分析，依据长远目标和全局利益重视研究企业外部环境，以及竞争对手的状况，主要为了给银行确定长期可持续发展的竞争优势，有利于银行实现长远战略发展目标。战略管理会计将市场开发、新产品开发、新产品定位作为工作重点，利用分析财务信息和非财务信息，在考虑自身拥有的资源和能力的基础上，结合分析客户群体和竞争对手，从而将更加有效的信息提供给企业，确定不同压力。商业银行要求提高客户服务水平，对客户提供个性化服务，所以要求打造新的金融产品和服务项目，以达到不同客户群体的需要。在研究价值链的前提下，确定不同客户群体的种类，明确战略定位，应用成本最小化办法。商业银行的客户包括上游客户和下游客户，每一个客户都是银行的价值链环节，准确确定价值链不同客户群体对银行现实损益和预期损益的情况，利用分析价值链，通过上下游价值链降低成本进一步加大存款范围，从而可以得到更多的上游客户存款，为其提供个性化服务，可以得到更多下游客户的贷款，战略成本管理依据战略角度进行分析成本的不同环节，从而确定成本降低的做法，利用事前预测、分析、控制职能有利于商业银行经营决策者做出正确决策，有利于实现企业的稳定发展，达到利益最大化目标，提高银行的核心竞争力。

（五）加快管理会计基础信息建设。管理会计要求具有充足的数据信息，但当前很多商业银行信息基础不能满足要求，很多传统会计信息系统，所拥有的会计信息只与财务会计信息有关，而没有重视管理会计的信息；再有，银行不同信息存在于不同的系统和不同的部门当中，因此业务信息不集中，口径不相同，不利于实现信息共享和集中管理。商业银行要致力于提高基础数据质量、推进管理会计应用，大力发展建设财务管理基础能力，使管理会计发展有效进行。

（六）不断提高管理会计人员素质。为了发挥管理会计的最大作用，商业银行的领导部门应该重视管理会计工作，重视提高管理会计人员素质。实行管理会计是一项长期任务，与商业银行建设成本管理系统、业务流程再造、调整管理模式、改革组织架构等多种过程有关，要求商业银行各级管理部门及时转变工作理念，同时要求商业银行各个职能部门积极参与。重视提高管理会计人员专业素养。由于管理会计工作难度较大，所以要求具备高素质的工作人员。只有重视提高会计从业人员的专业素养，管理会计在商业银行中才能发挥重要作用。基层商业银行在经营过程中，要重视建设高质量的管理会计人才队伍，建立完善的人才培训体系，进行严格的管理会计人员培训。选择培训方式时，可以利用院校进修、以岗代训、岗位交流等做法提高工作人员的专业素养。

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商业银行提高对事后监督工作的认识，是保证会计核算质量，强化内部控制水平的重要前提。会计事后监督工作不仅可以及时发现并纠正问题，还可以提高行业的风险防范能力，防止各项制度执行过程中的随意性和业务操作的违规性。从本质上来讲，会计事后监督具有强大的预警功能，银行管理者应该正确认识事后监督的存在价值，并对事后监督工作进行逐步强化，从而全面认可事后监督在银行内部控制体系中的重要地位，只有这样才能保证事后监督职能的充分发挥。

2强化内控联动机制

商业银行事后监督的对象是会计传票、凭证以及报表等，这些都是由柜台交易所产生。事后监督只能对这些票据的准确性进行审核，无法对柜台交易的规范性进行判断。在这一方面银行会通过视频监控系统来对柜台交易的全过程进行监控。笔者认为，商业银行可以将事后监督部门与视频监控审查部门、稽核部门、风险控制等部门整合起来，建立起能够取长补短的联动协调机制。从而对各控制手段中发现的问题进行及时传递，实现内部控制信息与资源的共享，提高事后监督工作的有效性。

3精确定位

监督职能商业银行会计事后监督需要对银行每天办理的业务进行事后监督和审核，其职能范围比较全面，是其他监督及控制手段所无法代替的。现阶段，商业银行事后监督不仅要对业务表面的合规性进行审核，还应该对核算过程中存在的差错进行及时发现和纠正。也就是说，事后监督应该通过日常的监督，来及时发现内部控制存在的问题或风险，并及时提出整改建议。这就要求会计事后监督必须以风险控制为战略目标，将工作重心调整到事前和事中，不应该只停留在对会计操作表面合规性的审核上。从目前的形势来看，大多风险事件或经济案件都具有一定的表面合规性，在会计核算方面也看不出毛病。但是如果能够从流程的角度来进行审核，就很容易发现问题。事实上，风险事物或经济案件，都是由于控制不利或流程不规范而引发的，但是却总是在问题暴露后，才会意识到。如果事后监督能够在日常监督过程中，及早地发现问题，并采取措施加以预防，将大大提升其控制功能。因此，商业银行必须对会计事后监督工作进行准确定位，将工作方式从单纯的监督会计核算，转移到对资金风险、业务流程方面的全过程监督上。这样，即可实现事后监督的全面性。

4积极完善监督手段

为了提升事后监督工作的高效性和规范性，商业银行应该着力开发和建设一套更加完善的事后监督系统。这套系统首先能够利用自身功能自动完成事后监督的一系列工作，转变以往全部依靠人工审核的方式。比如对于需要监督人员进行审核的业务，可以在系统上设定好工作流程，监督人员根据系统规定的流程标准进行逐一审核确认即可，只有在监督人员全部确认后才能通过，这样既保证了事后监督的规范化，又提高了事后监督工作的效率。

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管理会计与财务会计不同，财务会计主要服务于股东、债权人、监管机构等外部决策者，而管理会计是为进行决策的内部管理者提供信息。商业银行管理会计涵盖了财务预算、成本核算、盈利分析、业绩评价、资产负债管理等内部管理的核心内容。国外先进银行的经验表明，管理会计是建立业绩一流银行的基本前提，实施管理会计有利于银行管理水平和竞争力的提高。

银行管理会计与财务会计相比较，具有以下五个特征：一是管理会计的工作重点是立足本单位的经营管理，面向未来算“活账”，通过灵活多样的方法和技术，按照管理人员的需要编制各种管理报告，为银行内部各级管理人员提供有效经营和最优管理决策信息，控制和评价银行的一切经济活动，属于“经营性”会计。二是管理会计的主体主要是银行内部各个责任单位，对它们日常工作的实绩和成果进行控制、评价与考核，同时也从银行全局出发，认真考虑各项决策与计划之间的协调配合和综合平衡。三是管理会计不受公认原则或统一会计制度的约束和限制，但要服从管理人员或上级行的需要，以及经济决策理论的指导和成本效益关系的约束。四是管理会计提供的信息，一般是有目的、有选择的或特定的管理信息，业务报告不对外公开发表，不承担法律责任。五是管理会计的核算程序一般不固定，可自由选择，通常不涉及填制凭证和账户处理，报表不需要定期编制，也无一定的格式，可按管理人员的临时需要自行设计。

近年来我国商业银行开始重视管理会计的应用问题，比如上海浦东发展银行从2003年开始实施管理会计项目，建设基于责任会计、以内部资金转移价格、全面成本分摊和风险资本分摊为主要内容的绩效分析和评价体系；光大银行从2003年底开始实施管理会计项目，在财务会计、成本核算、分产品分客户盈利分析、资产负债管理等方面进行了探索和实践；工商银行的成本管理会计项目——业绩价值管理系统（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用；交通银行管理会计项目一期也已在全行全面上线，为经营管理提供了公司业务产品、公司客户成本核算和盈利分析模式。

二、我国商业银行大力推行管理会计的原因

（一）宏观经济方面的因素

目前，我国金融市场不断发展完善，随着利率市场化和混业经营的全面推行，未来商业银行必须要有一套完善的管理会计系统。

商业银行通过实施管理会计系统，构建以资金转移价格为核心的资金成本管理体系，是商业银行成本管理中最重要的组成部分，也是应对利率市场化挑战必需的准备。可以通过探索构建基于市场收益率曲线的内部资金转移体系，配合资金转移定价机制，将利率风险从日常经营业务中分离出去，交由专门的利率风险管理部门进行专业化的监控和管理，从而使日常经营管理部门可以集中精力关注于客户营销和信用风险。同时，通过实施管理会计系统，建立商业银行资产负债管理的基本框架，通过利率风险和流动性风险的量化，将利率敏感型资产与利率敏感型负债保持相对平衡，争取在利率变化的环境下获得最大的净利息收益率和利差，以确保理想的流动性水平和提供足够的现金流量，保持足够的资本充足性，以应对利率市场化和银行竞争加剧的形势。

与利率市场化相对应的是，混业经营趋势这个大方向也是无法逆转的。在美国，商业银行几乎可以从事任何金融性的服务，但凡是竞争力强、利润高的银行都有自己的核心业务和领域。在我国同样如此，混业经营后，银行管理层急需知道到底什么部门、什么产品、什么客户在为银行赚钱，或给银行带来了亏损。这对银行管理层进行决策至关重要。所以，商业银行需要通过实施管理会计系统，实现对各个层面的客户、产品、业务部门的收入、成本和效益分析计算，使管理层能及时掌握哪些产品、哪些部门以及哪些客户是能够为银行带来收益的，收益的大小是多少；哪些产品、部门是亏损的，亏损的程度有多高。据此，管理层可以科学地作出有关核心产品或业务的扩张、维持、收缩或退出的决策。

（二）商业银行自身管理和发展方面的因素

我国加入世界贸易组织已有6年多的时间，对本国商业银行的保护期已经结束，国有商业银行面临着国内和国际两个市场的竞争挑战。国有商业银行为了抵挡外资金融机构强烈的冲击浪潮，仅仅外抓重点行业、重点客户、重点产品和重点地域是远远不够的，还应该加强内部管理。内部管理中很重要的一部分就是加强对财务资源的管理。对财务资源的管理可以简化为两个方面：一个是商品价格，另一个是商品成本。只有进行合理定价，控制成本，才能达到利润最大化的目标。产品定价的目的是为商业银行创造价值，而价值创造首先要弥补过程中的成本耗费，这必然要求以成熟的成本核算和成本管理为前提，对某一产品是否提供、提供数量等进行判断。因此，要做到合理定价，就需要正确确定商业银行产品的成本，需要应用成本性态分析、作业成本制、本量利分析、责任会计制度等管理会计手段和方法，建立一种以价值创造为目的的管理会计体系。

三、发达国家商业银行管理会计的典型做法

（一）美国商业银行管理会计的职能是帮助商业银行管理层做出发展核心业务的决策

美国商业银行经营的一个重要特点是：凡是竞争力强、利润高的银行都有自己的核心业务和领域。按照美国国会1999年通过的《金融服务现代化法案》，美国的商业银行几乎可以从事任何金融。但实践证明，发展最快的商业银行并不是在所有的领域全面出击的所谓“全能型”银行，而是那些根据自身的特点，不断强化自己的核心业务和核心产品的银行。这就需要有一套强有力的、能够客观公正地进行业绩评价、为经营管理决策提供信息支持并提高银行成本控制能力的管理会计体系。

在美国的商业银行中，管理会计体系的主要职能是协助银行实现对各个层面的客户、产品、业务部门的收入、成本、效益分析和计算，以帮助管理层科学地做出有关核心产品或业务的扩张、维持、收缩或退出的决策。以美国历史最悠久的纽约银行为例，在其财务会计部中，专门有一个管理会计部门，其主要任务就是定期考核各产品和各部门的收益和成本支出情况，该部门提供的管理会计信息是纽约银行确定自己的核心业务与产品的重要依据。除了对核心业务与产品进行深入细致的成本收益核算外，美国商业银行中的管理会计部门还要参与经营目标的制定、经营方案的决策、计划预算的编制、预算招待情况分析等经营活动，从而把成本控制纳入日常管理过程，并使业绩评价更加客观公正，以更好地处理内部利益关系。

（二）西方商业银行管理会计应用的主要特点

1.建立了较为成熟的全成本核算体系。西方商业银行以矩阵式管理架构为基础，将全行分为利润中心和成本中心，开展以业务流程计量为内容的全成本核算。简单地说，分为以下几个步骤：计算不同产品、部门的直接成本计算不同产品、部门的间接成本按照补偿协议对利润中心之间发生的成本进行调整计算客户成本。[3]在这个体系下，上层管理部门可以制定内部转移价格，合理评价交叉销售行为，对每个经营机构、每个产品种类、每个管理线条以及每个客户进行成本核算、成本预算和成本控制。

2.计算机技术与管理会计体系融为一体。在业务电子化集中处理的基础上，西方商业银行充分应用计算机技术开展成本核算、控制和管理，使上级管理者对机构、部门、产品的成本和收益情况能够做到事前预测、事中控制和事后反馈，提高决策的实效性。

3.对银行经营效益进行全面平衡地考察、反映。进入20世纪90年代以来，为全面提升商业银行的核心竞争力，多角度的非财务指导开始应用于绩效评价体系，平衡计分卡与经济利润考核评价体系的结合，成为了西方商业银行管理会计实务应用的主题。管理会计的触角不再仅仅局限于财务范围，而是延伸到了商业银行的外部环境因素，更加注重为商业银行的长远目标和全局利益服务，提供更多的与战略有关的非财务信息，成为了一种全面性、综合性的风险管理，以保证银行长期战略目标和短期经营目标的顺利实现。

四、我国商业银行推行管理会计的对策建议

国外银行的组织体系、业务发展与国内银行存在很大的差别，我们不能照搬国外银行的具体实施标准，而应注重吸收引进其管理理念和管理原则的精髓，因地制宜地推行管理会计新项目。

（一）从理念和企业文化上为实施管理会计打好基础

我国商业银行在推行管理会计的过程中，过多地带有传统财务会计和成本会计的痕迹。我们应认识到，管理会计是对传统财务会计和成本会计的超越，管理会计能预测企业前景、参与企业决策、规划企业目标、控制经济过程、科学考核和评价企业内部有关部门的经营业绩。在商业银行推行管理会计，能提高其预测、决策水平，改善其经营管理。只有领导员工从思想观念上充分认识到管理会计在商业银行的重要作用，才会促使大家自觉学习和运用管理会计的预测、决策、规划、控制、责任考评等方法，才能使单独设置管理会计部门、加快管理会计人才队伍培养等问题得以实现。因此，树立正确的管理会计理念是基础所在。

另外，从企业文化上说，企业文化包括三种类型：正式文化、非正式文化和技术文化。管理会计可以通过其技术和方法影响人们的理性分析从而发挥导向作用，进一步通过这种技术文化的作用，逐步引导非正式文化，最终形成追求企业价值最大化的正式文化。一方面，良好的企业文化是推行管理会计的基础；另一方面，管理会计的严格实施，必然会促进企业文化的建设。我国商业银行的当务之急是要建立现代企业运行机制，建立先进的企业文化，包括先进的管理思想、员工公认的价值观、严格的管理制度，以及能最大限度发挥每个人作用的用人机制，为管理会计的良性运行营造一个良好的企业文化氛围。[4]

（二）结合我国实际，在组织结构上为实施管理会计提供保障

西方商业银行大都实行扁平化管理的事业部制，将全行分为利润中心和成本中心，能够为银行分析评价各责任中心的利润贡献提供详细的数据报告。而我国商业银行主要是总、分、支三级管理机构，只能够提供机构核算的数据信息，很难按照各业务、各产品实施精细考核和业绩评价。各商业银行已经意识到这一点，正在进行有益的尝试：比如按业务和产品设立职能部门，对银行业务和产品分条线垂直进行管理，弱化各分支行的业绩评价等，使银行的经营管理向更专业和精细化的方向发展，这些都为更好地发挥管理会计的作用提供了组织保障。但是，我们也应看到，按照国内的实际情况，在今后相当长的时期内，商业银行“一级法人、分级管理”的体制依然是管理体系的主流，我们不能这种分级管理体制，只能顺应潮流，完善管理会计所需信息的搜集、报告和检查制度，将管理会计信息与分级管理体制和利益协调机制结合起来，建立以管理会计信息为基础的激励约束机制，以更好地发挥管理会计在我国商业银行经营管理中的职能。[5]

（三）提高数据质量，是实施管理会计的基本前提

从目前我国商业银行管理会计信息系统来看，提供的会计信息涉及财务方面的多，涉及管理方面的少；从管理方式上看，还没有建立起科学的成本管理体系，不能提供科学的成本信息；从管理过程上看，没有进行很好的事前成本规划，只重视某一环节或某一特定区域的成本控制。我们可以充分利用计算机技术，借鉴业务流程再造的思想，将管理会计功能作为系统需求融入商业银行正在进行的业务流程再造工作中，以突破现有的信息系统基础薄弱、原始信息极度欠缺的困境。目前，各大商业银行已经实现了数据大集中，我们可以以此为基础，一方面抽取现有核心账务系统、风险管理系统等系统的交易数据，另一方面将现有各系统不符合要求的数据进行转换加工，将管理会计数据与财务会计数据加以区别，为更好地推行管理会计提供高质量的数据信息。

（四）有计划地推行责任会计制度，为实现全面的管理会计制度铺垫引路

责任会计制度是现代管理会计的重要方面。我们可以按照责、权、利相结合的原则，将全行各级经营管理机构划分为不同的责任中心，进一步划分为成本中心、利润中心等不同类型，根据利润中心和成本中心的基本原则对银行组织结构进行合理安排，建立科学的组织管理体系。在责任中心内部，由于核算范围相对较小，便于成本资料的归集，也便于经济责任的区分和经营成果的考核，同时，这些相对独立又内部统一的责任中心，也利于内部转移价格的确定，从而有利于整个银行系统内部转移价格定价机制的形成和完善。责任会计制度的推行可以采取先试点后推广的做法，先在一家分支机构运行后，再逐步在全行推行，最终在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基础上，实现全面的管理会计制度。

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纵观会计的发展历史，我们可以体会到会计的发展动力主要来自于两个方面，一是企业经营环境的变化；二是会计信息使用者需求的变化。这两个方面构成了会计赖以生存和发展的会计管理环境，前者不断要求会计将新的经济业务反映出来，后者则要求会计努力满足信息使用者不断变化的需要。电子商务的出现使得会计管理环境发生了变化。

1、管理对象的变化

由于电子商务和网络技术的迅速发展，信息的重要性正随着信息技术的重大变化而日益明显，由此引来了产业结构、生产方式乃至生活方式的变革，信息化社会浪潮扑面而来。在这种社会环境下，客户需求日益多元化，企业间的竞争焦点由原来大量生产转移到如何通过多品种少量生产的方法来满足顾客的需要，企业不得不将更多的精力投入到人员培训、研究和开发新产品、市场调查、计划、设计、广告营销和内部沟通等信息活动上。这些信息活动所创造的价值在企业生产产品或提供服务中的比重日趋上升。产品的技术含量提高，企业管理活动更多地集中在对信息资源和信息活动的管理上。

2、管理组织结构的变化

现代企业是基于亚当当斯密劳动分工理论建立的，通过其金字塔型的组织结构来达到分工与协作的管理，借以实现标准化的大量生产，实现规模经济效益。

金字塔式的组织结构一直是我国企业运营的构架，这种层层分级的管理模式在传统的经济环境下确实发挥了巨大作用。但是时至今日，企业经济活动量大大增加，所处经济环境变化加快，所面临的竞争日益激烈，原有的管理模式抑制了企业的快速反应及决策能力，同时可能导致企业整体目标次代化和各分部目标相冲突等问题。个别集团企业为了整合财务资源，提高竞争力，往往采用集中式财务管理模式。然而，在电子商务概念出现之前，集团企业集中式管理是很难实现的。

电子商务支持在线管理和集中式管理模式，消除了物理距离及时差概念，高效快速地收集和处理数据。电子商务的应用使得会计部门内部、与其他部门之间及与外界环境之间的信息交流十分便捷，财务部门的很多工作均可由其他部门完成。企业集团可以利用基于电子商务的网络财务软件对所有分支机构实现集中记帐、远程报账、远程审计、集中资金调配等处理。下属机构成为一个财务报账单位，可以减少基层单位财务人员和节约会计费用支出，集团企业总部可以对数据进行及时的处理和分析，使企业实现决策科学化、业务智能化，并能充分利用集团内部信息资源，实现真正的信息共享。

二、电子商务对会计理论的影响

任何会计理论总是建立在一定的会计环境与实务基础上。电子商务的应用极大地改变了传统会计的管理环境，也必然对会计理论带来影响。电子商务的广泛应用将导致会计的内涵和外延发生革命性的变化：

1、电子商务对会计对象的影响

会计对象，传统意义上指一个独立的核算单位。传统会计只需反映和监督一个单位内部的经济活动，无需反映和监督与其相关的客户、供应商等单位的经济活动，更没有考虑电子商务时代虚拟企业的会计核算和管理要求。

会计发展的原动力是企业经营环境的变化和信息需求的变化。电子商务时代，企业的经营越来越多地依赖于客户、供应商和行业经济、区域经济甚至全球经济的变化，虚拟企业将成为常见的企业组织形式，如果会计不能向管理者、投资者、甚至政府部门反映上述各方面的重要信息，将使会计的基本原则——全面性和重要性原则受到亵渎，管理者、投资者也就无法依据会计提供的信息进行决策和投资活动。

2、对会计分期和货币计量假设的影响

会计后期假设的本意是使企业可以定期（通常一年一次）向外部信息使用者提供有关企业经营成果和财务状况的报告。在传统会计理论下，由于提供会计信息的方法和技术受到限制，所以报告的编制必须花费一定的时间和成本。在这种情况下，一年一度的会计分期有其合理性。在电子商务时代，就是在任何时候，信息使用者都可从网络上获得最新的财务报告，而不必等到一个会计期间结束才可获得。这样，是否规定会计期间不再重要。在电子商务时代，会计分期假设将被淡化。同样，在电子商务时代，通过货币反映的价值信息已不足以成为管理者和投资者进行决策的主要依据，诸如创新能力、客户满意度、市场占有率、虚拟企业创建速度等表现企业竞争力方面的指标更能代表一个企业未来的获利能力。这些因素正是今日风险投资方兴未艾的重要根据。因此，是否应继续把货币计量假设作为一项会计基本假设也应受到质疑。

3、对权责发生制原则的影响

与会计分期假设相伴而生的会计原则是权责发生制。既然会计分期假设被淡化，那么是否仍有必要在电子商务时代运用权责发生制原则理应受到质疑。随着网络技术的发展，电子商务将成为交易的主要形式。网络上的电子货币支付方式将使现金流量大大加快；信息使用者更关注现实和未来的信息，而有关现金流量的信息对于企业未来的经济活动更为相关，所以在电子商务时代出具的时点报告似乎采用现金收付制更为合理。

4、对历史成本原则的影响

历史成本原则是关于货币计量属性的规则，它要求按历史成本来计量会计要素的价值，以提高会计信息的可靠性。但是在新的经济环境下，传统的历史成本计量模式已越来越无法满足信息使用者的需要，在价值信息方面，公允价值信息比历史成本信息对于决策的相关性更强。在传统技术方法下，采用公允价值计量虽然可以提高信息的相关性，但可靠性却很难保证。而新的技术方法可以从网络上获得最新的资产成交价格信息，从而保证了信息的可靠性。

5、电子商务对会计基本方法“借贷记账法”的影响

会计的基本记账方法是“借贷记账法”，其局限性表现在：（1）它只反映价值信息，而无法反映非价值信息；（2）它只反映与资产负债表相关的经济活动，不能充分反映其它重要信息，例如证券价格信息；（3）它只反映会计对象即企业内部有关的信息，不反映电子商务时代供应链上的其它重要信息，例如供应商的原料信息、客户需求能力信息等。而“借贷记账法”无法反映的信息恰恰是电子商务时代企业经营者和投资者需要的重要信息。因此，必须探索新的方法来弥补借贷记账法的不足。

电子商务的应用使现行会计理论面临挑战。随着会计信息化进程的深入和电子商务的全面应用，人们会重新审视“会计对象”这一理论的基石，并有充分的理由将传统的“资金运动论”变更为“经济信息论”，籍此重塑会计理论框架，用以指导会计实践。

三、电子商务对会计信息系统的影响

1、电子商务为会计信息系统提供了新的输入方式——无纸化输入

电子商务的应用将改变传统输入方式，采用更加高效、先进的无纸化输入方式。无纸化输入又称联机输入系统（On-lineInputSystem），在该系统中业务活动从开始到最后都不会受到人工的干预，即完全自动进行交易处理输入，使得企业供、产、销有关的合同、提单、保险单、发票等书面记录被计算机存储设备以相应的电子记录所代替，商业运作的整个过程实现无纸化、直接化。

2、电子商务解决“信息孤岛”问题并使会计数据处理更具有协同性

电子商务支持企业内部、BtoG企业与消费者、BtoG企业与政府、CtoG消费者间等应用模式。通过企业内部网络（INTRANET）、企业间网络（EXTRANET）以及国际互联网络（INTERNET），使得会计信息系统的处理具有以下特征：

（1）内部的协同，即对于企业内部信息可以通过企业网络传递实现内部的协同。采购和销售部门的业务员可以使用手持信息设备输入各种商品／劳务数据，并实时或批量传送给财务系统；公司职员可以借助联网的信息终端进行考勤、申请借款、填报各项收支；财务人员可以坐在计算机前等待各种经济数据传人，自动生成各种账表，进行事中控制和事后分析。

（2）与供应链的协同，即通过商际网络和国际互联网实现供应商、客户和企业之间的协同。网上订货、网上采购、网上销售的物流信息和资金流信息瞬间传递到会计信息系统；网上服务、网上咨询使供应链的协同更加默契。

（3）与社会有关部门的协同，即通过国际互联网实现企业、银行、证券公司、海关等的协同。与银行联网，可以随时查询企业最新银行资金信息，并实现网上支付和网上结算；与海关联网，实现网上报税、报关；与证券公司联网可以实现在线证券投资等。

3、电子商务使电子联机实时报告输出方式成为可能

在电子商务环境下，一方面，企业的生产、销售、财务、人事等业务部门在网络环境下协同工作，所产生的各类信息存储于集成的数据库中，信息用户可以通过对数据库的实时访问，获取自己想要的数据；另一方面，会计信息系统也可主动通过Intranet把会计信息实时向企业的内部网页上，通过Internet把信息向企业的外部网页上，甚至会主动把会计资料通过网络传至税务等政府部门，替代传统的纸面或软盘报送的方式，从而使电子联机实时报告成为可能，并使会计信息输出方式呈现崭新的面貌：

（1）信息量大，成本低。由于采用超文本文件和信息链接技术，有效地改变了传统的财务报告结构，把有顺序的线性结构变为相互交叉的网状结构，信息使用者可以获得大量有用信息。同时，由于会计报告采用的是电子数据，可以大大减少企业的印刷费用和报纸版面费用，也使企业能够在花费不大的情况下披露更多的信息。

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我国已在20世纪80年代全面引进西方管理会计的理论与方法。经验和教训告诉我们，管理会计是一项系统性极强的管理机制，其应用是一个庞大的系统工程，不可以随意拆解。若将其中某一单项技术拆分应用不可能达到预期的目的，或者结果是花大钱办小事，得不偿失。

管理会计不是一门纯粹的管理技术，而是一种管理机制，这种管理机制就是目标管理责任制。它以责任制为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。

（一）管理会计的事前管理是以预算编制为重心。管理讲究事前管理、事中管理和事后管理，管理会计的理论与方法也是从这三方面着手的。事前管理内容包括预测、决策和预算三部分，但管理会计是以预算为重心。在企业管理中，一切预测活动是为决策分析服务的，决策分析的结果就是确定下一步行动目标。为了保证决策确定的目标得以实现，必须通过编制总预算将确定的目标具体化，并通过量化形式将经营目标落实于经营管理的各个环节和各个方面，形成总预算统驭下的分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算等，为经营管理的过程控制提供标准，为经营管理的事后评价和考核提供依据。

（二）管理会计的事中管理是以预算执行中的差异分析与控制为重点。管理会计事中管理的主要内容，是对预算执行情况在年度内进行监控，以期企业的经营运转按照预算量化的目标推进。分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算确定后，必须按照管理的频率将各类预算进一步分解为月度预算或旬度预算，配之以分级核算、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算，按月或按旬反映实际经营管理结果。

分级预算、分部门预算、分产品预算、分客户预算、分货币预算一般情况下是按月监控的，预算数与实际核算出来的结果之间会有差异，而差异又有有益差异与有害差异之分。对差异进行分析，确定是有益差异还是有害差异，进而制定调控措施，干预和调控有害差异向有益差异转化，保证企业的经营朝着预算确定的方向运行，这就是管理会计事中管理的基本内涵。

（三）管理会计的事后管理是以业绩考核为要点。管理会计事后管理的内容就是对企业一年来执行预算的结果进行分析与评价，分析完成或未完成预算目标的主客观原因，评价业绩，确定考核的奖惩方案，并与薪酬挂钩。

（四）管理会计是以责任制为核心。无论是分级预算管理、分部门预算管理，还是分客户预算管理、分产品预算管理，其核心都是责任的落实与管理。分级预算管理的责任人是各级机构的主要负责人，分部门预算管理的责任人是部门的主要负责人，分客户预算管理的责任人是客户经理（个人、组、处），分产品预算管理的责任人是每种产品的经营管理者（小组、处室、部门）等等。管理会计以责任管理为核心，通过责任主体的落实，确定每一责任体的预算管理目标，并通过对责任体预算执行情况的如实核算，实施预算控制，最后对责任体的业绩进行以责任目标完成情况为基础的考核。

综上可见，预算是企业未来发展的目标，是企业控制管理的标准，是企业评价与考核业绩好坏的尺度。以预算管理为主线、以责任管理为核心的管理会计，是企业管理流程再造的一项系统工程，是一项管理机制，而不是一项管理技术。

二、分级管理、分部门管理、分产品管理、分客户管理和分货币管理

推行管理会计应以引入一项管理机制为认识上的先导。同样，推行管理会计下的分级管理、分部门管理、分客户管理、分货币管理，是这一管理机制下的具体应用。无论是分级管理、分部门管理，还是分客户管理、分货币管理，管理的循环框架均由确定责任主体、制定预算、核算、差异分析与实时调控、分析评价与考核五部分组成。但是不同类别的管理，其内容是有别的，现简要探讨如下：

（一）分级管理。对商业银行来说，就是按总行、一级分行、二级分行、支行的不同级次进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分级管理的主要内容是实施按管理级次确定责任主体、按管理级次分解预算并确定每一级次的经营管理目标，按级次进行核算，按级次进行预算控制，按级次进行目标责任考核的管理体制。分级管理所要解决的问题是如何将每一级次机构的经营管理业绩与该级次机构负责人的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。

（二）分部门管理。对商业银行来说，就是在同一级次的机构内部，对各经营和管理的所有部门进行的以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分部门管理的主要内容是实施按部门确定责任主体、按部门分解预算并确定每一部门的经营或管理目标、按部门进行核算、按部门进行预算控制、按部门进行目标责任考核的管理体制。分部门管理所要解决的问题是如何将部门的经营管理业绩与该部门负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该部门员工的目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础。

（三）分产品管理。对商业银行来说，就是对银行经营管理的金融产品进行的、以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分产品管理的主要内容是实施按营销每种产品的人群确定责任主体、按责任主体分解预算并确定每一种产品的经营管理目标、按产品进行核算、按产品进行预算控制、按产品进行分析并进行目标责任考核的管理体制。分产品管理所要解决的问题，是如何将每一产品的经营管理业绩与该产品经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该产品经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析评价每一产品盈利能力提供客观的数据基础。多年来，商业银行一直在进行分产品管理的探索，但尚未有实质性的进展，难点很多，其中许多概念性的问题还没有得到解决。例如，如何科学、合理地确定商业银行“产品”概念，把工商企业的产品概念、产品成本概念、成本核算方法和产品管理方法，如何借鉴到商业银行等等问题。长期以来，我们一直将“存款”、“贷款”、“结算”定义为金融产品，这种观念对不对，需要研究。我个人认为，“存款”、“贷款”、“结算”不具备产品的基本特征。

（四）分客户管理。对商业银行来说，就是对银行的重点客户进行以责任管理为核心、以预算管理为主线的管理。分客户管理的主要内容是实施按客户经理确定责任主体，按重点客户分解预算并确定每一重点客户的经营管理目标，按重点客户进行核算，按重点客户进行预算控制，按重点客户进行分析并对客户经理（个人、科组或处室）进行目标责任考核的管理体制。分客户管理所要解决的问题是如何将对重点客户的营销及客户对银行贡献率的大小与该客户经营管理负责人的经营管理目标责任考核结合起来，与该客户经营管理相关人员群组的经营管理目标责任考核结合起来，为考核提供客观的数据基础，为分析、评价和进一步开发重点客户提供客观的数据基础。

（五）分货币管理。对商业银行来说，就是对银行经营管理的货币币种进行的预算管理工作。分货币管理的主要内容是实施按银行经营管理的币种分解预算并确定每一币种的经营目标、按币种进行核算、按币种进行预算控制、按币种进行分析并进行经营决策的管理体制。分货币管理所要解决的问题，一是分析评价每一经营货币的盈利能力，二是为进行由于货币之间的不匹配所带来的缺口损益和缺口风险进行管理和提供数据。

（六）分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间的关系。

一方面，它们是相互关联的。这体现在三个方面：一是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理的起点是预算目标的确定，而分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算是银行总预算下按照不同管理要求进行的分预算，是总预算的分解预算。二是分级预算、分部门预算、分客户预算、分产品预算、分货币预算与总预算之间，以及各种预算之间是互动的，任一预算项下的项目金额变动，都会影响总预算和其他分预算金额的变动。三是分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间及其与综合管理之间是相互影响和相互映衬的，综合管理是以分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理为基础的，而分级管理、分部门管理又与分客户管理、分产品管理、分货币管理为依托，另一方面各种管理的目标是一个，就是完成总预算确定的经营管理目标。

另一方面，它们又是有差别的管理，侧重点不同。前文已经论述，各种管理所要解决的问题不同，确定的分解目标有差别，管理的方法不同，责任确定的主体不同，核算计量的方法也是有差别的。

三、还应研究分渠道管理问题

该渠道是指银行经营产品的营销渠道（Channels），又称分销渠道。前面我们谈的是分部门的管理、分产品的管理、分客户的管理、分货币的管理。但银行营销产品、服务客户都是通过各种营销渠道完成的，营销渠道的管理对商业银行来说是非常重要的。西方国家的商业银行设置了专门的部门管理营销渠道，这一点值得我们借鉴。

营销渠道可分为两类，一类是与客户进行面对面营销服务的渠道，叫做有人机构网点；另一类是非面对面营销服务的渠道，包括ATM机营销渠道、电话银行（CallCenter）营销渠道、手机银行（Wap）营销渠道、网上银行营销渠道等。传统的银行营销渠道是通过单一营销渠道棗有人机构网点向客户提供金融服务的。随着科技的发展和竞争的需要，银行的营销渠道多样化，客户可以根据需要进行选择。但是，商业银行建造每一种营销渠道是要投入巨额资金的，而建造每一种营销渠道的目的是增强银行整体盈利能力。因此，必须建立并进行以责任为核心、以预算管理为主线的营销渠道管理。首先要确定每一种营销渠道的责任主体；其次要建立分渠道的预算管理体系，包括分渠道的预算编制体系、核算体系、控制与分析体系；最后要建立分渠道的评价与考核体系。同理，分渠道管理与综合管理、分级管理、分部门管理、分客户管理、分产品管理、分货币管理之间是既相互关联又有管理差别的关系。

四、会计核算从一维核算发展到多维核算

按照会计科目进行核算，是人们对会计核算特征的常规认识，当计算机广泛应用于会计工作时，一些人对会计科目产生怀疑，进而又对会计核算产生怀疑，认为进入计算机时代，会计科目没了，会计核算也不存在了。我不同意这种看法。因为，进入计算机时代，会计科目并没有消失，会计核算依然存在，会计核算已从一维发展到多维，核算功能发生了巨大的变化。

（一）会计科目的实质，就是对企业经营活动的分类。会计是对经营活动的观念总结和过程控制，而观念的总结和过程的控制是以对经营活动进行科学分类为基础的。在以手工核算为主的落后时代，会计核算仅采取一种分类标准，即经济内容。所以说，传统的会计科目定义是指对企业经营活动按照经济内容的分类，而对企业经营活动按照其他标准的分类反映，由于核算手段跟不上，则通过统计来完成。但是，会计科目并不仅仅限于按经济内容标准来分类，随着核算手段的现代化，可实现按多种标准进行分类。

（二）计算机时代，会计科目可以实现多重分类。随着电算化的应用与完善，核算已跳出一维空间，会计核算的分类标准已不再局限于按经济内容分类，它已扩展到按部门分类、按产品分类、按客户分类、按货币分类、按区域分类、按行业分类、按期限分类、按风险分类。人们对会计科目的认识也不能停留在按照经济内容分类的标准上，要与时俱进。同时，会计核算也不再局限于按照经济内容分类标准进行的财务会计核算，它已发展到对企业经营活动进行的事后反映，发展到对企业经营活动按照管理需要设定的各种分类标准进行的事后反映。只要管理需要，我们可以实现同源数据下的按经济内容分类的财务会计核算、按部门分类的分部门会计核算、按产品分类的分产品会计核算、按客户分类的分客户会计核算、按货币分类的分货币会计核算、按区域分类的分区域会计核算、按行业分类的分行业会计核算、按期限分类的分期限会计核算、按风险分类的分风险会计核算，等等。从这一意义上讲，将会计划分为财务会计与管理会计已失去了实践意义，将会计分类为管理会计与核算会计更具有理论价值和实践意义。

在当今高度发达的信息社会，无论在理论上还是技术条件上，都已实现会计科目从一维分类到多维分类的飞跃、会计核算从一维核算到多维核算的飞跃，这一飞跃值得理论界及时总结，更值得实务界抢抓战机。

五、分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算的意义仅仅是为推行管理会计提供基础

在商业银行应用管理会计的实务中有一项重要的逻辑关系，即管理会计是一种管理机制，它以责任管理为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的全部内容。在这一管理体制的内在逻辑中，核算仅仅是基础，核算为管理体制服务，在确定了预算模式、控制方式和考核内容后，才能确立核算体系，确保核算体系为管理体制服务。这一逻辑顺序不能倒过来，不能在没有建立分部门、分产品、分客户、分货币预算模式、控制方式、考核和分析体系的情况下，先行建立分部门、分产品、分客户、分货币的核算体系，这样违反了管理会计的基本规律，这样做投入大，收益小。

这里还需指出，分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算不是管理会计，它们是推行管理会计工作中的一个环节，属于事后核算的范畴，不能把建立与推行分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算简单化为管理会计在银行的应用。这种观念上的偏差和处理上的简单化，不仅理论上是错误的，而且实务上是有害的。

六、内部资金价格在管理会计应用中的重要作用商业银行在推行管理会计时，会遇到一个非常棘手的问题，即内部资金价格问题，也可以称为内部资金转移价格问题。内部资金价格有两个范畴，一是在一个法人内部的资金转移价格，二是在一个企业集团内部的资金转移价格。这里讨论的是前者。

（一）内部资金价格的重要作用

1.内部资金价格是定价的依据。如信贷部门发放贷款，其定价不得低于从“内部资金市场”取得资金的价格；又如存款部门吸收存款的价格，不得高于“卖”到“内部资金市场”的价格。

2.内部资金价格是衡量内部机构业绩的“跷跷板”。如内部资金定价高，存款部门的业绩会受益，但贷款部门的业绩会受损；相反，如内部资金定价低，存款部门的业绩会受损，但贷款部门的业绩会受益。

3.内部资金价格是实施银行经营战略的工具。内部资金价格同样具有杠杆作用，用以引导资金的流向，是银行贯彻经营战略的工具之一。

4.内部资金价格是进行资产负债管理的手段。例如存款部门将存款“卖”到“内部资金市场”时存在资产与负债之间利率缺口、期限缺口问题；又如信贷部门从“内部资金市场”买入资金发放贷款，也存在资产与负债之间的利率不匹配、期限不匹配等问题。这些内部资金交易的过程既可以进行量化缺口风险的工作，也可以进行缺口风险的转移和控制工作。

上述四点列举了内部资金价格的作用，然而内部资金价格发挥其作用则是通过两种途径：一是虚拟的“内部资金市场”，也叫做“内部资金池”；二是实体的“内部资金市场”。

（二）内部资金定价方法

在虚拟的“内部资金市场”下，内部资金的定价有成本法、市价法两类，其表现形式又有低进高出、平进平出和高进低出三种交易方式：

1.虚拟的“内部资金市场”下的低进高出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以低于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以高于基准价格交易的。这种定价交易方式将部分利润强行留在内部资金池，侵占了资金供应部门和资金使用部门的部分业绩，容易挫伤各部门的积极性。

2.虚拟的“内部资金市场”下的平进平出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以基准价格将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时也是以同样的基准价格定价交易的。这种定价交易方式不存在内部资金池截留利润问题，但这种单一价格定价的合理性问题就显得十分突出。

3.虚拟的“内部资金市场”下的高进低出定价，是指资金供给部门和资金剩余部门以高于基准价格强行将资金“卖”给内部资金池，资金使用部门从内部资金池“买”资金用款时是以低于基准价格定价交易的。这种定价交易方式是通过内部资金池向内部各经营管理部门让利，内部资金池每年都有“政策性”亏损，是一种扩张型战略取向的定价交易选择。

在实体的“内部资金市场”下，内部资金的定价都是通过内部各经营管理单位（部门）与内部资金市场实际交易完成的，内部资金价格随着期限、风险、外部市场价格、经营战略等各种因素的变化而变化。同时内部资金市场的交易品种不仅包括实有资金的交易品种，而且包括衍生金融交易品种。（三）内部资金定价的步骤和原则

内部资金价格在推广、应用管理会计工作中的作用是广泛和重要的，然而定价的方式和实现的形式也是多样和复杂的。我认为，要解决内部资金价格问题，首先，要确定是选择“虚拟的内部资金市场”交易形式，还是选择实体的内部资金市场交易形式，这一点非常重要。它涉及到组织架构和机构设置问题，涉及到管理体制的方方面面，而且常常被忽视。应该说，上述两种交易形式各有优缺点，银行要结合经营战略和自身的实际情况加以选择。但有一点是明确的，实体的内部资金市场交易形式不仅能够实现内部资金价格在应用管理会计方面的功能，而且能够实现银行资产负债管理中缺口风险量化和缺口风险转移的功能，而“虚拟的内部资金市场”交易形式则无法实现这些功能。

其次，在确定的交易方式下研究内部资金定价问题。概括起来，内部资金定价时要注意以下几个问题：

1.定价要有依据。要么以成本为依据，要么以市场为依据，要么以经营管理战略为依据，不能靠拍脑袋定价。

2.定价政策要有相对稳定性。不能朝令夕改，随意调整。

3.定价政策要透明。因为定价政策关系到各责任主体的利益，关系到各责任主体的经营管理决策。

4.定价要公平。尽量避免因价格的不公平导致一些责任主体享有政策上的收益，而另一些责任主体被迫担负政策上的损失，从而挫伤各责任主体的积极性。

七、科学的成本核算体系能否建立是推行管理会计的关键

之所以这样说，是因为成本信息对于分部门、分产品、分客户、分货币、分营销渠道管理是至关重要的。如果没有建立起成本核算体系（包括分部门、分产品、分客户、分货币、分营销渠道成本核算体系，同下），建立在成本核算体系基础之上的预算管理体系就不可能搭建起来。如果没有建立起成本核算体系，就无法对部门的、产品的、客户的、货币的、营销渠道的效益进行分析和研判。如果没有建立起成本核算体系，就无法从部门、产品、客户、货币和营销渠道各自不同的角度，进行科学有效的决策。如果没有建立起成本核算体系，更谈不上控制与绩效考核工作了。

成本核算体系的建立非常重要，是推行管理会计时不能忽略的一个环节。

（一）商业银行的成本概念

对于成本，人们并不陌生。一般认为成本就是费用，就是业务费用加人事费用，控制成本就是控制业务费用和人事费用。而成本的概念更是五花八门，有认为是利息支出和手续费支出，也有认为再加上折旧，还有认为是全部支出，等等。上述认识都是错误的，错误的认识会影响科学管理机制的应用效果。

实际上，费用与成本是两个并行的概念，两者既有区别又有联系。费用是资产的耗费，它与一定的会计期间相联系。成本则是按一定对象所归集的费用，是对象化了的费用。将费用对象化到部门上时就是部门成本；将费用对象化到产品上时就是产品成本；将费用对象化到客户上时就是客户成本；将费用对象化到货币上时就是货币成本；将费用对象化到营销渠道上时就是营销渠道成本。谈成本，一定要有对象化的目标，不能泛泛而论，商业银行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作时，尤其要注意这一点。成本核算体系的建立要与管理体制相适应，是会计工作的一项法则，不能违背。只有在确定了分部门管理体制之后，才能着手搭建分部门成本核算体系。分产品、分客户、分货币、分渠道成本核算体系的建立也是这个道理。

（二）要认真、严肃地借鉴工商企业的成本核算方法较之商业银行的成本核算与管理体系，工商企业的成本核算与管理体系发展比较成熟。商业银行在建设成本核算与管理体系时，需要认真地学习、借鉴工商企业的做法。在借鉴工商企业成本核算体系方面谈谈我个人的一些思考：

1.完全成本与变动成本问题。

会计上有完全成本与变动成本之分，完全成本就是传统意义上的成本概念，是指生产经营产品或提供服务所消耗人财物的全部费用；变动成本则是指生产经营产品或提供服务所消耗人财物的部分费用，是指在相关范围内随生产、销售产品或提供服务的量进行正相关变动的费用；在相关范围内不随生产、销售产品或提供服务的量变动而变动的费用叫固定成本。三者之间的数量关系为：完全成本=固定成本+变动成本。

管理会计提出变动成本的概念，意义在于经营管理决策需要边际利润（价格-变动成本）的分析与管理。同样，商业银行的经营决策也不能缺少边际利润的管理理念。这就要求商业银行在设计、搭建成本核算体系时，要考虑经营管理的需要，一方面要建立完全成本核算体系，这是基础；另一方面要考虑在完全成本核算体系的基础上，进一步建立变动成本核算体系。

2.直接费用、间接费用与期间费用问题。

对于工商企业的成本计算规则来说，企业直接为生产产品和提供劳务而发生的直接人工、直接材料和其他直接费用，直接计入产品或劳务的成本；企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，需要按照一定的分配标准将这些费用分摊到各项产品和劳务的成本中；企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用和财务费用，为销售和提供劳务而发生的销售费用，不参与产品和劳务的成本计算，作为期间费用直接计入当期损益。

作为商业银行，成本的核算是否要依循工商企业的做法，将费用首先划分成直接费用、间接费用和期间费用，然后再对其中的直接费用和间接费用进行成本的计算？我认为，商业银行的成本核算要借鉴工商企业的做法，但不能盲从，否则银行的成本核算体系的建设会走向“死胡同”。我认为：

（1）期间费用的划分不适合商业银行。这是因为工商企业经营的是有形产品，其经营产品的资金流和物资流常常是脱节的，而工商企业的收入确认往往与物流挂钩。为了贯彻稳健性原则，会计上把与生产经营产品的物流关联度不太紧密的企业管理费、财务费、销售费，作为期间费用直接列入损益，不再进行成本核算。也就是说，对于一家运转着的工业或商业企业，不管它是否生产了产品，也不管它是否销售出去了产品，对于维持正常运转所必须开支的企业管理费、财务费、销售费，全额列入当期损益表中，避免出现企业产品大量积压，而已消耗的资金也大量挂在库存产品中，随物流的静止而停放资产负债表的库存商品项下，造成虚盈实亏的问题。但商业银行经营的是货币，属于服务行业，不存在经营产品的物流问题，商业银行的收入确认不与物流挂钩，因此期间费用的划分不适用商业银行。

（2）通过会计分录的账务处理来直接核算成本的设想是行不通的。直接费用直接计入成本对象，间接费用通过合理的分配比例分配计入成本对象，这是建立成本核算体系要遵循的最基本原则。在商业银行进行成本核算时，会遇到这样的问题，是否可以通过设计一套账务处理体系，在通过记录经营事项的借贷会计分录的同时，便可核算出部门成本、产品成本、客户成本等？我认为这是不可能的。道理很简单，直接费用可以通过会计分录的账务处理在配加部门码、产品码、客户码、货币码的情况下，将费用直接归集到成本对象项下，但间接费用不可能通过会计分录完成成本归集的过程，因为间接费用需要按照一定的分配比例在不同的成本对象之间进行分摊，而且分摊的结果也不可能再通过会计分录将间接费用记录在各成本对象项下，而是通过成本计算的系统方法、通过编制成本计算表、通过编制部门损益表、产品损益表、客户损益表等工作来完成。

（3）建议的工作方向。对于商业银行的成本核算，将费用划分为直接费用、间接费用和期间费用三类是无意义的，仅划分为直接费用和间接费用即可，并且按照“直接费用直接计入成本对象，间接费用通过合理的分配比例分配计入成本对象”的原则，建立成本核算体系。在此基础上，将费用划分为变动费用和固定费用来计算部门、产品、客户等对象的变动成本和固定成本，对商业银行的经营决策也是有意义的。

3.成本计算方法的应用问题。

成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。品种法是以某一种产品品种为成本计算对象，来归集费用、计算成本的一种方法。分批法是以某一批产品为成本计算对象，来归集费用、计算成本的一种方法。分步法是以产品的生产步骤为成本计算对象，来归集费用、计算成本的一种方法。成本的计算是企业进行成本管理和控制的手段，企业应根据自身的经营管理情况，选择适合本企业特点的成本计算方法。

对于商业银行，如何根据银行经营管理的特点和自身的管理要求，借鉴工商企业的成本计算方法，建立银行的成本计算与核算体系，这是需要认真研究的。在设计商业银行成本计算与核算体系时有两个问题需要着重考虑：一是品种法、分批法、分步法在商业银行的适用性。每种方法都有它的特点和适用范围，这些产生于工商企业成本计算方法的应用特点和适用范围能否结合商业银行的经营管理特点和管理要求引用到分部门成本核算、分产品成本核算、分客户成本核算、分货币成本核算、分营销渠道成本核算中？我认为是可以的，但必须具体结合每种管理体制的经营特点和管理要求加以确定。二是每一种管理体制下（指分部门管理、分产品管理、分客户管理、分货币管理、分营销渠道管理），都有自身的经营特点和管理要求，都对应不同的成本计算方法。商业银行在建立成本核算体系工作中，不能仅将一种成本计算方法作为其内部各种管理体制下成本计算的惟一方法。在分部门管理体制下，其经营特点和管理要求决定了它所对应的成本计算方法。同理，分产品、分客户、分营销渠道的管理体制都对应各自的成本计算方法。即使在一种管理体制下，由于金融产品经营特点的不同和管理要求的差别，也可能对应不同的成本计算方法。

八、推行管理会计不能违背的几条原则

（一）主体框架不可拆分原则

如上所述，管理会计是一项系统性极强的管理机制，其应用是一个庞大的系统工程。它以责任制为核心，以预算、控制、考核为主线，以核算为基础，构成管理会计的主体框架。在此框架内，责任主体的落实、全面预算的确定、核算反映、差异分析与适时的控制、绩效的考核，一环扣一环，环与环之间存在着极强的内在逻辑关系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少两”，否则，将破坏管理会计作为一项科学管理机制的功效。

（二）责权利相结合原则

管理会计是以责任制为核心的，企业经营管理的责任随着责任主体的确定而落实到各个经营管理的责任中心。在分部门管理体制下，是以企业内部各部门为责任中心；在分产品管理体制下，是以企业内部各产品营销的部门、处室、科组或团队为责任中心；在分客户管理体制下，是以企业内部各客户经理、客户营销服务处室或客户营销团队为责任中心等。这些责任中心在充分享有经营决策权的同时，承担与其经营管理决策权相适应的经济责任，并且配套与其承担责任相对等的利益机制。责权利结合是运用管理会计必须遵守的原则，每一个环节都不能忽略。

（三）责任认定的可控性原则

由于各责任中心的业绩与其责任主体相关人员的利益是直接挂钩的，因此对其业绩的考核评价必须遵循可控性原则。这是因为一个责任中心若不能控制其可实现的收入或控制其可发生的费用，也就无法合理地反映其真正的业绩，从而也就无法合理地评价与考核其业绩。一般情况下，银行发生的收入和费用，总体上来看都是可控的，但对于每个责任中心来说，并不都是可控的，管理会计要求将这些收入和费用，通过“直接收入与费用直接确认，间接收入与费用分配确认”方式，分解到各可给予其控制的责任中心。为此在设计和运行分部门管理体制、分产品管理体制、分客户管理体制和分营销渠道管理体制时，须考虑如下内容：

1.责任中心责任预算的编制与确定，要注意可控性原则。

2.配合各管理体制设计的核算体系，收入的核算和费用的核算要注意可控性原则。

3.控制系统的设计与运行必须注意可控性原则，各责任中心不可能对自己无法控制的因素采取调控措施。

4.对责任中心的分析、评价和考核，一定要贯彻可控性原则，否则，考核的结果就不合理、不公正，会挫伤各责任人的积极性。对于因不可控因素所影响的责任中心业绩，考核时一定要予以扣除，只有可控的收入或费用，才是责任中心真正的业绩。

（四）区分责任中心与责任中心责任人业绩的原则

管理会计以责任主体落实为起点，以业绩考核为落脚点，而且在进行业绩考核时，必须区分责任中心与责任中心责任人的业绩。不能简单将责任中心的业绩与责任中心责任人的业绩划等号。举一个例子，一个能力较强的零售业务经理花费同等的努力，在北京分行零售业务部门创造的利润与在青海分行零售业务部门创造的利润是不一样的，或者说在创造同等的利润情况下，所付出的努力是不一样的。道理很简单，因为所处的区域环境、经济环境、人文环境是不同的。因此，在进行业绩考核时，一定要区分责任中心的业绩和责任中心责任人的业绩，这对于一个分支机构遍布全国或全球的商业银行而言，尤为重要。不能对处于不同区域环境、经济环境和人文环境的同性质的责任中心（如所有一级分行的公司业务部门），实施同一指标值下的利益挂钩考核。在区分责任中心业绩与责任中心责任人业绩方面，需要遵循的基本原则是，同等能力的人在付出同等努力后，应该取得同等的利益。

（五）管理会计与核算会计相分离原则

从会计学科分类上，管理会计的实质是“过程的控制”，它所要解决的核心问题是生产经营过程的事前控制、事中控制和事后考评。核算会计的实质是“观念的总结”，它所要解决的核心问题是事后反映，如实、完整、及时地反映生产经营的结果和财务状况。然而在会计的管理循环中，管理会计与核算会计是管理循环中相互连接的链条，不可分割。但从内部控制角度考虑，两者必须分离，因为管理会计工作涉及到经济事项和会计事项的审批。按照《会计法》要求，会计核算必须与经济业务事项和会计事项的审批、经办和财物保管分离，并相互制约。否则，就会出现内控失衡问题，就会导致其他一系列问题的产生。因此，落实内部控制要求，将管理会计与核算会计分离，是推行管理会计必须遵循的原则。

管理会计与核算会计分离的另一个好处是，强化专业化管理。管理会计专司事前、事中和事后的控制与管理工作，将责任的落实工作、预算的编审与分解工作、差异分析与控制工作、业绩考核和分析工作抓细抓实抓精；核算会计专司事后的反映工作，不仅仅要做好综合核算工作，更要按照分部门管理、分产品管理、分客户管理、分货币管理和分营销渠道管理的要求，组织分部门核算、分产品核算、分客户核算、分货币核算和分营销渠道核算工作，做到每种专项核算既要如实、客观，又要及时、完整，充分发挥核算工作应有的基础管理功能。否则，会计工作就会顾前不顾后，或者顾后不顾前，管理控制工作抓不上去，核算工作也无精力抓实、抓细、抓到位。

（六）效益原则

应用与推广管理会计工作要遵循效益原则。这里的效益包含两个内容：

1.推行管理会计的目的是促进效益的提高。不是为推行管理会计而推行管理会计，也不是仅仅为加强内部管理而推行管理会计，应该是为了促进业务发展提高效益而推行管理会计，为了通过加强管理提高盈利水平而推广管理会计。

2.机制的选择要有成本与效益的分析。管理会计是一种管理机制，机制不是万能的，每一种机制都有它的优缺点、适用环境和适用条件，而且一种机制的建立与运行是有成本的。因此推行管理会计之前要进行可行性研究，要研究新机制的建立与运行所要花费的成本，要研究新机制的应用会给企业带来的有形效益和无形效益，要进行成本与效益的分析。如果效益大于成本，则可行；如果成本大于效益，需要三思而抉择。