经济管理毕业论文模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇经济管理毕业论文，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

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政治学和社会科学的其他学科在研究国家转型时提出了俘获型国家、勾结型国家、掠夺型国家、失败国家、依附型国家、发展型国家、自主型国家和工具型国家等概念。这些概念并不是规范意义上的国家形态，而是从国家治理的角度提出的。具体来说，国家形态是指一个国家在特定时期因国家社会互动所形成的政治形态( 治理结构) ，以及由此政治形态而产生的政治过程和治理绩效。〔1〕东亚的日本、韩国和新加坡是国际学术界公认的典型的发展型国家。〔2〕根据查默斯约翰逊对日本经验的总结，发展型国家的构成要素有： 第一，存在着一个规模不大、薪金不高，而又具备高级管理才能的精英官僚队伍，其职责是识别和选择需要发展的产业( 产业结构政策) 、促使选定产业迅速发展的最佳方案( 产业合理化政策) 、在指定的战略部门中监督竞争以确保在经济上的正常运行和效率。第二，具有一种官僚队伍拥有充足的空间可以实施创新和有效办事的政治制度，即政府的立法和司法部门不得超越保险阀的功能。第三，完善顺应市场经济规律的国家干预经济方式，在执行产业政策时，国家必须注意保持竞争，但竞争的程度不超过经济优先的目标。第四，具备一个像通产省这样的导航机构。〔3〕阿图尔科利从三个维度概括了发展型国家： 第一，在国家结构的变迁上，具有清晰变迁议程的中央权威的建立; 权威的非人格化; 经由纪律严明的官僚的建立，国家权威自上而下的渗透到社会之中。第二，国家首次建立了许多经济机构，而且提高了国家指导经济的能力。第三，国家和社会建立了一种新型关系： 在农村和城市，国家与有产阶级建立了联盟，一方面，国家欲求并成功地保证了生产的持续增长，有产集团得到了足以保证持续盈利的政治支持; 另一方面，采取成功的压制劳工的策略控制农民和工人。〔4〕

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摘要：伴随着国民经济发展步伐的不断加快，人民生活质量水平的快速提高，在我国城市化建设规模得到迅猛发展的同时，建筑行业所面临的市场竞争也愈发激烈。建筑经济管理作为建筑工程项目施工管理过程中的重要组成部分，它的开展不仅有利于建筑工程项目的顺利进行，还促进了建筑企业核心竞争力的提高。对此，企业要想在激烈的市场竞争中占据有利地位，就必须加强建筑经济管理工作的开展。本文分析了现阶段建筑经济管理工作中存在的问题，并提出了一系列的解决措施，以期加强建筑经济管理工作，促进建筑企业经济效益的提升。

关键词：建筑经济管理;问题;应对措施

当前，建筑行业已成为促进我国国民经济发展的支柱行业，但随着各大建筑企业发展步伐的不断增快，建筑行业之间的市场竞争格外突出，建筑经济的利润也受到了压缩。在激烈的市场竞争条件下，建筑行业中存在的问题日益显露，如何在激烈的市场竞争环境中正确的解决建筑行业中存在的问题，抓住发展机遇，实现企业效益的最大化，已成为现阶段建筑行业相关工作人员普遍关注的重要话题。

1建筑经济管理中存在的问题

1.1理论普及力度有待增强

目前，在建筑行业的发展过程中，建筑经济管理知识并没有在行业发展中得到广泛的普及，这不仅是开展建筑经济管理工作的一大限制，而且还影响着建筑企业的稳步发展，也就致使着一部分建筑企业的管理者并没有意识到建筑经济管理的重要性，甚至认为建筑经济管理工作的开展是可有可无的。但事实上，一个建筑企业要想在激烈的市场竞争中占据一席有利地位，熟练的运用建筑经济管理理论，开展建筑经济管理工作是十分重要的。因为建筑经济管理是一项系统性、全面性工作理论，它不但是推动建筑行业健康持续发展的重要砝码，也是建筑行业与时俱进的突出表现。因此，在建筑行业的发展历程中，加强建筑经济管理的理论普及工作至关重要。

1.2项目工程管理人员的素质偏低

建筑经济管理工作的开展对工程管理人员的综合素质有着较高的要求，其不仅需要管理人员具备一定的相关实际操作经验，还需要在积累好相关的建筑专业技术知识的同时，对建筑经济管理领域、建筑经济法律领域和涉及到其他相关领域中的知识进行深入了解和掌握。简单来说，建筑经济管理工作的开展需要相关复合型人才的支持。现阶段，在建筑行业这个复杂的大家庭中，建筑经济管理人员的组成种类较为复杂，不仅有普通的专职专科、建筑设计学院中的人才，还有从事建筑经济管理工作已退休的人员，以及大学实习生。由此可知，大部分的成员并没有足够的有关建筑经济管理工作方面的实际操作经验，甚至还存在一部分工作人员缺乏必须要了解的建筑经济管理知识以及法律知识，而这些知识内容的缺失让大多数的工作人员很难承担起建筑行业相关工程的管理工作，很难带动建筑经济管理队伍的发展与进步。

1.3其他相关辅助管理不完善

在我国，尽管建筑经济管理这一理念才刚刚起步，但发展势头十分迅猛，它在技术更新周期不断增快的同时，还涉及到越来越多的学科和管理部门。对此，随着建筑行业发展步伐的不断加快，建筑经济管理的其他相关辅助管理已无法满足建筑行业发展的需求，迫切需要健全与完善。同时，在建筑经济管理迅猛发展的过程中，其也暴露出一系列管理上的漏洞，也就造成了其他辅助管理工作的盲目性、不合理性以及管理队伍的无秩序竞争，甚至导致着建筑施工项目质量与性能不达标现象的出现。但总的来说，做好建筑经济管理相关辅助管理的完善工作，能够更好的促进建筑行业的良性发展，令其更好的适应于建筑经济管理的发展步伐。

1.4管理理念需要进一步更新

随着建筑行业的不断发展，大部分的建筑企业虽然注重建筑经济管理工作的开展，但并没意识到建筑经济管理理念需要及时更新。具体来说，主要体现在以下两个方面：一方面，建筑经济管理工作人员缺乏动态的管理意识。现阶段，存在一部分建筑企业的管理人员目光较为短浅，他们只注重对现阶段出现的现象进行管理和分析，并没有随着建筑施工的开展而对建筑经济进行动态管理，这一管理理念的存在就致使着建筑经济管理成本与建筑工程的实际发展情况出现了不相符的情况。另一方面，在建筑企业的发展过程中，存在一小部分管理者缺乏全面性的管理观念。在开展建筑经济管理工作时，一些建筑企业只对建筑材料、施工人员、制造费用等显性的成本进行管理，并不注重由于工程返工和设计变化而引起的隐形成本的管理。他们只注重当前建筑过程中存在的问题，而忽视了从长远的角度看待建筑经济管理的范畴。

2建筑经济管理问题的应对措施

2.1在建筑行业中增强宣传力度

为了提高建筑企业领导者对建筑经济管理重要性的认识，我们应当增强建筑经济管理在建筑行业领域中的宣传力度，通过宣传工作的开展，促进建筑经济管理工作人员思想意识的提高。为此，我们首先可以采取教育培训的方式，通过对企业领导者以及企业员工进行建筑经济管理知识的培训与教育，来增强领导者和企业员工对建筑经济管理工作的认识，让领导者意识到建筑经济管理工作的重要性，推动建筑经济管理工作开展力度的增强。其次，我们可以通过微信、微博、公司网站等一系列新媒体的使用，来做好建筑经济管理的宣传工作，让企业工作人员在浏览网站的同时，可以查看到关于建筑经济管理的宣传，让工作人员从主观上重视建筑经济管理工作的开展，并在实际工作中，将建筑经济管理工作的理论有效运用落实到实际操作中。

2.2加快工作人员的综合素质建设

做好建筑行业领域中工作人员的综合素质建设，不仅能够对建筑经济管理的相关理念做到充分运用，还能促进建筑行业的稳步发展。为此，建筑企业要想有效提高建筑经济管理水平，就需要注重建筑经济管理人才的引进工作。在招聘建筑经济管理方面的工作人员时，需加强对应聘者的考核力度，并在招聘初期，对招聘进来的新员工进行实时的培训，以此来提高他们的工作能力。同时，企业应当注重现有管理者与新来管理者之间的沟通和交流，通过让新来管理者学习现有管理者的工作经验之外，加强他们管理能力的培训，从而促进管理者专业管理水平的提高。除此之外，工作人员应当树立终身学习的价值观念，在休息之余主动加强相关专业知识的学习，及时地弥补自身的不足之处，从而促进自身综合素质的提高。

2.3健全与完善管理制度

建立健全完善的建筑经济管理制度是开展建筑经济管理的其他相关辅助管理工作的重要基础。我们应当加强对建筑经济管理组织的保障工作，通过建立专门建筑经济管理部门，明确建筑企业各个管理者的管理职责，做好权责分工、奖罚分明，以此来促进建筑经济管理体制的建设。同时，我们应当完善成本核算的监督体系，在明确监督主体的基础上，通过先进监督方法的使用，来提高监督工作的实效性与全面性，从而保证建筑经济管理工作开展的有效性。

2.4促进管理理念的更新

加强建筑经济管理工作的开展，首先应当树立动态的管理理念。通过对建筑工程项目的成本核算、施工、竣工、收尾、检查等方面进行定期检查，在整个建筑施工项目中始终贯彻好经济成本预算，让建筑经济管理落实到工程建设的方方面面，落实到建筑工程的动态发展中，以便于工程建设中所存问题得到及时发现与解决。其次，我们应当树立全局意识，通过对建筑工程项目中的显性成本以及隐形成本进行全面合理的预算，来推动建筑企业可持续发展。除此之外，做好统筹管理也是十分重要的，其不仅能够加强建筑企业各个部门之间的配合，还能够将建筑施工的成本降到最低，从而有利于各项工作在真正意义上落到实处。

3结束语

总而言之，在竞争激烈的建筑行业领域中，开展建筑经济管理工作是至关重要的，其不仅是优化建筑行业管理模式的重要表现，也是推动建筑企业发展的强大动力。但现阶段，在建筑经济管理的实施过程中，仍存在着诸多问题急需解决和处理。为此，我们应当树立正确的思想观念，增强建筑经济管理在建筑行业中的宣传力度，加快建筑行业领域中工作人员的综合素质建设，在健全与完善建筑经济管理制度的同时，促进建筑经济管理理念的更新。通过这样，能够有效提高建筑企业的市场竞争力，能够推动建筑行业获得健康稳步发展，能够促进社会主义市场经济体制得到完善。

参考文献：

[1]鲍家美.刍议我国建筑经济管理中存在的问题及应对措施[J].经济与社会发展研究.2014(07).

[2]杨小宁.建筑企业经济成本管理中的突出问题[J].合作经济与科技.2015(8).

建筑经济管理专业毕业论文范文二：高职建筑经济管理专业教学模式探讨

一、采用信息技术的建筑经济管理教学模式

信息技术辅助建筑经济管理教学模式有很重要的作用，且能很大程度上提高教学质量，为人才培养提供更加有力的手段。其创新之处具有几个方面。第一、具有创新性，教师能够运用信息技术辅助教学的办法创新课程，比如现在比较流行的微课，学生可以利用手中的手机实现按照自己需要去有针对的学习，可以重复实现知识的记忆。第二、主体性，实现教师为指导，学生为主的教学结构的重要突破，实现信息技术与建筑经济管理教学的有机结合，突出学生是教学的主体，充分调动学生自主学习的积极性。实现信息技术与实验教学的整合手段。如果想要让信息技术辅助建筑经济管理实验教学，就需要进一步的计划实施，让这一想法运用到实际当中。首先要实现备课教学网络化，运用信息网络技术联合学校网络完成网络备课，在公共校园网上共享建筑经济管理教学的教材，利于学生的预习，经验交流。其次要建立健全校园资源共享网络库，在资源库提供共享有用的知识，如：教学视频，教学课件，教学材料等，为学生的更好学习建筑经济管理知识提供方便的知识库。进一步引进先进的多媒体来辅助实验教学，实现课堂教学信息网络化，让教师能够更好地结合实际社会经济发展讲解建筑经济管理理论知识，有助于学生的理解与具有发现问题并采用理论知识对问题进行分析寻找最优的解决方案。要加强信息技术与建筑经济管理学科的整合。提高教师信息化教学水平，做到有好的技术和设备要有优秀的教师来使用，实现信息技术与学科的整合。在这些工作中，除了实施实验教学发展的方案，还要加大宣传、鼓励更多的工作者参与信息技术辅助建筑经济管理实验教学的工作中。

二、建立以学生为主体的高职建筑经济管理专业的教学模式

建立以学生为主体的高职建筑经济管理专业的教学新模式，是提高高职院校建筑经济管理专业的教学质量、创立学科品牌、提高院校竞争力的有效手段，是让学生做自己的主人，激发学生的自主意识，推进学生主动学习理论知识，积极积累实践经验，也是现阶段为社会提供符合现实需求的建筑经济管理专业人才的必要措施。

(一)提升教学形式的互动性

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二、企业财务经济分析的程序

由于企业的财务经济分析是一项较为复杂且系统化的工作，企业应该有一定的科学分析程序来具体实施，否则，很难得出科学的分析结果。一般来说，企业的财务经济分析工作的具体程序主要是这样的，即企业首先应该确定一个具体的分析目标，这是做好财务经济分析工作的前提条件所在，也是进行财务经济分析活动的起始点，因为不同的分析目标将会需要使用不同的经济信息，实施的分析策略也是有所不同的。然后，企业就应该收集、整理、检查、核实相关的分析资料，不仅包含了企业内部的微观经济资料，还包含了企业外部的宏观经济资料，并对这些资料进行分析并做出一定的调整，尽可能的提高这些信息资料的真实可靠性。接着，企业应该确定分析评价的基准，即经验基准、行业基准、历史基准、目标基准等，并结合企业自身的实际情况来选择合适的分析评价基准。当然，企业还应该选择正确的分析方法，要发挥出每一种分析方法的优势，尽可能的避免每一种分析方法的局限性，根据分析目标与分析资料进行分析方法的对比与选择，尽可能的让分析结果达到客观全面的标准。目前为止，企业最常使用的分析方法为比较分析法、比率分析法、因素分析法、趋势分析法。

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摘要：随着我国市场经济体制改革的不断深化，建筑行业的发展步伐也随之加快，成本管理作为建筑经济中的重要组成部分，其不仅关系着建筑企业的日常工作开展，还影响着建筑企业核心竞争力的提高。因此，建筑企业要想在激烈的市场竞争中处于不败之地，加强成本管理在建筑经济中的建设至关重要。本文分析了加强成本管理工作在建筑经济中的重要作用，并提出了一系列在建筑经济发展中加强成本管理工作的措施，以期加强管理人员对成本管理工作的了解，促进建筑经济成本管理效率的提高，推动建筑企业健康稳步发展。

关键词：成本管理 ;建筑经济 ;作用及措施

近年来，我国的建筑行业面临着巨大革新，这给各个建筑企业带来发展机遇的同时，也让建筑企业处于一个充满竞争和挑战的发展环境中。然而成本管理工作的提升推动了建筑企业的发展。因此，为了有效促进建筑企业的持续发展，我们应当注重成本管理工作，通过应用正确的方式对建筑企业的经济进行管理，提高成本管理工作效率，从而推动建筑经济管理工作的加强，促进建筑企业市场竞争力的提高。

一、加强成本管理工作在建筑经济中的重要作用

1.加强成本管理工作有利于提高建筑企业的经济效益。成本管理工作开展的好坏能够直接反映出建筑企业的施工质量，这就意味着成本管理工作的进行与建筑经济中的生产经营活动息息相关。它的开展不仅决定着建筑施工过程中使用的材料是否合格、资源配置是否合理、建筑工艺是否先进有效，还影响着建筑企业经济效益的提高，甚至影响了建筑企业核心竞争力的发展。除此之外，成本管理工作的开展促进了建筑经济管理工作的加强。随着绿色建筑、生态发展等建筑理念的提出，低碳经济已成为建筑经济管理发展的目标和潮流，加强成本管理工作能够有效的减少环境污染，提高能源利用效率，降低能源消耗，从而实现了建筑企业资金利用效率的最大化，提高了建筑企业的经济效益。

2.加强成本管理工作有利于提高项目管理人员的综合素质。在建筑企业的发展过程中，建筑工程项目工作人员的整体素质及工作责任感，是推动建筑项目顺利开展的重要保障。在加强成本管理工作时，不可避免要对项目工作人员进行工作技能以及综合素质上的教育与培训，以此来促进工作人员工作积极性以及整体素质的提高。同时，在管理建筑项目工作人员时，我们可以通过定期或不定期的学习与交流方式的使用，来促进工作人员上进心的提高，并结合竞争上岗、竞聘上岗的方式，让工作人员主动竞聘管理职位，从而将工程项目的成本核算与工作人员的切身利益联系起来，促进工作人员工作效率的提升。另外，在竞争愈发激烈的建筑市场环境中，市场竞争的本质已从产品价格和质量上的竞争转变为产品管理与企业管理方式上的竞争，而成本管理工作的加强，正好能够促使建筑企业在激烈的市场竞争环境中获得较大的优势，其不仅能够促进建筑企业行业竞争力的提高，还能为建筑企业的稳步持续发展提供重要保障。

3.加强成本管理工作有利于成本管理内部机制的健全。成本管理工作的开展是建筑企业经营决策的重要依据。在建筑企业的经营运作过程中，所有重大决策的提出都是以成本核算管理得出的数据做为确立依据，可以说没有成本核算管理，企业的一系列成本分析、成本控制以及重大决策的提出就没有落脚点，只能成为空谈，也无法对其进行落实。因此，加强成本管理工作，能够有效的促进成本管理内部机制的健全与完善，并让成本控制范围不再局限于对生产成本的控制，而是将成本计划、施工预算等环节都纳入到成本控制范围中，将成本控制贯穿在整个建筑项目施工的始终。同时，成本管理工作的加强能够促进综合全面的成本管理机制的形成，因为其不仅要保证相关建筑经济制度的制定与确立，还需要为建筑企业的发展注入新鲜血液，推动施工成本管理与核算程序的完善。

二、在建筑经济发展中加强成本管理工作的措施

1.做好制度建设，实施标准化的成本管理工作。现阶段，在建筑企业的项目施工过程中，成本管理工作的加强需要从基础工作开始做起，做好制度建设的基础上，加强对建筑企业的文化建设。简单来说，制度建设的开展是实施标准化成本管理工作的根本要求，而文化建设工作的开展是对制度建设的补充。因此，只有在建筑企业的经营运行中，制定好科学合理且可操作性较强的成本管理制度，才能有效的推动成本管理工作的顺利开展，才能在建筑经济管理中发挥出成本管理的最大作用。而制度建设工作的开展，应当结合建筑企业的实际发展情况，在对权力与职责进行明确的基础上，制定好相应的奖惩机制，从而对工作人员的工作行为进行规范。除此之外，在进行制度建设时，还应注重成本管理制度的可执行性，注重计量、价格、质量的标准化，坚持成本管理控制制度的建立是以质量控制为前提，只有这样，才能确保成本管理制度能够在实际工作中落到实处。

2.做好定额管理，实施精细化的成本管理工作。所谓的定额是指建筑企业在生产经营过程中，对人力、物力、财力等资源的配置与消耗所达到的一个数量界限，其主要分为材料定额和工时定额这两种，而这两种定额往往会随着各地区行业标准和人工费用标准的不同来产生变化。在建筑经济管理过程中，定额管理是成本控制基础工作的核心内容，也是建筑企业开展成本预算、决策分析等工作的重要参考依据。可以说，若没有明确的定额限制，那么成本管理工作的开展将无法进行。因此，制定合理的定额是实施精细化成本管理的重要保障，而精细化成本管理工作的实施，不仅有利于建筑企业各个组织机构与岗位职能的细分，还能有效的将简单的事情流程化，流程化的事情定量化，从而更利于成本管理工作的运作，推动了建筑经济管理效果的提高。

3.加强成本控制，实施科学化的成本管理工作。由于不同层面的管理者对成本控制管理工作的侧重点不同，这就需要在加强成本控制时，应明确好成本控制的层次。现阶段，建筑企业的成本控制层次主要分为公司层成本、项目管理层成本以及作业层成本这三个层面。其中，每一层面的员工都会对成本控制过程带来影响，但成本控制工作展开的重点应当在建筑项目的总体成本上，不能被员工个体所影响。因此，实施科学化的成本管理工作，就需要对建筑项目施工的全过程进行成本控制，从真正意义上实现成本管理工作的事前、事中、事后控制，尽最大的可能用最小的成本获取最大的利益。比如：在建筑企业开发新产品中，工作人员应积极改进建筑施工的工艺技术，善于使用先进的设备、工艺和材料，通过有效的成本控制，来达到降低成本和提高工作效益的目的。

4.培养控制意识，实施规范化的成本管理工作。当前，科学先进的成本管理理念促进了建筑企业的快速发展，并已成为提高建筑企业核心竞争力的关键条件。随着建筑经济成本管理理念在建筑企业建设中的普及，做好工作人员对建筑经济成本管理意识的培养工作是十分重要的，其不仅能够提高工作人员的综合素质，还能实施好规范化的成本管理工作，推动建筑企业经济效益提高。因此，我们应当定期或不定期的对工作人员开展成本管理理念的教育培训，培养好企业工作人员的成本控制意识，并通过合理科学的激励手段的建立，有效的调动每一位员工的工作积极性，让其全身心的投入到成本管理控制工作中，从而推动建筑经济成本管理工作的发展。

三、结语

总的来说，建筑经济成本管理工作的开展在建筑企业的进步与发展过程中发挥着至关重要的作用。尤其在市场竞争日趋激烈的今天，建筑企业核心竞争力的提高离不开成本管理工作的作用，它的开展为建筑企业经济效率的提高保驾护航。因此，我们应当树立正确的价值观念，在做好制度建设的基础上，提高成本管理工作的精细化程度，推动成本管理工作的科学化建设，并培养好工作人员的成本控制意识，从而促进成本管理工作效率的提高，推动建筑企业经营管理方式的完善。

参考文献：

[1]张迎静.试论加强成本管理在建筑经济中的作用[J].商业故事.2015(02).

[2]穆林.成本管理在建筑经济中的重要性[J].门窗.2015(07).

建筑经济管理本科毕业论文范文二：建筑经济管理工作中资金建设完善措施

随着我国国民经济的不断发展，当前建筑企业也获得了长足的发展与进步。建筑企业施工质量与整个建筑工程的质量之间存在密切的联系，然而由于建筑经济管理工作具有复杂性、广泛性及长期性等特征。因而，如何有效完善资金建设的实效性对于建筑企业的可持续发展及建筑经济管理工作的正常进行十分重要。诊断现阶段建筑经济管理工作中资金建设实效性方面普遍存在的问题，如建筑规模及数量盲目扩大、建筑经济管理模式较为落后及资金筹集能力不强等，进一步完善资金建设的实效性已成为建筑经济管理部门的当务之急。

一、当前建筑经济管理工作中资金建设存在的问题分析

(一)建筑工程规模及建筑数量盲目扩大

当前，有很多建筑单位的管理人员由于受到短期经济利益的影响，在建筑工程施工的过程中往往将建筑工程规模及数量盲目扩大，由此而引发一系列问题：第一，越来越多的建筑施工项目会导致建筑企业承受巨大的经济压力，从而使得企业难以负担庞大的项目资金建设;第二，在建筑工程实际的施工过程中，由于施工单位未能与企业的实际状况相结合，导致建筑经济管理中工作中的资金建设受到企业发展的约束，从而难以发挥出真正的作用。

(二)建筑经济管理工作的体系陈旧

由于现阶段我国建筑施工单位受到多方面因素的影响，以往的建筑经济管理工作体系已经难以满足建筑企业的迅速发展，甚至阻碍或制约了建筑经济管理质量的提升。建筑经济管理工作体系陈旧还体现在建筑单位对工作人员培训缺乏，由此而造成部分经济管理工作者缺乏丰富的管理经验与知识。建筑资金建设与管理工作不但会对建筑单位的经济效益产生直接的影响，还会在一定程度上影响到企业的可持续发展。当前建筑施工单位在施工过程中会产生重复建设及浪费等现象，从而使得建筑单位整体的工作效率严重降低，并且使得建筑企业负担进一步加重。

(三)建筑企业缺乏强有力的资金筹集能力

我国现阶段部分施工企业由于建设施工周期较长，并且在建设进行时需要投入大量的资金才能使建筑工程竣工如期完成，这可能就会使得一些建筑单位缺乏强有力的资金筹集能力。一旦在这一环节上出现问题，就会导致建筑施工的其他环节之间的衔接发生断裂、脱节现象，度建筑工程的施工进度产生很大的影响，当前我国很多建筑企业都难以在建设的过程中筹集到短期的足额资金，因而实施资金建设实效性完善措施已迫在眉睫。

(四)正式施工之前需要提前支付部分资金建设

由于建筑工程实施的各个项目建设周期较长、规模较大，所以建筑企业在施工过程中容易出现资金不足或资金短缺等现象，并且在正式施工之前还需要支付数额不小的资金建设，这更加加剧了企业的经济管理困境，所以建筑施企业在整个施工的过程中都应当有效地进行资金建设管理，从而实现企业资金建设压力的减轻。

二、建筑企业经济管理工作中的成本管理与控制

(一)成本管理

建筑施工企业的成本主要是指在分析建筑施工企业的各方面实际情况及特点之后，以货币形式对建筑施工过程中产生的各项资金消耗进行计量，最终计算得出的总资金费用。在建筑企业施工进行过程中，其产生的成本不仅仅包括人工、材料、施工设备等基础的直接的费用，还包括如定向资金、流动资金等储备资金。而实行建筑企业经济管理中的成本管理，实质就是合理控制资金、降低各项成本，最终为企业创造更多的经济利益，从而实现经济的科学与规范管理。

(二)成本控制

建筑企业经济管理工作中的成本控制主要指的是在在建筑施工过程中，对施工的各个项目及环节进行检查、监督，从而对施工过程中各施工项目产生的成本进行有效的控制。除此之外，建筑企业还应当构建科学全面到的成本管理与控制体系，实现在规章制度的约束下，对企业成本进行科学的管理与控制。当前建筑企业施工成本受到岗位工作及施工环节的多重影响，实现施工成本的控制可以从施工功能、成本、进度及质量等方面着手。全面提升建筑企业的施工质量，能有效降低重建户返修的资金费用;对施工的进度进行合理的规划与安排，能够有效减少企业资金周转问题的出现，进一步节约成本;而在进行建筑设备与材料购进时如果购买的东西物美价廉且质量较好，不仅能在很大程度上提高建筑企业施工质量，还能有效规避施工重建的风险，最终避免了不必要的资金浪费。除此之外，妥善协调好建筑企业各部门的工作也尤为重要，做好施工人员的安全管理工作，可有效节约物力与人力资源的浪费，还能减低安全事故的发生率。因此，依据建筑企业需要依据自身实际的经济管理状况与企业施工进程制定科学成本规划与管理制度，在充分保证各项施工质量的前提下，以最小的成本博得最大的经济效益。

(三)建筑施工成本控制原则

由于多数的建筑施工涉及范围广、投入资金大、建设周期长，因而在进行成本控制与管理的过程中应当严格遵循下列几条原则：第一，开源、节流相统一的原则。对建筑企业的资金施工量进行节约能有效控制企业的成本，通过节约方式可以控制与管理施工成本支出，从而为企业创作出更大的经济效益，然而成本支出节流需要与开源有效结合才能实现成本的有效控制。第二，对企业员工进行成本控制的原则。由于建筑企业经济管理工作中的施工成本控制工作综合性较强，所以有关部门需要培养员工的成本意识，充分普及成本控制的相关知识，使员工能积极参与到企业的成本控制工作中去。第三，成本目标风险分担的原则。在建筑当前建筑施工成本控制工作中，相关部门需要赋予施工人员明确的责任，从而使成本目标风险进一步分散开来。第四，施工过程成本控制原则。建筑企业施工项目主要包括施工前期准备工作、施工进度及施工后期任务。在每个施工期间均会产生巨大的资金消耗，例如材料设备、物力、人力等费用。由于施工成本贯穿在整个施工过程中，因而要对施工过程进行科学的控制与管理。

三、建筑经济管理工作中的资金建设实效性的完善策略分析

在当前的建筑企业经济管理工作中，相关部门应当充分考察施工环境及进度等各方面情况，为进一步完善及加强建筑经济管理工作提供更加科学准确的信息与资料。为此，充分完善建筑经济管理工作中的资金建设实效性，逐渐受到当今建筑企业的广泛重视。

(一)全面提升工作人员的风险管理与成本控制意识

在建筑企业施工过程中，常常会发生一系列新的问题。所以，要想充分完善建筑经济管理工作中资金建设的实效性有效的一个方法，及时全面提高工作人员对风险管理的认识及对成本控制与管理的意识。笔者认为，建筑企业可以组织定期的培训活动及讲座等，还可以在施工现场进行授课教育，从而对工作人员进行建筑经济学知识的培训与学习，使其了解并掌握这方面的知识，为完善资金建设实效性奠定坚实的基础保障。不仅如此，工作人员在掌握全面的风险管理知识与成本控制知识后，自身的职业素质及综合素质得到显著提升，对于其在建筑行业中的发展也是极为有利的。

(二)制定合理科学的建筑施工方案

合理科学的建筑施工方案，对于经济管理工作的顺利进行及资金建设完善具有重要的前提意义。由于建筑企业在施工过程中，建筑设备及材料的管理、人力资源管理、物力资源管理等工作较为繁杂，难度较大，因而要想实现有效妥善的管理，制定科学的施工方案尤为必要。为此，各相关部门应当在施工前期进行有效的沟通与协商，对市场与实地进行切实全面的考察之后，从而制定出合理科学的施工方案及流程。科学的施工方案中不仅应当包括各施工环节的具体规划，还应当对每一笔资金的使用情况进行明确的规定。此外，建筑企业相关部门还应当安排工作人员负责进入市场调研建筑设备与材料的具体行情，从而对施工方案进行进一步的完善与修订。

(三)切实做好经济管理工作中的成本管理与控制

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（二）宏观意义

实施abc的深刻意义，远远不局限于企业自身。

1、在控制和制止国有资产流失方面，abc能够更科学地核算效益，向政府反馈准确的信息，使政府进行有效的管理控制，防止个别人利用传统成本法的缺陷侵蚀国家利益，有效地保护国有资产。

2、目前会计信息失真问题，固然不少是故意造假所致，但是不科学的核算方法，也会加剧其严重性。逐渐普遍化的高科技、自动化的企业，不能排除利用传统成本法虚报利润和资产状况的可能性。采用abc有助于使社会拥有可靠的经济信息，维护会计行业的诚信形象。

3、在国内经营中，成本核算的科学性，只影响到企业之间的利益分配，不影响国家的总体税收。加入wto后，国际资本流动日益频繁，尤其先进的外国企业实行了abc后，国内企业如果仍然采用传统的成本法，则不仅会使企业处于十分不利的局面；而且跨国企业还可能故意利用传统成本法的不科学性，隐蔽地实现转移定价，把利润转移到税率较低的国家和地区，会造成资本外流，使国家税收等宏观利益遭受损失。而推广应用abc，则有助于在国际贸易和跨国资本流动中维护国家的利益。

第二节abc的适用条件和在我国应用的可行性

（一）abc的适用条件

综上所述，abc有着深刻的现实意义。但同时要承认，abc的应用也是有条件的。比如：

1、从生产组织制度上看，abc关注“资源作业产品”的每个环节，从最详细的作业开始设置账户，成本计算过程复杂了许多，需要精确而高效的成本统计、计算、管理系统，因此需要jit这样科学的生产组织和严格的管理制度作保证，要求企业经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、生产率和综合效益的目的。

2、从内部控制效果上来看，各个作业中心也是相对独立的利益集团，他们能否主动地提供abc需要的准确数据，是一个较难解决的问题。企业管理层需要加强对作业中心的控制，努力提高各个作业责任人的素质，保证责任人提供的信息真实准确。

3、从会计人员构成上讲，企业需要聘请abc专家小组，这又容易导致abc本身成本过大。因此，在可接受的成本下拥有足够的了解abc的会计师队伍，是又一个必要条件。

4、从成本构成上讲，有些制造企业，直接成本较大，没有必要使用abc，相反，间接费用较高的企业，在管理当局对传统成本计算准确度不满、生产制造复杂性大、产品结构复杂、作业类别多、生产工艺复杂多变，同时市场对不同型号产品的需求变动较大，从而导致生产调度部门进行生产组织结构调整和投产准备的次数及成本增加，并且拥有现代化会计系统等条件下，应用abc才是比较有意义的。

（二）我国先进制造企业

具有应用abc的可行性

从abc产生的根据、背景和应用条件的分析中，人们很自然地觉得:abc和abm应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。考虑到我国不少企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用abc和abm条件是否还不太成熟？笔者认为，改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，abc这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造企业是可以率先推行、逐步推广的。主要表现为：

1、从生产的组织管理上讲，虽然目前jit、“零存货制度”和“零缺陷制度”等在中国还很难完全做到，但是，由于电子信息技术等自动化设备的推广，先进的制造企业完全有能力通过努力降低存货量、缩短生产周期、提高产品质量、改善经营设备、提高员工综合素质等途径来努力接近jit的标准。与jit和零库存相关的单元式生产、全面质量管理等崭新的管理观念也已深入人心。

2、政府多年来大力改善交通状况，缩短了原材料和产品的运送周期，也进一步使abc具有了可行性。

3、从市场需求上讲，客户对多样化、小批量和非经常性的商品需求越来越多，不能再仅仅采用以往的季度化大批量生产的方针，而应该快速地、高质量地生产出多品种、少批量的产品。相应地，企业传统的原材料采购与产品制造过程将发生深刻的变化，原来为采购、制造和企业决策服务的周期性的产品成本计量与控制手段、会计决策理论、业绩评价方法等也将发生相应变革，使abc这样灵活多变而又科学准确的成本核算和经营管理方法，具备了存在的基础。

4、从成本结构上讲，在先进的制造环境下，许多人工已被机器取代，因此直接人工成本比例大大下降，机器、设备等固定成本比例大大上升。据报道，七十年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占产品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3～5%左右。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的制造成本法不能正确反映产品成本信息，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息，甚至导致企业总体获利水平下降。这种形势既为abc提供了必要性，也进一步为abc提供了生存的土壤。

5、自动化程度比较高的先进制造企业，通常都有大量素质较高的青年会计人才，为abc提供了人才基础。

6、随着市场经济和法制化管理意识的增强，自动化程度较高的企业逐渐建立了完善的内部控制制度，为作业中心和作业链的有效控制提供了条件。

可见，在我国自动化程度较高的先进制造企业，abc基本具备了可行性。

第三章abc的应用现状及在我国推广的途径

本章从分析abc在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施abc的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用abc。

第一节abc的应用现状

（一）国际上的应用状况

尽管abc在各国学术界很早就已出现，abc的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛。armitage和nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施abc的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年teoh和schoch也发现abc的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年inners和mitchell的调查显示英国公司有20％采用abc。

虽然各国对abc的应用并不广泛，但是，就这些运用了abc理论的企业来讲，对abc的满意度还是比较高的，认为实施abc至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对abc在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对abc信息的利用频率也很高。在使用abc之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是abc和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用abc提供了必要的信心和宝贵的经验。

（二）香港地区应用abc的基本情况

abc在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，abc在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用abc（4家上市公司和6家非上市公司），使用abc的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用abc的76家公司中有37家知道abc知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触abc的时间还不长。

1、使用abc的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用abc程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用abc的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展abc比较复杂的会计操作。

2、abc的使用者和非使用者的比较。香港使用abc的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施abc。

3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用abc反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施abc太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到abc对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。

4、竞争的压力。1991年cooper和kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，abc将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用abc的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用abc具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对abc的必要性和迫切性感受不深。

5、成本结构。理论上讲，abc和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用abc会比较有效。但是在香港，使用和没有使用abc的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用abc不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中abc对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。

6、实施abc的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用abc很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。

7、实施abc得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用abc创造了条件。

8、应用abc实践中的难点。香港企业实施abc最困难的是如何保证作业中心为abc系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施abc同样是一项非常困难的工作，将abc与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典abc理论是一致的。

但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是abc组成因素中最简单的，这和经典abc研究的结论刚好相反（因为abc理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对abc内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似abc，但他们不叫abc；相反有些自称使用abc的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用abc特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持abc的重要力量，比其它部门更少使用abc的数据，固然有可能因为一些会计人员认为abc对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对abc知识了解甚少。这些都说明abc在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。

9、对abc的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用abc之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对abc的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用abc在成本系统改善方面所取得的效果。

10、一些企业不采用abc的原因。缺少足够的abc人员是一些企业不实施abc的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的abc的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用abc，说明这些企业还没有意识到采用abc的必要性。

总体上看，香港企业虽然对abc的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到abc所能带来的巨大效益，所以对abc有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此abc在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用abc提供了一定的信心和借鉴。

（三）abc目前在中国大陆地区应用的总体状况

近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试abc核算法。有的企业还在abc基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行abc的企业仍然不多，以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：

表3-1成本管理方法统计

abc目标成本全生命周期成本pdca法质量成本其他总数

样本数616122108189

比例3.17%85.19%1.06%1.06%5.29%4.23%100%

从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行abc的企业只占3.17%。这一方面说明我国对abc的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。

报道中，运用abc、abm或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：

表3-2

报道年份企业名称主要产品

1986上海缝纫机一厂、四厂缝纫机

1987上钢三厂特殊钢材

1990二汽集团汽车整车

1994枣阳野马自行车厂自行车

1996湖南常德中兴机械厂榨油机械

1996哈尔滨飞机制造公司飞机

虽然有意识地运用abc的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着abc、abm的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用abc的企业的特点体现为以下两方面：

1、目标成本与abc可以“兼容”。

资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有abc或abm运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与abc在企业中可以并存。

其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而abc就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。

在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。abc主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我国不少企业abc经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，是“零星”的，尚未贯穿于全面管理当中，不具有全局性。

在先进的电脑一体化全自动生产过程中，由于材料、工时等的消耗是电脑控制的，因此它不再需要所谓定额的、计划的或标准的成本来控制。然而，在半自动化的生产系统中，只要直接人工占有一定比例，“定额式”的目标成本控制就是有必要的。在这种情况下，传统定额控制同样也可深入到作业的层次，与abc相结合。

2、生产经营环境分析。

（1）从产品特征上看，已经使用abc的6家企业产品多数属于小批量、更新快、工艺复杂的产品；实际上，一些产品规模大、更新少的企业同样可以灵活运用abc、abm管理思想，但是目前尝试较少。

（2）在6家企业中，多数将价值工程方法运用于产品设计当中，减少不必要的产品功能设计和相关成本投入。这是因为产品功能的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品工艺的确定又与对价值形成的分析紧密联系，价值工程方法实际上已将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。但是，我国一些企业的价值工程运用过于狭窄，尚未由点及面上升到对整个作业链的全面分析，这极有可能是企业缺乏abc管理知识所致。

（3）在存货管理上面，6家企业只有二汽集团1家企业实行了“零存货”，其他都是努力接近这一目标；而且致力于零存货的企业对价值工程和价值链管理等方面的工作不是很关注。例如，在一个实行零存货的单位里，常常是仅仅将一些原料供应充足的物资实行“零”存货，孤立地运用零存货手段，就库存论库存，而未触及到整个生产过程和价值链的变革，也就很难开展成熟的abc管理活动。

（4）6家企业中大多数采用了“全面质量管理”，质量管理在我国企业管理中普遍受到了重视，但以其管理的环节来看，从产品设计、生产到售后服务等全面质量管理并不多，与abc和其他几项管理间的协调更不够。

（5）6家企业中有2家（二汽集团和枣阳野马自行车厂）实行了类似jit的生产组织制度，但是对价值工程、abc等其他管理方式不够关注。

（6）6家企业大多具有相关信息系统的建设，并且与价值工程配合较好，但是与基层生产组织间的配合较弱，与库存管理和质量管理的协调更弱，这样就未能把abc原理贯彻到每一个具体的基层作业中心。

总体上讲，一方面我国先进制造企业已经出现了不少abc、abm运行的环境特征，为abc的推广提供了可行性条件；另一方面从企业整体经营过程来看，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，这对abc、abm的运用会带来一定的影响。在探讨如何推行abc和相关管理措施的问题时，必须要考虑到如何消除这些影响、解决相关问题。

第二节成功应用abc的一部分经验及推广途径

（一）如何应用abc解决成本信息失真问题

我们通过abc成功解决成本信息失真问题的具体案例，来探讨如何推广应用abc这一核算方法。

一、企业背景及问题的提出。

福建x公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1990年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。

后来，某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用“abc”代替制造成本法。

二、作业成本法在福建x公司的实际运用。本公司实施的abc包括以下三个步骤：

（一）确认主要作业，明确作业中心。第一章讲过，作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用；生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。

对于固定资产消耗造成的间接成本（折旧费用），不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中（如液压作业的机器占用成本等）。原因有两点：第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费（是间接费用之一），而应该用产品消耗固定资产的作业数量作为标准（如厂房、机器占用时间等）；但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产（液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器），因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。

（二）选择成本动因，设立成本库。

第一章讲过，abc理论认为，成本动因（costdrivers），即成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，如质量检查小时数、用电度数等。

根据企业自身的特点，在福建x公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下：

1、备料作业。该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。

2、液压作业。该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关。因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因。

3、喷漆作业。从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。

4、加盐作业。该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。

5、检查作业。该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。

6、生产制造作业。该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。

某一成本库（作业中心）耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。如表3-3中的“分配率（1）=a÷b”分别为0.007177、1.000173823等。

各个成本库有了自己的分配率，加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。

表3-3与1a型号产品相关的各项作业部门2000年9月成本及分配率一览表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产工人

制造成本(a)63826.5959673827.5565324.232627.232663.522893.56

成本动因产品（用料）重量液压小时刷漆道数加盐批次检查小时直接工时

总动因量(b)8892654.259663456.6986953642.002914196402.9953645.27

分配率（1）=a÷b0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

（三）最终产品的成本分配。

（1）某类作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

如表3-4中每单位1a产品分配的备料作业成本i=0.007177×2.3=0.0165071（元）。

1a产品分配的其他作业的成本计算方法相同。

表3-41a型号产品单位产品各项作业成本表单位：元

备料液压喷漆加盐检查生产人工

分配率（1）0.0071771.0001738230.0007510.9015880.0135610.053938

成本动因产品（用料）重量液压小时喷漆道数加盐批次检查小时直接工时

耗用作业量（2）2.313.15.32.16.32.1

分配的成本i=（1）×（2）0.016507113.102277080.00398031.893330.085430.1132698

(2)该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表3-4中1a产品单位作业成本=∑i=0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.1132698

≈15.2148(元)

三、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。

1、制造成本法下产品成本计算。

此时，间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表3-3中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本（即制造费用）。

间接成本总额=59673827.55+65324.23+2627.23+2663.52

=59744442.53（元）

由表3-3知生产工时总数为53645.27工时，则间接成本分配率=59744442.53÷53645.27=1113.695（元/工时）

由表3-4知，每单位1a型号产品耗用2.1工时，则单位1a产品分配间接成本=1113.695×2.1=2338.758（元）

从表3-4看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位1a产品的直接材料费为0.0165071（元），而直接人工费为0.1132698（元），则每单位1a产品制造成本=应负担的间接成本+应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888

2、abc与制造成本法下产品成本计算的比较。

可以看出，abc下1a型号产品的单位成本为15.2148(元)，而制造成本法下1a产品的单位成本为2338.888（元）。为什么会有这么大的差别呢？

正如本文在第二章第一节所做的理论分析，其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同：制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如工时比率），当成了对所有的间接费用（如备料、液压、喷漆、加盐、检查等）进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本,体现在x公司如表3-5和3-6：

表3-5：传统成本法下为亏损，但在abc中为赢利的产品调查表单位：元

型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法

单位成本单位利润单位成本单位利润

70.233850000.3234-0.09340.1020.128

80.064500000.1407-0.08070.0120.048

90.244240000.4636-0.22360.1850.055

表3-6：单位产品在传统成本法为赢利，但在abc中为亏损的产品调查表单位：元

型号市场单价生产数量传统成本法作业成本法

单位成本单位利润单位成本单位利润

100.0412550.0230.0180.95-0.909

110.183010.030.150.45-0.27

120.051030.0410.0090.23-0.18

130.04415190.0390.0050.05-0.006

140.1213460.0740.0460.21-0.09

150.154650.010.140.19-0.04

对于表3-5中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时（如7、8型号的产品），实际利润（如0.128元、0.048元）所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而表3-6中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的（如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元），但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单。这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。

四、对x公司应用abc解决成本信息失真问题尝试的评价。

（一）x公司对abc的采用，是必要而及时的。

从市场特点看，买方市场中单价已经逼近成本。

从产品特点看，企业的生产特点为品种多、数量大（年总生产品种约6000种，月总生产型号300多个，每月总生产数量多达2千万件），成本不易精确核算，传统成本法越来越显得过于粗略。

从其成本构成上看，如1a产品本月直接成本总额=备料成本+生产工时成本=63826.59+2893.56=66720.15（元），间接成本总额为59744442.53元，总成本=66720.15+59744442.53=59811162.68（元），直接成本占总成本的比重仅为0.11%（即66720.15÷59811162.68），而间接成本的比重高达99.89%（即59744442.53÷59811162.68）。

（二）从案例中可以看出，福建x公司应用abc来解决制造成本法下成本信息失真问题的尝试，是比较成功的。

首先是成本信息、产销决策和资源配置更加合理。该企业应用abc后，通过计算出每种成本库（作业中心）的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，得出这种产品的作业总成本。这样，就解决了制造成本法中对于间接费用的单一分配比例造成的成本信息失真问题，进而使生产、定价和销售决策更合理。比如，在竞争日趋激烈的买方市场中，对于那些产量高、复杂程度低的产品，应该适当降低其价格，增加定单数量，以提高市场占有率；对于那些规格特殊、批量较少、价格弹性低的产品，企业能够通过abc和jit的协调运用，及时满足客户需求，则可提高其价格水平，如果顾客接受，就获取可观的利润，若顾客不接受，企业可以减少此类产品的生产，将多余的资源运用到更体现abc优势、竞争能力更强的产品甚至行业之中，这样就大大优化了资源配置。

其次，由于abc提供了及时、准确而详细的成本信息，该公司具备了进一步完善责任会计、加强内部管理的条件。比如，表3-3中，耗用总成本最多的是液压部门（为59673827.55元），要引起重视，严加管理。又如，分配率最大的是液压（1.000173823元/时间）和加盐部门（为0.901588元/批次），虽然加盐部门的总成本不是很大，也要引起重视，加强对液压时间和加盐次数的控制。

五、推广应用abc来解决成本信息失真问题的途径。

通过对福建x公司成功应用abc、解决成本信息失真问题的经验进行归纳总结，我们可以发现：x公司的成功，归功于企业在确认作业中心、设立成本库和计算成本等环节中，始终把abc的适用条件和企业自身成本核算的特点结合起来。所以，针对如何推广应用abc这一问题，其答案首先在于把abc的特点和企业自身成本核算的特点相结合，具体包括：

（一）动因的选择不必太细、太全，而应找到最重要的、与本企业主要成本相关性最大的因素。

这是因为，虽然abc对成本的反映更加深入细致，但也不是说“动因选择得越细越好”，而应该有目的、有重点地选取成本动因，以保证abc具有更大的可操作性。比如，据报道，x公司也试图选取和所有成本耗用都相关的成本动因，但事实证明这是不可能的，因为在某个独立的作业中不可能所有的耗费（成本）都与同一个成本动因呈正比例变化，或保持密切关系，如果选取动因太多，这个作业中心的成本核算工作就会无所适从。

那么应该主要关注哪些成本动因呢？这首先要明确本企业应用abc的目的。理论上讲，企业应用abc可以实现科学核算成本和进行产销决策、严格内部控制、优化价值链组合、协助全面质量控制、配合业绩评价和实现战略成本决策等多种目的。但是，具体到一个特定的企业，应该明确自己应用abc的主要目的，并根据其主要目的来确定哪些是重要动因。比如上面讲的x公司，应用abc的主要目的，是解决传统成本信息失真问题，而不是客户需求、业绩评价等，所以就详细反映那些与产品制造、生产成本发生过程紧密相关的动因。比如，选择出相对独立的、对产品和成本形成影响较大的作业（备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种），然后再确定作业中与主要的成本消耗相关性较大的成本动因（如备料重量、液压小时等）。相反，对于那些与产品成本积累过程相关性不太大的作业（如固定资产的购置、管理、使用和清理活动，以及产品功能设计、售后服务和业绩评价等作业活动），则不再面面俱到。这样虽然会在一定程度上降低成本核算的准确性，但是更重要的是在保证了abc可操作性的基础上，仍然比传统制造成本法的准确度大大提高。

（二）成本动因的选择可采取多元化的方式，以适应不同的作业活动。多元化的作业和成本动因，是abc与传统成本法中单一分配率的本质区别。比如，x公司选取了六类不同的作业，各自选取相应的分配率，以适应六种不同的作业活动，而不是采用一两种成本动因——那样abc就失去了意义。

（三）企业应该根据自身的电算化、网络化进步程度，确定作业账户设置的详细程度，因为企业实施abc必须要以完善的计算机化会计系统为基础。尤其是像福建x公司这类消耗原材料的种类和生产的产品品种都较多的企业，如果没有计算机系统的支持几乎是不可能的。具体来讲，abc需要如下计算机系统条件：企业的计算机已实现网络连接，已建立配方库、标准库等基础数据系统，已按管理信息系统建立了独立的核算系统，具有数据处理中心及形成相应的信息。

在前文关于我国abc应用状况的分析中我们已经看出，虽然实践中我国不少企业的网络和信息系统不够先进，但是最近几年都在努力改进，加上近年来我国网络信息、计算机技术发展迅速，实现大面积的会计电算化、网络化还是有希望的。比如，河北邯钢用其先进的信息技术和现代管理技术，设置了类似abc的核算和管理体系，同时改造传统产业、支持新兴产业、提高企业市场竞争力，形成了著名的“邯钢经验”，其成功之一就是abc和企业计算机系统的充分结合。

（四）成本库和abc具体职能部门的设置，要适合企业自身的人才结构。abc存在一定的主观性，如在福建x公司中，作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，需要作出职业判断，不同的会计人员会有不同的结果；同时，作业中心不同的负责人提供数据的准确性也不尽相同。这种主观随意性有时会带来较大的偏差。所以，abc管理系统的框架和选取指标的口径，要符合企业自身的人才结构，相关人员的综合素质也需不断提高以适应abc的要求。不能盲目追求信息化、自动化，而不顾自身人才基础，机械照搬abc理论。

（五）abc要与企业现有的核算体系相衔接。abc是一种新的“完全成本制度”，拓宽了成本的计算范围，如第一章第一节所述，abc计算的成本与制造成本法和中国1992年以前的“完全成本法”计算的结果差异很大，实施时企业应注意与自身现行的成本制度衔接或融合，以避免脱节太大、管理上无法承受。实际上正如本章第一节第（三）个问题中谈到的，abc和“目标成本法”等传统成本为基础的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解决了传统成本法存在的不合理性，也是对传统成本法的和谐发展。比如x公司的实践中，选择备料成本动因时，就选取了“备料重量”，选择生产人工成本动因时，选取了“直接工时”，这些都是在传统成本法里通常使用的分配因子，这样不但无损于abc，反而有助于提高成本核算的准确性和合理性。又如，河北邯钢在尝试abc性质的管理制度时，就结合了原有的目标成本规划、模拟市场等方法，取得了很好的效果。

（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。

（二）如何应用abc实现战略成本管理

一、战略成本管理的含义。

所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。

第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。

所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。

所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。

国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。

二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。

epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。

首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。

其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。

第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。

在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。

三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。

（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。

以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。

2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:

表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元

成本项目h型产品zh型产品合计

直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合计533,898.9155,229.25589,128.16

按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:

表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元

成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）

直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合计88.98138.07

上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。

经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。

因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。

该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。

由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。

（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。

epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。

1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。

2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。

3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。

4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。

5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。

6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。

四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：

（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。

（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：

（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。

效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。

abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：

首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。

其次，abc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(tcm)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。

（2）从成本控制的内容来看，abc强调在工艺设计和生产制造过程中，通过jit和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。

abc的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如epw厂把降低单位zh型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整h和zh产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。

（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。

(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。

以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。

abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

第三节一些企业应用abc失败的教训

虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。

科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。

首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。

其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。

第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。

该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：

1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。

2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。

3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。

该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：

1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。

该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。

2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。

3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。

4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。

5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。

实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。

6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。

第四章结束语

通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：

首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。

因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：

（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。

首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。

其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。

（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。

首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用

第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。

篇6

abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。

（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。

(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。

以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。

abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

第三节一些企业应用abc失败的教训

虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。

科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。

首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。

其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。

第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。

该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：

1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。

2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。

3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。

该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：

1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。

该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。

2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。

3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。

4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。

5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。

实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。

6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。

第四章结束语

通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：

首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。

因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：

（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。

首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。

其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。

（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。

首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。

第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。

第四，abc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试abc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善abc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定abc的必要性和可行性。从第三章第一节对abc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用abc的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对abc系统不断改进。

第五，推广应用abc，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施abc系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和abc管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，abc就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置abc系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对abc知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对abc系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。

总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入wto导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用abc和相应的abm管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握abc的规律，深入调查企业内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，abc和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。

宜宾职业技术学院经管系财务1051

作者：赵小平会计来源：自己点击数：651更新时间：2005-11-12

关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理

第一章作业成本法的理论概况

本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。

第一节abc的历史

abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：

1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。

在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：

1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。

2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。

3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：

1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。

2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）

abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。

第二节abc产生的依据

那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？

一、理论依据。

abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

二、实践依据。

（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。

传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。

（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。

在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。

由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。

第三节abc的概念体系

任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：

（一）与作业有关的概念：

1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。

3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。

价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。

（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：

1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。

2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。

作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。

3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。

作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）与成本动因有关的概念：

1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。

选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。

主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：

表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本

成本动因驱动的成本

生产批次生产、调度部门的相关成本

进料定单数量材料采购部门的相关成本

验收次数验收部门的相关成本

发货单数量发货部门的相关成本

维修次数维修部门的相关成本

检验次数质量管理部门的相关成本

生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本

2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。

选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：

（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。

（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。

（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

该产品应分配的全部作业成本=∑i

从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。

第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc

本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。

第一节abc的现实意义

（一）微观意义

ⅰ、abc使成本信息更加科学，

解决了传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。

可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

ⅱ、abc使企业产销决策更加合理

产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。

从上面的分析中我们已经知道，传统成本法下的成本信息是不科学的。不过，在粗放式劳动密集型产业中，产品中人力、材料等直接成本占总成本的绝大部分，而间接成本所占的比重较小，所以传统成本法中对间接费用分配的不合理数额所占的比例也较小，几乎可以忽略不计；同时，此时基本上是卖方市场，产品利润率较高，保证了单价和单位成本之间有一个较大的差额，足以抵消传统成本信息失真的影响，因而传统成本法保持了较大的相关性，通常不会导致严重的决策失误。但是，随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少（许多企业直接人工只占总成本的5-10%），间接成本比例大幅度增加，传统成本法失真信息的数额越来越巨大；而且，随着买方市场的到来，厂商之间竞争日益激烈，许多产品的市场单价已经逼近成本，容纳不了太多的成本误差。

此时仍然根据传统成本信息作出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的（尤其在单价很低时，其真实的赢利率还是很高的），但是在传统法下，企业误以为是亏损的（比如高产量的产品成本就被高估，获利水平被低估），从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜。而有的产品，实际上是亏损的（尤其在单价很低时，其真实的亏损率是难以容忍的），但是在传统的成本法下，企业误以为是赢利的（比如低产量产品的成本就被低估，导致利润被高估），从而错误地接受了定单。这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。这就是为什么会出现“定单单价都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一奇怪现象的原因。

abc的本质决定了它就是解决这一问题的答案，因为采用abc后，成本信息更具有科学性、相关性，从而使产销和定价决策更加合理、利润信息更加真实。

ⅲ、abc对企业内部管理的意义

实施abc的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，比如在电器开关制造企业中，abc使管理者准确把握了诸如备料（原材料消耗）、液压、喷漆、加盐、检查和直接人工等作业活动，从而控制了成本的形成和累积过程。比如，如果耗用总成本最多的是液压部门和喷漆部门，要引起重视，查明原因，看是否有贪污、浪费等现象，以及是否这两个作业中心技术不够先进、工艺不够合理。即使这样巨大的开支是合理的，仍要视之为“要害部门”，严加管理，任用优秀的液压、喷漆作业责任人。又如，如果分配率最大的是液压和加盐部门（虽然加盐部门的总成本不是很大），也要引起重视。如果证实这样的分配率是合理的，就加强对这两项作业耗用数量的控制，合理减少生产流程中加盐的次数。这样，abc就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

ⅳ、abc对企业战略成本管理的意义

实施abc对企业的深刻意义，还在于它突破了传统管理会计的局限性，体现了先进的战略成本管理思想，能有效改善企业的战略决策。

传统的管理会计，根据传统成本信息，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a为固定成本；bx为变动成本）。这一模型的有效性是立足于短期内经营和业务量无显著变化的基础上的。然而，随着规模化和全球化经营的日益普遍，企业的业务量急剧上升，长期来看，绝大部分成本都是变动的，传统成本信息失真程度不断增加，传统的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相关性。

基于abc的管理会计分析，不把成本简单划分为变动成本和固定成本，而是以作业这一流量作为划分成本习性的依据，进行动态的价值链分析，根据这种比较准确的成本信息所进行的动态分析和管理活动，从战略经营的角度看，具有更大的相关性。而且abc为基础的战略管理，是立足于经营全程的作业链和价值链管理，把握了市场需求动向、企业生产过程和售后服务等经营的全部过程，能够使企业经营战略更及时地应对市场风险、适应环境的变化。

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单位代码：我校单位代码10425。

学    号：以《研究生教育管理信息系统》显示的学号为准。

密    级：保密论文须直接注明密级及相应的保密期限，如系公开论文此项不标注。

论文题目：应准确、鲜明、简洁，能概括整个论文中最主要和最重要的内容。论文题目中所用到的词应考虑到为检索提供特定实用的信息（如关键词），一般不宜超过25个中文字，若语意未尽，可用副标题补充说明。副标题应处于从属地位，一般可在题目的下一行用破折号“——”引出。论文题目应避免使用不常用缩略词、首字母缩写字、字符、代号和公式等。

工程领域：项目管理/工业工程。

研究方向：按照2008年招生简章要求。

校内导师：指导教师的署名应以研究生院批准招生的为准。

现场导师：工程硕士所在工作单位具有高级职称的人员。

二、独创性声明和使用授权书

学位论文的独创性声明和使用授权书的内容和格式见第三部分图示，必须由作者、指导教师亲笔签名并填写日期。

三、摘要

中文摘要内容包括：“摘要”字样，摘要正文，关键词。对于中英文摘要，都必须在摘要的最下方另起一行，用显著的字符注明本文的关键词。

摘要是学位论文内容的简短陈述，应体现论文工作的核心思想。论文摘要应力求语言精练准确，工程硕士学位论文的中文摘要一般约500～800字。摘要内容应涉及本项科研工作的目的和意义、研究思想和方法、研究成果和结论，硕士学位论文必须突出论文的新见解。

关键词：是为用户查找文献，从文中选取出来用来揭示全文主题内容的一组词语或术语。关键词一般为3～5个，按词条的外延层次排列（外延大的排在前面）。关键词之间用逗号分开，最后一个关键词后不打标点符号。

英文摘要：为了国际交流的需要，论文须有英文摘要。英文摘要的内容及关键词应与中文摘要及关键词一致。英文和汉语拼音一律为Times New Roman体，字号与中文摘要相同。

四、目录

目录既是论文的提纲，也是论文组成部分的小标题。目录按章、节、条序号和标题编写，一般为二级或三级，目录中应包括前言、论文主体、结论、参考文献、附录、攻读硕士学位期间取得的学术成果、致谢等。

五、主体部分

论文主体一般应包括：前言、正文、结论等部分。

1．章节标题及层次

论文主体分章节撰写， 每章应另起一页。

章节标题要突出重点、简明扼要、层次清晰。字数一般在15字以内， 不得使用标点符号。标题中尽量不采用英文缩写词，对必须采用者，应使用本行业的通用缩写词。

论文的章节按混合编排格式，即：一级标题用“第1章”、“第2章”……。从二级标题开始，用阿拉伯数字连续编号，在不同层次的数字之间加一个下圆点相隔，最末数字后不加标点。例如：

第一级标题     第1章（居中）

第二级标题     1.1 （标题数字左侧顶格，标题内容与数字之间间隔一格）

第三级标题     1.1.1（标题数字左侧顶格，标题内容与数字之间间隔一格）

正文中的标题层次一般不应超过四级，四级以后可单独编号，编写作(1) (2) (3)层次以少为宜，根据实际需要选择。各章题序的阿拉伯数字用Times New Roman体。

2．前言

前言一般作为第一章，是论文主体的开端。内容应简要说明研究的问题、目的及意义，国内外研究现状，理论基础及研究思路、方法，研究内容的基本框架、逻辑结构等。应言简意赅，不要与摘要雷同，不要写成摘要的注释。不必赘述一般教科书中有的知识。前言一般不少于3000字。

3．正文

正文是学位论文的核心部分，占主要篇幅。

作者应根据研究工作的内容，阐明研究方案和实验方法，突出自己的创新性和特色工作，做到论点明确、论据充分、结论可信，与同类和相关工作的比较分析清楚。工程硕士论文重点应与相关的实际工作相结合。

正文应该结构合理，层次分明，推理严密，文笔流畅，内容集中简练，图表、参考文献规范。硕士学位论文一般为2.5 ~4.0万字。

4．结论

学位论文的结论单独作为论文的最后一章。

结论是整篇学位论文的总结，是整篇论文的归宿。要求精炼、准确、完整地阐述论文的创新点。在结论或讨论中可提出尚待解决的问题，进一步研究的设想，与论文工作有关的建议等。结论根据研究内容分段总结，不必分节次。

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（六）abc必须建立在严格的内部控制和管理制度基础上。成本信息失真问题不仅仅是一个会计核算方法问题，还有经济体制、内部控制制度、人员素质和文化背景等多方面的深层次原因。在现有的体制和社会文化背景下，解决成本信息失真问题，除了体制改革、提高员工素质外，加强内部管理和控制，是极其重要而又直接的措施。福建x公司成功运用abc是建立在严格管理基础上的，必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，以加强管理，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，其目的是避免和消除无效作业（即不增加价值的作业），消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保证员工培训及时，才能做好会计基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，运用成本昂贵的abc，却假账真算，无异于劳民伤财。

（二）如何应用abc实现战略成本管理

一、战略成本管理的含义。

所谓战略成本管理就是在考虑企业长期竞争地位的同时进行成本管理。战略成本管理的主要模式是桑克模式，其内容是把abc与战略管理结合起来，主要包括价值链分析、战略定位和成本动因分析几个方面。

第一章已经讲过，价值链是由相互依赖、互相关联的活动所构成的一个价值体系，描述的是增加一个企业的产品或服务的实用性或价值的一系列作业活动；所谓价值链分析主要是分析从原材料供应商开始，一直到最终产品消费者为止，其间一系列相关作业的整合，是从战略层面上分析如何控制成本。这种分析可有多重视角，如对企业自身价值链分析、对行业价值链分析、对竞争对手价值链分析等等。

所谓战略定位是帮助企业在市场上选择竞争武器以对抗竞争对手。企业要对自己所处的内外部环境进行详细周密的调查分析，在此基础上，进行行业、市场和产品方面的定位分析，再确定以怎样的竞争战略来保证企业在既定的产品、市场和行业中站稳脚跟、击败对手，以获得竞争优势。

所谓成本动因，前文已经论述过，即导致成本发生的因素。从价值的角度看，每一个创造价值的活动都有一组独特的成本动因，它用来解释每一个创造价值活动的成本。战略成本动因分析就是把abc理论的成本动因分为结构性成本动因、执行性成本动因和作业性成本动因，对企业的宏观和微观成本管理活动进行分析。

国际上先进的战略成本管理经验给我们这样的启迪：企业为取得竞争优势，应从abc和价值链的角度来建立战略成本管理体系。众所周知，中外国情不同，生产力发展水平也不同，不能简单照搬国际经验。那么，如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理呢？我们通过epw厂的案例来分析这一问题。

二、epw厂成功应用abc思想实现战略成本管理的总体途径。

epw厂是一家国有中型电器制造厂，技术力量雄厚，产品质量过硬，生产过程及生产成本管理严格，多年来一直是行业中的领先者。但是近年来，epw厂主导产品la的市场竞争日趋激烈。为使企业产品在市场上取得强大的竞争力，epw厂跳出传统的以生产制造过程为重点的成本管理范围，应用战略成本管理原理指导成本管理工作，其基础即是abc的核算方法和管理思想。企业对la产品开展市场需求分析、相关技术发展分析，并在此基础上，研究la产品设计成本、供应商成本、顾客使用成本和售后服务成本。

首先，应用价值链分析的思想对epw厂的上下游环节进行分析，发现epw厂上下游环节均有许多工作可改进，然后根据abc的管理原则，对这些环节实施严格的成本管理，以便提高整个企业的竞争优势。在采购阶段，除了采用经济批量法控制采购批次、采购价格等常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本。在销售阶段，通过分析，epw厂撤掉了很多办事处，试行分销制，降低销售费用，而且商对市场信息收集和反馈、提出价格变动的可行性建议更及时，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得投标中的竞争优势，同时增加企业销售利润。

其次，进行战略定位分析，选择竞争战略。epw厂针对市场环境，将la产品定位于中高档，采取“成本领先”战略，运用财务数据严格控制成本的上升，并局部运用abc控制产品成本，使得la产品的价格在市场上一直保持较强的竞争力。

第三，实施abc控制，进行战略成本动因分析。

在“成本领先”战略下，为了防止竞争对手较早开发出更低成本的生产方法，企业必须始终掌握准确的成本信息，并努力控制和降低成本；同时，企业还要满足经常改变的顾客需求。前文已经谈到，abc是将着眼点放在作业活动和资源消耗上，有利于控制和降低成本，其灵活性也适应了多变的顾客需求。所以，abc是战略成本管理向作业层面的渗透，而战略成本管理则是abc拓展延伸到上游的生产采购和下游的销售环节的一个系统，两者之间是相辅相成、互为依托的。epw厂通过应用abc，发现了浪费，找到了可能降低成本的地方，提高了作业活动效率，完善了定价决策，为企业创造了新的价值。

三、abc在epw厂战略成本管理实践中应用的具体方法。

（一）重视abc对成本详细揭示的功能，这是进行战略成本管理的基础。

以epw厂的a部门作为使用abc的例子，2000年3月份a部门生产高压电器产品h10型la(以下简称h型产品)和zh10型la（简称zh型产品）。h型产品是普通型产品，市场价150元/只，zh型产品是新型、复杂的产品，市场价250元/只。这两种产品都在相同的生产线上制造。

2000年3月份a部门生产了zh型产品400只，同时生产了h型产品6000只，有关这两种la产品的生产成本资料如表3-7所示:

表3-7：la产品生产成本资料统计表单位：元

成本项目h型产品zh型产品合计

直接材料直接人工制造费用116,091.4976,571.53341,235.898,859.438,496.8437,872.98124,950.9285,068.37379,108.16

合计533,898.9155,229.25589,128.16

按传统成本法计算h型产品和zh型产品的单位成本，计算结果如表3-8所示:

表3-8：epw厂a部门产品单位成本表单位:元

成本项目h型产品（6000只）zh型产品（400只）

直接材料直接人工制造费用19.3512.7656.8722.1521.2494.68

合计88.98138.07

上述传统成本计算法，按直接人工成本比例分配制造费用，而制造费用是直接人工成本的445.65%（即379,108.16÷85,068.37），这样分配制造费用虽然方便了成本核算工作，但据第二章的分析，由于间接成本比重较大，分配间接成本时产生的小的错误就会被放大近4.5倍，很可能扭曲成本数据，不利于对制造费用采取有针对性的控制措施和以成本为依据进行的定价决策。所以，制造费用的分配率应重新调整。

经过考察，可以认为a部门符合abc的适用要求，理由如下：（1）a部门有以数控设备等现代化装备为主要特征的现代化自动制造系统。（2）a部门人员经过多次精简，直接人工成本在产品成本中的比例很小，而间接费用很高（如制造费用是直接人工成本的445.65%）。（3）产品零库存，因为h型和zh型产品均供不应求，不存在成本沉淀到会计分期中的问题。（4）h型产品和zh型产品有不同特点，工艺差别大，比如，h型产品产量大，工艺复杂程度低;而zh型产品产量小，复杂程度高。（5）a部门管理水平较高，员工成本意识均较强，成本核算的数据较为准确。

因此，采用abc对h型与zh型产品的成本进行分配，根据abc的实施步骤，epw厂组织会计、技术、生产和采购等专业人员对该月a部门的制造费用进行分析，重新计算h型和zh型产品的单位成本。其使用abc的各个步骤的方法，与福建x公司基本相似，这里就不再重复列举。

该企业在尝试abc后发现了与福建x公司相同的成本计算效果，即abc计算结果与现行传统成本计算法的结果有着明显的差别。统计数据表明：epw厂生产的h型和zh型产品制造成本法下的销售成本率(单位产品生产成本÷销售单价)分别为：59.32%（即88.98÷150）和55.23%（即138.07÷250），但采用abc计算后发现原先h型产品的生产成本被高估了15.26%，而zh型产品的生产成本被低估了56.14%。主要原因是，abc深刻揭示出一个简单而又隐蔽的事实：每只低产量（zh批量为400只）、新型的、复杂的zh型产品需要的机器动力、准备次数、材料处理、产品分类等费用皆比工艺简单的h型产品多。由于传统成本法不能揭示这一点，不能把成本分配给所有的作业，所以普通的h型产品代替新型、复杂的zh型产品承担了一部分费用。

由于abc的应用，使被传统方法扭曲的成本计算恢复其本身应有的面目，纠正了成本计算不实所带来的成本信息失真，从而也为降低成本的努力指出了方向。

（二）epw厂应用abc加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。

epw厂a部门使用abc进行计算后，发现zh型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是epw厂组织技术、设备、会计和a部门的管理人员对zh型产品的成本问题作专题研究。

1、首先，利用abc提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现zh型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低zh型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。

2、其次，进一步分析abc的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即zh型产品的单位机器占用小时数多，为h型产品的12倍，就是说，zh型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使zh型产品降低成本工作的重点更加明确：降低zh型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低zh型产品的单位成本。

3、接着epw厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低zh型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现zh型产品机器小时数为h型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是zh型产品的每批工艺耗时为40分钟，是h型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：zh型产品1只，而h型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使zh型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批zh型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使zh型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在zh型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产h型产品3000只以上，更好地满足了市场对h产品的需求。

4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，h型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，zh型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。

5、该厂运用abc的原理对h和zh产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入abc的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。

6、在长期全面推行abc的过程中，epw厂对abc系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的abc系统。

四、从epw厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用abc实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：

（一）abc消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建x公司中总结出的经验，在epw公司仍然适用，而且x公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。

（二）epw公司进行的战略管理，是abc在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了abc思想中的价值链分析和相关的管理措施（abm），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用abc的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：

（1）从战略管理内容来看，abc和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。

效果和效率是两个不同的概念。效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有a、b两个工人，a每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，b每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则a的工作效果比b好，但是b的工作效率比a高。

第一章已经谈到，abc的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。

abc对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：

首先是实现企业内部管理。而abc对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说abc找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了abc的原则，就取得了奇迹般的效果。

其次，abc根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法(tcm)和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。

（2）从成本控制的内容来看，abc强调在工艺设计和生产制造过程中，通过jit和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。

abc的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如epw厂把降低单位zh型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整h和zh产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

abc与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的。然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。

（3）从信息来源来看，abc为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如epw厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。

(4)从战略管理手段来看，abc虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，abc应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

其中，kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如epw厂降低zh产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（balancescorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。

以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，abc和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与abc的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与abc的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。

abc和战略成本管理来自发达国家，在epw这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和abc是否也能适用，是不少人都关心的问题。福建x公司和epw厂的实践，对此问题作出了肯定的回答：只要按照科学的思路，努力创造相配套的条件，在我国先进制造企业中，abc是具有有效的推广途径的；abc的实施为科学核算成本、有效降低成本、实施战略成本管理指明了突破口。

第三节一些企业应用abc失败的教训

虽然上文谈到了许多成功应用abc的例子，但是国内外企业对abc的应用并非都是成功的，也有不少教训值得我们引以为戒。比如，惠普公司（hewlett-packard）所属的科罗拉多斯普林斯厂（coloradosprings）就是其中之一。

惠普是世界上管理最完善、最富创新精神的企业之一。它的成功部分归功于它不断地重新评估自身的控制机制和分权式的组织结构。惠普的科技含量、间接成本比重都很大，因此，理论上讲，惠普公司整体上是比较适合采用abc和相关管理措施，实际上惠普公司的大多数分支机构实施abc的尝试的确都很成功。

科罗拉多斯普林斯厂规模较大，生产示波器和逻辑分析器等测试设备。它的产品种类很多，但每种产品的产量都很少，主要销售客户是通讯及电脑行业的工程师等人员。管理层决定实施abc的目标是为了更好地了解自己的生产和支持流程，以找出成本产生的前因后果，并据此确定产品的成本，提供更加有效的成本控制和库存评估依据，做出更合理的定价决策。

首先，在充分了解自身的各个流程后，该厂试图找出各种成本动因，即成本因素。此处的成本动因是指一个流程中影响该流程成本的所有因素。成本动因一旦确定，信息技术小组就会帮助成本会计部门，采取各种方法利用电脑软件跟踪这些因素。

其次，对这些软件进行修改，以加入新的成本动因。此处略举一例，对物料软件系统加以修改，目的是为了识别首选零件和非首选零件。该厂在确定其所购零件的优先顺序时采取如下5个标准：技术（technology）、质量（quality）、可靠度（reliability）、交货（delivery）和成本（cost），简称为tqrdc。

第三，根据tqrdc标准的评估结果，将各种零件分为首选、中等和非首选3类。由于每类零件所引起的间接费用不同，因此对3类部件的区分是很重要的。这一程序也让研究开发部门参与了有关零件评估的工作。

该厂采用abc的这些操作，有一定的合理性，表现在：

1、抓住了该企业技术水平比较高、间接成本比较大、产品种类多、产量小、管理比较严格和会计信息系统比较先进的特点，实行abc的初衷是对的。

2、得到了管理层的支持，因而各部门配合比较积极，如信息技术小组、研究开发部门与成本会计部门配合较好。

3、成本动因的选择比较客观。比如“首选、中等和非首选”零件的区分，结合了本厂间接费用的特点；并且对于跟踪监控的软件不断改进，遵循了循序渐进的规律。

该厂abc系统于1989年开始实施，然而，1992年却半道夭折，从那以后，该厂没有再尝试过abc。那么，该厂实施abc失败的教训在何处呢？根据报道，主要问题有以下6点：版权所有

1、成本动因太多。abc理论的核心就在于对成本的“过程控制”，来对成本“追本溯源”。可是该厂abc实施者曾试图为每一个流程“找出各种成本动因”，有一次，竟然在生产流程中挑出20多个成本因素，贪图全面，结果导致作业中心过于分散，成本核算过于复杂，既增加了abc系统建立和维持成本，又增加了管理者对abc复杂信息理解的难度，明显加大了“过程控制”和“追本溯源”的难度。

该厂应首先确定两、三个绝对关键的流程环节，再在每个环节中找出两、三个成本因素，并在初始阶段全力以赴解决这些成本因素。这样才能使abc更具有可操作性。

2、该厂对abc的应用没有体现出明确的目的。从管理层决定实施abc的目标来看，“取得准确的成本信息”应该是其首要目的。因此，有关主要生产成本的动因应该详细反映，而有关产品设计、市场需求等信息可以粗略反映。这样，就可以有效地避免“成本动因太多”的问题。然而，该厂的abc工作却没有明确体现出这一目的：成本选择漫无目的，简单照搬abc理论，贪多求全；不但增加了实行abc的难度，而且，由于缺乏明确的信息需求目的，提供的信息没有针对性，即使是科学地计算出了相关信息，也会出现不少abc信息“无人使用”的尴尬局面。

3、成本库和作业中心内部缺少适当管理。虽然该厂的矛头直指各种成本因素，预测间接费用的支出及成本因素的利用，但是，它只是每月公布成本因素的变化情况，包括成本因素的效率变量、比率变量及数量变化等，却不对各个作业中心内部及其成本产生过程实施有效的控制和管理，并不能给一个个产品的各种成本带来增值利益。因此，该厂应该发挥惠普公司良好的“自身控制机制”的优势，加强作业中心内部的控制。

4、各作业中心之间成本协调、配套管理跟不上。该厂过分注重公布成本因素的月变化情况，但在针对各个成本库和作业中心之间如何相互协调、控制成本产生的过程、削减成本方面，却从未采取任何相应手段。比如，据报道，其研发部门做出调整，开始采用首选零件后，但是采购部门却并不改变其成本结构。因此，吸取epw公司的经验，制定可行措施、努力削减非首选零件的总用量及压缩总体的成本结构，使abc与企业战略和整体企业管理有机结合起来，应当成为该厂实施abc的主要目标。正如本章第一节所讲，这种abc与企业整体管理“脱节”的现象在中国也很多，因而吸取其教训很有必要。

5、过分强调标准成本。该厂希望把某个成本因素作为管理的基准和目标，完全实行“标准成本”的控制。但是，要想在如何具体分配成本问题上使整个群体达成共识，几乎不可能，弱化了各个成本中心的控制作用。

实施abc应注重长期控制成本、加强管理的效果，而不应强调短期内满足某一具体成本“基准目标”。如果那样做，意味着要找出所有的流程、所有的成本因素及所有适当的支出项目并予以分配。本来该厂成本动因就选取得太多，加上过分强调标准成本，使成本管理部门要把实际数据和标准成本随时做一番比较评估，导致了要耗费大量的资源对各种成本因素活动进行管理，使abc的实施就好象一场管理恶梦。与其这样做，倒不如发挥惠普公司“分权式”组织机构的特长，让各分权部门作为一个个成本库，建立责任中心，着重抓好自己内部的成本控制工作。

6、该厂对abc的应用，过于急于求成，浅尝辄止，缺少积极改进的过程。比如，虽然该厂对成本动因的跟踪软件作了动态的改进，但是abc自身并未深入实践，遇到了问题，1992年后，就再也不尝试了，而没有象epw厂那样组织项目组对产品深入分析和研究。事实上abc的推行，是一个动态的演进过程，需要在实践中不断摸索，并非不允许有失误，关键是努力减少失误，并且根据abc的规律和企业自身的特点，逐渐改进和完善abc系统。

第四章结束语

通过前面对abc的理论概况、在我国应用的必要性与可行性、国内外应用状况和经验教训的分析和总结，笔者认为：

首先要承认，总体上来说，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距依然很大，企业整体的设备水平依然很落后，如有关报道显示，钢铁、石化、电力等15个行业中，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5到10年，关键性技术差距更大，而abc是高新技术生产制造系统和会计核算系统的产物，所以abc在我国企业全面推行，为时尚早。然而，笔者以为，abc虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革，对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有明显的推动作用；从长期看，abc还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高，并为政府提供更科学的宏观财务信息，在国际贸易中保护本国利益。

因此，笔者认为，推广应用abc和相关管理措施应该把握以下两个方面：

（一）abc可以在我国一部分先进制造企业或其若干部门先行实施，逐步推广，如果“等待完全符合条件再实施abc”，则会导致企业丧失快速发展的时机。

首先，abc作为一种成本核算和控制方法可以从企业个别部门到整个企业，从制造到服务，从个别先进企业到更多企业，逐步开展。研究和实践都表明，企业内技术装备水平的多层次，可以用不同的成本控制方法与之适应。例如：劳动密集型部门可采用责任成本控制；自动化程度高、间接费用比重大的部门可运用abc控制。众多的探索已表明:即使是局部应用abc，对于促进企业管理水平的提高，增强企业的竞争力，也会起到巨大推动作用。而且对于我国处于改制中的大中型国有企业来说，一部分已经基本具备了运用abc的条件，尤其是自动化程度和科技含量较高的企业，不一定要等全面符合条件后再实施。而实施abc后企业竞争力的提高、效益的增加，从长期来看又会促进自动化水平的提高和技术环境的改善，从而进一步为abc、战略成本管理的实施提供更广阔的天地。

其次，应用abc，应该重点强调其作为一种管理思想的指导作用，以广泛更新企业的管理观念，科学地分析解决问题，而不局限于一种成本计算方法。比如，尽管不少企业无法绝对做到jit、“零存货”和“零缺陷”的“数据计算标准”，但是可以向这个标准努力；更何况在运用作业管理思想解决一些问题时，有些成本是无法用金额来计算的，只能依靠估计（如建立在abc基础上的全面质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失）。因此，abc不应局限于一种机械的成本计算手段，而应更多地作为一种管理思维模式运用于企业的产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多管理方面。这样才体现了abc的本质意义。这也可能成为我国企业运用作业成本管理思想的一种模式。

（二）企业推行abc，必须结合自身的具体情况。

首先，我国企业将来在运用abc或abm时，首先应通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。尽管笔者主张大力提倡abc，但是，如果不顾企业生产经营实际情况，生搬硬套，不考虑abc信息的“成本-效益”关系，认为运用了abc就是好的，这样一种思想也是错误的。abc在各国企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用abc。如果一个企业制造费用只占一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按作业中心（或成本中心）来安排，则abc并不比简单的传统成本法能产生更大的价值。因此，设想运用abc、abm时，企业首先应结合自身实际生产经营的具体情况，通过“成本-效益”分析判断这样做是否能为企业增效。

其次，abc系统必须取得企业最高管理层的支持。abc、abm不是仅靠会计人员即能完成的工作，它尤其需要企业领导的高度重视和积极参与，从企业竞争战略高度去看待成本问题，解决成本问题，这是成功应用这一先进原理的先决条件。abc的具体核算和管理系统必须同企业的总体管理体系相互协调，才能取得管理层的支持，才能发挥足够的效用。

第三，应用abc的具体措施，一定要结合企业自身生产流程和经营环境的特点，从而明确本企业应用abc的具体目的。由于国情、企业历史基础、产销环境和技术工艺不同，既不能照搬abc权威理论的条条框框，也不能照搬国外或其他企业应用abc的经验。

第四，abc系统本身是个不断改进的过程。既要吸收别人的经验教训，又要在企业亲自尝试abc的实践中不断摸索，根据自身的成本特点和工艺特点去不断完善abc系统，不可企求一蹴而就、一步到位，把abc作为立杆见影的“万能药”，也不可浅尝辄止，一遇困难就否定abc的必要性和可行性。从第三章第一节对abc在我国应用状况的分析中可以看出，我国应用abc的企业，管理工作之间仍然存在一定的不协调或“脱节”现象，更有必要对abc系统不断改进。

第五，推广应用abc，必须结合企业自身会计人员的素质状况。要实施abc系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和abc管理的严格性；否则，如果各个作业中心提供了失真数据，或者人浮于事、作风散漫，abc就会弄巧成拙。所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置abc系统。从第三章第一节的分析来看，香港和大陆都存在着会计队伍和管理人员对abc知识不够熟悉的情况，加上我国会计队伍整体素质不高的事实，因而企业在对abc系统设置和改进的过程中，更有必要结合自身会计人员的素质状况。

总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度的迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，买方市场已经成为普遍的经济背景，我国加入wto导致开放程度和竞争强度不断增加，企业之间以人才和技术为基础的竞争日趋激烈，推广应用abc和相应的abm管理思想显得越来越有必要。只要企业准确把握abc的规律，深入调查企业内外部情况，深刻领会和灵活运用这一先进成本核算和经营管理理论的精髓，abc和相关的管理措施一定会为企业带来巨大的经济效益。

宜宾职业技术学院经管系财务1051

作者：赵小平会计来源：自己点击数：651更新时间：2005-11-12

关键词：作业，成本库，价值链，作业成本法，适时生产制度，制造成本法，责任会计制度，战略成本管理

第一章作业成本法的理论概况

本章拟就作业成本法（activity-basedcosting,又译为作业成本计算法，以下简称abc）的历史、产生依据、概念体系等三个方面对abc的理论概况作以介绍。

第一节abc的历史

abc起源于美国，较有影响力的主要有以下几位学者的观点：

（一）科勒（kohler,ericl.）的作业会计思想。科勒的作业会计思想，主要来自于对20世纪30年代的水力发电活动的思考。在水力发电生产过程中，直接人工和直接材料（这里指水源）成本都很低廉，而间接费用所占的比重相对很高，这就从根本上冲击了传统的会计成本核算方法——按照工时比例分配间接费用的方法。其原因是，传统的成本计算方法（本文指制造成本法），预先假定了一个前提，即：直接成本在总成本中所占的比重很高（如工业革命以来，机器大生产中大量的劳动力投入和原料消耗一直是成本的主体）。科勒提出的会计思想，主要有以下观点：

1、作业（activity），指的是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一个规划或重要经营事项的具体活动所作的贡献，或者说某一个部门的某一类活动；作业在现实生产活动中是一直存在的，只是此时才第一次被运用到成本核算和生产管理之中。

2、作业账户（activityaccount），对每一项作业设置一个作业账户，对其相关的作用（贡献）和费用进行核算，对作业的责任人，要能进行控制，即是说，同一个责任人控制的作业活动才是一项独立的作业。

3、作业账户的设置方法是，从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置，一直到最高层的作业总账，类似于传统科目的明细账、二级账和总账。

4、作业会计的假设是，所有的成本都是变动的，所有的成本都能够找出具体责任人，控制由责任人实施。

在会计史上，科勒的作业会计思想第一次把作业的观念引入会计和管理之中，被认为是abc的萌芽。

（二）斯拖布斯（g.t.staubus）的会计思想。斯拖布斯是第二位研究作业成本法的学者，他分别在1954年的《收益的会计概念》、1971年的《作业成本计算和投入产出会计》和1988年的《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》等著作中提出了一系列的作业成本观念。其理论要点有：

1、会计是一个信息系统，而作业会计是一个与决策有用性目标相联系的会计，同时，研究作业会计首先应该明确其基本概念，如作业、成本、会计目标（决策有用性）。

2、要揭示收益的本质，首先必须揭示报表目标。报表目标是履行托管责任或受托责任，为投资决策提供信心，减少不确定性，报表中的收益和利润，与成本密切相关；abc揭示的成本不是一种存量，而是一种流量。

3、要较好地解决成本计算和分配问题，成本计算的对象就应该是作业，而不是某种完工产品或其对应的工时等单一标准。成本不应该硬性分为直接材料、直接人工和制造费用，更不是根据每种产品的工时来计算分配全部资源成本（无论直接的或间接的），而是应该根据资源的投入量和消耗额，计算消耗的每种资源的“完全消耗成本”。这并不排除最后把每种产品的成本逐一计算出来，而是说，关注的核心应该是从资源到完工产品的各个作业和生产过程中，资源是如何被一步步消耗的，而不是完工产品这一结果。

（三）20世纪末abc研究的全面兴起。当时，计算机为主导的生产自动化、智能化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本相对增加，明显突破了制造成本法中“直接成本比例较大”的假定。制造成本法中按照人工工时、工作量等分配间接成本的思路，严重扭曲了成本。另外传统管理会计的分析，重要的立足点是建立在传统成本核算基础上的，因而其得出的信息，对实践的反映和指导意义不大，相关性大大减弱。虽然当时流行许多模型，但是除了所依据的信息相关性值得商榷外，还很抽象、难懂，甚至一些专家都看不懂，其实践意义就更差了。在这种背景下，哈佛大学的卡普兰教授（roberts.kaplan）在其著作《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。由于卡普兰教授等专家对于abc的研究更加深入、具体而完善，使之上升为系统化的成本和管理理论并广泛宣传，卡普兰教授本人被认为是abc的集大成者。其理论观点有：

1、产品成本是制造和运输产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，abc赖以存在的基础是产量耗用作业，作业耗用资源。即：对价值的研究着眼于“资源作业产品”的过程，而不是传统的“资源产品”的过程。

2、认为abc的本质就是以作业作为确定分配间接费用的基础，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，通过对作业成本的计算和有效控制，就可以较好地克服传统制造成本法中间接费用责任不清的缺点，并且使以往一些不可控的间接费用在abc系统中变为可控。所以，abc不仅仅是一种成本计算方法，更是一种成本控制和企业管理手段。在其基础上进行的企业成本控制和管理，称为作业管理法（activity-basedmanagement,以下简称abm）

abc的成本虽然是“完全消耗成本”，但是并不同于中国1992年以前的“完全成本法”的成本，因为abc的成本强调的是“消耗”的成本，未必包括全部生产能力成本，即不一定等于“投入成本”。比如，如果一台机器每月正常产量是100件产品（代表了生产能力和投入成本），但是如果企业只投产了80件，就存在着20件（100件减80件）产品所对应的“未利用生产能力成本”，而abc下产品的成本就不包括“未利用生产能力成本”，只指全部投入成本的80%；相反“完全成本法”是原苏联模式的照搬，核算的是经济学意义上的全部投入成本，指运输费用和生产、管理、理财费用等全部支出项目，包含了“已利用”和“未利用”生产能力成本。

第二节abc产生的依据

那么，abc理论的产生有什么样的客观依据呢？

一、理论依据。

abc的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。

二、实践依据。

（1）从必要性上来讲，abc产生的依据体现在针对传统成本计算法的科学性、传统管理会计的研究和实践中对于成本习性的假设所产生的质疑。

传统成本计算法假定直接成本比例较高，同时，传统管理会计中，把成本习性划分为变动成本和固定成本，并且建立模型y=a+bx，而这种成本的划分和模型的相关性，是立足于短期内经营、业务量也无显著变化的假设上的。然而，20世纪70年代以后，企业要应对多变的市场风险，强调长远的可持续发展，突出了战略管理，企业管理部门对持续经营的要求日益增加，而从长期经营的角度来看，绝大部分成本都是变动的，传统认为成本属性应该划分为固定成本和变动成本的假定和模型y=a+bx，很大程度上失去了时间上的相关性；兼并的浪潮、生产的规模化、经营的全球化，导致企业的业务量急剧上升，突破了模型y=a+bx的业务量假定；随着高科技的发展，计算机为主导的智能化、自动化日益普遍，技术密集型产业占据主导地位，同时，网络经济为首的信息经济、知识经济已经到来，这些经济活动，导致直接人工和直接材料等直接成本投入比例大大降低，许多企业的间接成本占绝大部分，这导致模型y=a+bx即使在短期内和一定业务量内也失去了相关性。时代的发展，需要一种解决传统信息失真问题、打破y=a+bx模型的成本计算理论，而abc就是满足这一需要的理论。

（2）从可能性上来看，适时生产法（justintime,以下简称jit）为abc的可行性创造了条件。

在日本等国家，jit已经逐渐推广。该生产系统中，企业在生产自动化、财务电算化条件下，合理规划，大大减少生产和销售过程中的周转时间，使原材料进厂、产品出厂、进入流通的每个环节，都能紧密衔接，甚至完全消除停工待料、有料待工等浪费现象，减少生产环节中不增加价值的作业活动，使企业生产经营的各个环节，象钟表的零件一样相互协调，准确无误地运转，达到减少产品成本、全面提高产品质量、提高劳动生产率和综合经济效益的目的。

jit系统需要较高的管理水平。如要有“零存货制度”，以保证减少原材料、半成品和产成品占用的资金，真正做到适时生产，进而要求良好的交通、完善的原料市场等社会条件；要有“零缺陷制度”，保证各环节衔接正常，及时提供合格产品；要有“单元式生产制度”，如同银行的“柜员制”，消除过细的分工，这又要求车间工人是全能的，保证封闭式生产，因为过细的分工带来了过多的流水环节。目前这些在中国很难完全做到，但我们可以努力逼近这一标准。

由于作业账户的设置方法是从最低层、最具体、最详细的作业开始，逐级向上设置的，操作比较复杂，因而需要较为精确而高效的成本统计和计算手段，需要严格而科学的控制和管理体系。而jit的出现，就使abc的应用成为可能。

第三节abc的概念体系

任何一个科学的理论体系，都需要一套必要的概念体系作为支撑以便完整而准确地解释世界、探索规律从而指导实践，abc也不例外。abc必要的概念有以下几种：

（一）与作业有关的概念：

1、作业（activity），指企业为了达到其生产经营的目标所进行的与产品相关或对产品有影响的各项具体活动。

2、作业链（activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。

3、价值链（valuechain），从生产经营环节上看就是作业链，是从货币和价值的角度反映的作业链。卡普兰教授等学者认为，立足于经营的最后一个环节（即产品销售到顾客的环节）来看，能够产生和增加顾客价值的作业是需要大力加强的有效作业，不增加价值的作业是维持作业或无效作业，需要严格控制。但是，无效作业不等于无用作业。比如，修复残次品、管理活动，都增加不了价值，是无效作业，但却是维持企业正常运营的有用作业。

价值链需要不断的优化组合，如努力减少各环节的无效作业，使之逼近于零；在各环节有效作业中，提高其产出比例等。前面提到的jit、“零存货”、“零缺陷”和“单元（柜员）式”生产制度就是优化价值链组合的重要手段。

价值链的优化组合需要对其作科学的分析。分析价值链应该体现市场营销意识，尤其在买方市场中，要从顾客着手，分析顾客支付的价格与其受益的比例、产品与竞争对手的比较，逐步延伸到厂商的内部价值链组合情况；控制价值链应该从产品设计环节开始，尽力改善价值链的组合，提高其投入产出比例。

（二）与作业成本习性(costbehavior)有关的概念：

1、短期变动成本，就是短期内发生变动的成本，与产出量呈正比例变动。这与传统意义的“变动成本”口径是一致的。

2、长期变动成本，是短期内一直不发生变动，长期中虽不随产量变动，但是与作业量呈正比例变动的成本。比如产品质量检验费，不应该按产量分配给产品，而应该按照产品接受的检验劳务量（作业量）来分配，就可以看作一种长期变动成本。

作业量与长期变动成本二者的变动不一定是同步的，存在一个时滞问题，即作业量减少时，当期长期变动成本未必减少。比如，当月企业质量检验次数减少了，但是检验人员的固定工资可能并没有马上减少。对此调整期的成本分配问题，应遵循“谁受益，谁负担”的原则。

3、固定成本，是既不随产量变动，也不随作业量变动的成本，比如西方国家企业中历史成本计价的“土地所有权”。

作业成本法下的长期变动成本和固定成本，在传统制造成本法下都叫“固定成本”。

（三）与成本动因有关的概念：

1、成本动因（costdrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。成本动因通常选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行度量，如质量检查次数、用电度数等。

选择合理的成本动因很重要，最好由成本会计师、生产工艺工程师、abc专家共同组成专门小组来做选择，要把企业看作价值链的组合，照顾到动因选择的全面性、代表性、操作性和动因与其他部门的密切关联性。

主要以资源消耗数量作为基础的动因，通常是伴随着短期变动成本而发生的，是分配短期变动成本的根据，大多既与作业量有关，又与产量有关，接近于传统的变动成本处理方法，比如制造业中机器运转时间、加料重量、工时（虽然不等同于传统成本法的“工时比例分配法”，但工时仍可以选择为动因）。但是主要以作业量（可以看作工作量，但不是产量）为基础的成本动因，如检验、维修等部门作业，导致了长期变动成本的发生，是分配长期变动成本的依据。如表1-1：

表1-1制造企业的部分成本动因及各自驱动的成本

成本动因驱动的成本

生产批次生产、调度部门的相关成本

进料定单数量材料采购部门的相关成本

验收次数验收部门的相关成本

发货单数量发货部门的相关成本

维修次数维修部门的相关成本

检验次数质量管理部门的相关成本

生产调整和投产准备次数生产调整部门的相关成本

2、成本库，即作业中心，由相同性质的成本归为一类而构成，如维修车间、检验车间各自对应一个成本库。

选择成本库（作业中心）的类别时，也应该照顾其与整个价值链、其他部门联系的密切性。成本库的主要类别有：

（1）单位水平作业中心，即生产每一单位产品所发生的作业量不变，作业总量随产量变动，如原材料耗用中心。

（2）批次水平作业中心，即生产每一批产品所发生的作业量不变，作业总量随生产批量呈正比例变动，如生产调度、计提准备、质量检验中心。

（3）产品水平作业中心，即为支付生产每类产品或劳务所发生的作业总量随着产品的项目呈正比例变动，如产品测试中心。

（4）维持水平作业中心，为了维持生产环境所发生的作业，如冬天取暖、夏天降温、车间照明等中心。

3、分配率，某一成本库耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率。

4、作业成本的分配方法为：某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率×该产品消耗的该类作业量

该产品应分配的全部作业成本=∑i

从abc的概念体系的框架中，我们可以看出，abc的理论基础，是认为生产过程应该描述为：生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生。这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。这样，abc就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源：从“前因”上讲，由于成本由作业引起，对成本的分析应该是对价值链的分析，而价值链贯穿于企业经营的所有环节，所以成本分析首先从市场需求和产品设计环节开始；从“后果”上讲，要搞清作业的完成实际耗费了多少资源，这些资源是如何实现价值转移的，最终向客户（即市场）转移了多少价值、收取了多少价值，成本分析才算结束。由此出发，作业成本计算法使成本的研究更加深入，成本信息更加详细化、更具有可控性。

第二章在我国先进制造企业中应该推广应用abc

本章拟就abc的现实意义、适用条件和在我国推广应用的可行性等几方面来阐述“在我国先进制造企业中应该推广应用abc”这一观点。

第一节abc的现实意义

（一）微观意义

ⅰ、abc使成本信息更加科学，

解决了传统成本信息失真问题

同一种产品的单位成本在作业成本法下和制造成本法下计算出的结果常有差异，甚至相差悬殊。为什么呢？原因主要在于两种方法对间接费用的分配不同。制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准（如产品耗用的工时占总工时的比率），当成了对所有费用（如在电器开关制造类企业中，包括备料、液压、喷漆、加盐、检查和折旧费等）进行分配的比率。事实上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，绝不是仅仅用工时比例这样的单一指标所能代表的（尤其是间接费用）。这样的实例很多，比如，生产工时或机器工时耗用较多的产品，其耗用的产品质量检验费用就多了么？显然未必，因为检验费用的多少与生产时间的长短没有直接的正比例关系。又如，某产品的工时耗用比重大，也许是由于在集体劳动中（如劳动密集型产业），许多工人在较短的时间内共同在车间劳动造成的，而不是占用车间的绝对时间很多，也就不应该分摊较多的厂房折旧费用。所以，制造成本法下按照单一的工时等标准分配间接费用的做法，显得草率武断，必然造成有些产品成本虚增，有些虚减，不符合“谁受益，谁负担；多受益，多负担”的公平配比原则和信息相关性原则，导致成本信息失真。

我们举例来说明其信息失真的影响：如果企业本月在同一个车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在制造成本法下，高产量的产品由于耗用的工时比较多，就负担比较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时比较少，就负担比较少的厂房折旧费。然而，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的厂房折旧费。所以，制造成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本。

而abc则解决了这一问题。从以上分析中还可以看出，abc的关键步骤在于，计算出每种作业的分配率，再根据每种产品消耗的某项作业量乘以相应的分配率，得出这种产品消耗的该项作业成本，再把这种产品消耗的各项作业成本加总，就是这种产品的作业总成本。

可以看出，abc区别于传统成本法的计算步骤在于：abc不是直接考虑产品成本或工时成本，而是首先确定间接费用分配的合理基础——作业，然后找出成本动因，具有相同性质的成本动因组成若干个成本库，一个成本库所汇集的成本可以按其具有代表性的成本动因来进行间接费用的分配，使之归属于各个相关产品。

因此，abc与传统成本法相比，其根本区别具体表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；②增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率。abc针对生产过程中每种作业选取属于自己的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去，这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。版权所有

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随着近年来我国社会经济的快速发展，建筑经济也得到了持续发展，在建筑行业快速发展的今天，怎样提高企业的经济实力，成为建筑企业面临的重要问题。成本管理是建筑工程项目管理中的一项重要内容，成本管理的落实对于提升企业的竞争力至关重要。基于此，本文从目前我国建筑经济成本管理中的问题开始出发，从不同角度对建筑经济成本管理的重要性展开了深入剖析，并提出了实现建筑经济成本管理的路径，希望可以为同行的研究提供一些参考。

【关键词】建筑经济;成本管理;重要性

随着我国社会经济的快速发展，建筑行业得到了如火如荼的发展，怎样提高自身的竞争力成为每个建筑企业面临的重要问题。成本管理是建筑工程项目管理中的重要工作内容，成本管理工作的落实对于提升企业的经济效益非常关键。完善的建筑企业体系，不仅要保证工程的整体质量，同时还要实现项目利益的最大化，这时成本管理则认为保证建筑经济效益的重要方面。本文着重从目前我国建筑经济中成本管理的情况展开分析，探讨成本管理在建筑经济中占有的重要地位。

1当前建筑企业成本管理的问题及成因

1.1建筑经济成本管理中的问题

①成本管理观念僵化的问题在当前的建筑经济成本管理中比较突出。当前企业经济成本管理主要目标在于项目施工成本中的资源消耗，对资源消耗展开重点控制，但是在企业供应却并没有进行重点管理。在管理工作中缺少对成本支出的优化;②对成本管理概念的认识不足。目前很多企业将成本管理看作是成本管理部门及相关人员的职责，认为这项工作与企业中其他部门关系不大，严重忽略了对成本的控制，这对成本管理非常不利，限制了企业的发展;③成本考核制度体系缺乏科学性。目前很多企业的成本管理只是在适应形式上的发展，项目经理并不清楚自己的具体职责。同时企业内部也没有形成明确的奖罚制度，这种情况下并没有对成本管理起到实质上的作用;④成本管理目标不明确。现在很多企业的成本管理工作都受到了限制，始终使用传统的成本管理方法，管理目标体系不明确，甚至一些企业都没有形成目标成本，不能事先统计出自己的盈利情况，只能在完工以后才能清楚自己的盈亏。

1.2成本经济管理出现问题的原因

1.2.1从整体性角度分析

传统经济成本管理的直接目的就是利用最小的支出获得最大的利润，但是目的的实现是通过不同分支上得以实现的，传统成本管理要求将不同目标分配到各责任中心，利用对个人绩效进行控制的方式提高整体绩效，对部门及作业进行了分割，这种情况下个体只会将单一目标的实现作为自己的工作，严重忽视了其他相关工作的进行。

1.2.2从功能结构角度分析

企业目标只有以组织目标的保证为前提，现代企业成本管理要求对全员、全过程展开成本管理，而传统企业将管理重点放在了采购、财务等部门职能的发挥上，这种管理理念根本不能深入到各环节中，因此不能形成员工的自觉行为。

1.2.3从开放性角度分析

传统成本管理仅对企业内部的资金流动进行控制，而现代企业采用开放性的思想，深入分析和研究企业内部及外部环境等因素，尤其是充分重视对产品外部环境的分析和研究，例如对产品的市场信息、竞争对手以及发展趋势等因素进行分析。

2当前建筑经济中成本管理的重要性

大量工程实践经验证明，加强对成本管理重要性的认识和了解，这不仅有利于对企业项目成本的控制，同时对企业后续发展也非常有利。具体来说建筑经济成本管理的重要性可以通过以下几方面体现出来：

2.1成本管理反映了施工质量

成本管理与各项生产经营活动都紧密相关，例如劳动生产率是高还是低、施工材料质量是否合格等，都可以通过工程质量体现出来，这不仅体现了成本管理在建筑工程中的重要性，同时也反映了成本管理对建筑经济带来的效果，对建筑企业的发展非常有利。

2.2成本是产品价格确定的主要因素之一

在建筑工程建设中，要想确定建筑产品价格，首先应对企业成本进行计算及评估，然后对各市场因素进行综合考虑，最终才能对建筑企业产品的价格进行确定。

2.3成本管理是评价企业竞争力的重要手段

随着我国建筑市场经济的快速发展，市政竞争也越来越激烈，市场竞争主要表现为产品价格与质量的竞争，但是归根结底是企业产品成本的竞争。因此，建筑企业应该对成本管理加以重视，在市长中占据有利地位，最终促进建筑企业的持续性发展。

2.4成本管理和企业经营、决策密切相关

大部分企业的经济和管理决策都以企业成本核算为基础，因为企业决策的回报率和企业投入的成本存在直接联系，从这个角度来看，成本管理直接决定了企业的经营与决策。

3建筑经济中成本管理的实现路径

建筑经济成本管理直接关系到企业的经济效益，为了使企业的市场竞争力得到增强，同时促进企业经济效益的提高，建筑经济成本管理应该从以下几方面展开：

3.1企业管理者应提升责任意识

①职能部门应该加强对企业管理的力度，定期组织相关人员参加学习和培训，对核算质量进行保证。②要制定出完善的约束与奖励制度，整理和收集变更工程项目的资料，及时上报给管理部门审核，这样才能加强对工程施工情况的了解与掌握，更好的控制施工成本。

3.2做好材料管理工作

在建筑成本控制工作中，材料管理工作至关重要，在整个项目成本中占到了超过50%的比例，所以应该认真的做好材料成本环节。项目中标以后，项目部应该组织施工技术人员对施工预算进行编制，为后续施工操作提供依据。采购部门应该结合项目材料需求计划对材料进行购买，如果在施工过程中出现材料用量过度的现象，材料管理部门一定要将调查工作做好。此外，采购工作中应落实招投标方式，由相关部门统一对材料人员进行安排，采购过程中应注意额度，不能出现材料积压或材料;浪费的现象。派出专人对材料采购量和采购价格进行监督，完成采购以后应及时将采购信息上报相关部门。

3.3落实成本核算的监督与管理

成本核算是经济成本管理中最开始的一项工作，如果这项工作做好了就代表已经成功了一半。如果成本核算工作做得不好，将会对后续工作造成巨大影响。所以，建筑企业中的成本核算人员应该充分认识到自身工作的重要性，将自己的职能发挥好，同时还要充分调动其他成员的工作积极性。工程建设过程中不仅要紧抓工程质量与施工进度，同时还要严抓成本核算管理。

3.4控制成本与合同签订

完成工程项目成本预算之后，应该和相关施工单位签订承包合同，同时施工方还要和企业针对合同内容进行相应的研究，其目的在于在合同中玩文字游戏。承包合同签订完成以后，还要针对整个工程的预算过程制定成本计划书，对工程任务清单进行总结，统筹工程建设过程中需要购买的机械器材等。

3.5使用劳务承包商

在准备工作完成以后，企业还要对劳务队伍进行挑选，选择一支信誉良好、具有一定实力的劳务队伍，与其展开详细的谈判，同时在后续工作中还要不定期的展开考核。企业可以利用劳务分包招标制度展开招标，施工企业则可以成立招标小组，评委由项目经济担任。最后，招标小组应拟出详细的招标说明，邀请三家以上劳务队伍参加投标，最后按照劳务队伍竞标书的信誉程度，从这几家劳务队伍中选择最理想的一个。

3.6将竣工阶段的成本控制做好

建筑工程完工以后，投资方应结合施工图纸、施工承包合同等相关资料，按照工程实际情况针对具体的工程量展开科学计算，此外，还要充分考虑到设计变更及现场签证等情况，这样才能保证工程量的准确性。

4结语

总之，随着建筑行业的不断发展，新时期建筑企业应该充分顺应时代的发展需要，对建筑经济中的成本进行严格控制。建筑企业经济管理的实施对企业的发展具有至关重要的意义，在目前日益激烈的市场竞争中，良好的成本管理理念可以保证企业在激烈的竞争中不被淘汰。所以，我国建筑企业应该充分意识到建筑经济成本管理的重要性，将成本管理落实到工程建设过程中，这样才能推动我国建筑经济的快速发展，最终推动整个社会的蓬勃发展。

参考文献

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[2]袁德明.建筑企业施工项目成本分析与成本控制管理策略[J].科技与企业，2014(3)：32~33.

[3]王文佳.当前建筑施工企业经济管理存在的问题及措施[J].时代金融，2014(11)：129.

[4]单连杰.加强建筑施工现场成本管理，提高企业经济效益[J].经营管理者，2010(24)：111.

[5]张卓颖.浅析当前新形势下如何做好建筑企业财务会计工作[J].经营管理者，2015(22)：111~112.

建筑经济管理毕业设计论文范文二：高职高专建筑经济管理专业顶岗实践

顶岗实践是高职高专院校教育环节必不可少的组成部分，顶岗实践的主要作用是让学生实现理论知识和实践环节的统一，是学生认识社会的第一步。同时，也是用人企业了解学生的重要方式。如何能将顶岗实践的作用发挥得更充分，笔者结合自己的工作实际，针对建筑经济管理专学生顶岗实践提出了自己的一些想法，希望得到大家更多的指导。

【关键词】高职高专;顶岗实践;建筑经济管理

建筑经济管理专业是我国高职高专教育土建大类中工程管理类所属的一个专业方向。高等职业教育教学基本要求中明确规定了建筑经济管理专业的两个培养方向：第一，建筑会计与审计方向;第二，建筑物资管理方向。同时规定了对应的培养目标，课程内容，实训安排等。笔者所在的内蒙古建筑职业技术学院，根据高等职业教育教学基本要求的规定并结合我院自身优势、教学软硬件环境、师资条件等，确定建筑经济管理专业的培养方向是建筑会计与审计。尽管如此，由于对专业的不了解在顶岗实践中依然会出现问题：用人单位对专业认知存在偏差;顶岗实践学生无法准确向用人单位介绍自己的专业，介绍自身的优势。首先，从专业名称上看，建筑经济管理专业名称涵盖范围大，与工程造价等专业相比无法给人明确的专业定位。单从专业名称看，建筑经济管理专业针对性不强，好像什么都会，又什么都不精。这就使用人单位出现理解偏差，直接导致对该专业学生试用率降低。其次，一些学生对专业的认知不清晰，使其无法准确向用人单位介绍专业，导致无法找到适合自己的单位或者岗位。在顶岗实践座谈会上，很多学生都反映了这个问题。根据上述问题，对该专业学生进行顶岗实践安排工作的过程中尝试了一些解决方案。

针对用人单位对该专业存在理解偏差的问题，利用校企合作的平台，更积极地与合作企业交流。从学生进入大二年级到顶岗实践前至少保证该专业学生有两次利用假期时间进入企业锻炼。这种锻炼与顶岗实践相比时间虽短，但是却可以增进企业与学生双方的了解，加强学生与企业间的沟通。一方面，通过假期锻炼，学生可以将本学期学习的理论知识付诸实践，强化对知识的记忆和利用。学生对企业的好奇感，对工作的热情可以激发更多的学习动力。另一方面，学生假期实习对企业来说不会有过多的用工成本，却可以分担部分日常工作，对于工作努力，悟性高的学生企业可以及早培养，为日后奠定基础。另外，为了使用人企业对该专业有更全面的认识，我们引入了让企业走进校园，走近专业的方法。主要有：定期请企业专家进入校园组织建筑经济管理专业讲座;不定期组织建筑经济管理专业学生竞赛，请企业相关人员参与评审;利用节假日组织企业专家与该专业学生的小型座谈会，交流会等。通过这些活动增进了企业对建筑经济管理专业的了解，对该专业有了更全面的认识，为学生后续的顶岗实践活动奠定基础。

针对学生自身对专业认知不全面，无法向用人单位推荐自己的问题，同样也采取了有效措施。主要是三阶段专业教育。第一阶段的期初教育。入学初，学生刚刚步入校园，接触专业，难免对所学专业出现迷茫，这时组织对学生的专业教育，可以激发学生对专业的兴趣，使学生对专业有初步了解。第二阶段的专业深化教育。学生进入大二年级后，随着对专业课程的学习，一方面对专业有了一定的认知，但同时由于没有深入研究，对专业的理解处于一知半解的阶段。这时，学生对专业知识的学习有很高的热情，但同时又会出现为什么要学习这些课程?这些课程对专业有什么作用?我的专业以后能胜任什么岗位?等问题产生困惑。在此阶段对学生就专业方面进行二次介绍，能够在学生最迷茫的时候为学生答疑解惑。通过对专业的深层次剖析和介绍，学生在第一阶段的基础上对建筑经济管理专业可以有相对全面的认知，解决学生的困惑。第三阶段的专业总结教育。进入到大三后，学生对专业课程的学习也进入到收尾阶段。学生已经将专业课程以及相关的校内实训全部进行了学习和训练。学生完成了对专业知识和技能的积累，已经初步具备了岗位职业能力，基本能够在工作岗位上适当运用所学知识解决问题，但是他们欠缺的就是将专业系统化，有时还无法理解所有知识在专业方面的架构和关系。这时对毕业学生进行专业总结教育，将建筑经济管理专业的专业知识进行系统的疏理，将课程之间的关联性，课程在专业中的作用，建筑经济管理专业的职业岗位方向等问题给学生进行分析。通过总结，学生对专业认知更清晰，透彻，对自己的专业发展也更有信心，也能更有自信的向用人单位推荐自己。

在对最近一届建筑经济管理专业毕业学生的顶岗实践，我们就尝试了以上方式。通过企业实地走访和学生反馈，企业对建筑经济管理专业有了更全面的认识，也更愿意接受该专业学生进入企业实践。而学生也因为能够更全面，透彻的介绍建筑经济管理专业找到了自己心仪的企业，获得了更适合专业的岗位。教学中我们不会就此止步，我们还将继续探索更有益于学生顶岗实践的方式方法。

篇10

我国《企业会计制度》规定：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”企业与劳动者事先签定了劳务合同，博士在合同期内取得了对劳动者的控制权，有权占有其职务劳动成果，即人力资源可以为企业所控制，并能为企业带来预期经济利益或未来现金流入。从这一点看，将人力资源确认为资产，似乎完全符合资产的定义，有着充分的理由。

但是，人力资源与企业其他资产相比，最大的差异是人有主观能动性。人在作为一种资源为企业服务时，主观上存在着积极与消极、主动与被动的选择。企业虽然可以通过合同对员工拥有形式上的控制，但却不能保证其尽职尽责地为企业服务，所以企业对人力资源的控制是不完全的。对于传统资产，企业拥有占有、使用、收益、处置等完全的财产权利，而企业与职工之间本质上是依赖于劳务合同成立的一种契约关系，而非所有权关系；同时，由于人的主观能动性，劳务合同的存续期也有很大的不确定性，因此企业对人力资源的控制只能是暂时的、不确定的。

从另一方面看，资产是能给企业带来可预期的未来经济利益的资源，而人力资源带给企业的未来利益却具有很大的不确定性。人力资源能否为企业带来预期收益，除与企业的管理水平、企业其他资产的状况有着密切关系外，更与企业员工能否精诚合作并创造性地进行工作有着至关重要的关系。以往的科技明星，如果不思进取，在科技飞速发展的今天，很可能就变成被淘汰的对象；昔日精诚团结的团队，明日也可能分崩离析，不仅不能给企业带来预期收益，相反会带给企业地震式的灾难。企业对人力资源的控制是不完全的，人力资源的预期收益又是不确定的，从资产的定义出发，我们还不能将人力资源确认为企业会计资产。  

二、人力资源价值能否可靠计量

会计事项的确认应遵循的一个重要原则是可计量原则，人力资源会计的计量可从两方面进行：一是从投入角度以投入价值对资源成本进行计量；二是从产出角度对人力资源的价值进行计量。

首先，人力资源成本的计量，主张将企业为取得和开发人力资源所发生的，包括人员的招募、选拔、安置、培训等全过程的实际支出，资本化为人力资产的价值，纳入会计核算。从企业角度来看，现有会计模式是将人力资源成本费用化后记入了当期损益，这样可以使企业得到税收上的好处，增加企业发展的后劲，而将其资本化则会大大地加重企业的税收负担，对企业的长期发展是不利的。从会计核算角度看，将人力资源支出资本化后，其使用过程中的分摊很难与其收益进行配比，分摊的期限也很难合理确定。

其次，人力资源价值计量提出了许多模型，目前常见的有两大类：一类是将人力资源的未来工资报酬折现；一类是将人力资源能提供的未来收益折现。这些模型也有其不足之处：第一，无论是人力资源的未来工资报酬，还是人力资源的未来收益都是主观估计值，随着企业内部机制和外部环境的变化，大量的不确定因素将会对其产生影响，而这些不确定因素我们是无法用数学模型加以可靠计量的。第二，随着劳动力市场的逐渐完善，人力资源的流动将更加自由、更加快捷，这就使得企业很难确定人力资源的受益期限，也就很难合理确定计量模型中的折现年限。

第三，在进行未来工资报酬或收益折现时，折现率的选择是至关重要的，但企业很难客观地确定一个适当的折现率。所以，现有的对人力资源价值的计量模型都有一定的片面性。另外影响人力资源价值的因素除了员工的文化水平、科技知识、工作能力、创造性、人际关系、性格等以外，还有企业的管理方式、激励机制等，而这些因素中的大部分是无法用货币来计量的。

因此，不论从投入角度，还是从产出角度，利用现有会计理论，都很难客观地计量人力资源的真实价值，如何将人力资源纳入会计核算，有待于进一步的研究和探讨。  

三、关于“劳动者权益”的界定