税收优先权论文模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇税收优先权论文，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

    破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。这种偿债程序的基本目的是强制地将债务人的财产加以变卖并在债权人之间实现公平分配。一般而言，在债务人破产清算的场合，债务人所欠债务多种多样，其中也会涉及到税收债务。由于税收债务的债权人是国家，为了保护国家利益，传统的破产法理论及制度一般赋予税收债权以优先权，即当税收债权与其他债权并存时，国家作为税收债权的债权人享有就债务人的财产优先于其他债权人受偿的权利。在我国，现行破产法及税收征管法也有类似规定。但由于理论上的一些误区及法律规定的不明确与不完善，税收优先权的实现存在许多实践上的障碍。本文拟就其中一些问题进行粗浅探讨。

    一、破产清算中税收优先权的范围

    税收优先权是以存在税收债权为基础的。在破产清算中，国家税收债权可能包括两部分：一是破产宣告前形成的税收债权，一是破产宣告后形成的税收债权。破产宣告前，债务人并未真正进入破产程序，税收债权的产生依据主要是债务人的生产经营活动，其纳税主体是债务人；破产宣告后，债务人进入破产程序，税收债权产生的依据主要是清算组变卖债务人的财产及维持债务人必要的产品销售等经营性活动，其纳税主体是清算组。

    上述税收债权，既包括债务人应缴纳的税款本金，还可能包括因债务人迟延缴纳税款本金而依法应缴纳的滞纳金，或因债务人存在偷、漏、逃、骗税等违法行为时税务机关依法作出的罚款。对这些不同阶段的税款本金和税收滞纳金及税收罚款是否都享有优先权是一个存在争议的问题。有人认为，税款本金当然享有优先权，与税款本金相关的税收滞纳金和罚款也应当享有优先权。因为税收滞纳金和税收罚款从一定角度而言都是对债务人违法的处罚，如果对债务人违法行为的处罚不能落到实处，不仅国家经济利益会受到损害，而且将会有更多的纳税人无所顾忌地实施违法行为，从而给国家整体利益造成更大的损失。也有人认为，税款本金享有优先权，但与之相关的滞纳金和税收罚款不能享有优先权。因为，如果税收滞纳金和税收罚款与税款本金一起作为优先债权参与破产财产的分配，实际上等于分配了全体债权人的财产，或将对债务人的处罚转嫁到了全体债权人的身上。如此既不能起到相应的法律制裁作用，也违背了法律的公平和正义理念[2].我国最高人民法院2002年7月颁布的《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第61条也规定，税收滞纳金和罚款是不计入破产债权的，即不享有优先权。

    笔者认为，对上述不同阶段的税款本金及其滞纳金和罚款是否享有优先权应具体问题具体分析。首先，在破产宣告前的税款本金是基于破产宣告前的经营行为而形成的，属于破产债权，为保护国家利益，应享有优先权；其次，在破产宣告前形成的滞纳金和罚款，为了避免把对债务人的处罚转嫁到全体债权人的身上，不应享有优先权。不过，同样为了维护国家利益，可以把税收滞纳金和罚款作为劣后债权，在破产清偿顺序上劣后于普通债权，当破产债务人财产清偿完普通破产债权等前顺位债权后，有剩余财产情况下可参与破产财产的分配；第三，在破产宣告后形成的税收债权具有特殊性，它是破产费用，不在税收优先权的范围。因为，在债务人进入破产程序后，无论是税收本金还是滞纳金和罚款，都是清算组在破产财产的管理、变价和分配中产生的，是清算组合法或违法行为的结果，而清算组的行为是为破产程序的进行而实施的，且是为了全体债权人的共同利益，因此其支出的费用应当视为破产费用或共益费用[3].按照民事诉讼法关于民事执行费用的承担规则和民法关于共益费用优先受偿的规则，这些费用应当从破产财产中优先拨付[4].因此，在破产清算中，享有税收优先权的税收债权仅指在破产宣告前形成的税款本金。

    二、破产清算中税收优先权的法律地位

    关于破产清算中税收优先权的法律地位，理论上曾存在两种不同观点：一是绝对优先权，一是相对优先权。绝对税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权应当享有优先于所有其他债权得到偿付的权利。相对的税收优先权理论认为，在破产清算中，税收债权仅享有优先于民事普通债权（民事无担保债权）得到偿付的权利。但实践中各国的法律规定不尽相同，即使在同一国家也因不同的历史时期而有所不同。有的国家将其列为共益债权，依法享有绝对优先权，如日本破产法第47条规定：“依国税征收法及国税征收条例可以征收的请求权为财团债权[5].”有的国家将其列为相对优先破产债权，即承认其为破产债权，但优先于一般破产债权，如我国，《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）破产债权。德国旧破产法与我国破产法的规定一致，但新破产法不再将税收债权列为优先破产债权，而将其作为一般债权对待。奥地利、澳大利亚等国，也将税收债权改为一般破产债权。从世界各国破产法的发展趋势看，税收债权的优先地位有愈来愈淡化的倾向[6].

    从理论上看，主张税收债权享有优先权不外以下原因：（一）税收是国家维护公共利益的重要物质基础，具有强烈的公益性，而且，就税收与其它私债权的关系而言，一般私债权的维持与正常实现以及担保制度的建立及维持、运行皆有赖于以税收为主要支撑的国家司法制度的建立及司法权力的运用。在此意义上，税收实际上是提供了实现其它私债权的共益费用。（二）税收债权的法定性所引发的实现上的困难。税收债权是依法产生的，不体现当事人双方的意愿，也不伴有对价给付和双方的互相制约手段。对征税方来说，既没有权利选择财力雄厚的纳税人，也没有权利确定相应的担保措施；对纳税方来说，只有依法纳税的义务而不能获得任何的补偿，因此，税收在实现的可能性上存在困难。（三）现实需求。赋予税收优先权可以从制度上给税收债权增加保障，巩固国家的财政基础[7].但是，主张税收债权享有绝对优先权未免过甚。因为，在破产清算中，除税收债权、普通民事债权外，还存在劳动债权[8]、有担保债权等其他特殊债权。对这些特殊债权进行特殊保护也是破产法追求效率与公平的价值体现。因此，主张税收债权享有相对优先权而不是绝对优先权反而有积极的现实意义，它不仅可以顾及税收债权的特殊性，也可以顾及劳动债权、有担保债权等特殊债权的特殊性。在此意义上，我国破产法将税收债权列为一般债权但又将其在清偿顺序上优先于一般破产债权的做法是可取的。

    不过，在许多发达国家，例如美国、德国、澳大利亚等国，税收优先权理论遭遇挑战；破产实践中，税收债权也从优先权中取消而改为一般破产债权。其理由是，税收债权往往数额较大，一旦列为优先权将使得其他破产债权人难以得到清偿和分配，故从保护一般债权人利益看，应将之列为一般破产债权。正如澳大利亚关于废除税收优先权的哈默报告（Harmer Report）中所指出的，将税收作为优先权是出于对公共利益的考虑以保证政府特派员能够以有效手段收取税收，并不使国库的收入受到严重威胁。然而，没有任何迹象表明对税收优先权的废除会影响国库的收入。相反，却有许多债权人被迫放弃他们合理正当的请求权，以便使政府特派员能够得到优先清偿[9].但由于中国国情特殊，在新破产法的起草中，对税收债权的优先清偿顺序依然保留。

    三、破产清算中的税收优先权与其他优先权

    根据传统破产法的规定，破产清算中的优先权涉及以下四类：一是担保物权优先权，它是基于维护交易安全和公平而成立的优先权；二是破产费用优先权，它是基于公有或共同费用等经济原因而成立的优先权；三是劳动债权优先权，它是基于维护基本人权特别是生存权而成立的优先权；四是税收优先权，它是基于维护公共利益与社会需要而成立的优先权。上述四类优先权的债权人依法都享有就债务人的总财产或特定财产优先受偿的权利，其中，第一类优先权，即担保物权优先权，是就债务人的特定财产上成立的优先权，称为特别优先权；后三类优先权，是就债务人不特定的总财产上成立的优先权，称为一般优先权。当破产财产不足清偿时，作为一般优先权的税收优先权如何保护？换言之，在四类优先权中，税收优先权的清偿位序如何？

    在上述三类一般优先权中，破产费用是为债权人的共同利益而于破产程序中所支付的各种费用。一般情况下，没有破产费用，就没有破产程序的进行，也就谈不上作为破产债权的税收债权的清偿。劳动债权主要是破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用等，相对于税收债权来说，保障劳动债权的优先实现尤为重要，它不仅关系到劳动者的切身利益，也是文明社会中国家和政府义不容辞的责任。因此，理论上，破产费用优先权和劳动债权优先权均应优先于税收优先权。具体到破产法实践中，对破产费用，各国破产法均规定享有绝对优先权，破产财产只有在已经拨付或预先提留破产费用后有剩余时，才能按照破产分配的顺位予以分配；对劳动债权，传统破产法也多规定为第一顺位优先权，在破产财产优先支付破产费用后首先用以支付劳动债权，不足支付时，按比例清偿。（不过，在许多发达国家，例如德国、奥地利、澳大利亚等国，已将劳动债权中的职工工资从优先权中取消，而改由社会保障体系承担[10].）在我国，现行《破产法》第37条和《民事诉讼法》第204条均规定，破产财产在优先拨付清算费用后，按下列顺序清偿：（一）职工工资和劳动保险费用；（二）所欠税款；（三）清偿债务。新破产法起草中，将此规定作了保留。可见，实践上，破产费用优先权和劳动债权优先权也是优先于税收债权优先权的。

    至于有财产担保债权，按照一般优先权理论，它是特别优先权，应当优先于一般优先权。在破产实践中，从各国的破产法看，一般也规定有财产担保债权优先于其他优先权的，自然也包括优先于税收优先权。因为，根据传统破产法的规定，有财产担保债权不属于破产债权而享有别除权[11]，即在债务人破产情况下，原先享有担保物权的债权人仍然保留就担保物优先受偿的权利，而其他优先权属于破产债权，只能在不包括有担保财产的破产财产中优先偿付。破产法之所以如此规定，原因在于，以有财产担保债权即担保物权为核心内容的担保制度是市场机制的基础制度，其终极目的或价值在于确保交易安全和形式公平。在正常状态下，担保制度尚能保证债权人债权的实现，如果在债务人破产状态下，即债权人最渴望得到周全保护时，担保制度却不能给债权人提供保护，则会使人们怀疑担保制度的价值，进而会危及社会经济的安全运行。相对于保护社会经济的运行安全而言，其他优先权的重要性明显要逊色一些，特别是以行政权力为依托的税收优先权完全可以另觅其他（保护）途径，而不必损及担保制度。正如学者所言：“别除权并非破产法所独设的权利，而是民法中的担保物权在债权人处于破产状态下的映现和复述。”[12]

    四、我国破产清算中的税收优先权与有担保债权

    虽然世界各国的破产实践一般都规定有担保债权优先于税收债权，但我国的情况却有不同。根据《民事诉讼法》和《破产法》的规定，税收优先权落后于担保债权，只能在扣除有担保债权之后的破产财产中实现；《税收征管法》（第45条）对税收优先权的规定并不是绝对落后于担保债权而是附有条件：欠税发生在设立担保债权之前的，税收债权优先；欠税发生在设立担保债权之后的，担保债权优先。也就是说，我国破产法和税收征管法对税收优先权与担保债权的规定存在矛盾和冲突。

    理论上，我国破产法和税收征管法的矛盾与冲突主要是源于两者的理念不同。破产法的理念是公平保护债权人的利益，追求社会效率和公平，维护市场经济优胜劣汰的竞争机制；税收征管法的理念是保护国家税收，防止国家税收的流失。在各自的领域内，两者并行不悖，但在破产清算中，两者的协调发生问题。如果是在计划体制下，《税收征管法》如此强调保护国家税收并无不妥；但在市场经济体制下，如此以损及担保制度的代价保护国家税收却是不足取的。原因已如前述。

    实践上，也许有人认为，《税收征管法》第45条的规定只是针对债务人欠税后与一般债权人串通设置担保而后申请破产以逃避税收的特殊情形[13]，并不影响实际设立在欠税之前的担保，因此既能保护国家税收，也没有实质损及担保制度。但笔者认为，对欠税之后恶意设立的担保，税收优先权本身不仅无法约束，反而会对正常交易中设立的担保产生破坏作用。况且，要防止恶意担保对税收的冲击，破产法中的无效制度或撤销权制度可以起到很好的弥补作用；同时，现行的税收保全制度和强制执行制度也是一个不错的选择，甚至可以考虑建立税收担保制度。因此，利用《税收征管法》第45条的规定来更好地保护税收的理由是站不住脚的。相反，却造成了立法的矛盾与冲突，也给司法造成混乱与障碍。更重要的，过分强调对税收的保护必然损害和动摇担保制度，最终损害和动摇市场机制。

    另一方面，《税收征管法》第45条的规定有悖于破产法立法理念和发展潮流。正如前文所述，尽管世界许多国家在破产清算中都规定了税收优先权，但从发展趋势看有愈来愈淡化的倾向。日本破产法将税收债权视为财团债权，一直受到日本学者的批评。日本学者伊藤真认为“破产中关于租税债权的处理，在立法论上受到了强烈的批判。因为在破产财团一般呈现贫弱状态的现状中，通过管理人的努力所收集起来的财产的一大半被租税的清偿用掉，为破产债权人的利益而活动的管理人将无法完成其任务。”[14]德国、奥地利、澳大利亚等国的新破产法则将税收优先权彻底取消而视为一般债权。美国破产法仅将税收债权列为第七位无担保债权。对比这种趋势，我国《税收征管法》第45条的规定显见是不合适的。何况，“我国历来行政权力膨胀，私权萎缩，约束公权、扩张私权应是法制建设应有之义。而由行政权演绎出的税收优先权制约极为珍贵与稀缺之私权——担保权，显然有开倒车之嫌。”[15]

    「注释

    [2] 参考刘正林论文《企业破产中若干涉税法律问题探讨》，载 cftl.cn. [3] 所谓共益费用，是指在破产程序开始后，为全体债权人的共同利益而负担的支出。按一般法律原则，应当由破产企业财产随时支付。

    [4] 覃有土主编《商法学》，中国政法大学出版社，2002年9月修订版，第186页[5] 在日本破产法中财团债权即指共益债权，[6] 李永军著《破产法律制度》，中国法制出版社2000年版，第176页。

    [7] 参考张伟、杨文风论文《税收优先权问题研究》，载《财税法论丛》（第1卷），第139页。

    [8] 所谓劳动债权是指基于破产宣告前的劳动关系而发生的债权，包括破产债务人所欠职工工资和劳动保险费用，以及因企业破产解除劳动合同依法应支付职工的补偿金等[9] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395－396页。

    [10] 转引自齐树洁主编《破产法研究》，厦门大学出版社2004年5月第1版，第395页。

    [11] 别除权是大陆法系的概念，是指债权人可以不依破产清算程序而就属于破产者的特定财产个别优先受偿的权利。英美法系无“别除权”概念，但有相类似的规定，即“有担保债权”。

    [12] 汤维见著：《优胜劣汰的法律机制——破产法要义》，贵州人民出版社1995年版，第196页。

篇2

两权分离的背景下，怎样让经理人员对股东负责，是一个长久困扰公司法的问题。优先认股权计划产生于20世纪70年代后期的美国。之后，它作为一种能够有效降低企业成本、提高公司业绩和整合公司人力资源的薪酬激励工具，在以美国为首的西方国家迅速推广开来，并获得很大成功。[1]税收是公司、股东和高管都必须面对的一个问题，它深深地影响了公司和管理人员的税收支出安排，并体现在不同种类的优先认股计划中。

一、税收：优先认股权计划的导向

在公司税制方面，美国是古典制模式的典型代表，即对公司所得在公司层面课征公司所得税，对其获得股利分配所得的自然人股东再课征一道个人所得税。[2]经理人员的薪金和奖金当然纳入了个人所得税的征收范围。在优先认股权计划计划中，因为主要涉及公司盈利的分配，所以在这里我们主要讨论公司所得税、经理人员的个人所得税和资本收益税。

（一）公司涉税的三大税率

1.公司的边际收入税率。公司边际收入税率是指公司的所得税税率。在美国，公司所得税实行的是累进税率和比例税率相结合。目前美国采用的税率如下：年所得额在5万美元以下的，税率为15%；年所得额在5万美元至7.5万美元的，税率为25%；年所得额在7.5万美元以上的，税率为34%。另外，对年所得额在10万美元至33.5万美元之间的部分，再征收5%的附加税，以使实际比率接近34%。而对超过33.5万美元的，全额适用34%的公司所得税税率。[3]

2.经理人员个人赢利或日常收入的边际税率。这里所说的经理人员个人赢利或日常收入的边际税率即经理人员的个人所得税。薪酬和奖金是经理人员管理服务的对价。而经理人员的这些收入正好构成了美国《国内税收法典》个人所得税的税基。

美国个人所得税采用超额累进税率，基本税率分为5档，即：15%、18%、31%、36%和39.6%，根据2001年的减税法案和2003年的减税计划，现行税率实际上按10%、15%、25%、28%、35%和36%6档执行。[4]

3.经理人员的长期资本收益税率。证券交易利得税是以证券交易所取得的价差收入为课税时象的一种税收，有的国家称之为证券利得税、资本利得税。[5]在这里我们称之为资本收益税。证券所得主要包括持有证券的所得和转让证券的所得，因而证券个人所得税税种具体有对持有证券的所得课征的证券投资所得税和对转让证券的所得课征的证券交易所得税。[6]

在优先认股权计划中，公司赋予经理人员一种股票期权，也称认股权证，事实上是一种看涨期权。是指公司授予激励对象的一种权利，激励对象可以在行权期内以事先确定的价格（行权价）购买一定数量的本公司流通股票。[7]由于行权价和股票的市场价之间存在差额，差额便构成了资本收益税的税基。对于证券个人所得的征税，美国为15%、28%的二档累进税率。[8]

（二）税率组合对优先认股权计划的影响

1.优先认股权计划的本质。经理人员通过优先认股权得到的收益不同于其工资和奖金。工资和奖金在公司纳税层面作为“资金流出”被扣除，并未作为公司所得予以课税，而是作为经理人员的个人所得税税基。因此，它只是在一个层面上的征收。而经理人员行使优先认股权所得到的资本收益则来源于公司盈利。

我们看到，在经理人员行权时，公司直接发行新的股票，这些多出来的股票参与到公司的红利分配中去。由于此处的资本收益来源于公司的盈利，于是，资本收益税是第二个层次上的税收。因为其源泉——公司的盈利已经作为公司所得被课税。

2.总税收支出最小化的寻找。公司所得税税率、个人所得税税率以及资本收益税率虽然都采用比例税率，但都又兼采累进税率。公司和经理人员负担的这些税率各不相同，而且它们相互之间的关系因时而异。[9]不同的分配方式面临着不同的税种，适用不同的比例税率。美元金额的变动要适用不同的累进税率，比例税率的变动造成分配结果的差异。

在优先权计划中，公司和经理人员都被课以税收，一方面对于经理人员而言，个人所得税税率和资本收益税率存在着重大差异。另一方面就对于公司来说，其税收优惠在鼓励性优先认股权和无保留的优先认股权之间存在差异，对于后者，公司可以获得对给予经理报酬成分的扣除。寻求公司和经理人员总税收支出最小化，不仅关乎着股权激励措施的成效，更是一个税法上颇具技术含量的难题。

二、四种优先认股权计划的税收安排

（一）有限优先认股权：资本收益税率的优越性

美国《国内税收法典》1950年修正案规定，如果某公司的优先认购权计划满足了某些必要条件，在以出售或其他方式处分通过行使其购买权得到的股份之前，获得购买权的经理人不必核定任何收入，并且还可以将其全部赢利当作资本收益。[10]

实现优先认股权，需要两步走。首先，行权，从公司买入股票。然后，出售，将行权得到的股票在证券市场上售出。其税率远低于薪金和直接现金奖金的税率。可以认为其认购的是税收优惠。优先认股权本身将经理的收入与公司的股票价值捆绑在一起，以激励经理。

（二）有保留的优先认股权：非税收目的的条件附加

有保留的有限认股权是享受税收优惠的优先认股权，它依照《国内税法法典》1964年修正案而得名。根据这些修正案，要想享有特殊税收优惠，优先认股权计划必须满足更严格的条件。若有保留，一个计划必须规定，计划应经股东批准；在计划被采纳或被股东批准之日（以较早的一个为准）起的10年内必须授予优先认购权；优先认购权在被授予后可行使期限不得超过5年，优先认股价格不得低于授权时股票的应有市场价值；取得该权利的管理人除非死亡不得转移优先认股权；授权后他不得拥有超过5%的公司股本；以及他至少保存有依据优先认股权购买的股票三年。[11]

但是，由于个人所得税率和长期资本收益税率的接近，使得优先权计划逐渐丧失了魅力。并最终被1976年修正案废止。

（三）无保留的优先认股权：两种税率的排列组合

所谓无保留的优先认股权，是指那些不受税收一般规则制约的优先认股权。一般来说，管理人员在接受无保留优先认股权之时，不核定任何应税收入。在管理人员行使优先认股权之时，他应把所购股票的应有市场价值和他为行使该股票权利支付的价格之间的差价总额核定为应税收入，而这种收入按他的日常个人所得税税率纳税。[12]

我们看到，无保留的优先认股权与有限优先认股权及有保留的优先认股权不同，其对“行权”和“出售”两个环节进行区分：行使优先认股权认购股票时的应税收入，是买入股票时的收益，这种收益是按照个人所得税征收。当其出售股票时，其收入是资本收益，适用长期资本收益税率。

（四）鼓励性优先认股权：恢复与宽容

美国《国内税收法典》第442A条和《1981年经济复苏税收法案》的补充创设了鼓励性优先认股权。它不仅恢复了1976年废除的有保留的优先认股权，而且对纳税人更加宽容。享受鼓励性优先认股权的待遇所具备的条件：

1.依据优先认股权购得的股份在优先认股权被授予后两年内不得出售；

2.这种股份在优先认股权被行使后一年内不得出售；

3.如果除了上述两个条件之外，本表列中的其他条件都得到了满足，那么，雇员在行使优先认股权时不必纳税，但在出售该股份时要纳税（在这个方面，它类似于税收优惠优先认股权），但是收益被视为日常收入并且公司的相应税负因此得以减免（在这些方面，它类似于无保留优先认股权）；

4.从授权之日起直至权力行使之日前三个月，优先认股权的享有人必须一直被公司雇用；

5.优先认股权计划必须明确说明依据优先认股权发行的股份数额以及哪些雇员有资格获得优先认股权；

6.在采纳优先认股权计划之前或之后的12个月内，该计划需经股东批准；

7.从计划被采纳之日或经股东批准之日（以较早的一个为准）其的10年内，公司必须授予优先认股权；

8.行使优先认股权的有效期限最多为该认股权授予之日起的10年内；

9.优先认股价格不得低于优先认股权被授予时股票的应由市场价值；

10.除非雇员死亡，优先认股权不可移转；

11.在授予优先认股权时，雇员拥有的公司各类股份的表决权不得超过总表决权的10%（对此某些微妙区别和例外）；

12.雇员必须按照授予的顺序依次行使其所得的各个优先认股权；

13.如前所述，每个雇员每年优先认购的股份有100，000美元的上限。

我们看到，在鼓励性优先认股权的情况下，其依然适用有保留优先认股权的优惠税收待遇。虽然其在第13项中有股份价值100，000美元的上限规定，而这一项并不适用与有保留的优先认股权，但是，在第2、8、11项中对于有保留优先权股权的变更，确实给纳税人带来了更多的实惠。

（五）优先认股权之间的博弈

上面我们讨论了四种优先认股权，在本质上其主要是两类：一类是无保留的优先认股权，将经理人员因优先认股权带来的收益根据实施环节的不同分成行权收益和出售收益，并且适用不同的税率；另一类是一脉相承的有限优先认股权、有保留的优先认股权和鼓励性优先认股权，其税收优惠都是不区分行权收益和出售收益，而是将所有收益都作为资本收益适用资本收益税率。

立法发展到今天，摆在所有公开公司面前的是一个貌似简答的难题：要采用股权激励措施，是选择鼓励性优先认股权还是无保留的优先认股权？对于所有公开公司而言，采用鼓励性优先认股权而非无保留的优先认股权似乎更加适当。但是，正如我们在前面所说，有限制的、有保留的或激励性的优先认股权计划是否具有经营明智性，关键取决于三种不同税率之间的关系：公司的边际收入税率、经理人员个人赢利或日常收入的边际税率以及经理人员的长期资本收益税率。公司和经理人员负担的这些税率各不相同，而且它们相互之间的关系因时而异。[13]节税是我们选择优先认股权计划时要考虑的第一要素，寻求公司和经理人员总税务支出的最小化是最重要的工作。

一方面，鼓励性优先认股权使经理人员行权时的收益免遭税率更高的个人所得税课征，为经理人员节省了一部分税收。另一方面，它并没有给公司带来任何税收利益。而无保留优先认股权，虽然将雇员行权时的收益列为个人所得税的税基，但是对于这部分费用可以为公司带来可抵消的税收利益，降低其税后成本。[14]因此，优先认股权计划孰劣孰优不能简单地下定论，要根据公司的不同景况，比较三种税率的差异以及组合关系，并通过精细的计算分析，才能得到较科学和合理的结论。

三、总结与反思：公司法与税法的协调发展

两权分离的背景下，股东与公司管理者之间的利益平衡必然成为公司法永恒的话题。我国大力发展市场经济的今天，公司已经成为市场上最重要的经济主体，也必然会成为税法上最重要的纳税主体。在如何构建合理的高管薪酬机制方面，美国公司法和税法给我们提供了思路。我们可以借鉴美国的做法，以公司法和税法的协调发展来促进公司机制的正常运转。

（一）现实意义：公司治理机制合理与高效的必然要求

现代公司两权分离下的集中管理，已经将股东排除在了公司的经理管理之外，经营权由管理层独享。问题就在于如何既保持管理人员对股东的其他指令义务负责，而又仍然准许他们对适当的事项拥有极大的自由裁量权。这就是公司法要处理的主要问题。[15]为了使经理人员更好的履行其信托忠诚义务，公司法构建了许多激励机制，本文中优先认股权就是股权激励中的一种。

公司从事经济活动必然要权衡自己的利益得失，其中税收就是公司所要考量的重要因素。[16]笔者主张我国公司法在激励机制的构建和操作中也应当进行税收因素的考量，寻求公司和高管税收支出的最小化。当然，这也需要税法的立法完善与技术支持，为节税和股权激励多样化提供可能性。

（二）理论研究：横向协调与纵向深入

公司法和税法研究的纵向深入，离不开横向的联系与分析。横向的协调可以可以促进纵向研究的深入。我国国有公司经过放权让利阶段，两权分离阶段和公司化改造阶段，现在已经基本具备了现代公司的核心特征。再加上民营企业的发展壮大，公司已经成为我国市场经济中最重要的主体。公司也不再是公司法学者研究的专属领域，它正逐步地进入各个部门法的视野，更为税法所关注。

公司法如何将公司制度细化并进行可行性构建，需要进行税收因素的考量；税法研究如何在公司领域大展拳脚，也必须遵循公司法的基本原理。学术研究、理论分析不是圈地运动，更不能闭门造车。以横向联系分析来促进纵向研究深入，保持公司法和税法的协调发展，才能促进学科繁荣，保证科学立法。

参考文献

[1]陈少英.公司涉税法论[M].北京：北京大学出版社，2005.215，21.

[2]朱智跃.企业所得税课税理论的反思与重构[D]，厦门大学硕士学位论文，2009.6.

[3]陈少英.公司涉税法论[M].北京：北京大学出版社，2005.137.

[4]徐丽.个人所得税制改革的国际经验及其启示：基于中美比较分析[J].特区经济，2006（1）：133.

[5]杨光海，韩治.证券交易利得税的国际比较及其借鉴[J].经济学情报，2000（3）：51.

[6]刘小兵.各国证券个人所得税制度比较分析[J].涉外税务，2000（3）：47.

[7]王琳.现代企业股权激励研究[J].东方企业文化，2008（8）：63.

[8]刘小兵.各国证券个人所得税制度比较分析[J].涉外税务，2000（3）：48.

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税法在现行执法体系中是一个分外的范畴，它不是按传统的调解对象的尺度分别出的单独部门法，而是一个综合范畴。此中，既有涉及国家底子干系的宪法性执法范例，又有深深浸透宏观调控精神的经济法内容，更包罗着大量的范例办理干系的行政规则；除此之外，税收犯法方面的治罪量刑也具有很强的专业性，税款的掩护步骤还必须警惕民法的具体制度。因此，将税法作为一门单独的学科加以研究不光完全须要，而且具有非常重要的理论和实践意义。当宪法学热衷于研究国家底子政治经济制度而无暇顾及税收举动的合宪性时，当经济法学致力于宏观调控的政策选择而不克不及深入税法的制度筹划时，当行政法学也只注意最一样平常的行政举动、行政步骤、行政帮助原理而难以触及税法的特质时，将全部的与税收干系的执法范例聚集起来举行研究，使之形成一门独立的法学学科显得尤其重要。这样可以博采众家之专长，充实警惕干系部门法已有的研究成果和研究要领，使税法的体系和内容改正完备和富厚。

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税收债权保全制度是2001年我国税收征管法修改之后税法对合同法上债权保全制度的移用。税收债权保全制度由税收代位权制度与税收撤销制度两部分构成。税收代位权，是指欠缴税款的纳税人怠于行使其到期债权而对国家税收即税收债权造成损害时，由税务机关以自己的名义代替纳税人行使其债权的权力。税收撤销权制度是指税收撤销权是指税务机关对欠缴税款的纳税人滥用财产处分权而对国家税收造成损害的行为，请求人民法院予以撤销的权利。

在我国现阶段，学者们对税收债权保全制度进行理论性研究居多，鲜见进行实证调查与分析的。因此，笔者试图立足于实务角度，考察新税收征管法实施以来税收债权保全现状，针对人们的税法意识、税收代位权、撤销权的认识以及在实践中税务机关行使撤销权、代位权的现状三个方面分别进行了问卷调查。以期通过调查并分析税收实践现状，发现问题并寻找原因，提出解决方法，为税务执法机关依法行政、依法征收税款提供全面、客观的分析，为司法机关审理涉及税收代位权、撤销权案件提供一定的理论指导与咨询，使其能够在税收债权与一般民事债权、经济活动相遇时，协调好国家利益、纳税人利益与第三人利益的关系，既维护国家利益，又维护经济活动安全。

一、问卷调查基本情况

依据2001年修订的《中华人民共和国税收征管法》第五十条以及《中华人民共和国合同法》第七十三条、第七十四条的规定，我们对于税收债权保全制度中的代位权、撤销权的现状问题产生了巨大关注，我们利用三个月时间在宝鸡市范围内，分别对税务工作者，纳税人单位的工作人员，司法工作者（包括律师、法律顾问、法官等）以及其他与经济或者法律有关的其他人员等就对税收债权保全制度中的代位权、撤销权的有关问题展开了详细的调查，我们共发出《税收债权保全制度问卷调查表》500份，收回430份，其中无效问卷39份，有效问卷391份。

二、调查内容及其统计分析

从已经收回的有效问卷看，分别有税务人员156人，纳税人单位工作人员137人，法律工作者42人，其他人员56人。

（一）在税法理论基础方面

此项内容旨在考察调查对象在理论上对税收征纳关系的本质认识，数据如下：

1.对于税务机关与纳税人的地位的认识方面：认为是A、平等关系的有215人；认为是B、不平等关系的有115人；认为是AB两种关系都有的有33人；认为说不清楚的有16人。

2.对于税务机关与纳税人的关系的认识方面：认为是A、公法上的债权人与债务人的关系的有121人；认为是B、管理者与被管理者的关系的有110人；认为是AB的有77人；认为说不清楚的有68人。

3.关于税款的本质认识问题：认为A、税款是债的有29人；认为B、税款不是债的有27人；认为C、是国家权力的体现的有96人；认为D、税款的征收具有强制性、无偿性、固定性的有199人；认为E、税款从本质上是一种特殊的债；是行政权力的体现的有81人；认为F、其他的有26人。

从以上数据可以看出，调查对象对税收法律及其原理认识模糊，无论是税务工作者还是相关人员都不够重视税法基本理论的学习，不熟悉法律法规的基本内容，不够深入理解税收法律法规的深刻内涵，也有一定数量的税务干部不能正确理解税务机关与纳税人的关系，摆正位置，也不能正确看待税款的债权性。

（二）在对税收代位权、撤销权的具体法律规定适用方面

此项调查目的在于了解调查对象对于税收债权保全制度的具体掌握情况。

第一，对于是否知道税收代位权，撤销权以及知晓的途径上，可以看出：

1.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的代位权上，认为A、知道的有220人；认为B、不知道的有89人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有81人。

2.对于是否知晓税务机关有权行使合同法规定的撤销权上，认为A、知道的有202人；B、不知道的有94人；认为C、听说过但具体内容不是很清楚的有72人。

第二，在对于税收代位权，撤销权立法目的的认识上，认为是：

A、为了保证国家税款的顺利征收，维护国家利益的264人；认为是B、维护纳税人的合法权益的49人；认为是C、维护与纳税人进行交易的第三人的合法权益的31人；D、说不清楚的3人。

第三，对于税收代位权，撤销权的性质有不同的认识，主要有：

认为税收征管法规定税收撤销权、代位权体现了税务机关的A、行政权的有71人；认为体现了B、公法债权的有49人；认为C、既体现了行政权力又体现了公法债权的有207人；认为是D、其他的有15人。

第四，对于税收代位权，撤销权的具体条件和行使方式，期限问题的认识不足：

1.对于税收代位权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有96人，占26.4%。

2.税收撤销权的具体条件上，全部选定合同法司法解释规定的全部要件的只有109人，占30.2%。

3.对于税收撤销权、税收代位权行使方式问题，认为A、运用行政权力行使的83人；认为B、只能向法院提讼的126人；认为上述A，B均可的100人；D、不知道或者认为其他的有48人。

4.对于税收撤销权行使期限问题，认为应该为A、知道或应该知道撤销事由起一年内的有160人；认为应该为B、债务人的行为发生之日起5年内的有50人；认为应该为C、运用一般诉讼时效2年内的有141人；回答为D、其他的有13人。

5.对于税收代位权行使期限问题，认为税务机关行使代位权的期限性质应该是A、诉讼时效的有228人；认为是B、除斥期间的有88人；回答其他的有29人。

第五，对税务机关行使撤销权和代位权的效力，认为：

1.对税收征管法规定税收撤销权、代位权会不会影响到与纳税人有关的其他人的利益的看法；认为A、会的有124人，认为B、不会的有133人；回答C、说不清楚的有92人；回答D其他的有8人。

2.对税务机关行使撤销权、代位权之后能否直接采取税收强制措施的看法，认为A、能的有83人；认为B、不能的有210人；回答C、不知道的有81人，回答D、其他的有3人。

3.税务机关行使撤销权、代位权胜诉后有无直接受偿权的看法，认为A、能的有150人；认为B、不能的有118人；回答C、不知道的有93人，回答D、其他的有3人。

从以上数据可以看出，调查对象对于现有法律的具体规定理解得不够深刻，税务工作人员与司法工作者中存在着较多懂法者不懂税，懂税者不懂法的普遍现象，而对于《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国合同法》以及<最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（一）>都能准确理解者少之又少，并且注意掌握税收法律及其相关法律和司法解释的具体规定，从而导致对税收代位权和撤销权的具体操作认识比较模糊，致使不知如何操作。

（三）税务机关行使撤销权、代位权的现状

此项调查目的在于调查税务机关实施撤销权、代位权的实践情况。

第一，在税务机关工作人员中的现状是：

1.是否行使过；A、没有的有130人；B、有的有3人；C、不知道有23人。

2.具体原因A、没有8人；B、有47人；C、不知道59人；D、其他42人。

第二，在纳税人单位工作人员中的现状是：

1.是否被行使过；A、没有13人；B、有3人；C、不知道111人。

2.具体原因A、没有3人；B、有2人，C、不知道130人；D、其他2人。

第三，针对法律工作者熟知税收代位权的情况：A、知道10人；B、不知道32人。

以上一系列数据表明，税收代位权和撤销权在实践中很少实施，情况并不够理想，主要体现在：

一是税务机关对于税收征管法规定的税收债权保全制度重视不够。这主要表现在：（1）在税收宣传方面，只停留于法律条文的字面宣讲，深度不够；（2）绝大多数税务干部对税收优先权能够理解，对税收代位权、税收撤销权没有理解，更谈不上知道如何操作；（3）税务机关从来没有查处过这类案件，不是说这类问题没有发生，而是主客观原因造成的。

二是所调查到的税务机关均没有行使过税收代位权和撤销权，几乎90%的税务人员不知道或回答没有行使过税收代位权和撤销权，对于没有的原因也是一概不知。

三是纳税人单位工作人员也不知道；四是绝大多数审判人员没有办理过代位权、撤销权案件，都没有办理过税收代位权、撤销权案件；五是绝大多数律师和法官没有办理过代位权、撤销权案件，在已经办理过代位权或者撤销权案件的律师或法官中也都从来没有办理过税收代位权、撤销权案件。

三、思考与建议

第一，在立法上税收优先权，代位权、撤销权制度是否属于“虚置”问题？孟德斯鸠认为，“一切法律并无绝对的优劣或价值，凡是适合国情的法律就是最好的法律”。在我国税收法律制度的表现尤为明显。由于税收广泛而深入地存在着，而税法本身具有很强的专业性和复杂性，不是一般人所易于理解的，并且现代社会有大量具有财政目的和社会政策目的的税法规范，因其政策性经常发生变动，再者为解决税法在具体适用过程中出现的问题，税法解释层出不穷，纷繁复杂，各种通知答复意见等经常发生。致使我国的税收实体立法层级多、层次低，而程序立法层次较高，但是过于超前有的甚至缺乏可操作性，尤其是税收代位权、撤销权制度在税法中缺乏具体规定，致使有关部门无法操作或操作中漏洞百出，而在民法与合同法的规定中，程序复杂。根据法律的规定，税务机关行使代位权、撤销权的方式只能也必须是向人民法院提出请求，通过诉讼程序进行，而并非由税务机关采取强制措施或其他执法行为来直接实现，这一手段较其他税务机关可以直接进行的措施比较复杂，需要投入更多的精力。现行税法的不具体，使得税务机关及其工作人员只有专门抽出时间，投入精力学习民法、合同法等部门法的知识才能对税收代位权、撤销权制度予以掌握，而基层税收任务的繁重，致使税务人员在学习税收业务知识，都难以保证，从而使得对于相关法律知识的学习，无法保证，致使无法学习也疏于学习，更不便于操作，所以在实践中运用该制度追缴税款者为数极少，让人不得不怀疑该制度正在处于“虚置”的尴尬地位。

为此，建议加强税收立法，健全税收法律体系。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。尽快研究制定颁布《中华人民共和国税收基本法》。在税收基本法没有出台之前，不妨把《中华人民共和国税收征管法》以及与此相关的民事行政法律规范通过制定《税收征管法实施细则》的方式予以规定，以解决学习难以保证和在实践中操作性差的问题。

第二，在培训上，应注意将业务培训与法律培训置于同等重要地位。从调查情况看，目前税务机关重视业务培训，轻视法律培训，尤其是与税法相关的其它部门法知识的学习。在学习上，不同程度地存在着不系统、不扎实、缺乏针对性、实效性问题，部分税务人员对法律知识、税收会计、税收政策、企业情况，学习不够，掌握不深，了解不透。鉴于此，应该加强税务干部的税法教育与培训工作。税务工作法制性、政策性强，业务技能要求高，执法程序要求既规范又严格，《税收征管法》对民法制度的借鉴给税务人员愈发提出了更高的要求。因此，需要加大税法的宣传力度，特别是加强税务干部对税收相关法律的学习和培训，提高税务干部执法水平，尤其要深入学习税法，了解税法，掌握税法，认清自己作为依法治税主体所应承担的责任和义务，牢固树立依法治税观念，依法征税。

为此，我们建议税务人员不仅要掌握税收法律规定，更应当熟悉税收相关法律，比如《中华人民共和国合同法》以及《最高人民法院的司法解释》，使其对税收债权保全的操作有全新的认识和掌握；要采取以训代学、以考促学等有效方法，促进学习，提高水平。

第三，建立纳税人信用体系制度，弥补税务机关相对于纳税人，信息缺乏的现状。从目前税务部门的征管力量看，征管力量相对不足，一个管理员管理几百户的企业，对企业经营情况的了解是有限的。就纳税人而言，其债权债务、资金运转以及财务情况既属于企业内部机密也与其他企业有着密切的联系，而企业欠税原因更是复杂多样。因此企业为了在市场竞争中处于有利地位，总是想法设法对税务机关隐瞒财务实情。而现有立法规定的税收代位权的行使条件比较特殊，这种征纳双方信息的不对称一定程度上制约了这一清欠手段的运用。

从立法机关对税收撤销权、代位权制度的规定看，目的显然在于要有效防止国家税收人为流失，切实保障国家税收，税收代位权的目的应该是强调纳税人对其税收债务应以其全部财产作为责任财产而为一般担保的，同时纳税人对第三人享有的权利，也应纳入纳税人的责任财产范畴。

为此，国家应考虑建立纳税人信用体系制度，包括财务信用和经营信用两个方面，不仅要通过一定的方式对纳税人财务状况的有效监控，还要尽可能实现对其经营状况的了解，对于后者可以通过设立企业重大经营事项和财产转移向税务机关备案制度加以实现。

第四，进一步提高整个社会的纳税意识和护税观念。从纳税人的角度讲，欠税的原因多样的。既有可能是由于资金紧张，其为保障持续经营而出现拖欠税款现象，还可能是因贷款利率与滞纳金加征率的悬殊，利益驱动使然。从社会角度讲，全社会尚未形成国家利益高于一切和依法纳税的一种社会氛围。但是归根结底在于纳税意识的淡薄。从税务部门讲，仅仅靠对税法的宣传，并不能使纳税人的意识提高到相应的高度，而护税时使用的清欠的手段与力度也还远远没有跟上，因而税收代位权从2001年5月随着税收征管法下发后，并没有真正落实到位，更多的时候体现在一种宣传的层面上。

篇5

一、奴隶制度下的水权思想及内容

原始公社中社会的基本单位是以血缘关系为基础的氏族，没有国家和法律。世代相传下来的习惯就成为人们在生产和生活中的行为规则。习惯具有普遍的约束力，如果出现违背习惯的行为就要受到公众的谴责和惩罚，在使用水时也是如此。夏王朝时期产生了《禹刑》，里面包含了水事的内容。统治者通过治水而逐步达到权利集中的目的，出现“禹朝诸侯之君会稽之上，防风之君后至，而禹斩之”。由于是按水系来划分行政区域，所以大禹“平治水土，定千人百图”，水与政权紧密连在一起。

二、封建制度下的水权思想及内容

这一时期是我国封建社会建立、发展的时期，至此正式的水权制度已有所体现，但总体看来是较为零碎的、尚未形成完整的体系。中国第一个封建大一统的国家—秦朝，他强调用法律手段治理国家，秦，明法度、定律令、推行重农政策，因此秦法律中对农田水利、水旱灾害都有充分的反映。例如，在农田水利方面，已出土的秦墓竹简《秦律十八种》中的“田律”规定：“春二月，毋敢伐材木山及壅堤水”。这反映了当时人们已认识到自然环境的保护与人们生存之间的重大关系。

西汉时期的重要成就就是制定了我国最早的农田灌溉用水制度。据《汉书·倪宽传》记载，汉武帝元鼎年间，倪宽在六辅渠的管理运用方面首次制定了灌溉用水制度，“定水令，以广溉田”。这标志着水利成文法规的正式产生，水权的有关内容也从习惯准则正式成为约束人们用水的法规。

北魏时，刁雍在前人的基础上，在河套地区制定了新的灌水制度，“一旬之间则水一遍，水凡四溉，谷得成实”。联系到作物生长计划来制定灌水计划，突破了西汉时期用“水门”的纯技术方法，而通过制度措施来节约用水。西晋初年，杜预修浚召信臣旧渠时，曾“分疆刊石，使有定分”，这也类似于“均水约束”的规章，告诫人们节约用水、提高了管理水平。

唐朝是我国农田水利建设蓬勃发展的时期。水权在汉代的基础上有进一步发展，唐朝制定了用水管理的详细办法，其中涉及到更多的有关水权的内容。再用水部门的关系协调及用水次序上，唐代已有专门的条款规定，《水部式》残卷中有详细的介绍。在唐代航运—灌溉—碾硙的用水次序，正是水权中优先权思想的明确反映。

宋朝的水利建设盛极一时，同时各类水利工程已经有明确的岁修制度，灌溉工程已有用水管理办法。公元1069年颁布的《农田水利约束》是由中央政府颁布的农田水利政策，它侧重于鼓励兴办农田水利，将“灌溉之利，农事大本”的原则用法令形式确定下来，将兴办水利列为政府官员考核的重要内容，“自是四方争言农田水利”。

元朝其统一的封建政权是在长期战争中建立起来的，战争致使“民无遗类，地尽抛荒”。为恢复遭到严重破坏的水利事业，元朝前期采取了一些有利于水利和农业发展的措施。其《农桑摘要》、《农桑之制》中的政策法规，较前代更为明确、周详，它明确指出在别无违碍的前提下，老百姓有通过自行引河取水、凿井取水以及凿地蓄水等方法使用水和获取收益的权利，同时政府还保证其权利的执行或型经济上给予扶持使其得以实现。到了秋收之后，对用水的农户进行实际验收来合理确定纳税份额。这种由民自行用水，然后根据用水家户的收成情况确定税收的方式，显然蕴藏着计算水价值的内涵，是重视水的经济价值的思想萌芽。

明代初年即重视水利，“太祖诏所在有司，民以水利条上者，即陈奏”。明代还提出了水利综合利用的原则，据《明史·职官志》所记：“碾碓者不得与灌田者争利，灌田者不得与转漕争利”。这是继唐代以来，第二个明确规定用水次序的朝代。

三、民国时期水权概况

近代，西方先进国家纷纷制定国家水利法规及与之配套的水利管理各项专业规章制度，开始实现国家对水资源全面规划、统筹兼顾、综合利用与保护相结合的水资源国有化管理政策。受西方影响，为改善当时我国受灾后的水利事业和解决日益严重的水利纠纷，水利界的有识之士奋斗多年，终于在1942年颁布了中国近代第一部《水利法》，以后又有相应的专业水利管理规章制度相继修订，与之配套。《水利法》中对用水次序也很重视，第十五条中规定取得水权的用水工程须遵守的用水次序是：“用水标的之顺序如下：（一）家用及公共给水；（二）农田用水；（三）工业用水；（四）水运；（五）其他用途。前项顺序，省市主管机关对于某一水道，得酌量地方情节形式，恳请中央主管机关核准就更之。”民国时期的用水顺序和历史上许多时期的用水顺序有相似之处，但它更具有时代特点。明确用水顺序权能起到减少用水中的纠纷、节约用水的作用，是对水权界定的补充。水的所有权是国家所有，即公共水权制度，但使用权的取得采取申请登记制度。民国的水权既具有该时代的特点，又继承了传统，借鉴了西方水权观念，因此，它具有一定的合理性，把水资源利用的法制化进程推进了一大步。

参考文献：

[1]中国水利水电学研究院、武汉水利电力大学合编[M].水利电力出版社，1989.

[2]常云昆.黄河断流与黄河水权制度研究[M].中国社会科学出版社，2001.

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怀纳得出结论认为,斯密承认他的自然和谐的说教中存在着必需的特例,但他没有加以清楚地解释。人们否认这些特例的合理性,又对斯密的文章进行选择性的引用,对斯密思想的片面解释在20世纪获得流行就是不可避免的了。

斯密认识到了个人利益和公众利益之间的冲突削弱了放任自由的情况。而认为同其他形式的干预相比,市场自由可以解决这些冲突,且其负面影响也最小的看法,实行起来是不能令人信服的。市场自愿与政府强迫之间的界限到底应该划在哪里,成了一个长期的、仍然没有解决的问题。

斯密的著作既是“社会哲学”的系统论文,也是“时代的咏叹”。他想要劝说立法人员以及可以影响他们的要人停止现行的许多立法干预,让“未来的政治家和立法工作者,用他们的聪明才智来决定”用什么取代它们。

怀纳得出的结论是,“斯密不是一个教条主义的放任自由的拥护者”,斯密和放任自由政策本来没有太大的联系。

自然自由在斯密的道德哲学中的作用更大。自然法谈的是法律的负面特性所保护的,使得个人的身体、名誉和财产不受他人破坏的基本权利,以及个人“和其他人自愿交易的权利”。这是判断一切社会及其社会政体的基础。与任何社会、政体或经济体没有特殊的联系。放任自由不是斯密全心全意赞同的方针。

当斯密描述他的自然自由所指的含义的时候,他也列举了国家的立法作用(不是市场!),而后者在《国富论》中构成了大国的工作日程,作为必然的结果,其所需资金的总和不可避免地需要相当高的税率和借贷。在这个问题上,斯密采用自然自由的概念――不是放任自由――概括了政府在法律方面的职责,并以自然自由为标准,对政府的表现做了判定,也就是说,自然自由适用于法律,可以作为法律的标准,因为“这些原则应该贯通于一切国家的所有法律,并成为这些法律的基础”。它适用于任何形式的政府,也适用于人们的一切生存方式。斯密使用的自然法,虽然不是政府的“重大”议程,但也绝不是自由意志论者所谈论的题目。实际上,斯密确认了他的自然自由的观点,是与重要的公共税收和正常的政府支出相符合的,而这些观点一般说来是与支持放任自由的言论不相干的。

具体地说,斯密讲让“事情”“按照自身的规律办事”,是“完美自由存在”的必要条件。因此,自然自由只是一种期望,不是什么历史的或已知的情况;它是一种标准,不是什么曾经存在过的东西。

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如何通过提高公民的纳税意识，来营造良好的税收环境，进而推进依法治税乃至依法治国的进程，是我国税收理论与实务工作者近年来一直探索的问题。对这一问题加以论证的文章时常见诸于报刊。在这些著述中，作者们可谓见仁见智，其中独树一帜、已在实践中发挥重要指导作用者，也不在少数。笔者认为，已有的著述在阐释如何提高公民纳税意识这一问题时大多忽略了纳税与受益之间的内在联系性，而这恰恰是进一步提高我国公民纳税意识所必须向广大公民晓示的理之要义。那么纳税与受益之间的关系该如何理解呢?

一、纳税与受益的先和后

这里首先要弄清楚的问题是公民为什么要纳税?对该问题的回答，不同时期、不同国家的学者及政治家们站在不同的角度，基于不同的考虑，有不同的答案。大致说来，主要有互利关系说、隶属关系说、国家政治权力说这样三种学说。存在即合理，这三种学说在不同时期被不同群体的人不同程度地接受，应该说都有其合理成分在内。但从税收向来是国家税收，国家不仅是征税的主体，在税法制定中处于主导一方，而且税收不论在时空、范围、活动方式上怎样地变化，其永远不会脱离国家而独立存在这一属性来看，依附于国家应该说是其存在的永恒特性。然而，国家的职能属性却是变的。譬如，最初的国家称其为“夜警国家”，而现在我们则认为是朝着“福利国家”的方向发展。国家的职能属性变了，依附于国家的税收活动无疑会相应地变动。就各国普遍地实行市场经济体制且趋向福利国家而言，解释公民向国家纳税最具现实性、说服力的学说，应该是互利关系说中的交换说。依此学说，公民之所以向国家纳税，是因其在生产、生活中消费了国家提供的诸如国防事务、法律事务、公共工程与公共事业、安定和公平竞争的环境等形式表现的公共产品。公民从公共产品的消费中获得了利益，而公共产品的提供者即国家其本身却是不创造财富的。国家为维持其存续及有效运作，实现其提供公共物品的职能，通过某种形式回收其提供公共产品的成本与费用也就势所必然。国家在权衡其可资利用的多种方式后，最终将凭借政治权力，规范地获取收人的方式作为其提供公共物品的主要资金来源，这个方式就是我们通常所说的“税收”。

在向福利国家迈进并奉行立宪征税原则的情况下，导致国与国之间税收差别的税收的阶级属性可以说是日渐式微。若撇开税收的阶级属性，就税收的本质而言，不同国家的税收是没有差别的，即人们纳税的根本理由，是由于其享用了国家提供公共物品带给他们的利益。而且，国家愈是发展，公共物品在一国财富中所占的份额就愈大，受益与纳税之间的这种对应关系也就愈明显。我国之所以在今天着力构建公共财政体制，就是因为社会主义国家及其财政的公共性更明显，更强调代表最广大人民群众的根本利益，就是为了更好地实现纳税与受益之间的对接。

从逻辑上讲，政府征税以向公众提供利益(公共产品)为前提，公众是受益在先，纳税在后。但从税制的确立来看，并不一概惜守这一准则。因为有些利益的享用是用缴税来换取或者说是以纳税为前提条件的。譬如社会保障税，就是政府为了筹集支付国民安全、保障所需资金，同时为避免以普通税收的形式把人民的钱集中起来再以财政拨款的方式安排失业、疾病、养老等支付，可能导致的因税负的不断增加而引起国民的不满，实行“专款专用”，强制征收的一种社会缴款制度。再如印花税，表面上看好像纳与不纳对立合同人的利益没有什么影响，但实际上并非如此。因为缴纳了印花税的合同因其受保护的程度增强，立合同人会因有关部门的加强控管而从高的合同兑现率与低的合同执行成本中享受到未税合同无法享受的利益。

需要说明的是，虽然税收活动蕴含着等价交换的规则，税收关系是一种信用关系，但纳税与受益究竟谁先谁后，却难以定论;或者说其本身就是你中有我，我中有你。此外，我们讲纳税与受益的交换关系，是站在国家与全体纳税人的角度而言的，因为并不是每个单个税种或是每个纳税人身上都具有这种明显的交换性。这也就是我们通常讲的从纳税人的角度而言，税收是无偿的;但从国家的角度而言，税收是有偿的”这句话的含义。当然，有些税种的这种交换性是比较明显的，譬如我们上面提到的社会保障税以及我国现行税制中的车船税、城建税等。

二、纳税与受益的宽和窄

税收活动作为受益人给付费用与供应者以规范方式收取并用于弥补其供给成本的一种交换活动，在横向上表现为二者活动范围的一致性，即:受益的面愈宽，应纳税的人就愈多;受益的面愈窄，应纳税的人就愈少，反之则相反。而且，这种对应关系在各级次的层面上也都是如此

从一国行使征税权的范围看，受益人的范围有多大，该国行使的征税范围相应地就有多宽。譬如美国，由于其实行“福利跟人走”政策，在世界各地的美国人仍可享受到美国政府提供的福利，但这恰恰是以世界各地的美国人都需向美国政府缴税为前提的。

从一国对其管辖下的纳税人征税的限界范围来看，受益的范围宽，征税的范围相应地就大。譬如，居民纳税人之所以承担比非居民纳税人广的纳税义务，是因尽管有国民待遇原则的约束，居民纳税人仍然在补贴、生计扣除方面比非居民纳税人享受较多益处所致。若再进一步地分析不同居民纳税人、不同非居民纳税人之间的纳税义务，情形依然如此。如我国现行个人所得税税法，就是根据纳税义务人是否在我国有住所、在我国停留时间长短等享受我国政府服务及从我国获益的情况将其分为永久居民、非永久居民与一般非居民、特殊非居民四种，而使其相应地分别承担无条件的无限纳税义务、有条件的无限纳税义务与无条件的有限纳税义务、有条件的有限纳税义务的。

从具体税种来看，纳税与受益在活动范围上的一致性也很明显。当然，最具有代表性的税种首推前面提到的社会保障税。因为社会保障税实行专款专用，社会保障覆盖的范围是宽还是窄，与其税种的范围选择、征收率直接相关。其一般规律是:征收率的提高与社会保障范围的扩大保持同步(或社会保障范围的扩大与征收率的提高保持同步)。譬如瑞典，其之所以被视为是“福利国家”的代表，是因其向国民提供的福利几乎是“从摇篮到坟墓”，但该国该税纳税人之普遍、纳税人承受税率之高也是世界上其他国家少有的。

进一步地讲，如果某人(自然人或法人)没有从某一特定的领域明显地获取收益，那么，政府针对该领域主要受益人所征之税一般是不需要这个人缴纳的。如人人都从政府提供的公路建设支出中受益，但每个人究竟从中受益多少却很难说得清。有鉴于此，各国政府一般都只对公路建设支出中的主要受益者征税。我国现行税种中的车船税、车船使用牌照税、车辆购置税以及其他国家征收的汽车驾驶执照税、汽油消费税、汽车轮胎税等就属于该种性质的税种。

总之，受益的范围宽，征税的范围就广;征税的范围广，受益的范围也就大。一般说来，在发展水平高的国家，国民享有比较多的社会福利，但与此相对应，这些国家征收的税种数量也多，而且其税收的覆盖面也广。在发达国家，凡是收人、经营所得、租金、股息、产品、行为等都属于课税范围。事实上，正是这广的征税范围(当然，发达国家的宏观税负普遍较发展中国家高)为发达国家实施宽覆盖面的社会福利奠定了财力基础。

三、纳税与受益的量和质

纳税与受益作为一种交换活动，二者不仅在范围上具有一致性，而且在量上也具有明显的对应关系。纳税与受益的这种对应关系可以通过多个层面来加以验证。

从国家这一层面来看，公民受益多，应纳的税款就多，二者在量上具有一致性。众所周知，发达国家比发展中国家而言，公民普遍地享有较多的社会福利，而这恰恰是以比发展中国家高得多的税收水平作为支撑的(以非税收人为主要收人来源的国家除外)。譬如，北欧国家因向国民提供比世界上其他国家和地区高得多的社会福利而赢得了“福利国家”的美称，但与此相适应，主要借税收来筹集收人的这些国家的宏观税负水平也是世界上最高的。以瑞典为例，其之所以能以“高福利”雄居福利国家之首，是因没有任何一个西方国家的公共部门在国民生产总值中所占的比重像瑞典那样大。由于瑞典的公共收人绝大部分来自税收，其成为世界上税负最重的国家也就势所必然。

纳税与受益在具有独立的财政决策权力的地方政府中同样是存在等量关系的，关于这一论断，我们可从公共选择学派论证财政联邦制有助于提高经济效率的论述中找到答案。公共选择学派认为，由于每个居民都倾向于选择税收尽可能低而公共物品尽可能多且好的社区居住，所以各社区会竞相满足这些要求，否则会导致居民外流。如果某社区征税太高而公共物品太少或财政现状不令人满意，原居民就会迁出，这又减少了该社区税收收人。这样，财政联邦制与以足投票促成了各地方政府之间或各社区之间的相互竞争，从而迫使其竞相降低公共物品生产成本，生产出更符合居民要求的公共物品。由此可见，社区居民之所以会有以足投票之举，乃是其追求纳税与受益更为一致的原由所致，也正是这一原由最终促进了各地方政府经济效率的提高。

尽管纳税与受益在量上具有一致性，但二者是在政府介人的基础上实现对接的。由于政府在对接过程中发挥了再分配作用，因而单个纳税人或纳税人在单个税种上的付出与受益并不一定存在量上的对等关系。即便如此，在一些目的性税种中，这种对应关系还是相当地明显的。笔者在前面已提到过社会保障税、车船使用税，兹再举一例予以佐证。城市维护建设税是我国现行税种中的目的税之一，其计税依据是增值税、消费税、营业税三税的税额，所征税款专门用于城镇的维护和建设。其征收率之所以依纳税人所在市区、县城和镇、市区与县城或镇以外所在地区的不同，分别采用7%,5%,1%的税率，是因城建税是专款专用性质的税种，是按照城建资金的需要量及纳税人从城建设施中受益多少的客观实际情况来征收的。由于在城市的纳税人比在县城的纳税人多享受了市政建设的好处，因而所在地为城市的纳税人就应比所在地是县城的纳税人缴纳更多的城建税。

此外，我国现行税种中的资源税、土地使用税、耕地占用税等税种的这一特性也很明显。但需要指出的是，纳税与受益的这种对应性在奴隶社会、封建社会和资本主义社会主要地是表现在二者的总量方面(不同阶层所享受的利益份额极不相同)，而在社会主义社会，代表最广大人民群众根本利益的财政运行模式，则使纳税与受益在总量与个体上都具有了这种明显的对应性。

纳税多者多受益，受益多者多纳税。从表面上看，纳税与受益好像只是一种量上的对应关系，其实则不然，因为纳税会给纳税人带来质上的改变。北京市地税局为加强对个人所得税重点税源的控管，针对个人所得税的重点纳税人(年收人10万元以上的个人及符合其他条件的个人)所采取的一些做法就是一个较为直观的例子。因为重点纳税人在依法履行其应尽纳税义务的同时也享受到一些一般纳税人暂时无法享受或享受不到的利益，如电子申报、网上办税、与税务机关零距离接触等。

在国外，重点纳税人是被视为对国家做出重要贡献的人，他们因此而倍受社会各方的尊重。重点纳税人会以“纳税人的名义”理直气壮地行事，而政府在利益享受及参政、议政等方面也会格外地关注重点纳税人。在我国，重点纳税人在人们心目中地位也正在发生变化。现在，重点纳税人与一般纳税人相比已在办税通道、获取贷款、参政议政等方面开始享有一定程度的优先权。

如果我们从纳税有利于人类健康这个角度来审视纳税的话，纳税给人类带来的益处就更大了。一方面，社会公共卫生、医疗服务、大众文化及娱乐的支出依赖于税收;另一方面，税收本身也在维护着人类健康。因为对有害人类健康的物品和危害人类生存环境的行为征税已是世界各国的普遍性做法。当然，在这方面，应该说美国是走在最前列的，因为当今还没有一个国家像美国那样对减肥给以减税照顾(因多种疾病与肥胖有关，美国国税局已视肥胖为一种疾病)。

对纳税给纳税人带来的益处远大于税额本身这一问题，我们也可以从反面的角度加以验证，即倘若纳税人没有按税法的要求去履行纳税义务，其因此而造成的损失也并不仅仅是相当于税额的部分，多数情况卜可能是无法估量的。理由是:纳税人实施逃避税活动，表面上看好像是纳税人占了国家的便宜，实际上真正遭受损失的还是纳税人自己。因为，纳税人逃避税要花费时间、精力及金钱，逃避税未成功会受到惩罚，此其一:为了逃避税，纳税人会把相当的精力用在琢磨国家税法的纸漏上，从而减弱其发展生产的后劲儿，此其二;逃避税行为一旦被揭穿，纳税人会因信用危机而难以立足，此其三;财富可给纳税人带来快乐，但想拥有本属于国家的财富却让纳税人不快乐，此其四。

上述分析表明，税收活动是国家和纳税人之间的一种利益交换，这种交换不仅在范围上具有一致性，而且在量上还具有对应性。纳税与受益之间的这种相互关系，如果广大纳税人能够理喻的话，他们就会清楚纳税是用来购买公共物品和服务了，并且晓得纳税这种给付实则是国家和纳税人之间的一种信用活动。即公民之所以纳税，是因其享用政府提供公共物品和服务所带来的利益，作为交换，公民向国家缴纳税款，是在履行公法上的一种“金钱债务”。纳税人明确其与国家之间的这种信用关系，对形成纳税人与国家之间良好的互动关系是极为重要的。

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（二）新技术开发与引进状况工业企业进行技术创新，可通过技术开发，技术改造，设备以及先进工艺的技术引进来完成。所以对大中型工业企业的技术开发、技术改造和技术引进情况进行分析也可以反应企业技术创新的状况。此外，我们对比分析了各代表性省份规模以上工业企业技术开发与引进状况。结果显示，湖北省的规模以上工业企业新产品开发项目低于全国平均水平，同时也低于江苏省和广东省，但是高于同期的陕西省和江西省；湖北省引进技术经费支出稍高于全国平均水平，但是相比江苏和广东两省，却不及二者的三分之一，差距很大；技术改造情况低于全国平均水平，同样低于江苏、广东两省，甚至不及江苏省的七分之一。在购买国内技术经费支出方面，湖北省也呈现出与东部发达省份差距巨大的状况。综合来看，湖北省的技术开发、技术改造和技术引进都处于第二梯队水平，与国内发达省区相差很大，尤其在企业自主创新方面湖北省还要很大的进步，需要提高技术的自主创新能力，逐渐摆脱依靠引进的现状。技术创新本质还是企业的自主创新，引进外来技术和科技都是技术创新发展的漫长过程中的一个阶段，从无技术到引进技术，最后到摆脱对外依赖形成自身的独特的技术创新，这样的企业才会有持续的市场竞争力，才能在科技发展的经济社会显示出生命力，是企业技术创新的发展方向。湖北省企业现在自身的技术创新仍旧需要依靠外在的技术，自身的技术创新还需要得到支持和发展。

二、湖北省现行创新体系中存在的问题

在全面对比分析湖北省企业科技创新基础上，我们将进一步对湖北省现行创新体系中存在的问题进行剖析，这对于后续的改进优化具有重要意义。

（一）企业研发资金短缺资金是开展技术创新的前提，只有在资金上有了保障，企业才有可能去不断研究新技术和新工艺，假若资金无法保障，企业技术创新只会陷入经费瓶颈。根据学者对企业技术创新活动状况的抽样调查结果显示，不论是传统的大中小型企业、还是高科技企业，都把缺乏资金看成是影响技术创新活动顺利开展诸因素中的首要障碍因素，这说明资金短缺问题在企业技术创新中具有普遍性的问题。这从技术创新前提———R&D的经费支出占GDP的比重(即R&D投入强度)也可以得到证实。据2013年的数据统计，湖北省R&D活动经费支出额占GDP的比例为1.81%，比我国的南部广东、西部陕西、东部江苏省分别低了0.51、0.33和0.7个百分点。企业技术创新的资金筹集渠道主要可以分为三个：政府财政拨款、企业自筹和引进外资。由于企业技术创新具有高风险性（包括市场风险、技术风险、生产风险和资金风险）和不确定性，再加上现代化技术创新的不断推进，技术更新周期短，回报率不稳定和具有很大的不确定性以及产权制度不的不完善，企业主动进行技术创新的积极性不高，尤其对于中小型企业来说技术创新具有很大的难度。在企业技术创新的四个过程（设想的提出、研究与发展、工程化和商业化）中，第一阶段和第二阶段所需资金额度相对较小但是风险性大，工程化是技术创新的关键阶段，所需资金较多，筹集最困难，是技术创新商业化的一个大门槛，跃过这门槛，技术创新的商业化比较容易成功，反之则失败。因此，目前企业R&D经费支出需要靠政府大力推进来进行引导，在这方面湖北省的研发投入与其经济规模不相匹配，存在进一步加大投入的空间和财政能力。

（二）企业内人才缺乏，技术创新缺乏智力支持经济的发展核心是科技，关键在人才；企业要进行技术创新必然离不开人才和智力支持。企业要在科技发展的今天具有强劲的竞争力，必须要有强大的智力支持和人才作为基础。湖北省的劳动力资源具有一定的潜在优势，根据《中国统计年鉴》2013年的数据显示，湖北省的高校数为122所，高于全国平均水平的78.77所，比江西、陕西省的分别多出34所和31所，为湖北省提供高素质人才提供了有利的条件。但是，湖北省从事R&D活动的人员占全省企业从业人数的比重与全国平均水平相比只相差0.4%，在相邻的几个省份R&D比重是比较高的，但是与发达地区的省份相比还是存在着差距。同时根据《中国科技统计年鉴（2013）》各地区公有经济企事业单位专业技术人员来看，湖北省的专业技术人员与最多的省份相差很大，这也说明湖北省企业内部人才缺乏，技术创新缺乏智力支持。

（三）技术信息和市场信息不灵通现代经济社会同样也是信息化社会，掌握了信息的主动权和优先权，那么在市场竞争中就有优势。企业在市场经济的发展中拥有技术和市场信息就能较少技术创新的盲目性，可以以市场为导向，快速使技术研究成果实现商业化。根据《第二次湖北R&D资源清查主要数据公报》2009年全省高等院校共发表科技论文66517篇，出版著作2356种，全省高等院校共申请专利2401件，其中发明专利1511件，发明专利申请占全部专利申请的62.9%，全省高等院校获得专利授权1326件，其中发明专利731件，占55.1，全省高等院校开展R&D项目研究26932项。但是，工业企业完成新产品产值1839.47亿元，比广东省8483.48亿元相差很大；全年实现新产品销售收入1811.69亿元，是广东省的21.8%，由此看来，湖北省企业对于高等院校和科研机构的科技成果的信息掌握的很少，研究的科技成果信息并没有及时地传送给企业，高等院校和研究机构与企业之间的联系不是很紧，产学研有点脱节，给企业的技术创新带来了信息的闭塞；由于地理位置和历史原因以及地区经济发展的程度不一，部分企业缺乏市场竞争的意识，湖北省企业相对于东部和沿海省份市场信息是相对落后的，给企业的技术创新带来了阻碍。

（四）有关政策法规尚未完善，基础设施和软环境需改进企业的技术创新需要有法律法规提供法律性支持，同时离不开强有力的基础设施和软环境的推进。湖北省位于中部地区，全省经济社会发展水平并不是很高，仍旧处于中游水平，在现代科技和技术迅猛发展的今天，对于知识产权、技术创新的相关政策法律法规并不完善，加上经济基础的欠强劲支持，在基础设施和软环境上同样是欠缺的。以湖北省的省会城市—武汉市为例，空气污染指数在全国城市中是排名前列，而且武汉市的交通状况也不很乐观。尽管近年来武汉市地铁的开通和运营，但是交通拥挤依旧是一个头疼的问题。同时相关的研究机构的设备也不是很完善，典型的武汉市光谷东湖高新技术开发区尚未形成高新技术集群效应。各个创新性企业之间联系较少，阻碍了高新技术开发区的进一步发展，这就说明在基础设施和软环境方面是需要改进的。总的说来，由于湖北省企业技术创新在资金方面缺乏，相对应的财税政策也不完善，人才引进和培养的政策也存有缺陷，同时高等院校和科研机构的科研设施与东部发达地区还存在很大的差距，因此从相关的政策法规、技术创新的软环境以及硬件设施角度来说，湖北省企业技术创新还是需要政策的引导。

三、破解湖北企业创新难题的财税政策分析

根据国外发达国家的成功经验结合当前湖北省的经济社会实情，本文对促进湖北省企业技术创新提出以下建议：

（一）加大财政扶持力度，保证资金充足从国外的经验来看：法国为鼓励风险投资资金支持企业的技术创新，成立了专门的风险创投基金，其启动资金完全通过财政补贴的方式形成，且享有适当的税收优惠。新加坡主要采取财政直接投入、财政补贴等方式。新加坡对外国直接投资于当地的技术转移给予财政补贴，当然符合相应条件的本国企业也可享受财政补贴，这就吸进了外来的技术和广泛汲取本地企业的技术资源，形成更有力的后期技术创新。湖北省要加大对企业研发的财政支持力度，增加财政直接投入，提高R&D的投入强度，增加R&D活动经费，为企业的研究开发、科技活动以及成果的商业化提供资金的保障，不让企业的R&D苦于经费不足而半途而废。根据企业R&D经费的筹集来源可以看到政府需要在促进企业增加R&D经费中起引导性作用，利用财政的支持提高企业自筹和引进外资，从而从宏观整体提高企业的研究发展支出水平，为企业进行技术创新活动提供资金支持。在财政融投资方面，应该由传统的由政府部门从财政拨款或通过发行债券等形式投融资转变为政府政策性资金、引进外资和商业银行的贷款等多种方式并行，比如利用地方性的商业银行，针对于本省内的集资，为企业提供低息或者免息的贷款服务，增加财政的融投资，多样化、宽口径企业的技术创新的集资。建立研发基金、研发准备金制度，为企业初期的研发提供资金支持，保障企业技术研发的持续性。根据发达国家的普遍经验，对企业技术创新项目，政府除提供企业利息优惠的贷款，还建立了相应的技术研发基金，给予企业技术创新必要的资金扶持。对于湖北省而言，可建立省级和市级的研发基金，每年从预算中拨一部分经费维持基金的运营。此外，研发基金还能为企业融资提供担保，帮助其拓展融资渠道。还可允许研发设备加速折旧，进一步拓展加速折旧的设备范围，对风险大、创新型及国际国家前沿的研究与开发用固定资产给予加速折旧的优惠政策。

（二）培养专业人才，重视人才，完善知识产权保护，激活人才管理机制企业进行技术创新不仅要有理念的平台,更需要拥有以劳动力素质决定的科技优势。针对湖北省高校数量和学生数量众多但是企业从事R&D人员很少的情况，我们可以看到湖北省面临着高精尖人才的流失的困境。面对我省大量人才流失的现状，政府必须积极采取优化人才结构，在省内发展不同技术人才的高校，培养出适应市场需要的领导型和技术性人才。同时，建立和畅通政府与省内高校建立密切联系，面对市场培养人才，健全人才市场体系等措施。此外，改善科技人才的生活待遇和工作环境,使地区人力资源得到合理配置。提高人才培养投入、逐步加大财政性教育投入的比重；通过多种途径激励各类型的技术人才进行创造，提高群体收入水平，避免技术人才的大量外流，激活技术型人才的创新活力。完善知识产权保护的法律体系，确保科技创新主体的收益不受侵害，对企业创新主体、创新流程、成果转化、产权归属、风险保障等相关内容做出明确规定，为企业技术创新保驾护航。

（三）加强“产学研”结合，促进信息网络建设、加快信息的流通从新加坡的经验来看，政府会资助国内大学和国外研究机构建立合作研发关系，并资助科学家及工程师从研发机构进入企业任职，为企业技术创新不断输送人才。这实际上为湖北省的企业创新体系建设具有很好的借鉴意义。解决湖北省技术信息和市场信息交流与反馈渠道不畅的问题，就必须采取措施，加强全省“产学研”的联系。尝试以市场配置的手段，将部分相应的科研院所推向市场，通过市场运作，使科研院所以市场为导向进行科研或技术开发研究，尽量避免出现盲目研究的情况。政府应该鼓励企业通过资本运营，支持某些科研院所或者与高等院校进行长期合作，使其成为企业技术创新的基地，这样有利于企业迅速获得技术创新成果，也有利于全省科技体制改革,实现科技资源的优先配置。同时，政府各职能部门及科研机构、金融机构、中介服务机构要加速各类信息网络的建设，使企业利用现代通讯手段便捷地获取技术及市场信息。

（四）利用政府采购制度增加需求政府采购作为一项政府干预经济和拉动产品需求的政策工具，也应该在激励企业技术创新中发挥其特有作用。合理利用政府采购制度，可以增加企业的技术创新产品的有效需求量，从而引导企业更多研发创新性产品。采用政府采购制度，政府通过行政命令购买、直接市场购买和程序鼓励消费三个手段向技术创新企业进行公共采购，创造和增加企业技术创新产品的市场需求，鼓励企业的创新行为。这样可以使企业的创新产品在市场开拓期有比较稳定的市场保证，同时也使企业的创新活动过程与市场有观点的风险得到一定程度的降低。对于湖北省而言，通过建立政府采购法律体系和专属执行机构，建立多层次的采购监督体系，能够确保政府的采购费用在企业的技术创新产品上的高效使用。与此同时，通过完善政府的采购制度，直接采购省内企业的技术创新产品，助力实现企业技术产业化生产的完成。此外，政府应当密切关注创新性企业的最新成果，大力支持创新产品，增加企业的需求量。在此基础上，借助政府的信誉为创新产品打开市场，将创新产品最新推向市场；并通过政府推广，促进创新产品的市场消化，加快企业技术创新转换的速度。除了直接采购以外，政府还能对部分具有较好发展前景的创新产品实行公共技术采购，即通过财政投入，与企业签订一个未来交付的新技术订单，引导企业进行技术创新。

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中图分类号:F416.471 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2010）12-201-02

自20世纪90年代以来，随着世界经济一体化的不断深入，我国汽车工业步入了高速发展的阶段。20多年来，在“市场换技术”方针指引下，我国许多国有控股汽车企业纷纷与国外汽车品牌合资，这一举措虽然在短时间内促进了汽车产销量大幅度攀升，但同时也付出了90%以上市场出让和合资公司自主品牌开创零记录的惨痛代价。与此同时，发展模式完全不同于国有控股企业的民营汽车企业，如浙江省的吉利集团、中国青年汽车集团、万向集团等却在自主品牌创立道路愈行愈远，并以自主品牌在市场上赢得了一席之地。所以，深入了解浙江民营汽车企业的成功经验，不仅可为其他地区的民营汽车企业的发展提供借鉴的经验与启示，同时也可根据这项研究推测浙江民营汽车企业未来的发展趋势，

一、浙江省汽车产业的基本现状

汽车产业作为一个朝阳产业，无论对就业人口，或是拉动GDP以及税收上，其带来的积极作用不言而喻。据浙江省统计局相关数据显示，2009年，浙江省全年实现汽车零售额1261.4亿元，占全省社会消费品零售总额的比重为14.6%，占限额以上批发零售企业零售额的38.7%，拉动了社会消费品零售总额增长3.9个百分点。虽然浙江汽车产业总体起步晚，但发展迅速。据国家信息中心统计，目前浙江省汽车工业在企业数量、产值规模和就业人数方面已领先于上海市、江苏省和广东省，被列入了第一层次。据浙江省汽车行业协会的不完全统计，2009年在国内的各大小汽车零部件相关展会上，1/3乃至半数以上为浙江省企业。

浙江省不仅是一个经济发达的区域，更是一个民营经济极度活跃的省份。目前浙江省民营汽车企业数占了汽车企业总数已高达90%以上，已形成了整车以吉利为龙头、零部件生产以万向为主导，亚太机电和西湖汽车零部件等近400家企业组成的产业体系，拥有门类较全的汽车配套产品。吉利控股、万向集团等多家企业拥有国家级企业技术中心。吉利控股更是中国汽车行业十强企业，连续七年进入中国企业500强,连续五年进入中国汽车行业十强，被评为首批国家“创新型企业”和首批“国家汽车整车出口基地企业”，是“中国汽车工业50年发展速度最快、成长最好”的企业。民营汽车企业作为浙江省汽车工业的主力军，在适应性、自主性和灵活性上均具有明显优势，在民族品牌的建立和我国汽车工业的发展过程中发挥的作用也越来越大。

二、浙江省民营汽车企业的主要发展模式

浙江省汽车工业的主要发展模式和全国各地发展模式一样，主要分为自主发展型和依附发展型两大类。

自主发展型主要是自主开发、自主建设，拥有自己的汽车品牌、核心生产技术以及较强的国际竞争力，重大问题都自主决定。我国汽车工业在“十一五”期间将提高自主研发和创新能力、大力发展自主品牌、全面提升零部件产业竞争力、积极发展节能和新能源产品、加快产品结构和组织结构调整作为了主要规划目标。可见建设汽车自主品牌，走产业主导型发展模式已成为当前政府和企业界的共识。

依附型发展模式是指一个国家的汽车工业技术比较落后，只能靠引进一些汽车大国的先进技术、设备、管理、品牌，允许跨国汽车公司直接投资等措施来发展本国的汽车企业。

由于缺少资金和政策支撑，所有制不同的汽车企业在改革开放以来就分别采取了两种截然不同的发展模式。目前，全国的国有控股汽车企业几乎都以合资生产为主，合资企业的控制权普遍为跨国汽车公司所掌握，国外品牌已基本上垄断了国内轿车市场，依附跨国公司已经成为我国大多数国有控股汽车生产企业的基本发展战略，依附型发展模式成为此类企业的主要发展模式。

在许多国有控股汽车企业合资模式全面扩散之际，浙江省的以吉利、青年汽车为代表的新兴汽车企业才在市场经济的浪潮中相继出市。这些企业的规模总体较小，由于国家起初不允许其进入汽车行业，更不允许建立合资企业，但他们又被汽车行业的高额利润所吸引，所以从创建伊始，他们就被迫坚持自主创新、创建自主品牌。作为浙江省汽车工业生力军的民营汽车企业虽然目前还坚守着自主创新，但由于其发展晚起点低，并由于受到政策挤压，始终处于一种不完善状态，总体自主研发能力还处于低水平徘徊状态。所以，这些企业虽然现在进行独立开发，拥有自主品牌，但他们也时刻准备与跨国公司合资，从长远来看，如果这类企业的自主创新力和核心竞争力得不到显著提升，那么企业就会遭遇发展瓶颈，迫于生存的需要就很有可能也走上依附型发展模式。

三、浙江省汽车产业发展的对策建议

要发展壮大浙江省的汽车工业，企业层面，必须要坚持自主创新、自创品牌；政府层面，要加大政策扶持、统一市场准入标准。只有这样，才能形成自己的品牌效应和产业优势，才能逼迫企业在“优胜劣汰”的游戏规则中自立自强。

1.提高自主研发和创新能力，大力发展自主品牌。品牌是商品或服务在参与市场竞争中的招牌，是企业在市场竞争中的旗帜和灵魂。而创新和自主知识产权将是企业持续发展和成长的必备条件。所以，在汽车零部件的生产中，特别是关键零配件技术和核心零件的开发生产方面，我们要强调自主研发。加强产品开发能力建设，发展提升整车性能的关键零部件，对关键技术进行大力投资或奖励，要扎实掌握核心技术的知识产权。这也是浙江汽车产业今后腾飞的根本所在。另外，政府要在技术开发、政府采购、融资渠道等方面制定相应政策，引导汽车生产企业将发展自主品牌作为企业战略重点，加大自主创新的投入，支持汽车生产企业通过自主开发、联合开发、国内外并购等多种方式发展自主品牌。

2.加快企业转型升级，积极发展节能和新能源产品。由于在新能源汽车发展方面还存在着生产成本过高、生产技术受限制、配套设备耗资大等瓶颈问题，所以目前浙江省的电动汽车除了众泰已经规模化生产、万向具备了产业化条件外，其他还没有自己的新能源汽车生产厂家。然而，由于新动力汽车和汽车新能源是近期研究开发的技术，全世界还没有大的突破，所以我国汽车行业现在开始研究，与发达国家站在同一起跑线上。如果浙江省能在汽车新能源、新动力领域里建立自己的技术体系，浙江省汽车工业依赖外国的局面就会改变，完全可能后来居上，在未来5-10年电动车横行的市场，现在大力投资发展节能和新能源产品将会有广阔的前景。

3.加大政策扶持，统一市场准入标准。长期以来，政府对汽车工业的关爱更多地集中于大型国有企业上，各类资源都在向他们做倾斜。政策和融资方面的诸多壁垒始终使得民营汽车企业处于不公平竞争的地位。而浙江省经济构成比较特殊，民营经济空前活跃，所以政策是否公允对浙江省汽车工业的发展影响极大。此外，本地的汽车企业相对国外大公司和与国际公司携手的合资企业（如上汽大众、上汽通用、长安福特、一汽大众等）还相对弱小，不管是在技术积累、研发水平和资金储配方面都相差甚远，所以更需要相关政策为本地正在孕育期和成长期的企业赢得发展空间和时间。所以，政府可以从以下几方面加以扶持：一是扶持本市汽车企业发展。市场准入上，本省汽车在同等条件下应享有优先权。二是公交车、出租车、政府用车尽量采购本地生产的汽车产品，以扶持本地企业的快速发展，提高企业对当地的认同感，并有充裕的资金进行研发创新。三是制定相关技术标准、消费和税收政策提高国外汽车产品、合资公司汽车产品进入浙江汽车市场的门槛。四是根据本地汽车生产企业多以微型车等小排量汽车为主，在税收方面，针对不同排气量对汽车征收不同的重量税、购置税、交通税，避开部分竞争，使本地汽车在税收上具有优势。

4.优化产业园区建设，加快人才培养。优化园区建设对浙江省的汽车产业发展将起到集聚和强力支撑作用。根据世界产业园区的发展模式分析，产业园区主要可以分为开创型、拓展型、升级型三种类型。目前，浙江省的汽车产业园区基本还属于开创型的模式。我们可以利用目前整车产业的优势，进一步加强园区的综合，完善产业链，增强集聚功能，形成创新网络，建立园区内部的联系机制、合作机制，促进区域学习和创新网络升级，围绕园区整车大企业培育核心能力，建立生态产业园，实现可持续绿色发展，建立国际竞争优势。

此外，必须重视汽车产业的软环境建设，进一步巩固、加强汽车人才支撑力量，以加强汽车制造企业高级经营管理者、技术研发人员和中高级技工三支队伍为基点，坚持以合作共建为主要形式实行校企联合的“订单式”培养模式，以市场需求为导向，合理设置新专业，着力推进人才培养的数量和规模，在扩大人才培养数量基础上加快推进素质培养，形成人才梯队。

参考文献：

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3.李显君，谢南香，徐可.我国自主品牌汽车企业技术竞争力实证分析[J].中国软科学，2009（5）

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7.陈金波.当前中国汽车工业的发展模式问题分析[J].产业经济，2007（8）

8.胡安生.中国汽车产业发展模式研究[J].汽车工业研究，2006（3）

篇10

一、资产证券化概述

资产证券化是指以项目（包括未建项目和已有项目）所属的资产为基础，以项目所能带来的稳定预期收益为保证，通过在资本市场上发行证券募集资金的一种融资方法。资产证券化有多种形式，主要有抵押支持证券化（MBS）和资产支持证券化（ABS）。

资产证券化运作过程通常由发起人将预期可获取稳定现金流的资产组成一个规模可观的“资产池”，然后将这一“资产池”销售给专门操作资产证券化的特殊信托机构（简称SPV），由SPV以预期现金收入流为保证，一般经过担保机构的担保和评级机构的信用评级，向投资者发行证券、筹集资金，并用“资产池”产生的现金流来对投资者付息还本。资产证券化主要参与者为原始权受益人、SPV、证券承销商、托管行、投资者。

资产证券化对发起人来说，可以降低资金成本、改善资本结构，从而有力于资产负债管理，优化财务状况。对投资者来说，提供了一种新的投资工具，可以多样化投资产品，分散投资风险。资产证券化可以引导储蓄转化为投资，有助于国民经济的发展。

二、资产证券化风险

资产证券化可以使作为原始权益人的企业和银行获得新的融资来源，缓解初始债权人的流动性风险压力，有利于盘活金融资产，改善资产质量，降低融资成本；有助于提高融资体制的完备性，改善金融结构，促进金融发展，提高金融安全。但同时资产证券化也存在诸多风险。由于我国资本市场不够发达，金融、法律制度还不够完善，再加上我国金融体系的不够完善，相关中介机构的缺乏，使得我国资产证券化存在着更多的风险。因此，要使我国资产证券化顺利地进行，必须充分认识这些风险，并采取相应的措施降低风险，才能使我国资产证券化得以顺利进行，促使我国金融业健康、良好地发展。

1、政策、法律风险。由于我国资产证券化刚刚起步，资产证券化正处于探索和试点阶段，资产证券化的理论与金融实际相结合缺乏经验，有关资产证券化市场的政策和法规建设很可能滞后于金融市场的发展，政府也必然会根据资产证券化在我国发展的状况相应地调整有关政策。因此，政府政策对资产证券化市场的发展会产生很大的风险，特别是在提供制度保障，如法律、税收、利率、监管、投资者保护等方面。而且，政府的政策导向也很重要，比如商业银行盘活内部不良资产问题，如果不良资产可以轻而易举地被证券化并出售，商业银行实际就可通过这种手段将贷款的风险转嫁给市场上的投资者，那么商业银行可能会比以往更加不关注贷款者的资信状况，甚至故意降低贷款者的信用门槛，以实现自身利益最大化，从而形成一种恶性循环，制造出更大规模的不良资产，进一步加大投资风险。

我国在资产证券化实践中的法律风险还可能发生在资产转让过程中优先权益的确定和真实销售的鉴定以及在资产证券化产品的证券定义、税收、会计、产品交易、信息披露等方面。在我国短期内难以修改现行法律或为资产证券化单独立法的情况下，目前只能采用一种折衷方案，即通过部门规章的形式来规范资产证券化业务。但因为部门规章的法律层次较低，难以解决现存的一些法律问题。以不尽完善的部门规章来规范资产证券化交易，将使资产证券化业务面临具有中国特色的法律风险。2、信用、道德风险。资产证券化产品属于信用敏感的固定收益产品，产品的信用评级是产品的重要特征之一，资产支持证券的投资收益能否得到保护与实现在一定程度上取决于证券化资产的信用保证。因此，在资产证券化的流程中，需要信用提升来提高资产支持证券的信用级别，信用评级机构的介入为投资者设定了一个明确且易于了解的信用标准及严格的评级程序，以利于投资者进行投资决策。然而，资产信用评估在我国属于新兴行业，由于资产本身历史记录的原因和对资产信用评级标准的缺乏，我国目前信用评级机构的服务还远远不能满足资产证券化发展的要求，既专业又诚信的评估机构少之又少，信息不对称情况突出，资产的评估会受到很多人为因素的影响，从而导致信用风险。

信用问题往往关系到道德问题，在我国，像过去发行很多的公司债一样，有能力偿还但故意拖欠不还，再配合虚假信息的披露等，使投资者的利益受到侵害。资产证券化由于其多样的融资结构、多方协调运行的机构体系，更应加强对其信用的监管。因为投资者即便有了充分的信息，有了资产稳定的现金流，但是发行机构不按照约定的承诺支付给投资者，投资者最后还是得不到收益，这会引起投资者对整个资产证券化市场失去信心。因此，我国资产证券化制度创新的关键是创建良好的信用环境，尤其要注意道德风险的防范。