生产成本核算论文模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇生产成本核算论文，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

很多企业领导者片面认为企业成本管理就是尽可能降低生产成本，导致出现产品质量问题也不及时改善，其结果只会使产品失去市场竞争力。因此企业领导层首先要转变这种落后和不科学的管理理念，多去学习先进的管理经验，学会在资源的优化配置和资本的有效运转上下功夫。另外，随着市场机制的不断完善，企业必须具备一定的市场经验，不能盲目提高产品的生产数额，现在已经不是计划经济的时代，靠数量取胜根本就行不通。相反会导致产品大量囤积，最后只能低价处理或是舍弃，既浪费了产品资源，又带来不必要的维护费用。

2.没有科学有效的成本控制方法

总体来说，我国企业普遍存在生产成本控制方法与手段的落后现象，没有跟上科学的脚步和时代的发展。在管理控制过程中，只能看到显现的成本因素，如财务支出和管理维修费。而忽视了具有更大价值的隐性因素，如企业规模的调整和企业文化的塑造等。在需要投入成本的地方吝啬支出，而在完全没必要花费的地方却慷慨投资，这些都是方法上的不到位。现在计算机技术如此先进，成本核算方法也应该借助计算机来提高效率，可有些企业仍旧不思进取，使用陈旧古老的传统方法，无论在速度还是准确度上都跟不上时代。

3.生产成本管理缺乏远见

一个企业要发展的长远，必须具备高瞻远瞩的目光，这就是理论上的战略高度。在企业生产成本控制过程中，也应该有思想上的突破，企业成本控制不是单纯地降低成本，而是要实现企业资源的优化配置，在企业目标与外部市场环境中寻找到一个平衡点，进而使成本最小化。在这个过程中，还要树立可持续发展的科学发展观，以过硬的产品质量和服务来获取长久的竞争力，提高市场份额。

4.企业内部机制的不统一

很多企业一边强调要提高产品质量，一边又要大力缩减成本，而企业现行生产技术又无法满足这种需求，机制的不完善导致矛盾的出现和问题的产生。企业只有改善内部控制机制，不断加强全体员工的成本控制意识，不断改进生产技术，才能从根本上解决问题，使企业正常运转。

二、生产成本控制的精细化对策

关于如何去提高企业生产成本的内部控制，企业一方面需要学习别人的先进管理经验，从而寻找到适合自身发展的策略；另一方面要从思想观念上转变，始终依靠市场的调节作用，建立科学的管理机制。

1.善于学习别人的先进经验，为企业自身谋利

当企业自身的管理体制不能创造利润时，要积极学习，善于借鉴，这也是节约脑力成本的措施。生产经营者一般比较注重生产过程中的成本费，因此要对整个制造流程严密监测，在产品生命周期内都进行严格管理，不忽视任何一个环节，无论是对人力资源的选择还是对物流的选择，都始终遵循成本最小的原则，实现产品成本的持续性降低，从而达到成本控制的目的。另外在在技术手段上也要积极引入国外的先进计算机技术，将成本管理的视线在新技术的帮助下延伸到生产过程以外的环节，实现信息的高度共享性，更加利于成本的控制。

2.树立适应市场环境的成本控制观念

首先，企业要有自主创新的意识，才能不断开拓思维，去思考有效控制企业成本的方法和策略。虽然我国企业整体创新能力还不够强，但是国家对企业创新的重视很高，也投入了很多扶持资金，企业应该把握这个机会努力提高自身创新能力，提高竞争优势，在市场竞争者保持领先地位。其次从管理者到普通员工，都要统一思想，具有一套科学的与市场环境完全吻合的现代生产成本控制理念。在成本控制过程中，要有战略高度，把管理理念与企业目标联系在一起，改造原有的机械流程，加强企业内外部与客户的联系，同时协调好各部门之间的关系，要形成从产品开发阶段到销售阶段都不间断地成本控制流程，减少一切不必要的浪费，及时根据市场情况的新变化作出相应调整，总之就是确保企业的整体优化。不过还不能忽略人的重大作用，企业要用一种关怀和激励并存的手段让员工自觉为企业服务，自觉树立成本控制意识，自觉主动学习和进步，在建立企业文化的同时又极大地促进了企业的发展。

3.在劳动生产率和设备利用率上加以改善

如果光从可见的成本消耗上下功夫，效果毕竟有限，企业应该多角度思考问题，成本的产生可以从一些隐性因素中得到减少。例如提高员工的劳动生产率，就锁堵哪了生产时间，节约了工人的劳动成本，也降低了设备的损耗成本，成本得到了大幅减少。产品的产量增加了，销售额就会增加，那么两者的差额也会拉大，即企业的利润就大大增加。可见劳动生产率的提高能够一石二鸟，是企业的长久选择。因此企业在改进生产技术上和提高设备利用率上不能马虎，要定期对设备进行检查维护，同时引进一些先进的生产技术，使员工在相同的时间内创造更大的价值。企业的生产成本管理是一项涉及面非常广但拥有多方改善渠道的比较灵活的一项工作，只有结合实际情况，调动各方的力量进行成本控制，才能促进企业的健康发展。

篇2

 

一、成本作业性态的提出

2010年底，国家烟草专卖局召开专题会议，讨论烟叶生产成本核算的相关问题，提出烟叶生产的成本核算必须从作业环节的角度进行细化，使成本信息能够真正指导烟叶的生产流程，促进各级烟草公司在烟叶生产投入上得到更好的经济和社会效益。到目前为止，虽然从总体上核算烟叶的生产成本是可以实现的，但是以作业环节为单元的烟叶生产成本核算中的一些基础性问题，如作业环节的划分、数据的筛选、数据的收集与处理等，长期以来一直没有找到较为妥当的处理方法。

以作业链作为核算单元之所以受到重视，是由烟叶生产的三个基本特征决定的：

首先，烟叶生产成本核算的主体存在双重性。从生产的角度看，烟农是完成生产的主体，是作业活动的直接实施方，烟农要投入土地、劳动和部分生产资料；从经营的角度看，烟草公司也是作业活动的参与方，要投入主要生产资料、技术人员、生产装备和设施等。这里显然存在双重核算主体的问题。

其次，存在烟叶生产周期与成本核算期的冲突。烟叶生产从育苗到最后将烟叶运往烟站，往往要持续一年的时间，但是成本核算期往往是一个月。说明传统的核算方法在时间上与烟叶生产特点有冲突。

第三，烟叶生产是复合的生产过程，单一成本核算方法的适应性受到限制。烟叶生产过程并不是简单的工业制造过程，而是一个既包括了自然过程、加工工程、服务过程的复合作业链。比如育苗、采摘等是自然生长过程；而在烘烤是一个加工过程，而烟草公司的工作则是服务过程。

烟叶生产的这三个基本特征与成本核算上的矛盾，可以利用成本作业性态的理论，以作业环节为成本核算单元，寻求一定程度的解决。所谓成本的作业性态，是指成本费用发生的动因、数量与作业流程之间的关系；根据成本费用与作业流程的关系，可以将成本的处理分为两种基本方法：一是直接计入某一作业环节，二是采用一定方法处理后，计入作业环节。利用成本作业性态的这种性质，可将成本核算单元细化到作业，淡化由于主体不清带来的边界不清的问题；通过将烟叶成本计入相对时间不长的作业环节单元中，可调节烟叶生产周期与成本核算时限的矛盾；不同的作业环节可根据作业性质不同采用的核算方法，使核算有了针对性。所以，应用成本的作业性态，以环节作为成本核算的单元，在烟叶生产成本核算中具有重要意义。

二、主要难点

成本的作业性态应用在以作业链为单元的烟叶成本核算上，目前存在几个方面的技术问题：

1、如何用成本性态理论选择适当的核算单元

本质上说，成本核算单元的选择实际上就是作业环节的选择。烟叶生产过程作业环节的划分之所以成为难点，是因为两个方面的困难：一是划分标准不易确定，烟叶生产过程不但持续时间长，而且成本发生的地点多，实施主体也多。比如育苗培育的地点在苗床，实施者是育苗专业户；移栽和田间管理发生地点在烟地，实施者是烟农；而收购、运输等则由烟站完成。按地点，还是按实施主体来划分作业环节，就可以得到不同的环节划分结果。还可以找到其他划分作业环节的标准，比如按自然生产过程划分，按烟投入物资的节奏划分作业，按管理层次划分等待，都存在按什么标准进行划分环节的问题。二是在哪个层面划分也不易确定，作业的划分可以比较细，比如分成几十个作业；也可以划分得比较粗，比如几个作业。作业划分得太细，工作量大；如果作业划分得太笼统，过于粗放，则可能达不到划分作业的效果。所以，找到成本费用发生的动因、数量与作业流程之间的关系，是作业环节划分是否科学，是否能真正反映烟叶生产作业链特点的基础性工作。

2、作业性态如何帮助数据辨认

如何将每笔投入放入适当的作业环节中，可能是要面对的最困难问题。归纳起来，烟叶生产投入的成本费用有几种成本性态特征：第一种是能够直接辨认清楚作业环节的成本，比如EM茵、基质、飘盘、塑料薄膜中的盖塑膜和垫膜等成本，可以直接作为育苗环节成本处理；第二种是指向性不明的费用，比如同样是肥料，移栽环节要用，田管环节也要用，如果财务资料中没有详细记载使用的环节，就存在进行辨认的问题；第三种是与作业环节只有间接关系的费用，比如烟水设施、烟路设施、烘房建设和改造投入等等。如何处理这几类投入的作业性态，是必须破解的难题。

3、如何进行数据的处理

进行辨认后的数据仍然存在一个怎样处理的问题。一直以来，烟草行业在处理烟叶生产成本时依据的是成本核算中的对象追溯原则，就是根据成本承载的对象来决定成本的归属。但这种方法在应用中存在两个缺陷，一是得到的成本信息不能够反映烟叶生产过程各环节的成本，而从管理角度看，这种按环节划分的成本信息是非常有用的；二是成本数据得到的及时性受到影响。所以，必须改变烟叶成本核算中仅仅按对象追溯原则为依据的做法，同时以成本的作业性态对成本进行归类。但是这里面存在一系列的技术问题，

三、解决的思路

1、关于核算单元确定的思路

在确定烟叶生产成本的核算单元时，有些基本原则是必须遵循的：首先是完整性原则，核算单元必须要完整地反映烟叶生产过程，特别是几个基本环节，比如育苗、移栽、田管、采摘、烘烤等，核算单元的划分要清晰（又不要遗漏）地反映主要生产过程；其次是简明扼要原则，核算单元的确定要避免由于划分过于繁锁而造成实施困难；第三界限清楚原则，核算单元必须考虑作业环节划分与成本费用的联系，尽可能找到所发生的成本费用与所产生效率的联系；第四是可操作原则，如果要求资料过于详细，会带来收集上的困难。在确定以哪一个层面作为核算单元上，还要考虑工作的目的是对成本进行控制和管理，不涉及因为作业环节带来的人员、过程、机构、设施等方面的改变，也不必专门考虑精细化管理的相关问题，从这个目的出发，选择稍粗一点的作业层面作为核算单元，是可以接受的。

2、关于数据筛选的思路

在根据成本的作业性态将成本费用划入各核算单元之前，还必须对数据进行筛选。对数据进行筛选的原因，除了考虑上面讨论的数据与成本作业性态的三种特征（能直接辨认、不易直接辨认和间接费用）之外，还基于一个现实的问题，就是如果一个地区内的各烟叶生产区域自然条件有差异，将这个地区作为一个区域性的核算单元时，可能将不同性质的成本放入了一个作业单元，造成数据的不可用。这样，在数据筛选上就存在两个问题：一是是否需要反映地区内由于自然条件形成的成本性态差异；二是如果要反映数据的自然差异，就存在数据筛选的顺序问题，是先筛选自然条件差异，还是先筛选特征差异。先对数据进行自然因素的筛选，针对性更强，得到的成本费用资料较为单纯；缺点是加大了工作量。论文大全，核算单元方法。当然，也可以考虑将成本性态和地区划分两种方法结合起来处理。从实际情况看，宜将区域划分与成本性态分析结合起来，根据实际情况，灵活地采用两种方法。论文大全，核算单元方法。论文大全，核算单元方法。

3、关于数据处理的思路

数据处理上，如何将成本性态的思想融入以作业环节为单元的核算工作中，需要处理好两个关系：一是要正确反映数据发生瞬时性，作业环节中发生的数据是在一个较短时间内发生的，成本性态的这种联系如果不是在发生的时间段内就适时地加以汇总，这种关系就会随着环节时间的过程而不清晰，就可能只留数据，而淡化了成本性态关系；二是正确处理数据核算上的及时性，目前数据的收集是按会计期间来进行的，比如是按月度会计期间甚至年度会计期间进行的汇总，显然这种汇总与烟叶生产作业环节的时间是没有关系的，要解决作业时间快速变化和数据收集时间上的不适应矛盾，就必须改变现有的烟叶成本数据收集模式，采用快速数据处理的办法。论文大全，核算单元方法。

四、可供借鉴的方法

根据作者参与烟叶成本核算工作的实践，下面介绍一些行之有效的具体做法：

1、将整个环节分为7个作业单元

烟叶生产流程有三个层面：环节、作业和活动。论文大全，核算单元方法。以活动层作为核算单元，能够较为深入地反映烟叶生产作业的情况，但要求成本资料上非常细，加大了成本处理的成本。以作业层作为核算单元，含义上相对明确，但是又不至于太繁琐，但同样要求操作人员具有较高的判断成本费用性质的能力，工作量仍然较大。以环节层作为核算单元，工作量较前面两种方法要小，更重要的是成本划分的目的是进行环节成本的计算，从这个角度出发，将整个流程划分为7个核算单元，不但从时间上已经比较细，而且完全能够满足成本性态进行单元核算的要求。

2、数据的筛选

在数据筛选上，分成几个步骤：首先从总体上将非生产性投入筛掉，其次对剩下的生产性投入，根据成本的作业性态，将能够直接进入作业环节的成本进入不同的作业环节，一共有6个环节，将不能够直接进入作业环节的成本作为多动因成本放入多动因环节（最后可作单独处理，也可不作单独处理）。

篇3

一、变动成本法和全部成本法的概念

在会计学中有两种计算生产成本的方法：全部成本法和变动成本法。变动成本法是在组织常规的成本计算过程中，以成本性态分析为前提条件，将一定时期所发生的成本按照其成本性态分为变动成本和固定成本两大类，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定性制造费用和固定成本全部作为期间成本，并按贡献式损益确定程序计算损益的一种成本计算模式。全部成本法是较为普遍的一种成本计算方法，是指将一定时期所发生的成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两大类，在计算产品成本时，包括在生产过程中所消耗的全部生产成本（即直接材料、直接人工和制造费用），将非生产成本作为期间成本。这样，在全部成本法下计算出的产品成本既包括变动生产成本又包括固定生产成本。在全部成本法下，全部生产成本要在已售产成品、库存产成品和在产品之间进行分配，所以期末在产品和产成品存货成本中，包含了一部分固定生产成本。

二、变动成本法与完全成本法结合应用的必要性

变动成本法与完全成本法各有利弊结合，单纯使用其中任何一种方法都不能满足企业管理的要求。尽管变动成本法在加强企业内部管理、成本核算和提高企业经济效益等方面具有诸多优点，但它与现行“企业会计制度”和“企业会计准则”中成本核算及财务报告的编制等内容的要求不一致。为此，一些企业按照现行统一会计制度编制定期的财务报表，同时存货计价和收益决定也以完全成本计算；但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。由此可见企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以结合使用、互相补充，以变动成本法为基础，在编制对外财务报表时进行适当的调整。但绝不搞两套平行的成本计算资料。否则，工作量太大，还会造成人力、物力、财力和时间上的极大浪费以及数据、资料的重复。

三、两种成本核算方法在企业中的联合应用模式

1、两种成本核算方法联合应用的可行性

通过两种方法的比较不难发现，两种方法最主要的差别是对固定制造费用的处理不同，在完全成本法下固定制造费用要计入产品的生产成本;而变动成本法下固定制造费用则作为期间费用处理。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都必须列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，二者都是作为期间费用处理的中国知网论文数据库。因此，两种方法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面存在较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。本着既能享受变动成本计算法的优势，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，提出将两种方法联合应用使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求，从而实现企业管理的最终目标，是可行和必要的。

2、两种成本核算方法联合应用设计思路

变动成本法和完全成本法在账户处理方面最主要的区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果不同。完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在产品中的固定性制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定制造成本。由于在两种成本计算法下结合，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益。因此，在变动成本法下可以得出以下结论:

本年利润账户期末余额=A-B-C

存货账户期末余额=D-B-C

主营业务成本账户本期发生额=E-(F-B-C)

其中，A为完全成本法下的本年利润账户期末余额; B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本;C为完全成本法下期末在产品中的固定性制造费用; D为完全成本法下存货账户期末余额;E为完全成本法下营业成本账户本期发生额;F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用。

3、两种成本核算方法联合应用账户设置

一级账户的设置完全按现行会计制度的规定，不需新增一级账户，只在一级账户下增设需要的二级账户，主要设以下二级科目:制造费用-变动性制造费用;制造费用-固定性制造费用;生产成本-变动性制造费用;生产成本-固定性制造费用;库存商品-变动性生产成本;库存商品-固定性生产成本。

4、两种成本核算方法联合应用账务处理

在成本的日常核算过程中，首先应对发生的各项生产费用按成本性态进行分类、归集，将生产费用划分为变动费用和固定费用，由于构成产品成本内容的直接材料、直接人工属变动成本。因此只需将当期发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。日常的账务处理程序与完全成本法完全相同，根据两种成本计算法的内在联系，可以很方便的获取企业内部经营决策所需要的数据资料。

5．两种成本核算方法在企业中的联合应用总结

现行企业会计制度中成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。企业先要根据国家有关规定和企业的自身特点，将生产费用按其与产量的依存关系，分解为变动成本和固定成本，尤其是制造费用应逐项进行分解。把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定成本”账户。也就是说，对直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动成本，仍然按照原来传统的成本计算方法进行归集和分配，把厂房折旧费、保险费、租金等固定成本先计入“存货中的固定成本”账户。平时根据有关记账凭证和费用分配表，登记产品成本明细账，分别归集各品种的产品成本，并采用适当的分配方法，分配计算这两种产品的完工产品成本和月末在产品成本。但由于期初在产品成本和本月生产成本均不包括固定性制造费用，所以无论是完工产品成本，还是月末在产品成本中也都不包含固定性制造费用，固定性制造费用仍停留在“存货中的固定成本”账户中。期末，其账户余额可以在不同品种的产品之间按照分配制造费用的分配方法进行分配结合，如：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，分配出每种产品应负担的固定性制造费用，然后按每种产品当期销售量、期末产成品数量及期末在产品的约当产量比例，将“存货中的固定成本”应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入利润表，作为本期销售收入的一个扣减项目；而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，其分配的结果填列在资产负债表上的存货（在产品、产成品）项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。

所以为了发挥变动成本法在加强企业内部管理方面的作用，同时满足现行会计制度对外报告的需要，应将变动成本法与全部成本法结合应用。即将日常核算建立在变动成本法的基础上，期末调整，使产品的生产成本、销售成本和存货成本按全部成本法反映，以满足对外编制会计报表的需要。这样能实现企业与国家的双盈。

四．变动成本法与完全成本法结合应用中存在的问题与改进建议及其应遵循的原则。

1.存在的主要问题。

（1）在同时生产多种产品且各月不同产品生产工时水平相差悬殊的企业中，在不同产品之间按照分配制造费用的分配方法对“存货中的固定成本”进行分配，如生产工时等资料都是本月的发生数，而“存货中的固定成本”却是一个逐期的累计数，显然按此标准进行分配不够准确。

（2）在实际工作中有不少的成本、费用对业务量的依存关系是比较复杂的，其成本虽然可随产量的增减而成同方向变动，但其变动幅度却不与产量变动幅度保持严格的正比例关系。这是因为这些成本同时兼有变动成本与固定成本两种不同的性质，称为混合成本。

（3）对于某些机械化程度较高的企业，固定性制造费用中包括不少与机械使用有关的费用，例如机器设备的折旧费、租赁费和保险费等等。如果采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法分配固定性制造费用就不尽合理，所以采用机器工时比例分配法分配各种产品应负担的固定性制造费用会更合理一些中国知网论文数据库。

（4）由于平时核算是建立在变动成本法的基础上，产品成本以变动成本反映，如果企业以此成本为依据进行产品订价应区别对待。

2.改进建议。

（1）对于上述第一个问题，首先，可以通过以生产工时、生产工人工资等全年累计数为标准结合，进行分配。其次，实现会计电算化的单位也可以对“存货中固定成本”按不同的车间或产品设置明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户（即多栏式明细账）分别反映各车间、产品品种中各项固定性制造费用的发生情况，此明细账应根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表进行登记。在对“存货中的固定成本”进行分摊时，可以分车间、产品进行分配，甚至可以按费用项目进行分配，以增加核算的准确性。

（2）对于上述第二个问题叙述的混合成本必须对其进行分解，以便分别将其合并到固定成本和变动成本中去。分解混合成本的方法很多，较简便的方法有近似分类法、比例分摊法等。

3．需要注意的几项原则：

(1)以完全成本法为基础，采用“先外后内”的原则。即统一成本核算系统首先应满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。

(2)符合成本效益原则。统一成本核算系统的设立不以额外增加企业运行成本、过多增加会计核算人员的工作负担为前提，而应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算帐户的巧妙设计，利用两种成本计算法的内在联系，来实现对内对外的资源共享。

(3)简化成本核算原则。统一成本核算系统的设计应符合简便、实用、高效原则。即在统一成本核算系统下，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地提供对内所需的资料。

参考文献

[1]姚凤环.变动成本法在企业营业损益方面的应用[J].管理天地，2004， (7):87.

[2]冉英.浅析变动成本法和完全成本法的差异[J].财会研究， 2002，(7):32-33.

[3]曹惠杰.管理会计[M].上海:立信会计出版社， 2001:225-257.

篇4

二、变动成本法与完全成本法结合应用的必要性

变动成本法与完全成本法各有利弊结合，单纯使用其中任何一种方法都不能满足企业管理的要求。尽管变动成本法在加强企业内部管理、成本核算和提高企业经济效益等方面具有诸多优点，但它与现行“企业会计制度”和“企业会计准则”中成本核算及财务报告的编制等内容的要求不一致。为此，一些企业按照现行统一会计制度编制定期的财务报表，同时存货计价和收益决定也以完全成本计算;但在企业内部，则大多采用变动成本法计算产品成本，编制内部报表，为企业管理部门正确进行预测、决策、分析和控制提供有用的资料。由此可见企业会计为了能更好地履行其对内、对外两方面的职能，两种成本法可以结合使用、互相补充，以变动成本法为基础，在编制对外财务报表时进行适当的调整。但绝不搞两套平行的成本计算资料。否则，工作量太大，还会造成人力、物力、财力和时间上的极大浪费以及数据、资料的重复。

三、两种成本核算方法在企业中的联合应用模式

1、两种成本核算方法联合应用的可行性

通过两种方法的比较不难发现，两种方法最主要的差别是对固定制造费用的处理不同，在完全成本法下固定制造费用要计入产品的生产成本;而变动成本法下固定制造费用则作为期间费用处理。但对于直接材料、直接人工、变动制造费用在两种方法下都必须列入产品成本中，对于管理费用、财务费用、销售费用，二者都是作为期间费用处理的中国知网论文数据库。因此，两种方法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制方面存在较大的差异，但对于具体成本项目的处理大体是一致的，这些都为两种方法的结合提供了条件和可能。本着既能享受变动成本计算法的优势，又不影响当前对会计核算的统一要求这一基本原则，企业以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，提出将两种方法联合应用使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求，从而实现企业管理的最终目标，是可行和必要的。

2、两种成本核算方法联合应用设计思路

变动成本法和完全成本法在账户处理方面最主要的区别，是对固定性制造费用的处理不同，由此导致存货估价、损益计算结果不同。完全成本法下，本期发生的固定性制造费用总额=期末在产品中的固定性制造费用+期末库存商品中的固定性制造成本+本期已销商品中的固定制造成本。由于在两种成本计算法下结合，对本期已销商品中的固定性制造成本的处理并无实质性的差别，最终都计入了当期损益。因此，在变动成本法下可以得出以下结论:

本年利润账户期末余额=A-B-C

存货账户期末余额=D-B-C

主营业务成本账户本期发生额=E-(F-B-C)

其中，A为完全成本法下的本年利润账户期末余额; B为完全成本法下期末库存商品中的固定性生产成本;C为完全成本法下期末在产品中的固定性制造费用; D为完全成本法下存货账户期末余额;E为完全成本法下营业成本账户本期发生额;F为完全成本法下本期发生的固定性制造费用。

3、两种成本核算方法联合应用账户设置

一级账户的设置完全按现行会计制度的规定，不需新增一级账户，只在一级账户下增设需要的二级账户，主要设以下二级科目:制造费用-变动性制造费用;制造费用-固定性制造费用;生产成本-变动性制造费用;生产成本-固定性制造费用;库存商品-变动性生产成本;库存商品-固定性生产成本。

4、两种成本核算方法联合应用账务处理

在成本的日常核算过程中，首先应对发生的各项生产费用按成本性态进行分类、归集，将生产费用划分为变动费用和固定费用，由于构成产品成本内容的直接材料、直接人工属变动成本。因此只需将当期发生的制造费用分解为变动性制造费用和固定性制造费用。日常的账务处理程序与完全成本法完全相同，根据两种成本计算法的内在联系，可以很方便的获取企业内部经营决策所需要的数据资料。

5.两种成本核算方法在企业中的联合应用总结

现行企业会计制度中成本项目包括直接材料、直接人工和制造费用。企业先要根据国家有关规定和企业的自身特点，将生产费用按其与产量的依存关系，分解为变动成本和固定成本，尤其是制造费用应逐项进行分解。把日常核算建立在变动成本计算的基础上，对在产品、产成品账户均按变动成本反映，同时另设“存货中的固定成本”账户。也就是说，对直接材料、直接人工、变动性制造费用等变动成本，仍然按照原来传统的成本计算方法进行归集和分配，把厂房折旧费、保险费、租金等固定成本先计入“存货中的固定成本”账户。平时根据有关记账凭证和费用分配表，登记产品成本明细账，分别归集各品种的产品成本，并采用适当的分配方法，分配计算这两种产品的完工产品成本和月末在产品成本。但由于期初在产品成本和本月生产成本均不包括固定性制造费用，所以无论是完工产品成本，还是月末在产品成本中也都不包含固定性制造费用，固定性制造费用仍停留在“存货中的固定成本”账户中。期末，其账户余额可以在不同品种的产品之间按照分配制造费用的分配方法进行分配结合，如：生产工人工时比例法、生产工人工资比例法、机器工时比例法和按年度计划分配率分配法等，分配出每种产品应负担的固定性制造费用，然后按每种产品当期销售量、期末产成品数量及期末在产品的约当产量比例，将“存货中的固定成本”应归属于本期已销售产品的部分转入“主营业务成本”账户，并列入利润表，作为本期销售收入的一个扣减项目;而其中应归属于期末在产品、产成品部分，则仍留在这个账户上，其分配的结果填列在资产负债表上的存货(在产品、产成品)项上，使它们仍按所耗费的完全成本列示。

所以为了发挥变动成本法在加强企业内部管理方面的作用，同时满足现行会计制度对外报告的需要，应将变动成本法与全部成本法结合应用。即将日常核算建立在变动成本法的基础上，期末调整，使产品的生产成本、销售成本和存货成本按全部成本法反映，以满足对外编制会计报表的需要。这样能实现企业与国家的双盈。

四.变动成本法与完全成本法结合应用中存在的问题与改进建议及其应遵循的原则。

1.存在的主要问题。

(1)在同时生产多种产品且各月不同产品生产工时水平相差悬殊的企业中，在不同产品之间按照分配制造费用的分配方法对“存货中的固定成本”进行分配，如生产工时等资料都是本月的发生数，而“存货中的固定成本”却是一个逐期的累计数，显然按此标准进行分配不够准确。

(2)在实际工作中有不少的成本、费用对业务量的依存关系是比较复杂的，其成本虽然可随产量的增减而成同方向变动，但其变动幅度却不与产量变动幅度保持严格的正比例关系。这是因为这些成本同时兼有变动成本与固定成本两种不同的性质，称为混合成本。

(3)对于某些机械化程度较高的企业，固定性制造费用中包括不少与机械使用有关的费用，例如机器设备的折旧费、租赁费和保险费等等。如果采用生产工人工时比例法、生产工人工资比例法分配固定性制造费用就不尽合理，所以采用机器工时比例分配法分配各种产品应负担的固定性制造费用会更合理一些中国知网论文数据库。

(4)由于平时核算是建立在变动成本法的基础上，产品成本以变动成本反映，如果企业以此成本为依据进行产品订价应区别对待。

2.改进建议。

(1)对于上述第一个问题，首先，可以通过以生产工时、生产工人工资等全年累计数为标准结合，进行分配。其次，实现会计电算化的单位也可以对“存货中固定成本”按不同的车间或产品设置明细账，账内按照费用项目设立专栏或专户(即多栏式明细账)分别反映各车间、产品品种中各项固定性制造费用的发生情况，此明细账应根据有关的付款凭证、转账凭证和前述各种费用分配表进行登记。在对“存货中的固定成本”进行分摊时，可以分车间、产品进行分配，甚至可以按费用项目进行分配，以增加核算的准确性。

(2)对于上述第二个问题叙述的混合成本必须对其进行分解，以便分别将其合并到固定成本和变动成本中去。分解混合成本的方法很多，较简便的方法有近似分类法、比例分摊法等。

3.需要注意的几项原则：

(1)以完全成本法为基础，采用“先外后内”的原则。即统一成本核算系统首先应满足对外报告的法定要求，然后再考虑对内经营管理的需要。

(2)符合成本效益原则。统一成本核算系统的设立不以额外增加企业运行成本、过多增加会计核算人员的工作负担为前提，而应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算帐户的巧妙设计，利用两种成本计算法的内在联系，来实现对内对外的资源共享。

(3)简化成本核算原则。统一成本核算系统的设计应符合简便、实用、高效原则。即在统一成本核算系统下，既能满足对外报告的要求，又能方便、快捷地提供对内所需的资料。

参考文献：

[1]姚凤环.变动成本法在企业营业损益方面的应用[J].管理天地，2004， (7):87.

[2]冉英.浅析变动成本法和完全成本法的差异[J].财会研究， 2002，(7):32-33.

[3]曹惠杰.管理会计[M].上海:立信会计出版社， 2001:225-257.

篇5

成本核算是企业管理和财务决策中最重要的一个环节，在市场经济条件下，企业要想在竞争中取胜，必须降低生产成本，做好成本核算，着力提高利润水平。经调查了多家企业成本核算情况，对能给企业经营决策提供依据的简洁有效核算方法进行了分析、整理，现分述如下：

一、核算方法的选择

中小型企业一般指资产规模较小、产品的生产工艺流程和产品结构及所用原材料大部分相同的、管理人员（财务人员少）相对精简的企业，管理结构通常是垂直管理体系。中小型企业因数量多而在经济结构链中起着不可少的作用。随着全球经济一体化时代到来，具备先进技术的人员创办新兴的科技型企业将不断的增加。中小型企业因受到财力、物力和人力的瓶颈，企业内部管理水平、财务决策能力、成本核算制度、财务控制制度等基本制度一般不完整、不系统带来会计基础工作薄弱、会计信息数据采集不准确。在生产过程中具体表现为：①没有专职的成本核算人员；②辅助核算部门没有独立核算；③车间物流划分不明显、传递手续不完善而导致数据失真；④车间生产管理人员与行政管理人员不区分。中小企业的这些特点决定了他们应对成本核算方法进行简化，使成本核算方法能符合其管理的需要；也同时决定了他们大多数使用的是实际成本法，而不会采用标准成本法或其他的成本核算方法。

二、中小企业的管理模式决定其应使用简易的成本核算方法

中小型企业，无论其生产什么类型的产品，也不论管理标准如何，最终目标都是要按照产品品种算出产品成本。按产品品种计算成本，是产品成本计算最基本要求，品种法是最基本的成本计算方法。若有需要或管理上要求按订单生产，也可采用分批法。同时因小企业一般不对外筹集资金或者筹借金额较小，一般不要向金融机构报送报表而只需向税务部门报送税务报表，所执行的也就不是严格意义上的《企业会计制度》或《小企业会计制度》，执行的将是符合税法规定的一种简易的能满足税法要求的会计政策，从而达到不违法税法规定，避免涉嫌偷税漏税。

三、基本科目设置和成本核算思路

1．不分别设置基本生产成本和辅助生产成本两大科目，将其合并为一个生产成本科目，不再按产品设明细账，直接设原材料、工资薪酬、动力费用、制造费用等几个二级明细科目对大项费用进行归集。因为中小企业经营范围比较小，生产产品的工艺和产品结构及所耗原材料基本相同，除了主要原材料能归属到具体产品外，其它项目不宜归属到具体某一产品，其实核算到产品反而失去真实性。但当所用原料及所产产品区别较大，达到重要性原则，往往可以单一产品设明细帐；也可不设置，而以成本核算表代替。

2．原材料范围，在满足生产需要的前提下，只把产品构成比例较大的几种做为原材料，把非主要的原材料提前进入了成本，这样既能降低工作量，也符合会计原则重要性原则。对生产车间月末已领未用的原材料，酌情处理：若价值较低，归入当月即可；若价值较高，按照实际领用实用部分计算成本。

3．中小企业因车间划分不明显或虽明显但传递手续不完全，制造费用科目很难按车间设明细账，只好直接设机物料、修理费、折旧等几个二级明细科目对车间费用进行归集。同时因中小企业管理人员多参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生的差旅费、办公费而无法确定是车间费用还是办公费用而往往直接归属到办公费用内，直接记入管理费用。制造费用月底不先进行分配，而是转到生产成本科目后往往是已销产品和库存产品之间统一分配。

4．废品损失只在管理上做处理，不单独做成本核算，企业一般是按存记耗，按已销售数量加库存成品计算生产数量。

5．若管理上或生产工艺上非常有必要，设自制半成品科目。否则不设。

6．设立低值易耗品科目或不设直接记入制造费用---机物料或修理费明细科目，同时设备查帐以备管理需要，采用一次摊销法，入账同时即进行分配。

7．关于固定资产折旧，采用符合税法规定的年限计算，可省去纳税调整的麻烦有可以及时掌握交税额度。税法没有明确规定的，应按税法的一般要求进行折旧核算。

8．对于在产品构成中所占比重较小且数量众多的存货一般采用实地盘存制，以存记耗计算每月实际消耗量。

四、日常核算工作及成本数据资料的取得

（一）日常成本数据的归集

1．日常成本计算离不开仓库和车间等单据的传递、归集、整理等，这就需要企业起码有相应的管理制度。如库房管理制度，生产管理制度等

2．生产过程中的各种记录：原材料入库单、生产计划通知单、产品生产领料单、成品或半成品入库单等单据资料要及时转交会计部门。

3．日常发生的与生产有关的费用归入生产成本或制造费用科目。

（二）月底

1．计提折旧，结转制造费用科目到生产成本科目。

2．取得原材料库月报表，先比对已入财务帐原材料与库房所报购入数量是否有出入，若有应属发票未到者，要估价入账。原材料发出一般采用加权平均法。

3．取得工资相关资料，计提工资及福利费。

4．由生产车间相关部门提供各工序在产品数量及完工程度分摊成本。

五、成本费用分配原则及方法

1．分配方法要符合企业自身的生产特点及工艺流程，要能体现受益原则。

2．分配标准的选择原则上应选择的标准与待分配的费用之间有一定关联，并且容易取得。

3．能辨别受益对象的直接记入，不能明确辨别的按一定标准记入。

4．能直接归属到某一产品的原材料等大项费用应直接归入相应产品。

5．不是直接成本费用一律采用产值比例法分配，即按各产品的产值占总产值的比例进行分配，在产品按约当产量计算产值参与分配。

六、简易的成本核算方法的优缺点

1．核算基本准确，能满足成本分析的需要，也符合会计的重要性原则，但不够精确。

2．产品约当产量估计不够准确，这也是成本核算中的不可避免的问题，在中小型企业使用基本能够满足生产及管理决策的需要，也基本达到税务核算的要求。

七、简易成本核算的几个相关问题

1．成本会计核心的是掌握企业的生产流程和各个关键的作业，了解车间最新的生产情况，月底通过编制成本核算报表将财务与业务结合，及时地分析每个月的成本波动的原因，为决策做好材料依据。

2．成本核算不仅是财务部门的事情，而是包括生产管理、采购与销售各部门的事情。一是成本核算需要生产车间、技术部门、采购部门、销售部门等多部门的配合；二是计算出的成本是否合理有价值，不但需要财务部门的不断改善和时间的印证，还需要生产、技术等部门提供数据及客观的评价，仅靠财务部门独立思考有时难以发现问题。

3．成本会计实务应接受成本会计理论的指导，但要理论联系实际突破相关理论的束缚，不要局限在成本会计理论的框框里面，最好的成本会计核算和管理体系就是最贴近企业生产流程最科学合理核算出成本的核算体系,这样才能有力的服务生产管理及经营决策,每一个企业的生产流程都有其特殊性,公司的管理在不同的阶段有着不一样的管理任务,所以在确定整体思路的前提下,成本核算体系要有一定的可变性，关键的要在成本理论的指导下解决管理层关心的问题，将业务和财务相结合从而服务于企业管理与决策。

参考文献

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多年来她在生产一线从事生产统计、成本核算管理工作。对车间电积、电解两条生产线的稳定运行、提质降耗起着举足轻重的作用。由于她的刻苦钻研、精细管理，车间各项生产技术台帐、经济技术指标资料管理规范，各种统计数据、核算数据详实、分析准确，为车间基础管理工作做出了积极贡献。2015年她独自撰写的《影响镍电积生产成本的主要因素及降本增效措施》获公司管理创新论文三等奖、厂二等奖；《班组精细化管理在镍电积生产系统中的应用》获厂管理创新论文二等奖，她就是镍电解三车间王晓玲。

在生产统计工作中，她经常深入班组、生产现场，做好上下工序金属物料的质量、数量进行监督检查，同时做好协调、结算和产品质量的信息反馈；组织金属物料的盘点、核算及金属平衡表的编制；针对物料管理、提高金属回收率、工艺控制管理等方面，大胆创新工作，提合理化建议，并积极参与落实。完善了车间金属物料管理制度和管理网络，严格执行物料交接传票制度，在外购原料管理中，与有关人员一道，积极采取措施，明确岗位职责，对金属物料的装卸、存放等管理进一步细化、明确，确保了金属物流的有序、通畅，为提升产能、提质降耗做出了积极贡献。

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1现状分析

经济的全球化，给服饰行业带来了无限的商机，但也给生产制造商带来了越来越大的压力。陈旧的管理方式使得服饰行业一直处于粗放型状态，传统的进、存、销的经营模式已不再适应当前的经济发展，取而代之的是可模块化的信息化管理方式。

成本核算是企业生产管理的一个重要环节，关系到整个企业的经济走向。传统的成本核算过程很不完善，主要依靠人工核算数据与流转来完成各个环节的协同处理，这个过程需要大量的验算和审核时间，这不仅浪费了人力和物力，同时还很难保证数据的准确性。企业要提高创新能力和竞争能力，一定需要依靠新的信息化管理平台，走专业化的道路。只有深入了解自身的业务运营情况和各业务部门之间的绩效和获利情况，分析生产效能的差异，从根本上降低企业的耗能，才能最终实现资源的优化配置。

2成本核算概述

2.1成本核算的定义

成本核算系统是企业在整个产品生产过程中对产品原材料成本、生产成本、销售成本及产品附加成本的综合分析，并得出产品成本组合中的有效环节、待优化成本、及盈利情况的分析，为企业决策分析提供直观服务的系统。通过成本核算系统，企业可以对各阶段的成本有了一体化的核算过程，对原材料的成本、加工的成本以及其他额外的成本有一个综合的分析，能更快、更有效地知道企业生产的盈利情况、产品在生产中材料的损耗情况、企业产能资金分配效率以及企业各项产品结合销售的盈利情况，给生产、市场和企业提供有利的数据依据，可以帮助企业内部调整、纠正、重新分摊成本，保持企业对业务成本数据的紧密控制，使得企业做出正确、中肯的决策分析。

2.2成本核算的基本步骤

（1）成本归集：对生产过程中各种不同的费用，根据其具体的各种用途，编制各种要素费用的分配表，按照要求制定表格，将各自的费用和成本记入表中，等到一定时期做费用的最终归集。

（2）部门费用分配：由于辅助生产部门是为基本生产车间和行政管理等部门提品或服务的，所以辅助生产部门所消耗的费用，应根据其提供的劳务数量、消耗的费用和各部门耗用产品或劳务的数量，通过制作表格的方式来进行具体的计算。

（3）产品费用分配：基本生产车间若生产多种产品，则应归集于基本生产车间“费用明细表”中的金额，采用适当的分配方法，在该车间生产的各种产品当中通过制定“制造费用分配表”的方式来进行具体计算。

（4）计算完工的产品成本：通过以上的计算和分配之后，企业所发生的用于产品生产的各种费用，都集中于“标准成本明细表”、“成本分摊明细表”、“制造费用清单”。这时，应根据企业的实际情况，如产成品成本的大小、各种费用所占的比重、定额资料是否完整等，确定产品的成本计算方法，计算出产成品的全部成本·。

（5）制作成本报表：成本报表是根据日常成本核算资料及其他有关资料制作的，反映企业一定时期内产品成本费用的使用情况，据以分析企业的标准成本和实际成本，以及标准成本和实际成本的差异，最终得出生产效能差异报表。企业的这一成本报表对企业财务分析能提供重要的信息。

图1 成本核算基本步骤

l原材料成本分摊

根据生产通知单中的生产批号，到对应的仓库中领用所需要的物料和数量，再根据实际使用数量的情况计算出原材料成本，并把成本归结到大类。

l标准成本分摊

标准成本参考生产工艺单每款对应物料编号及对应物料用料数量对应库存原材料单价表，得出该款所需用料的金额明细，并把成本归结到大类。

l委托加工费分摊

委外加工依据委托加工单中的生产批号，然后再结合委外加工单入库加工回来的对应批号的回库数量和加工费用，算出生产批号对应款号的委托加工费的一种结算方法。

l工资分摊

单款工资分摊用的是本款计件工资在总计件工资中的比例值，然后跟总工资费用比对得出单款号分摊到的工资费用一种结算方法。

l产成品成本计算

按照款式统计产成品的原材料成本、工资、制造费用或委托加工费用以及其它成本。

l生产效能差异分析

按照款式统计预算中的标准使用成本与实际生产中原材料使用成本之间的差异。

l销售毛利分析

按照款式统计产品的款销售业绩带来的利润情况以及款毛利率贡献的比重。

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据报道，我国中小企业近五年的淘汰率为70%，大约30%左右的中小工业企业处于亏损状态，究其原因，有相当部分的企业是因成本核算方面的原因而造成的。论文百事通为此，研究中小企业成本核算中存在的问题，探索其改进对策，以促进中小企业的改革与发展，是当前会计界亟需思考和解决的问题。

二、现行中小企业成本核算中存在的问题

1．成本核算程序不科学

按照现行成本核算程序，辅助生产部门将其发生的费用分配给某种产品要经过两次分配，采用两个不同的分配标准(先按一定标准分给基本生产部门，再按另一标准分结各产品)，这必然使各产品所分配的辅助生产费用与各该产品的实际受益多少发生严重背离。

2．成本计算对象不规范

从企业看，为使将来生产销售产品的耗费能够计量，从而与其收入相配比，必须正确地确定成本计算对象，这对任何一个生产有形产品的企业都是必要的。确定成本计算对象，就是为了解决计算什么成本，费用由谁来承担的问题。但有些中小企业对这个问题看得并不重要，它们在成本核算中，不管生产产品的品种和规格有多少，统统地按一个成本计算对象来核算成本，结果必然是不管各产品所耗工费料费的差别有多大，计算出的单位产品成本却都相同，但由于各种产品的销售价格并不一样，因此计算出的损益就不真实。

3．费用分配标准不适当

企业在生产过程中，对于耗费的共同费用，应选用适当的标准进行分配，合理地计入按成本计算对象开设的成本计算单中。但有些小型生产企业不管分配什么费用，一律用工人工资作为标准，而实际上这些共同费用并不都与工人工资有关。

4．产品成本计算不准确

有些中小企业，不管在产品有多少，一律不计算在产品成本当期所有的生产费用，全部由完工产品负担，月末在产品成本的计算无所谓。这样必然会造成当月末在产品数量较多的时候，当期发生的生产费用全部由完工产品负担，产成品成本就会虚增。而当月末在产品数量较少的时候，由于完工产品数量大，产成品成本又会很低，人为造成成本不实。

三、改进现行中小企业成本核算的几点对策

现阶段，我国已经形成不少成本核算的先进经验，如邯钢模式、武钢模式等，这些先进的经验都值得中小企业去学习和研究。在借鉴先进经验的基础上，结合中小企业成本核算的现实状况，提出以下几点对策：

1．规范确定成本核算对象

企业不论大小，生产的产品不同，生产经营过程和管理要求就不同，在确定成本计算对象时，应遵循以下原则：既要适应企业生产技术与生产组织的特点，又要满足企业加强成本管理的要求。对于同时生产几种产品而且每种产品又分多种规格时，应以每种产品作为成本计算对象，采用品种法核算产品成本，然后来用系数法核算品种内不同规格产品的成本。对于生产主要产品又兼生产少量副产品的企业，应以主要产品作为成本计算对象，同时把其他副产品统归为一类作为一个成本计算对象，再用适当的方法计算产品成本。如果副产品数量较多，也可以每种副产品作为一个成本计算对象。对于同时生产一两种产品的企业，应以每种产品作为成本计算对象，分别计算产品成本。

2．选择适当的费用分配标准

对不同的共同费用应采用不同的分配标准，具体而言，一是合理。就所选择的分配标准与所分配费用的多少有比较密切的联系；二是简便。作为分配标准的资料易于取得，计算比较方便。如，动力费一般与机器工作的时间有关，应采用机器工时作为分配标准。辅助材料一般与产品所耗原材科重量、体积等发生联系，应按产品重量或体积作为分配标准。制造费用可采用生产工时，也可采用工资标准进行分配。

3．加强成本核算的基础工作

做好成本核算的基础工作，包括：建立和健全成本核算的原始凭证和记录、合理的凭证传递流程；制定工时、材料的消耗定额，加强定额管理；建立材料物资的计量、验收、领发、盘存制度；制定内部结算价格和内部结算制度。

4．科学选择成本计算方法

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一、加工贸易单耗管理存在的问题

（一）加工贸易所用原材料和生产成品数量的膨胀增长导致单耗数量呈几何级数增长

单耗是进口原料与出口成品之间的一对一的数量关系，也就是说每单成品耗用单耗的原材料也是一定的，每一种规格和型号原材料又可生产出不同规格型号的成品，随着加工贸易的飞速发展，加工成品的品种越来越多，涉及的行业越来越广，因此，单耗对应关系的数量也随之不断增加，造成单耗管理面临工作量大、内容繁杂、监管风险加大的困境。

（二）新技术、新工艺的广泛应用使企业实际单耗变动频繁

随着加工贸易企业技术水平的不断提高，生产设备不断更新换代，生产固定产品的单耗也在发生变化，实际单耗水平不断降低。

（三）企业办理加工贸易合同备案时单耗申报随意和不规范

在加工贸易实际监管中，绝大部分的企业都选择在备案环节申报单耗，但由于合同备案时企业还没有生产产品，其申报的单耗往往是根据以往经验或理论估算的一个虚拟值，因此经常会发生企业备案单耗与实际核定单耗之间存在巨大的差异的情况，造成手册进口料件和出口成品之间的严重失衡，引发违规或补税等法律后果，加大海关执法风险。

（四）企业的成本核算与海关单耗管理之间的差异给海关单耗的核定带来困难

目前，海关单耗管理与企业的成本核算、料件控制系统的标准和口径不同，海关未能有效利用企业的生产管理资料，影响单耗核算的准确性。加工贸易企业内部管理需要成本核算和物料控制，企业与客户之间一般也要核算料件消耗数量，不少企业在此方面管理相当严格和完善，比海关核算单耗要求更细。对这些数据进行整合，本可作为核算单耗的重要参考，但企业一般是分客户记录这些数据，而非按照海关的备案合同，因此很难将这些数据进行整合。企业在核销时不得不根据进出口报关数据和按照海关要求设立的账册核算单耗，有些企业尤其是产品品种繁多且变化较快的企业，出于成本和核算繁杂的考虑，通常按产品归大类及加权平均单耗来申报，这就必然导致申报的情况与企业的生产实际之间存在误差，而不能准确反映企业的实际耗料。

二、成本管理方法

（一）材料成本管理方法

1.保税材料仓库管理 加工贸易管理主要涉及的是对产品的材料单耗审核，海关会重点检查进口料件的管理，所以对于进料加工和一般贸易都有的企业，需要建立完善的仓库管理制度，保税材料（含原料、节余料件、边角料、残次品、半成品、成品等）与非保税料件分库位存储；不同加工贸易手册保税料件按照不同储位列管；保税料件之入库单、领料单、缴库单、出库单等对保税品、手册号等作出明确标示。

2.仓库帐簿管理 保税料件与非保税料件分不同库位账册作数量进、耗（销）、存核算，不同加工贸易手册保税料件按照手册号、料件品号别作数量进、耗（销）、存核算。所有出入库业务必须有单据支持，财务需要为仓库设好各种单证，确保做到账实相符。

3.编制物料清单（BOM表） 控制材料成本的最基本工具是由研发部门编制的物料清单（BOM）表，BOM表对于加工贸易企业显得尤为重要，它为海关核定单耗提供重要依据。它包括了每种产品在生产时必须要使用材料的规格和每种材料的使用数量，这个材料消耗数量里面已经考虑了边角料的消耗、生产报废率和不良品率。将编制后的某批产品物料清单（BOM表）发放到各有关部门并明确其相关的责任。

4.控制材料消耗 建立定额领料制度[1]，生产部门根据物料清单填制定额领料单去仓库分批分库位领料，仓库在发料的同时做相应的记录工作，扣减领料单位、领料人剩余可领用数量，从源头严格控制材料消耗。另外填制超额领料单，每月底将本月的所有超额领料单汇总，统计超额材料消耗的数量、金额和原因，尽量杜绝超额领料的问题。

5.材料消耗定额的制定 加工贸易企业单耗是指在正常加工条件下加工单位成品所耗用的料件量，单耗包括净耗和工艺损耗[2]。净耗，是指在加工后，料件通过物理变化或者化学反应存在或者转化到单位成品中的量。

工艺损耗，是指因加工工艺原因，料件在正常加工过程中除净耗外所必需耗用、但不能存在或者转化到成品中的量，包括有形损耗和无形损耗。工艺损耗率，是指工艺损耗占所耗用料件的百分比。原材料消耗定额的制定和某种产品实际单耗的计算如公式（1）、公式（2）和公式（3）所示。

原材料消耗定额=单位零件净耗+各种工艺性损耗 （1）

单耗=净耗/（1-工艺损耗率） （2）

某种产品实际单耗=原材料消耗总量/产品产量 （3）

（二）采用成本核算法进行加工贸易单耗核定

1.对企业的信誉等级做初步的评估 海关关员在单耗核定工作开始前，查看企业在以往的单耗申报中是否有过不良记录，比如单耗申报不实，在备案、核销环节有过退单处理，有过要求企业重新申报甚至被罚款处理等，对企业的信誉等级做初步的评估，确定对企业进行耗料管理所采取的方式和方法，比如是深入企业核定还是直接依据企业的备案申报核定，以应对企业申报单耗的随意性。

2.从固定资产账簿和固定资产卡片记录入手核定企业产品的单耗是否发生变动 企业成本管理包括改进工艺流程和更新生产设备，所以加工贸易耗料管理依据企业固定资产账簿和固定资产卡片记录，是否有新增生产设备，因为工艺流程的改进和设备的完好程度决定了企业生产产品时材料消耗量，海关关员要及时发现企业实际单耗变动，及时查验企业备案申报的单耗是否为变动后的单耗。

3.采用成本逆推法进一步核定产品所耗不同材料的单耗 所需单证：生产成本明细账、原材料明细账、在产品明细账、加工记录、仓库账册、产品销售的统计资料、海关需要的其它单证或手册。

①依据仓库记录和库存商品账簿查实某批入库产品的总产量（N）

依据产品成本明细账及对应的仓库记录产品入库单，注意核对记账凭证日期、凭证号数、摘要与该批次的产品成本账册记录是否相符。

②核定生产成本的直接材料成本

根据生产成本明细账中完工产品的结转，核定完工产品生产成本中的直接材料成本。

③核定不同规格单位产品耗用各种材料的数量

第i种材料的实际单耗 = 第i种材料的实际耗用量÷总产量（N）

（4）

单位产品单耗 = ∑第i种材料单耗 （i=1，2，… n） （5）

n代表所耗料件的种类数。

若公司生产的某批产品没有残次品、废品损失和废料，则发生的损耗均为工艺性损耗，产品的实际单耗即为海关所要核定的单耗。

三、成本管理与加工贸易耗料管理关系研究

（一）成本管理与加工贸易耗料管理之间的关联性

1.成本核算方法在加工贸易单耗核定中具有可行性 企业成本核算是根据企业会计准则对生产过程中发生的料、工、费进行的有固定程序、精准的归集、计算和分配，形成了客观性的会计信息载体，能够提供生产过程转化到产品中的直接费用、间接费用、修复废品费用和废品损失的多少，能够提供投入和产出的数量，能够提供边角废料的入库和处理收入的金额，能够反映生产成本和原材料消耗的对应关系，从而根据材料的总消耗和总产量得到单位产品材料消耗（含净耗、工艺性消耗和非工艺性损耗），结合原材料明细账、废料、余料及废品损失记录核算出非工艺性损耗，进而得到海关所需要的加工贸易单耗。加工贸易耗料管理的成本核算类方法就是运用企业的账册、相关凭证、海关所需的其它凭证和企业成本核算方法提供的上述信息对企业的保税料件的单耗进行的核定，所以说成本核算方法在加工贸易单耗核定中具有可行性。

2.成本管理核定产品单耗较具准确性 若企业信誉良好，企业净耗申报数据真实无误，原材料消耗单证、会计账册、加工记录、仓库账册等相对比较齐全，则采用成本核算类中成本倒推方法进行单耗核定，成本核算方法对保税料件单耗的核定具有准确性。

3.企业成本管理和加工贸易耗料管理相辅相成、相互促进 企业成本管理贯穿于企业生产经营活动的始终，单耗管理贯穿于海关加工贸易监管链条全过程，海关加工贸易耗料管理是以企业成本管理基础工作、成本核算方法、相关的凭证、账册和资料为基础进行单耗的核定，加工贸易耗料核定管理依赖于企业成本管理并促进海关核定单耗的准确性。另外，海关对加工贸易企业的进口料件单耗的核定是针对不同的企业生产特点和管理要求采用不同的方法，对于成本管理好的企业一般都有良好的信誉，海关在审核单耗时会简化工作量，加工贸易耗料管理对企业加强和优化成本管理有促进作用，从而也有利于促进企业形成良好的信誉，所以说企业成本管理与加工贸易耗料核定管理相辅相成，相互促进。

（二）企业成本管理与加工贸易耗料管理之间的区别

1.管理主体和核心不同 成本管理的主体是企业本身，监管的核心是产品成本的核算；加工贸易耗料管理的主体是中华人民共和国海关，监管的核心是加工贸易企业产品的材料单耗。

2.管理目标不同 企业成本管理的管理目标[3]是降低成本（包括降低单位产品材料消耗）提高经营效益及价值创造；加工贸易耗料管理目标是监督保税料件的合法使用，防止不法企业利用单耗牟取非法利益，保护守法企业免受不法企业冲击，促进企业的公平竞争，强化内控、防范廉政风险。

3.管理要求不同 企业成本管理的基本要求是规范化、标准化、统一化、程序化；而加工贸易耗料管理是在单耗标准幅度范围内，各地海关按加工企业生产加工的实际核定、核销单耗，也就是“据实核销”原则。这既反映了生产加工的实际，也在可控的幅度内规范了海关的核销尺度、降低了监管风险和廉政风险。

4.管理方法不完全相同 企业成本管理方法包括成本核算、成本控制和业绩考评；加工贸易耗料管理是采用实际测定类、成本核算类和技术分析类等方法进行核定。

参考文献：

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期以来，我国煤炭行业一直存在比较严重的价格扭曲、利润虚增现象，煤炭价格不能真正地反映煤炭资源的真实成本，资源的价值不能得到充分补偿，由此引发了严重的资源浪费、环境污染和生态破坏等问题，制约着我国目前正在推进的资源节约型和环境友好型社会建设。本文以煤炭资源成本构成为分析研究对象，从使用者成本角度深入分析，揭示出产生上述问题的根本原因在于我国煤炭资源开发利用中长期存在的“资源无价或价值不完全”因素，煤炭成本是缺失的，煤炭成本中的使用者成本与环境成本并没有计入煤炭的成本中，使煤炭成本不能得到足额的补偿，内部成本外部化造成了典型的外部不经济。因此，探讨煤炭资源开发中的成本计量范围，有利于解决资源开发中存在的企业成本社会化、内部成本外部化问题，有利于完善煤炭资源市场，促使我国煤炭资源可持续发展。

一、使用者成本内涵

使用者成本的概念最早由马歇尔（1936）提出，后来凯恩斯（1936）把它定义为由于使用设备而造成的设备价值的减少。使用者成本的基本理念是将自然资源和环境资源均作为有价资产，并考虑其折旧。这一理念来源于霍特林和希克斯的自然资本及可持续收入的思想。他们认为有限存量的非再生资源和机器设备一样都是资产，都有折旧的问题。非再生资源开采收入中需要扣除折旧，这样剩下的开采收入才是不减少资源资产存量的、能够无限期维持的消费水平。上述意义的折旧也可看作非再生资源开发利用中的使用者成本。笔者认为使用者成本是指现在使用不可再生资源而不是留给后代使用所产生的成本。从这一定义看，使用者成本具有两种性质：其一，它反映了现在开采对于未来开采净收益的机会成本，是社会成本的概念；其二，从代际公平的角度看，当代人与后代人同为矿产资源的受益者，使用者成本等同于现在开采一单位资源给后代造成的福利牺牲。使用者成本的社会性与代际性，使得其计量问题成为一个难点。因为矿产作为一种不可再生资源，一旦开采出来就意味着永久性损耗，所以要实现矿业可持续发展，就需全面计量矿产资源成本。只有这样才能在实物上保证矿产资源存量不变，以用于后备资源和替代资源的开发。

二、现行煤炭企业成本核算中使用者成本缺失问题

现行企业煤炭成本反映的只是煤炭的制造成本，仅包括煤炭直接开采成本，并未将煤炭开发过程中的资源折耗和环境成本计算在内，并且成本项目开支偏低，不能真实全面地反映煤炭在生产过程中的实际耗费，导致煤炭企业成本不能足额提取并得到补偿，影响煤炭企业简单再生产的维系。因此煤炭企业利润构成的不合理，具体体现在现行煤炭成本核算框架不科学。

（一）现行煤炭企业的成本核算项目中没有反映资源成本。在计划经济体制下，煤炭资源由国家无偿划拨给企业使用，煤炭资源成本中只包含了企业的生产成本，资源成本几乎可以忽略。我国能源矿产资源的开发利用从勘探、开采、加工、转换等环节由国家直接管理，所有者、探矿人和采矿人都是国有性质，相互之间的交换并不通过市场，使用者成本也就无从进入矿产资源价格之中。改革开放以来，我国对能源矿产资源逐步实施有偿开采制度，具体表现为煤炭企业在开采前要购买探矿权、采矿权，在开采过程中要缴纳使用费。目前各煤炭企业在实际核算中将缴纳的上述款项作为无形资产核算，并按年限平均法摊销计入“管理费用”科目。但是购买探矿权、采矿权、缴纳使用费涉及的资金数额巨大，如果仅是把探矿、采矿的花费视同无形资产进行核算，并在管理费用中分期摊销，而不作为煤炭成本的组成部分，势必带来经营上的大额亏损。

（二）现行煤炭企业的成本核算中没有足额反映环境成本。煤炭企业的环境成本就是煤炭企业为实现一定的环境目标而发生的一切支出以及因环境破坏而产生的机会成本和治理费用，主要包括资源耗减占用成本和煤炭环境成本。环境成本是一个与环境问题和可持续发展相联系的概念。严格来讲，环境成本是使用者成本的一部分。目前环境问题越来越严峻的事实证明，环境成本计算范围的不完整、计算数额的不足，是对环境再生产的一种不完全的补偿，在很大程度上不能保证环境系统的再生产，致使环境制约了社会经济的发展。

1.资源耗减占用成本。资源耗减占用成本是一种补偿成本与机会成本相统一的环境成本。由于企业的经营活动对自然资源进行开发利用，使自然资源的储量逐渐减少，减少的资源价值即为自然资源耗减成本。由于煤炭是非再生资源，并且环境资源又是煤炭生产的一种“生产要素”，所以，生产多少煤炭产品，就必然消耗“多少”环境资源。资源是有价值的，人类社会经济活动使用和消耗自然资源必须支付成本，即付出代价，其数额应大于或等于资源自身的价值。对于煤炭企业来讲，环境资源不仅是组织生产活动的潜在基础，而且是一种“生产要素”，因此煤炭生产活动的开展是以资源的减少和生态环境系统的结构发生变化为前提的。因煤炭企业生产耗减、占用资源导致生态环境系统状态发生变化和他人失去利用煤炭资源与环境的许多机会，而必须由煤炭企业进行补偿的价值即为资源耗减占用成本。

2.煤炭环境成本。煤炭环境成本是指煤炭企业经营过程中对矿区及周边环境造成的影响而采取保护环境和治理、预防环境污染而发生的各种成本费用，包括矿区环境保护投资成本、矿区环境恢复和治理成本、矿区环境管理和教育成本等内容。煤炭生产活动不仅占用和消耗煤炭资源，还会引起对其他生态环境资源的破坏，在煤炭产品产出的同时，会直接导致环境资源的减少、地表构造的改变、农田的减少与土壤的退化、空气污染、水资源破坏及河流山脉的改造等。同时，由于煤炭开采，导致地面塌陷、耕地消失，对农业造成的损失；煤炭开采过程中不可避免地产生大量固体废弃物——矸石，矸石不仅压占大量土地，而且在一定条件下会发生自燃，排放出二氧化硫、氮氧化物、碳氧化物和烟尘等有害气体，影响矿区居民的身体健康；煤炭开采、洗选过程中产生的污水排放到周边地区，也对环境造成了污染等。这些都是煤炭矿区环境破坏成本。为恢复和治理被污染、破坏的生态环境资源而发生的成本费用就是矿区的环境恢复和治理成本。主要包括：处理废水、矸石等废弃物产生的成本；净化空气、水源产生的成本；处理地表塌陷、河流改道、山体滑坡产生的成本等。随着国家对环境保护标准的提高，环境治理费用也大大增加。实际上每个煤炭企业都要或多或少的支付一些环境治理方面的费用，因此环境保护与治理费用也会成为煤炭成本的重要组成部分，但是现行的煤炭企业成本核算体系却未能将其在煤炭企业成本核算项目中列示。

（三）现行煤炭企业的成本核算中没有准确核算人工成本，也未考虑煤矿退出成本。煤炭企业是劳动密集型企业。煤炭生产工人劳动强度大、危险性高、工作环境恶劣，但是工资水平却很低，工人的付出和他们收获极不成比例。目前成本核算规定只将工资、奖金和提取的职工福利费计入成本，而工会经费、职工教育经费、职业病补助费和为全体职工缴纳的养老保险、工伤保险、失业保险、计划生育保险、住房公积金等则计入管理费用。但是这些费用应当都是人工成本的组成部分，若计入管理费用，将会造成人工成本失真，企业管理费用虚增。煤炭资源属于不可再生资源。所有煤矿将来都会面临资源枯竭、停产关闭的结局。煤矿关闭时，需要大量的资金用于处理善后和安置人员。国有煤矿政策性破产时，由国家解决煤炭开采的退出成本问题。但是随着市场经济体制的不断发展，该项成本将逐步由企业来负担，而现行的煤炭成本管理办法规定，企业不能预先计提退出成本，导致煤矿退出所需资金没有来源。

三、煤炭企业成本核算问题的对策及建议

（一）界定产权，明晰资源成本。界定良好的产权，具有排他性、安全性、永久性和可转移性等特性，它是市场经济顺利运行的前提条件。对煤炭这种非可再生的战略性资源，大多数国家都通过立法确认其作为社会财富归国家所有，个人或者社会组织可以从国家那里取得探矿权和采矿权。在资源无主或产权不明晰的情况下，由于资源使用者对未来收益缺乏稳定预期，从而其贴现率较高，使其倾向于选择当期较高的开采率而忽视对资源耗竭的补偿。在资源无主的情况下，使用者相互争夺公共资源价值的行为还会导致租值消散（本来有价值的资源或财产，由于产权安排方面的原因，其价值或租金下降，乃至完全消失），大大增加社会成本。

（二）准确计量资源耗减成本。我国现行的会计核算方法，对资源耗减成本采用了不同的核算办法，如将探矿权使用费、采矿权使用费计入生产成本，而矿产资源补偿费则计入了管理费用。三者都是对资源耗减成本的补偿，却计入了不同的科目，所以很难全面了解资源耗减成本。另外，虽然探矿权使用费、采矿权使用费通过折耗的方式计入生产成本，但是辅助设备的折旧及操作费用也包括在生产成本中，所以不利于获得资源耗减成本的确切数值。所以，笔者建议设立“资源耗减成本”科目，专门用来核算资源的耗减成本，不论是探矿权使用费、采矿权使用费、探矿权价款和采矿权价款，还是矿产资源补偿费，在计提折耗或计算缴纳时，都计入该科目，归集自然资源开采企业对资源耗减成本的补偿数额。从该科目可以很清晰、准确地获得资源耗减成本的数值信息，并详细了解其耗减成本的补偿情况。笔者还建议在会计报表附注中，增加资源耗减成本的信息披露。由于煤炭资源属于不可再生资源，社会的可持续发展要求企业对资源的耗减成本进行补偿，而在会计报表附注中披露这一信息，有利于信息使用者了解企业对煤炭资源耗减成本进行补偿的情况。披露时可以分项目进行披露，即成本补偿总额是多少、向国家缴纳的数额、企业自身计提的数额是多少、资源耗减成本计提的依据等。

（三）将环境成本纳入煤炭企业成本核算项目中。煤炭企业环境成本包括环境治理成本和补偿费用。建议设置“环境成本”一级科目，其下设“环境保护投资成本”、“环境恢复和治理成本”、“环境管理和教育成本”等二级科目进行核算。环境成本允许在煤炭成本中按一定标准计提，按实际需要据实开支，结余结转下年使用，不足部分直接在当年成本中列支。“环境保护投资成本”科目专门用来核算应予以资本化的环保设备、房屋、建筑物等环保支出。“环境恢复和治理成本”科目用于核算由于煤炭开采造成的空气污染、水资源破坏、土壤破坏、水土流失等生态环境破坏而发生的治理费用和治理人员工资、福利费等各项费用支出。“环境管理和教育成本”下设“管理成本”、“教育成本”两个明细科目。“管理成本”科目用于核算无法资本化的、又不属于环境治理的费用支出。“教育成本”科目主要分配归集对煤炭企业职工进行环境教育、培训所发生的成本。

（四）在煤炭企业成本核算体系中全面反映人工成本，并增加退出成本。针对现行煤炭企业的成本核算中没有准确核算人工成本的问题，建议把“人工成本”设定为一级科目，并调整其核算内容。然后在其下设立以下二级科目：“工资及奖金”科目核算工资和奖金；“劳动保护费”科目核算支付给职工却没有计入工资总额的费用；“工资附加费”科目核算工资总额提取的职工福利费、工会经费、职工教育经费、职业病补助费、住房公积金等；“劳动保险费”科目核算按工资总额为职工缴纳的各种保险等。针对现行煤炭企业的成本核算中未考虑煤矿退出成本的问题，建议允许在煤炭成本中按一定标准计提退出成本，并按实际需要开支，结余结转下年使用，不足部分可直接在当年成本中列支。同时为了保证煤炭企业持续稳定发展，以适应企业改制发展的需求，在现行煤炭成本项目中设立“发展成本”科目，下设“生产建设基金”、“转产发展基金”、“人员安置补偿基金”等二级科目。

（五）制定完善的煤炭成本核算实施方案，并有序分步实施。煤炭企业成本核算中存在的问题不可能一次全部解决。因为许多问题必须经过大量的调查研究和充分论证，在适当的时机才能解决。建议有关部门制定改革完善煤炭企业成本核算制度方案，统筹考虑各方面关系，兼顾各方面利益，充分考虑社会和企业的承受能力，积极稳妥地推进煤炭企业成本改革，统筹安排，分步实施。进一步提高煤矿职工艰苦岗位津贴标准，继续完善煤矿安全费用制度，建立起煤矿安全风险抵押金。煤矿企业应当采取自己力所能及的措施，尽可能完善会计成本核算，基本建立起煤炭企业成本核算体系和制度。总之，煤炭企业提高经济效益，必须加强成本核算和管理，并且必须坚持以财务管理为核心，即以成本核算为基础，以成本控制为主线，变传统的被动式成本核算管理为主动的战略成本管理，把成本核算、管理和控制贯穿于生产经营的整个过程，使成本核算和管理更好的适应企业发展，适应市场经济的要求，在煤炭企业跨越式发展中发挥更大作用。

四、结束语

总之，目前煤炭成本的内部成本外部化，造成了成本缺失，导致成本不能发挥作为补偿尺度的作用，深刻影响了煤炭资源生产和再生产问题，造成了对煤炭资源的过度开采和不合理使用。这种当代人为了自身利益而损害后代人利益的短期行为严重制约了煤炭行业的可持续发展。完善煤炭企业成本核算体系，外部成本内部化，有利于国家资源所有权益的维护、煤炭资源的有序合理开发与利用、煤炭企业的公平竞争、环境治理及煤炭产业的可持续发展，还将有助于我国煤炭市场调节作用的发挥，可以遏制煤炭在消费阶段的浪费，提高煤炭产品的使用效率，实现煤炭行业的可持续发展。

参考文献

1.华晓龙，李国平.我国非再生能源资源定价改革构想——基于使用者成本视角［J］.人文杂志，2008，（3）.