历史成本原则论文模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇历史成本原则论文，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

关键词：会计计量；可靠性；公允价值

会计计量是指根据被计量对象的计量属性，选择运用一定的计量基础和计量单位，确定应记录项目金额的会计处理过程。会计计量由两个主要因素构成：一是计量属性，二是计量单位。计量属性解决“计量什么”，而计量单位解决对选定的计量属性“用什么去计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题，计量属性是内在的、根本的问题；计量单位是外在的、形式的问题，计量单位的选择随计量属性的变化而发生变化。作为财务会计的一个重要环节，会计计量的主要内容包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本、损益等，并以资产（负债往往可称为负资产，而所有者权益为资产扣除负债后的剩余资产或净资产）计价与盈亏决定为核心。其中，资产计价就要用货币数额来确定和表现各个资产项目的获取、使用和结存；而损益决定则是指通过量化和比较来确定经济资源在使用过程中所发生的转移、消耗或折耗同所产生结果之间的数量差。会计计量的目标，是在账面上及时地反映实际价值的变动，使资产的账面价值与实际价格始终保持一致。

历史成本计量是传统会计计量的核心，历史成本原则包括两个内容：一是以历史成本为计量属性，二是以名义货币为计量单位。按照历史成本原则进行会计核算时，某项资产要求按其取得或交换时的实际价格计价入账，入账后的账面价值（历史成本）在该资产存续期间内一般不作调整。在强调收益计量且相对稳定的传统会计环境中，历史成本因其客观性、可验证性和有利于反映资产经营责任履行情况的优势而被广为推崇。然而，现代会计环境及信息需求者对会计信息的需求量，自20世纪70年代以来发生了根本变化。全球性通货膨胀促成了现行成本法等通货膨胀计量模式的适时提出，随着世界经济局势的巨大变化，高新技术被大量地采用、信息技术的发展，大规模的企业联合和兼并，以及衍生金融工具的不断创新，加之会计信息使用者对会计信息决策的相关性及充分披露的要求越来越高，历史成本计量受到了严峻挑战。公允价值、未来现金流量现值等价值计量基础，可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化和风险，具有高度决策相关性，并且能披露传统会计所无法处理的自创商誉、衍生金融工具、人力资源等会计信息，使资产负债表更能体现企业价值，提高了会计信息在经济信息系统中的地位，因而打破了历史成本法“一统天下”的神话，引起了会计计量模式的变革。本文拟从会计计量的质量要求谈谈从历史成本到公允价值的发展趋势。

一、可靠性与相关性的两难选择

在传统会计模式下，可靠性是最重要的会计信息质量要求。所谓可靠性是指会计信息应如实表达所要反映的对象，一般由客观性、可验证性和中立性三个要素组成。可靠性原则与历史成本原则及稳健主义紧密相联，反映了会计人员传统的价值取向，即会计应以事后反映为主，而这种反映必须是客观、中立、证据确凿的，且排斥主观的估计和预测，以降低会计报表使用者的财务风险，更进一步说就是降低会计人员的职业风险。

对于当今的投资者、债权人和其他会计信息使用者，会计信息要对决策有用，还必须能够帮助用户预测将来事项的结果，或者去证实和纠正预期的情况，从而具有影响决策的能力。相关性就是会计信息所表现出的这种影响判断和决策及决策差别的能力。通常由及时性、预测性和反馈价值三个要素组成。

可靠性和相关性的要求很难两全，可靠性是面向过去的会计信息质量特征，而相关性是面向未来的会计信息质量特征；可靠性的目的在于事后反映，而相关性的目的在于决策；相关性中的预测和及时性要求，可能影响信息的可靠性，而为了追求完全可靠而忽略了信息的及时性和预测性，再可靠的信息，其相关性也会大大削弱。正如葛家澍教授所说：“相关性是体现会计信息使用者需求的属性，而可靠性则是体现财务会计固有特点的属性。若从相关性衡量，显示的往往是财务会计的缺陷，但从可靠性来衡量，似乎又成为财务会计信息的优势。”

历史成本计量是所有会计计量方法中最具可靠性的，而更具相关性的价值计量将取代其成为会计计量的中心，这无疑是可靠性与相关性权衡的结果。我们可以清醒地认识到，首先，历史成本的可靠性也是相对的，历史成本法存在大量的确认、计算、分配和备选方案，使损益计算严重失实。其次，通货膨胀和知识经济时代资产新概念的冲击，使历史成本法的根本优势———可靠性受到致命的打击，以名义货币为计量单位，历史成本为计量属性，在物价变动的环境中，既不能反映由于通货膨胀引起的一般物价变动，也不能反映被计量对象的个别价值变动，这样，历史成本不再可靠。而诸如商誉、技术、人力资源、衍生金融工具等则可能根本无历史成本可循。因而，无论从客观实际还是从历史成本法的本身性能上看，以可靠性为借口强调成本计量而排斥价值计量是站不住脚的。

二、历史成本原则只有在特定的历史时期才适用

历史成本原则之所以在计量属性中独领数百年，是与特定历史时期的经济发展状况密不可分的。在前工业社会，社会进步缓慢，科技对经济的推动作用不明显，劳动生产率的提高自然也十分缓慢。劳动生产率提高的缓慢性，不但决定了商品的内在价值变化缓慢，而且决定了货币本身的价值变化也是缓慢的。二者共同作用的结果，使商品价格在一个相当长的时期内保持了相对稳定。在这种条件下，历史成本原则自然成为近似科学、合理的最佳计价模式。

然而事实上，劳动生产率从来就不是恒久不变的。从游牧经济到农耕经济，再到工业经济、知识经济；从手工劳动到作坊劳动，再到工业化大生产、自动化生产，每一种变革都以社会劳动生产率的提高作为标志，每一种经济内部都有劳动生产率量变的过程，只不过在不同的社会、不同的历史发展阶段，劳动生产率提高的速度有差异而已。进入20世纪以来，科技创新对经济发展的推动作用空前地显现出来，社会劳动生产率的飞速进步，从根本上动摇了历史成本计量属性的理论基础。因此关于各种新的计量属性的大讨论在20世纪延绵不绝也就不足为奇了。

三、会计计量：从历史成本到公允价值

现行的会计准则规定在关联方交易、非货币易、资产租赁交易等诸多交易中必须按规定采用公允价值。国际会计准则委员会（IASC）对公允价值所下的定义为：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债结算的金额。”美、英等国的准则制定机构也对公允价值下了类似的定义，如美国财务会计准则委员会（FASB）所下的定义为：“在现时交易中，在非强制或非清算性销售的情况下，当事人自愿据以买卖资产（承担或结算负债）的金额。”公允价值强调公平交易，而公平交易是在交易双方自愿和熟悉市场情况下进行的，从而形成的交易价格应当是公允的。公允价值的确定在交易双方熟悉市场情况的前提下，往往需要依靠诸如资产评估、证券评价等中介机构的专业判断（估计），再由当事人做出最终决定。值得注意的是，历史成本也可以说是过去（原始交易时日）的公允价值，但在会计报表时日（或入账后的任何时日），公允价值不再是原始交易价格（历史成本），而是要按报表时日的市价重新计量，所以，公允价值计量就包含了初始计量和后续计量问题。只是一般而言，公允价值是指公允的现时价值。

在财务会计中，计量属性是指资产、负债等可用财务形式定量方面，即能用货币单位计量的方面。经济交易或事项因可从多个方面予以货币定量而有不同的计量属性。在会计理论界比较有代表性的，是美国财务会计准则委员会（FASB）在1984年发表的第5号财务会计概念公告“企业财务报表的确认与计量”中所表述的五种计量属性：

其一，历史成本是会计计量中的最重要、最基本和最普遍采用的属性。当价格变化较小时，它可用以提供相关、可靠而有用的会计信息，且信息成本较低；否则，在价格变动明显时，相关信息的质量就会大大降低。

其二，现行成本又称重置成本或现实投入成本，是假定在某期取得相同或类似资产时将支出的现金数额或其他等值物。如：重新购置或制造同类新资产或具有相同生产能力的资产的市场价格或成本，其优点是：①可以避免在价格变动时虚计收益，能确切反映企业维护再生产能力所需生产耗费的补偿；②期末财务报表提供以现行成本为基础的现时信息，而非过去的历史信息；③以现行成本与现行收入相配比具有逻辑上的统一性，可增强收入费用配比决定的收益的可比性与可靠性。其缺点则主要体现在现行成本确定的难度较大，影响会计信息的可靠性，用它不能消除货币、购买力变动的影响，财务报表项目之间将因此而缺乏可比性。

其三，现行市价又称脱手价值，指在正常清算情况下，销售资产时可望获得的现金或其他等值物。其特点是：①在企业决定是否持有资产甚至是否持续经营时，可为其提供资产潜在变现价值（在此种状态下是一种机会成本）这一重要信息；②可用于提供评估企业财务应变能力和变现价值的相关信息；③可用以对资本性支出项目（如固定资产）进行较客观的评估，以消除费用摊配上的主观随意性。其缺点是：在理论上以变现价值进行计量，有悖于持续经营假设；不适应于对企业预期使用的资产（与变现价值无关）和某些不存在变现价值的资产或负债（如无形资产、专用设备或厂房等）进行计量；它未考虑一般购买力的变动，也不能消除通货膨胀的影响。

其四，可实现净值又称预期脱手价值，是资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入或将要支付的现金流出。它考虑了资产能导致经营性收入或支出这一资源特征，但只适应于计划未来销售的资产或未来清偿既定数额的负债，且未考虑货币的时间价值，因而其适应范围无法囊括全部资产。

篇2

成本会计是指为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用的会计。成本会计是财务会计与管理会计的混合物，是计算及提供成本信息的会计方法。成本会计的一个中心目标是计算产品成本，为对外财务报告服务。产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标。现代成本会计拓宽了传统成本会计的内涵和外延，其涉及的内容广泛，以我国会计界目前的共识来看，现代成本会计的基本内容是：成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核、成本检查等。

一、成本会计的职能

计划与预算职能：主要包括全部商品产品的成本计划、主要产品单位成本计划和生产费用预算。

3、控制职能：包括投产前的成本控制和投产后的成本控制。

4、分析、评价职能。成本原则是传统成本会计理论的基础之一。在物价不变或基本稳定的社会经济环境下，历史成本的会计计量模式因其可验证性和有利于反映资产经营管理责任的履行情况，而被各国所广泛采用。然而，自本世纪60年代以来全球性通货膨胀的出现，引发了传统成本会计下严重的会计信息失真问题。与此同时，在世界经济迅猛发展的大环境下，大规模企业购并的出现，高新信息技术的开发和运用，人力资源概念的兴起，以及其他新兴经济资源的出现，使得会计信息使用者对会计信息的决策相关性和充分披露的要求越来越高，而历史成本在面对这些问题时也显得越来越束手无策。

二、传统成本会计的弊端

传统的成本会计，可将实际发生成本与标准成本相比较。而在新制造环境下，这一控制系统将产生反功能的行为。例如，为获得有利的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加；为获得有利的价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大等等。

3、传统成本会计在计量模式上采用的是历史成本计量模式，对比现代成本会计以现行成本为基础的计量模式而言这一模式存在着以下缺陷：

三、现代成本会计之优越性

会计假设方面会计假设是指对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物，根据客观的正常情况或趋势，所作出的合乎逻辑的判断。会计假设揭示了财务会计同其所处的不确定性的社会经济环境之间的密切联系，是财务会计系统正常运行的先决条件，其客观现实基础正是环境的不确定性。现代成本会计根据环境的变化大量采用了会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设、货币计量假设。

3、会计原则方面会计原则是具体确认和计里会计事项所依据的规范概念和规则。现代成本的会计模式就根本否定了历史成本的计价原则，而代之以现行成本为计价基础，它完全否定了历史成本原则。

四、结论

现代成本会计是顺应经济发展，企业生产环境、市场环境、管理环境的改变而产生的，它是传统成本会计的发展，它具有不同与传统成本的会计程序和会计方法。而传统的成本会计以历史成本为核算基础已经不能够适应现代财务管理的要求。现代成本会计中，持产损益的核算是其核心和关键。在会计处理中必须强调以现行成本为基础进行，其符合当前企业经济运行的条件。

参考文献：

〔2李洛嘉.成本会计.〔M〕北京：中国财政经济出版社，2007.

篇3

[关键词]通货紧缩；会计信息；会计模式

在探讨现行币值变化对会计信息的影响时，人们较少研究通货紧缩对会计的影响，其原因是，人们认为经济发展的总趋势是向上的，即对于币值变化来说，它总是趋于贬值。但是，经济萧条也会出现，这时的物价持续下跌甚至大幅度下跌都是有可能存在的。同物价上涨、通货膨胀一样，通货贬值对会计信息的影响也应引起人们的关注。

一、通货紧缩情况下会计原则和假设受到挑战

众所周知，会计工作的主要目的在于向外部及内部使用者提供有用的信息，使这些使用者藉此评估企业的经营绩效，以利于决策。“有用的”信息至少要满足一点，即该信息必须恰当地符合经济现实。对此，准则制定者制定了一系列会计原则，以增强会计信息的合理性和规范性。然而，就像通货膨胀一样，通货紧缩的出现动摇了一些会计原则和假设。

（一）货币计量假设

货币计量假设是指会计必须以货币单位作为衡量及表达整个企业经济活动结果的基础。传统会计报表在货币计量假设的基础上，并没有考虑货币的价值可能发生改变，这一缺陷在物价下降时，会动摇货币计量假设。因为传统会计报表忽略了一定货币单位本身的价值会由于它购买力的变化而发生变化，这样的会计处理结果必然违背经济规律。所以，货币计量假设反映的货币单位，只是名义货币单位，显然，它与实际经济生活是不适应的。

（二）持续经营假设

持续经营假设是指企业将在足够长的时间里持续不断地经营下去，以完成既定目标。一般认为，除非有足够的迹象和证据表明会计个体在将来不能继续生存，否则，会计处理将以该会计个体不会解散和清算为前提。持续经营假设为固定资产按历史成本确认提供了理论基础。在历史成本会计下，不论固定资产的市价如何涨跌，企业均将继续使用该资产，企业在可预见的经营期间内，不会将固定资产因物价下降而发生的或有损失，在会计上予以确认和反映。

（三）历史成本原则

《企业财务准则》规定：“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值”。这一规定对于价值较大的固定资产而言，尤其重要。这排除了以市价或重置成本价值为基础计算折1日的可能性，更强调了传统会计中资产的估价要以原始成本为基础。的确，在物价水准基本不变的情况下，传统会计要求以历史成本计价的原则，能很好地反映真实的会计信息，而在物价下降幅度较大的环境下，这一原则显得较难适应。

（四）配比原则

所谓配比原则，是指将一定会计期间的收入与为取得该项收入所发生的成本（或费用）相比较，其超过部分能确认为收益。在配比原则下，与收入所配比的成本是历史成本。如果物价下降幅度较大，历史成本和现行成本可能相差很多，相应地，用两种方法计算的利润差异也随之产生。

可见，历史成本基于的许多原则和假设在通货紧缩情况下受到了挑战。此外，在通货紧缩环境下，资产计价的明显失真，会导致资产真实价值的变动无法得到反映。不同时点的资产不能有意义地相加（减），利润认定的失实，导致无法通过利润表反映真实的经营成果，从而评价管理决策的优劣。

二、通货紧缩环境下的会计调整

在通货紧缩环境下，历史成本的各项准则受到了威胁，会计信息的真实性受到了影响。那么，如何进行会计调整，以消除上述影响呢？

在物价下降时，应采用何种会计调整方式，关键要看物价是普遍性下降，还是个别商品下降。如果是前者，可以对会计报表的所有项目进行物价调整（即不变购买力模式）；如果是后者，可以进行个别项目的物价调整（即现行成本模式），或采用一些局部的调整法，如存货使用先进先出法，资产计量使用重置成本法等。具体地说，按照两种计量单位（名义货币和不变货币）与两种计量属性（原始成本和现行成本），可以结合得到4种不同的调整方法：

模式（一）——历史成本会计模式。该模式亦称原始成本/名义货币会计模式，长期以来一直在采纳。由于它是以名义货币为计量单位，故不考虑货币价值的一般变动。同时，它以原始成本为计量属性，所以不考虑被计量生产要素的价格变动。该模式完全不能反映物价变动的信息，一是资产负债表难以反映真实的财务状况，在严重通货贬值时期，资产的历史成本可能远高于编制报表时的市场价格，难以反映出资产特别是固定资产的真实价值。如果企业在不同期间购入性能完全相同的资产，就会出现相差悬殊的入账价值。这极易使会计信息的使用者做出错误判断。另外，资产负债表中某些数据的意义难以解释。在历史成本下，资产总额实际上是各个时点所取得的资产按名义货币数额简单相加的结果，而在通货变动时期，各时点上等额货币的购买力是不同的，把它们简单相加不能说明什么问题。二是收益不能真实地反映经营成果。按照历史成本计价，资产耗用按取得时的成本予以摊销，故与收入相配比的成本、费用中有很大一部分反映的是按过去物价水平所计量的资产价值。两者配比的结果，会出现高估成本、低估利润的情况，造成企业对外报表信息的不真实。

模式（二）—原始成本/不变货币会计模式。该模式又叫一般物价水平会计模式，它仍然采用历史成本作为计量属性，而计量单位改用购买力相等的货币单位，目的在于消除一般物价水平变动对会计的影响。日常会计处理与现行会计模式的处理方法相同，其不同之处在于，按传统方法处理经济业务和编制财务报表以后，还要按一般物价指数调整财务报表项目，用稳值货币单位重新编制会计报表，以反映货币性项目的购买力损益。

该会计模式的优点在于：一是与现行成本会计模式相比，有关调整数据更容易获取。各企业只需按国家定期公布的一般物价指数对期末报表作一次性调整即可，并且一般物价指数比现时成本更具客观性和可验证性。二是可通过报表调整，揭示物价水平变动对企业收益的影响，为投资者提供真实的投资报酬率，使投资者不被名义收益率所蒙蔽，也为评估管理业绩提供相关性更强的信息。三是如果各企业均用一般物价指数和相同的方法来调整会计报表，那么调整后的报表数据在各企业间就具有直接可比性；又由于采用了稳值货币进行计量，故使企业各期财务数据具有直接可比性。该模式也有其缺陷：一是调整后的数据决策有用性不强。一般物价指数反映的是所有商品和劳务价格的变动，它与企业有关的特定物价水平的变动却不一定相同，经一般物价水平调整后的数据，既不是以前实际付出的金额，也不是现时物价水平下应付的金额，使财务数据缺乏实际意义。二是需要进行报表调整，因而成本较高，而且报表使用者也不易理解调整后数据的特殊意义。

模式（三）——现行成本/名义货币会计模式。它以现行成本为计量属性，而计量单位仍采用名义货币。以现行成本代替原始成本，可以消除现行成本与原始成本不一致给报表带来的影响。如果企业认为该企业的物价变动与一般物价变动并不一定正相关，即企业更关心它持有资产的现行成本，则从会计信息的相关性角度来说，它更愿意反映特定物价的变动。

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一、增值税会计的含义及其类型

（一）增值税会计的含义

增值税会计是在遵守现行增值税法律法规的基础上，用财务会计的方法对增值税涉税业务进行确认、计量、记录和报告，向相关使用人提供增值税核算信息，是税务会计的重要组成部分。

（二）增值税会计的类型

增值税税务会计模式与各国的增值税法立法背景、立法程序以及会计规范方式等息息相关，目前全球增值税会计会计模式可以分为三种类型：财税分离模式、财税合一模式和财税混合模式。我国现行的增值税会计核算采取的是财税合一的核算模式。

二、我国现行增值税会计体系

（一）会计目标

增值税会计是对增值税涉税业务的会计处理体系，它与财务会计的目标相协调，即“受托责任观”和“决策有用观”。“受托责任观”更加侧重于强调会计信息的可靠性，“决策有用观”更加侧重于强调会计信息的相关性。

（二）会计对象及要素

增值税会计要对经济事项从开始到价值的形成以及税款的缴纳这一系列的资金运动过程进行核算、反映和监督。所以，增值税款的形成及缴纳过程中的资金及资金运动就是增值税会计的核算对象。

（三）现行增值税会计核算方法

我国现行的增值税会计采取财税合一的核算模式，具体核算原则为：以税法为准绳，会计准则与税法不一致的差异要进行纳税调整。一般纳税人在进行具体会计核算时，在“应交税费”一级科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”二级科目，并在借方设“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”等专栏；在贷方设“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏分别核算。

三、我国增值税会计核算方法存在的问题

（一）进项税额不同处理方式产生的问题

1.相关资产的成本计量不符合历史成本原则

根据我国增值税暂行条例的规定，一般纳税人取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书等合法扣税凭证后，其进项税额可以抵扣，会计处理时将增值税专用发票上标明的买价计入了相关资产的成本，而随买价一起支付的进项税额则计入了“应交税费――应交增值税（进项税额）”科目，导致增值税一般纳税人账面上记载的购买资产的成本并不是其支付的全部价款，从而违背了企业会计准则中的历史成本原则。

2.同类资产成本不可比性

对于增值税一般纳税人而言，其在购进相关资产时取得增值税专用发票与取得普通发票两种情形不同，其资产账面价值就会不同，因此导致即使是同一企业，其同类资产的购置成本也可能不同，因而缺乏可比性。

增值税一般纳税人实行凭票抵扣进项税的办法，小规模纳税人无论是否取得增值税专用发票，其进项税额均不得抵扣，不同的计税方式下的会计计量结果会导致不同增值税纳税人的相关资产的成本缺乏可比性。

（二）销项税额与进项税额的差额不能真实反映企业的增值税税负

企业会计准则要求会计信息应当符合配比的原则，而目前按照税法规定计算的当期销项税额基本上遵循了权责发生制原则，以当期的销售额或者视同销售的金额为依据计算确认，而增值税进项税额的确认则是依据企业的购货成本而不是企业当期实际消耗成本，因而可能会导致企业当期确认的销项税额与当期实际抵扣的进项税额的差额并非因销售而实际应当承担的税负，也违背了财务会计的配比原则。

（三）企业的增值税税收负担没有作为费用反映在利润表中

在我国，由于增值税作为一种价外税存在，因此企业增值税税负无法像营业税、消费税、企业所得税一样反映到利润表中，因而利润表中的利润是排除了增值税税负影响后的利润，从某种意义上来讲违反了会计信息的完整性和可理解性。

四、我国增值税会计核算方法的改进和完善

（一）进项税额应计入采购成本

为使纳税人资产的购置符合历史成本的原则，企业在购进资产的环节无论是否取得增值税合法扣税凭证都可以做如下会计处理：按价税合计借记“原材料、材料采购、固定资产”等科目，贷记“应付账款、银行存款”等。增设“递延进项税额”科目，若企业取得了合法扣税凭证，且属于法定扣税范围时，借记“应交税费――应交增值税（进项税额）”，贷记该科目。该科目借方则登记本期商品销售成本中所含的进项税额、视同销售货物成本中所含的进项税额以及按税法规定计算的当期进项税额转出金额。

（二）增设“增值税费用”科目

为体现增值税税负，需增设“增值税费用”一级科目，该科目。该科目借方登记本期确认的销项税额，贷方登记本期销售成本所含的进项税额，该账户为损益类科目，会计期末讲其余额转入“本年利润”科目，从而体现会计意义上的增值税费用。

（三）对期末纳税差异的调整

本着会计信息相关性和完整性原则，增值税会计核算需要记录税法与会计对增值税纳税义务发生时间确认不同而形成的暂时性差异，当纳税义务已经产生而依据企业会计准则的规定尚不符合收入确认条件时，需要借记“递延销项税额”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。企业发生按照税法规定需要做进项税额转出的经济业务时，期末需要进行增值税纳税调整，借记“递延进项税额”，贷记“应交税费――应交增值税（进项税转出）”；发生按照税法规定需要视同销售的经济业务时，借记“增值税费用”，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”。

（四）增值税会计信息的披露

基于以上分析，在目前我国增值税会计核算模式下，由于无法准确测算出企业的增值税负，所以会计系统无法对与增值税有关的会计信息进行详细的披露，如果依据增值税“费用化”的理论，以实现财税分离，那么对增值税明晰的披露就有了可能，为了完成这一目标，我国需要对现行增值税会计的核算方法进行改进，制定统一的增值税会计核算标准和增值税会计准则，进一步规范企业增值税会计确认、计量和披露。（作者单位：山西省阳泉市盂县恒泰公司）

参考文献：

[1]郭昌荣.我国增值税会计模式研究[D].山西财经大学硕士学位论文，2012，03

[2]申志伟.建立我国增值税会计的研究.长安大学硕士学位论文，2011，07

[3]章振东.增值税会计的现状及转型对财务的影响.财政研究，2012，03

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引言

电子商务是网络时代的产物，其出现和发展给传统财务会计带来了较大的影响。电子商务环境下，社会要求会计手段不断更新，服务范围不断扩大。基于此，论文从理论和实务两个角度出发，分析电子商务对传统财务会计的影响，旨在不断提升我国财务会计适应社会的能力。

一、电子商务对会计理论的影响

（一）电子商务对会计目标的影响

电子商务所依仗的通信技术、网络技术能够适应社会需求，提供多样、及时的会计信息。在电子商务环境下，“决策有用观”下的“披露责任”以及“受托责任观”下的“报告责任”都得以实现，这在很大程度上平衡了会计信息中“财富分配的可靠性”与“投资决策的相关性”之间的矛盾，实现向利害关系人提供预期相关经济信息的会计目标。

（二）电子商务对会计基本假设的影响

会计基本假设是根据当前社会经济环境做出的推论，该推论具有一定的合理性，但是由于判断的片面性和实施的局限性，会计基本假设并不是一成不变的，为了提升会计信息质量，需要不断修改会计基本假设。

第一，对会计主体的营销。会计主体是会计核算的重要前提。传统会计理论中，企业法人是一个独立的实体，但是在电子商务环境下，人们只要拥有一个服务器就能够造出一个虚拟企业，即虚拟主体，然后在网上建立网站，进行产品交易。电子商务环境下，服务地点、销售地点都可以是一个虚拟的空间，就像凡客诚品和众多只针对线上销售的企业。从世界范围来看，每年的电商TOP500企业中，10%左右是只进行单一线上销售的。第二，对持续经营的影响。电商背景下，虚拟企业大行其道，网络域名、服务器自由切换，经营内容不断更新，这种不稳定性给会计主体是否持续经营的判断带来一定难度。虚拟企业短暂的经营活动超出假设范围，持续经营的假设严重受限。第三，对会计分期的影响。在电子商务背景下，会计分期可能会被完全淘汰，企业会计核算逐渐从静态开始走向动态，企业发生交易的信息会在网上展现出来，同时，企业可以在任何时候根据企业需求进行财务信息的传递，并且能够从网上获得第一手资料，另外，电子商务背景下，网上交易较为迅速，一项交易在几分钟、甚至几秒钟就可以完成，完成交易后，虚拟公司网可以立即解散。因此，在这种情况下，会计分期显得无足轻重。

（三）电子商务对会计要素的影响

我国《企业会计准则》将“资产、收入、负债、费用、所有者权益、利润”定义为会计六大要素。通过分类，财务报表的结构一目了然，同时，会计信息相对使用者而言，变得更加易于掌握。然而，电商时代，复杂的经济活动反映在其所承载的信息上，使得当前会计要素不能展现经济活动全貌，造成不相匹配的经济信息与会计信息。因而，会计要素分类深度和广度的挖掘是大势所趋。

（四）电子商务对会计职能的影响

随着会计职能又有了新的拓展，为了保证企业电子商务的顺利开展，为了保障产品情况、交易信息、有关数据等信息安全，必须进行有效的会计核算和会计监督。

二、电子商务对会计实务的影响

（一）电子商务对会计原则的影响

第一，电子商务对会计原则造成了较大冲击。在电子商务环境下，企业的交易对象为金融工具，这些金融工具具备活跃、价格波动较大的特点，因此，历史成本不再能够代表其会计主体的经营效益以及财务状况。而且，历史成本原则基于持续经营假设，而电子商务否定了这一假设，因此，历史成本原则就失去了意义。第二，对重要性原则的影响。在电子商务的时代，电子信息系统已经把会计人员从繁杂的账务处理中解脱出来，所以信息技术条件下重要性原则已然淡化。

（二）电子商务对会计核算的影响

第一，会计核算方法信息化。以往非电子化的记账方法会存在一定时间上的延迟，工作量大并且繁重。在网络经济时代，这种方式将逐渐被会计电算化所取代。第二，企业会计信息公开化。利用网络技术平台充分支持将会计报表电子化，大大节约了公司财务报表的形成时间与使用时间，提高了透明度，一方面共享会计信息，另一方面也控制了其失真的现象，信息的披露也更为充分，形成社会化监督，大大提高了信息质量。

（三）电子商务对财务报表的影响

第一，对财务报告编制形式与内容的影响。電子商务时代，信息使用者已不满足于单纯用货币计量的会计信息，企业需要根据不同使用者的需求，提供灵活多样的内容。第二，对反映内容的影响。“动态实时报告系统”，源于当代计算机技术和网络技术的综合应用，它可随时随地满足不同层次的财务信息使用者对于会计信息多元化的需求。

三、结语

总而言之，电子商务给传统会计理论实务带来了一定的冲击，也带来了一定的机遇。因此，会计相关人员要抓住机遇，在电子商务迅速普及的环境下，不断改进传统会计模式，确保其能够适应现代社会的发展。

参考文献： 

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一、历史成本计量的评述 

历史成本是指取得资源时的原始交易价格。在直接现金交易时，历史成本表现为付出的现金或承诺付出现金；在非现金交易时，历史成本则表现为被交易资产的现金等价物。历史成本作为机器工业的产物，随着生产力约发展，逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个：一是币值稳定假设，二是社。会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期，由于货币基本稳定，社会平均劳动生产率提高速度较慢，历史成本原则得到了很好发展，开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。历史成本计量主要有以下特点： 

历史成本会计的最大特点是面向过去。从确认的基础看，历史成本会计是建立在过去已经发生的交易或事项基础上的。不论权责发生制还是收付实现制，都是针对已发生的过去交易而言的。前者指因过去交易而引起的权利和义务；后者指因过去交易而引起的现金收付。它们的共同特点是建立在已发生的交易或事项的基础上。因此，历史成本具有客观可靠性、可检验性等特点，同时，会计实务中，历史成本最容易取得，而不像其他计量方式获取的成本较高；无须经常调整账目，可防止随意改变会计记录，维护会计信息的可靠性。 

二、公允价值计量的评述 

《企业会计准财——基本准则》中对公允价值的定义：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”国际会计准则理事会iasb对公允价值的定义为，“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。” 我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是：在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。这一解释是基于“公允价值形成的前提和基础是公平交易”来作出的，强调的是公允价值的“公允性”。公允价值是在后工业时代和信息时代，科技对社会生产力的发展推动明显，伴随着社会平均劳动生产率变动显著而出现的。我们知道历史成本计量的两个前提假设是：币值稳定假设和社会平均劳动生产率不变假设。但是后工业时代社会平均劳动生产率不断提高，通货膨胀也成为一种常态，这就对历史成本计量提出了挑战。尤其是20世纪80年代以来，许多投资者认为，历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号。甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。自20世纪90年代至今，公允价值在西方国家得到广泛的应用。公允价值与历史成本相比主要呈现出以下特点： 

第一，公允价值计量属性能够满足信息使用者的决策需求。公允价值直接客观的反映企业资产的价值，并保持“随行随市”保证企业会计信息有用性。第二，能更真实地反映企业的经营成果。企业利润计算是通过收入与相关成本、费用配比进行而实现的，收入按现行价格计量，而成本、费用则按历史成本计量。这样由于收入和费用计量属性不同从而造成利润的虚高，不利于正确反映企业经营成果。如果对收入和成本、费用均采用公允价值计量，则可以更客观真实地反映企业的实际利润。第三，有利于企业的资本保全。资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。企业的生产过程就是消耗这些能力的过程，为了扩大再生产，就必须购回这些能力。如果企业耗费的这些生产能力采用历史成本计量，则计量得出是过去交易的金额。在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。相反，如果采用公允价值计量，不管何时消耗的这种能力，均按当前的市场价值进行计量，这样就能很好的对已消耗的能力进行补充。 

三、历史成本、公允价值的联系与区别 

历史成本、公允价值作为会计计量的两种属性，都是对资产、负债的一种衡量、评价，它们必然有相同的地方。但是它们又是在不同的经济环境中应对不同的情况产生的，又有所区别。 

两者的联系在于：在初始计量日，两者是一致的。如果市场不发生通货膨胀，币值保持稳定，社会平均生产率保持不变，那么历史成本和公允价值相比就不会产生严重的背离。这样，在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时，由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值，因此，可以直接以历史成本替代其公允价值。 

两者的区别在于：历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托责任观下，可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格，所以具有可靠性。又由于历史成本能得到原始凭证的支持，因此具有可验证性。同时，我们也应该认识到．历史成本的可靠性也是相对的。历史成本只能反映过去交易或事项发生时点的信息，不仅不能反映未来而且同市场价格的变动毫无联系。这样．历史成本不再可靠公允价值计量属性反映的会计目标是决策有用观。在决策有用观下，相关性重于可靠性。公允价值反映的是特定时点和经济状态下，市场对资产负债的定价，极大地提高了会计的相关性。采用公允价值计量更能满足决策有用观的要求。但是。公允价值在具体运用中存在一定的斟难。由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素，从而导致可验证性和真实性被削弱。 

四、公允价值在我国会计实践中的应用研究 

通过以上比较分析，我们可以看出公允价值在理论上是先进的、可行的，但在实际应用中虽然遇到了很多问题。目前，由于公允价值是建立在比较发达、完善的市场经济条件下的，但我国市场化程度还较低，会计人员素质不高，这些都限制了公允价值的大范围推广与运用，也导致了我国新修订的准则中，很多地方也尽量回避了公允价值的使用。此外，由于不同的会计要素本身就具有不同的特点，因此建议在以历史成本为计量属性的基础上，适当采用公允价值计量。比如，在会计报表编报中，为简化会计核算可仍以历史成本反映，但对于重要的项目可在报表附注中列示反映其物价变动情况的物价变动指数或单独编一个物价指数变动表，以供信息使用者参考。我们相信，随着我国市场化进程的推进，会计准则和会计制度的完善、会计人员及单位领导素质的提高，公允价值在我国会计计量中将发挥越来越大的作用。 

 

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中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）22-0017-05

2006年2月财政部颁布了新企业会计准则，并于2007年1月1日起在我国上市公司正式实行。新的财务报告从内容到形式上也都发生了较大的变化，如：财务报告目标兼顾了受托责任观和决策有用观、资产负债表中涵盖了以公允价值计量的资产和负债等，利润表需要同时列示一部分未实现的利得和损失以及其处置收益。与此同时，2009年财政部《企业会计准则解释第3号》要求企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”。这意味着我国会计准则开始重视会计信息的预测价值，在财务报告中体现全面收益内容，财务报告模式也开始向全面收益模式转变。因此本文将针对当前学术热点问题，以全面收益相关理论为切入点，针对现行财务报告的不足之处，提出几点改进建议。

一、全面收益的相关理论

（一）全面收益的内涵与定义

1980年，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告《企业财务报表要素》中首次提出了全面收益概念：“一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益变动。”由于与业主交易属于资本易，因此全面收益概念中的权益变动仅指这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动，不仅包括传统净收益，还应该包括一定期间内非业主交易产生的其他权益变动。1996年，FASB颁布的130号财务会计准则公告（SFAS 130），将全面收益进一步细分，划分为净收益和其他全面收益，SFAS 130并未改变传统净收益的内容，只是调整了其他全面收益的列报位置，将以前绕过收益表直接列示在所有者权益变动的其他全面收益体现在“全面收益表”中。

英国会计准则委员会（ASB）于1992年了第3号财务报告准则《报告财务业绩》，率先要求在传统损益表的基础上，增加披露一张新的“全面已确认利得和损失表”。与此同时，ASB在报告中指出了全面收益的内涵：“任何利得和损失在其发生期间应分别计入利润表或者全面已确认利得和损失表中，仅靠传统的损益表不可能充分披露报告主体的财务业绩，全面已确认利得表的披露可以克服传统损益表对企业业绩报告的不完整。”

虽然各国会计准则委员会对全面收益的界定并不相同，但是其本质含义一致，均认为全面收益涵盖一定期间内除业主投资和派给业主款以外的一切已实现和已确认未实现的收益（陈欣，2010）。因此相对于传统收益，全面收益的范围更广，包括两部分内容：一是一定期间企业与非业主进行交易产生的已实现净收益；二是其他全面收益，比如企业资产公允价值变动产生的损益，即有形资产和无形资产的公允价值变动。目前我国利润表已经包括金融工具和投资性房地产等公允价值变动产生的部分未实现收益，但是由于我国现行会计准则所提供的会计信息主要以历史成本为计量属性，导致大部分企业资产的价值变动并未能及时体现在利润表中，换言之，现行利润表中除净收益以外的其他全面收益并不全面。另外，相比较传统收益确认条件中的“实现”原则，全面收益不再将“实现”作为当期收益的确认条件，其收益的确认条件是企业价值是否发生变动。

由此可见，全面收益以公允价值为计量属性，突破了以历史成本计量的传统收益概念范畴，不仅可以反映企业一定期间的净收益，还可以体现出所有资产公允价值变动所产生的未实现收益，比传统会计收益观下提供的信息的预测价值更高。同时大量研究也发现，在美国综合收益价值相关性高于净利润，同时其他综合收益具有增量价值相关信息（李尚荣，2012）。因此，全面收益为基于历史成本原则等传统企业财务业绩报告模式的变革奠定了理论基础，随着我国投资者逐渐树立全面收益观念，现有的潜在的信息使用者必将更加关注全面收益信息。

（二）全面收益的确认原则

传统收益的确认原则包括历史成本原则、实现配比原则和谨慎性原则等，按照历史成本原则，资产应按照取得时的实际成本入账，不考虑资产的价值变化，使得资产的计量比较真实、可靠，便于确认和核对。按照历史成本计量的资产，后续需要按照一定的方法进行折旧、摊销从而将其成本转化为当期费用。但是当发生通货膨胀时，已经入账的资产价值与实际价值之间发生偏离，这种情况下不能如实地反映资产的实际价值，也不能准确计算企业的当期收益。

实现配比原则规定了收入的确认和报告时间，因此决定了收益的确认时点。按照传统会计惯例，收入的确认条件主要包括四个原则，其中必须具备的原则之一是相关的收入和成本能够可靠计量，即凡是不能可靠计量的经济利益流入不应该确认为收入。这项原则导致很多有用的信息，比如人力资源等由于不能可靠计量而被排除在财务报表之外。可见，实现配比原则保证了会计信息的可靠性，但不能全面反映报告使用者所需要的信息。

谨慎性原则是传统收益确认的一项重要原则，按照传统会计惯例，谨慎性原则的运用是为防止企业高估其资产和收益，低估负债和费用，因此该原则要求企业预见所有可能发生的损失，但是不预期可能产生的收益。比如：当企业资产的市价高于其历史成本时，资产仍按历史成本列示，高出的部分出于谨慎性原则不体现在报表中；而当资产的市价低于其历史成本时，则需要调减资产的账面价值，确认相关损失。这种片面强调预测可能发生的损失而不预计可能产生的收入，导致下一会计期间出现不稳健。总之。历史成本原则、谨慎性原则和实现配比原则构成了传统收益确认模式的基础。

全面收益突破了传统收益的一些确认原则。比如，2006年公允价值的运用打破了单一的历史成本计量模式，以历史成本为主的多种计量属性并用的混合计量模式为全面收益报告的应用奠定了基础。另外，会计目标是为满足报告使用者的信息需求，提供相关且可靠的会计信息。但从实现配比原则来看，资产价值增值的期间与损益的确认时间往往不一致，比如企业资产价值的增加往往无法在增值当期体现在收益表中。这都表明了实现配比原则的局限性。程春辉（2000）指出，在目前条件下，对于大部分产品可以仍坚持传统的实现配比原则确认收入，但是对于易受物价波动影响的长期资产及某些金融资产等的增值，应该在有足够证据证明资产增值已经产生时或者已经形成时（尽管尚未实现）加以确认。对于这些未实现的收益可以在全面收益中确认，并将已实现收益和未实现收益分开列示，这样能及时全面地反映资产负债的全部价值变动。如果这些资产在增值当期不予确认，推迟到实现当期反映，这样往往影响信息的时效性，将多年积累的巨大增值在实现期间一次确认为当期收益，歪曲了实现期间的收益报告，不利于报告使用者全面评价企业的经营成果、评估企业的价值（任月君，2005）。因此，全面收益报告模式下不应再将“实现”作为当期损益的确认条件，美国会计准则委员会（FASB）也对实现原则赋予了新的内涵，认为损益可以通过“可实现”来确认。当然，虽然全面收益突破了实现配比原则，但是也不能随意确认未实现的收益，必须有足够的证据证明其已经发生并能够可靠的计量。

由此可见，全面收益的确认原则是在传统收益确认原则的基础上，形成了其独有的特点，采用以历史成本为主、多种计量属性并用的混合计量原则，坚持了恰当的稳健性原则和实现配比原则，有利于提供报告使用者决策相关的可靠信息。

二、现行财务报告局限性分析

（一）财务报告目标定位

财务报告目标在会计研究体系中起着先导作用，决定了财务报告的形式与内容。随着经济环境和信息使用者需求的不断变化，财务报告目标应该作出及时调整以满足当前环境和信息使用者的需求。

目前在会计理论界，关于财务报告目标的表述主要存在两种观点，即受托责任观和决策有用观。受托责任观是在企业所有权和经营权分离的情况下提出的，所有者将资源交付给管理层经营，管理层有义务向资源所有者如实报告其受托责任的履行情况。“受托责任观”下的信息使用者主要是债权人和投资者，他们希望通过财务报告评价管理层的受托责任履行情况，而反映受托责任履行情况的主要信息是历史信息，该经营业绩体现了收入与费用实现配比后的余额部分，并且只确认交易发生的已实现的收入和费用，即净收益，因此侧重强调信息的可靠性。决策有用观则注重会计信息的有用性和相关性，其目标是向现有和潜在的投资者、债权人以及其他利益相关者提供对其决策有用的信息。这对信息的预测价值提出了更高的要求。美国财务会计准则委员会（FASB）1996年的。SFAS 130《报告综合收益》中指出全面收益就是为了符合决策有用观的报告目标。因此决策有用观目标下，以公允价值为计量属性的全面收益可以显著提高信息的预测性，能够全面提供由于公允价值变动所引起的资产利得和损失。西方国家会计准则制定机构更倾向于将“提供对决策有用的信息”作为会计的首要目标，如：美国财务会计准则委员会认为企业财务报告的总目标是为生产经营和经济决策提供有用信息。

2006年我国新企业会计准则认为财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的信息，反映企业管理层受托责任履行的情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。相比较传统的财务报告目标，新准则对财务报告目标的定位兼顾了受托责任观和决策有用观，同时利润表中开始反映净收益和部分其他全面收益，这预示着我国会计准则制定部门开始关注全面收益，注重会计信息的相关性、可预测性。可见我国财务报告目标开始由受托责任观向决策有用观转变。

随着我国资本市场的建立健全，企业的投资者向多元化发展，中小投资者占据主要地位，由于中小投资者抵御风险的能力相对薄弱，因此他们更关注企业的未来利润水平和现金流量情况，而非管理层的受托责任。他们希望得到能够预测公司未来盈利和现金流量情况的信息，因此，决策有用观的财务报告目标更符合投资者的需求。陈欣（2010）的一份调查报告显示：78%的受调查者认为财务报告最适合的目标为决策有用观。当然，受托责任观符合当前经济环境和信息使用者的需求，该目标下基于历史成本原则、谨慎性原则等的传统收益报告模式符合信息使用者要求，认为是较理想的报告模式。决策有用观是在受托责任观之上提出了更高的要求。随着证券市场的发展，财务报告目标的未来定位应加以调整，决策有用观将逐渐占据主导地位，基于全面收益的财务报告将实现财务目标从“受托责任观”到“决策有用观”的重大转变。

（二）财务报告信息质量的协调――相关性和可靠性

财务报告信息质量特征是其提供的会计信息所要满足信息使用者需求的程度。它是会计系统为实现会计目标对会计信息的约束条件。2006年我国《企业会计准则――基本准则》对会计信息质量特征做出了明确规定，其中可靠性处于会计信息质量要求的首位，相关性排在第二位。可靠性要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策相关，有助于报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。

1980年，美国财务会计准则委员会对会计信息质量特征也进行了详细的论述。它认为会计信息质量的各种特征具有一定的层次结构，其中最重要的特征是决策有用性。相关性和可靠性是决策有用的重要质量特征。两者处于同等重要的地位，它们总是同时影响或决定着信息的有用性。相关性是以可靠性为基础的，两者并不矛盾。但是，在某种情况下，最相关的信息并不一定是最可靠的，反之亦然。全面收益观模式下的财务报告也是主要解决可靠性和相关性之间的冲突。在出现这种冲突的前提下，选择可靠程度较高的最相关信息通常是恰当的。因此，相关性和可靠性之间应该寻求一种平衡，即财务信息在可靠性的前提下，尽可能地做到相关，用以满足财务报告使用者的需求。但从长远来看，相关性将逐渐占据主导地位。

（三）财务报告列报方式

现行企业会计准则下，资产负债表中涵盖了以公允价值计量的金融工具等，体现了全面收益观的报告模式特点。但是新准则中金融工具的分类存在一定不足，金融工具的划分主要取决于管理层的持有意图，易受个人主观因素影响，影响信息的可靠性。不同持有意图下的金融工具的后续处理方式也存在显著不同，为短期交易目的持有的为交易性金融工具，其公允价值变动产生的损益以及后期处置时产生的利得均直接计入利润表，影响当期利润总额。如果按照管理层的意图将金融工具划分为可供出售金融工具，公允价值变动产生的损益直接计入所有者权益，待后期处置时再转入利润，影响利润总额。因此，上市公司管理层的主观意图会直接影响企业当期利润。另外，可供出售金融工具双重确认损益的模式导致此类资产更易成为企业盈余管理的手段，这样势必影响报告使用者作出决策。与此同时，虽然我国财务报告中开始涵盖公允价值计量的资产和负债，但是财务报告仍然主要偏重于历史信息，这与决策有用观的财务报告目标发生了背离，与面向未来的决策相比较显然缺乏相关性。

其次，利润表中包含了部分全面收益的内容，如公允价值变动损益和资产减值损失。2009年我国《企业会计准则解释第3号》进一步要求，在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”两项。初步体现了利润表在向全面收益报告模式过渡。但是这种反映全面收益的方式存在一定的缺陷，主要表现在：（1）基本准则并没有对“全面收益”给出详细的解释，不利于全面收益报告的改进；（2）一部分未实现收益“公允价值变动损益”和“资产减值损失”列示于营业利润范畴，还有一部分未实现收益单独列示于利润表中的“其他综合收益”和“综合收益总额”部分。这样容易混淆财务报告使用者，影响信息的决策有用性，进一步影响财务报告目标的实现。

三、我国财务报告改进的总体建议

（一）缺乏与全面收益相关的会计准则

我国现行企业会计准则中体现了全面收益的理念，虽然我国的具体会计准则中已经包含其他全面收益项目和综合收益项目，但是迄今为止，我国会计准则委员会尚未对全面收益给出较为明确的定义，会计六大要素中也未加入全面收益要素，这无疑给基于全面收益的报告模式的发展带来了阻碍，导致全面收益表的实际应用较为困难。另外，一套完整的全面收益会计准则应该包括全面收益的确认、计量和报告相关内容，由于我国目前尚未出台全面收益准则，这使得全面收益的确认、计量和报告等无据可依。而国内外对全面收益的研究仅仅局限于全面收益的构成以及列报方式的选择上，很少涉及其确认与计量问题。因此，建立一套完整的全面收益相关的会计准则是对当前财务报告改进提出的迫切要求，要建立一套适合我国当前经济环境及信息使用者需求的全面收益会计准则，首先需要对全面收益相关内涵以及确认原则作出界定，然后在此基础上制定全面收益报告的具体准则，对全面收益的确认、计量和报告等问题加以规定和完善。待条件成熟后，可以再考虑从概念框架角度制定一份综合性的全面收益准则，对全面收益的确定、计量和报告等作出更为详细的规定。

（二）“渐进式”逐步完善财务报告体系

上市公司财务报告改进方法的选择主要涉及采取“一步到位”还是“渐进式”的改革方式。葛家澍和陈少华（2002）认为财务报告的改进方式应选取“渐进式”的。他们认为：（1）一步到位的改进不一定能达到理想的效果，信息使用者以及报告编制者不能很好地适应这种较大的转变；（2）现有的科学技术和计量手段不能可靠地计量企业的一些软资产，如人力资源等。任月君（2004）和熊惊勇（2012）同样认为现行财务报告的改进应该采取“渐进式”，相比“一步到位”的改进方式，该方式可以有效避免一步到位造成的会计信息失真以及由此产生的较大转换成本。因此，本文建议采取“渐进式”的改革方式逐步完善财务报告体系，便于信息使用者以及报告编制者做出有效调整。

（三）完善财务报告体系，编制全面业绩报告

关于业绩报告的列报在国际、国内均有多种可供选择的方式，国际会计准则委员会规定全面收益的列报主要存在三种方式：（1）一表法是将全面收益项目均列示于一张表内；（2）两表法即将净利润和其他全面收益分别列示于两张表中；（3）所有者权益变动表法即通过所有者权益变动表反映全面收益的内容。这三种方法均能清晰地反映出企业全面收益情况。1998年，国际会计准则委员会观察员（G4+1）发表了一份“报告财务业绩”，报告指出：所有已确认的利得和损失都必须在财务业绩报表中进行报告，不应该和所有者权益变动一起报告。他们认为所有的利得和损失在一张财务业绩报表中报告比在两张业绩报表中报告更加合适。结合我国的实际情况，本文建议将传统利润表扩展为全面收益表，即一表法，统一要求企业将所有的全面收益项目列示在同一张表中，这样可以避免信息使用者对一张表过于关注而忽视另一张报表，同时采用信息使用者熟悉的收益报告模式，可以有效降低报表编制的成本。

我国财政部2009年《企业会计准则解释第3号》要求在利润表中引入全面收益指标，规定利润表中增加“其他综合收益”和“综合收益总额”项目，其他综合收益反映企业直接计入所有者权益的各种利得和损失，企业净利润与其他综合收益的合计额为全面收益，同时在附注中详细披露其他综合收益各项目。由此可见，我国业绩报告列报方式开始趋于国际化，借鉴了国际会计准则委员会的建议，在收益表中反映全面收益，并将全面收益项目均列示于一张表内，利润表同时反映净收益和其他全面收益，但是由于历史成本计量属性占据主导地位，因此其他全面收益并不全面。随着会计制度的不断建立健全，我国财务报告体系的建立可以在考虑我国国情的基础上借鉴国际会计准则的具体做法，进一步建立、健全现行财务报告体系，弥补当前财务报告列报存在的不足。

（四）增加预测性财务信息的披露

2006年新企业会计准则首次引入公允价值计量属性，金融工具公允价值计量突破了传统的历史成本计量属性，其市值变动的信息能够在发生当期得到及时反映，提高了会计信息的可靠性和相关性。但是我国企业财务报告所提供的信息仍然主要以历史成本为计量属性，这样的财务信息无疑是缺乏相关性的，有悖于财务报告目标的决策有用观。

随着资本市场的日益完善，增加披露预测性财务信息是新环境对财务报告提出的新要求，目前已经有很多国家建立了预测信息制度，比如英国、美国等。我国证券法中也明确规定，上市公司应该在上市公告中披露企业盈利预测信息。因此，财务报告中增加披露预测性的财务信息是财务报告未来改革的重要内容之一，我国会计准则委员会可以考虑增加一个预测企业未来前景的报表，详细披露企业未来可能达到的盈利水平、采取的战略决策、企业资产规模等。作为企业的管理层，应该客观公正地对外披露预测性信息，不能过度乐观或悲观估计企业未来的发展前景，保证其公布的预测性财务信息的可靠性，合理规范预测性财务信息的披露活动。与此同时，作为信息使用者应该持有正确的认识态度，辩证地看待企业披露的预测性财务信息，应该清楚预测性财务信息可能与实际情况存在一定的差异，不可将此差异完全归因于管理层的责任。

（五）详细披露衍生工具信息

随着我国资本市场的飞速发展，越来越多的上市公司会利用闲置的资金进行投资，比如购买股票、基金、债券和期货等。同时，大批的银行、证券公司会不断推出新的衍生产品，金融创新呼唤财务报告创新，由于这些衍生产品均是采用公允价值进行计量，其价格极容易受到经济环境的影响，因此可以要求企业在财务报告附注中详细披露衍生工具信息，比如衍生工具的数量、标的物、风险、价值以及未来获利情况等，这也是新环境下财务报告应该反映的重要内容之一。衍生工具的详细披露可以有效保证财务报告使用者能够根据披露的信息，结合当前经济环境对上市公司未来投资理财能力作出较为准确的预测，进一步提高财务报告的决策相关性，实现财务报告所要达到的目标。

【参考文献】

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[2]陈欣.基于全面收益观的财务报告改进问题研究[D].哈尔滨商业大学硕士学位论文，2010.

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[7] 中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

篇8

任何企业在财务管理中都应十分重视成本管理。成本会计并不是单指某一个人，而是会计机构中的一个重要组成部分，是加强成本管理工作中的一个重要工作岗位。

一、成本会计的工作目标

成本会计在企业日常财务管理工作中担负着比较重要的角色，成本会计的工作目标就是以成本计划为依据，以企业经济效益最大化为宗旨，协调企业的各个生产及管理部门，最大限度地做好增收节支工作中会计数据收集、加工、整理和提供等各项会计工作。具体的成本会计工作目标就是指成本会计提供信息的服务对象、服务内容和服务方式。

(一)成本会计提供信息的服务对象

通过最近几年的工作实践，农垦企业成本会计主要担负着对内提供各种会计资料和信息，服务对象大致有以下五个方面：

1.上级企业行政管理部门。主要用于分析评价成本费用升降原因以及对当期经营成果的影响，为考评工作成果提供客观依据。

2.企业生产管理部门。及时了解、控制本企业生产成本耗费，期间费用的发生，使刚性预算管理做到心中有数。

3.企业基层单位及职工。使基层单位和企业职工了解生产成本及费用的支出情况，对比实际支出与预算支出的差异，并找出具体原因。

4.内部审计部门。对企业一定时期的经营成果、财务状况的审计提供会计资料和信息。

5.会计师事务所、银行和税务等外部单位。针对企业决算验证、资产评估、企业信用评级以及纳税申报等对外提供会计信息。

(二)成本会计提供信患的内容和服务方式

由于成本会计提供信息的服务对象不同,使得服务内容和服务方式都有所区别。有的服务对象只需要所关心的会计信息和相关的说明，有的服务对象需要反映整个企业的经营成果和财务状况的会计信息，而有的服务对象则要通过凭证、账簿和报表获取其适用的会计资料和会计信息。

二、成本会计的工作取能

从1993年7月1日起实施的“两则”和“两制”开始，成本会计从原有的会计工作中独立出来，其工作内容专一性逐渐增强成为一门会计学分支。成本会计的对象是会计要素中的费用要素，成本会计是从费用成本的计量、记录、计算及监督等方面人手，以提高经济效益为根本目标。成本会计反映与监督的主要内容是企业生产经营过程中各种费用的支出，以及产品生产成本和期间费用的归集、分配和结转，与计算企业经营成果息息相关，密不可分。

成本会计的主要职能有成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等七项内容。上述七项主要职能的相互关系是：成本预测是成本决策的基础和前提，成本决策是成本计划的依据，成本计划是成本控制的具体目标，成本核算是将成本控制结果如实反映到账簿中或成本控制体系当中，成本分析和成本考核以成本计划和成本核算资料为依据，对成本决策所确定目标的实现情况给予评价。成本决策是成本会计的重要环节，在成本会计中居于重要地位，它同成本会计其他职能密切相关。

三、成本会计的基本原则

为了加强企业会计基础工作，规范会计行为，建立规范科学的会计工作秩序，提高会计工作质量，保证会计资料真实完整，财政部于2000年12月29日颁布实施的《企业会计制度》(财会[2005]25号)中对会计核算规定了13项基本原则。因为成本会计是以会计核算为基础进行工作的，所以，这13项基本原则也同样适用于成本会计。这些基本原则是:客观性原则、实质重于形式原则、相关性原则、一贯性原则、可比性原则、及时性原则、明晰性原则、权责发生制原则、配比原则、历史成本原则、划分收益性支出与资本性支出原则、谨慎性原则和重要性原则。

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【关键词】会计信息质量要求;权责发生制;历史成本;配比原则;划分收益性支出与资本性支出

回顾我国会计改革的历程人们不难发现,1992年版的《企业会计准则》(以下简称《老准则》)后,我国于2000年了《企业财务会计报告条例》(以下简称《条例》),自1997年开始陆续了16项具体会计准则。《条例》的突出特征是重新界定了六大会计要素的定义,而上述16项具体会计准则中部分准则所规范的确认和计量方法也逾越了《老准则》的约束,这样就使得在我国会计法律法规体系中位于承上启下环节的属于部门规章的《老准则》处于十分尴尬的境地。为了从根本上理顺我国会计法律法规体系的层次关系,在我国2006年的新企业会计准则体系中对《老准则》进行了相应的修订,并形成了2006年版的《企业会计准则——基本准则》(以下简称《现行准则》)。细心的读者可能会发现,在《现行准则》的行文当中不再存在《老准则》中“会计核算的一般原则”,取而代之的是“会计信息质量要求”。“会计核算的一般原则”与“会计信息质量要求”之间是否仅仅是称谓上的简单变化呢?认真研读《现行准则》后人们会发现,《现行准则》中的“会计信息质量要求”仅仅有8项,而《老准则》中的“会计核算的一般原则”有12项(不含“实质重于形式”原则),那么两者之间的4项差异是如何形成的呢?由此可见,准确理解《现行准则》中的“会计信息质量要求”与《老准则》中的“会计核算的一般原则”之间的衔接关系,对于更加充分地发挥《现行准则》对会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题的指导作用无疑会起到积极的促进作用。本文拟对如何准确理解《现行准则》的“会计信息质量要求”加以具体辨析。

一、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“权责发生制”

《企业会计准则讲解》(2008)中指出:“在1992年的《企业会计准则》中,权责发生制是作为会计核算的一般原则加以规范的。经过修订后,基本准则将权责发生制作为会计基础,列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定,其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础,贯穿于整个企业会计准则体系的总过程,属于财务会计的基本问题,层次较高,统驭作用较强。”

笔者认为,除了上述解释可供读者参考、研读外,似乎还有如下的原因。在《老准则》中“权责发生制”被作为牢不可破的“一般原则”加以不折不扣地贯彻。在此原则的统驭之下,《老准则》下的收入确认通常规定了两条标准,其一是“产品已经发出或劳务已经提供”,其二是“已经收到了货款或者取得了收到货款的权利。简言之,只要产品已经发出或者劳务已经提供并签署了协议,企业就有权确认收入,此时根本不用考虑货款回收的可能性究竟有多大。显然,按照权责发生制原则而“量身定做”的收入确认标准着实极富“冒进”之嫌,我国资本市场上曾出现个别上市公司一次性计提超过30亿元坏账准备的惊人之举,在某种程度上而言《老准则》中“过于冒进”的收入确认标准实在难辞其咎。而纵观《企业会计准则第14号——收入》对销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入所规定的确认条件,其实质上“崇尚”的是“权责发生制”与“实质重于形式”同等重要,甚至是“实质重于形式”更趋主导作用。由此似乎不难得出结论,如果继续将权责发生制作为“会计信息质量要求”,那么收入的确认条件仍需维持原来的两条标准,否则就会引起概念框架上的混乱,或者被个别上市公司加以恶意滥用。

二、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“历史成本”

在《现行准则》中,“历史成本”是在“会计计量属性”中加以阐述的,而不属于“会计信息质量要求”的范畴,这是为什么呢?笔者认为,之所以不再将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素,追根溯源则在于资产要素的重新定义,新资产定义的要义在于资产要素的计量是面向未来看问题,既不强调回顾历史也不强调着眼现在。事实上,在我国会计制度和会计准则的变革进程中,伴随资产减值计提范围的逐步扩大,历史成本原则在资产的后续计量中也在不断地遭到否定。反言之,如果在《现行准则》中继续将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素,那么在与资产要素相关的具体会计准则和会计实务中就不应(不能)对资产计提减值准备。

但必须指出的是,在资产、负债的初始计量过程中仍然要按照“历史成本”来加以确定。换句话来说,在新的企业会计准则体系中“历史成本”的理念仍需在资产、负债的初始计量中加以应用。

三、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“配比原则”

细心的读者可能会发现,在新的企业会计准则体系中不再有“配比原则”的踪影,人们难免要问“配比原则”真的过时了吗?实务中人们是否可以不再按照“配比原则”来处理收入与费用的关系了?企业如果在会计实务中违背配比原则来处理收入与费用之间的关系,受托注册会计师是否可以发表“干净意见”?

笔者认为,在“配比原则”的统驭之下,会计实务中,首先是确认“营业收入”的金额,其次按照直接配比原则来确认“营业成本”的金额,再次是按照期间配比原则来确认三项期间费用的金额。换句话来说,在“配比原则”的统驭下,利润是收入和费用配比后“水到渠成”的最终结果。基于“资产负债观”,新企业会计准则体系中将“公允价值”纳入了“会计计量属性”之中,与之相关联,新的利润表中将“公允价值变动损益”纳入“营业利润”的构成要素,而“公允价值变动损益”体现的是相关资产或负债的持有利得或损失,确认“公允价值变动损益”依据的并非是“配比原则”。由此不难得出如下结论,基于“资产负债观”,新企业会计准则体系下的“营业利润”并非全部源于“配比原则”,如果继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系之中,就不能确认“公允价值变动损益”。换言之,为了避免发生概念框架层面的混乱现象,就不宜继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系。

需要强调指出的是,在新企业会计准则体系中,只是为了避免发生概念框架层面的混乱现象,而将“配比原则”剔除在“会计信息质量要求”体系之外,但这绝对不意味着“配比原则”在新企业会计准则体系下不再适用,“配比原则”灵魂依旧在,而是体现在了相关具体会计准则的确认与计量过程中。企业在具体运用新企业会计准则过程中,不按“配比原则”的要求来确认“营业成本”和各项期间费用的做法,显然是不被准许的。实际上,不按期间配比原则来处理各项期间费用,在技术层面也是行不通的,受托注册会计师对于企业在会计实务中出现的违背“配比原则”的行为仍然要“说不”。

四、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“划分收益性支出与资本性支出原则”与“配比原则”相类似,“划分收益性支出与资本性支出原则”在新企业会计准则体系下也“难寻踪迹”,这又是为什么呢?笔者认为,“资本性支出”的要义在于:资本性支出被资产化后,在其后续计量过程中应以“系统而合理”的方式加以费用化。需要指出的是,基于“资产负债观”和资产要素的新定义,在新的企业会计准则体系准许后续计量过程中对长期资产计提减值准备,这样就使得被资本化的各项长期资产在其费用化过程中难以维系其系统性及合理性。换言之,准许对资本化的长期资产计提减值准备就打破了资本性支出在费用化过程中的系统化、合理化。因此,将“划分收益性支出与资本性支出”剔除在“会计信息质量要求”之外,实际上就顺应了新企业会计准则体系中对资本化的长期资产计提减值准备的规定,同时在客观上也实现了有效规避概念框架层面发生混乱的效果。

同样需要强调的是:将“划分收益性支出与资本性支出原则”剔除在“会计信息质量要求”之外,并非意味着在企业初始确认过程中可以不再遵循该原则。实际上,对各项长期资产的初始确认就是在贯彻“划分收益性支出与资本性支出原则”。也就是说,在新的企业会计准则体系下,《老准则》中的“划分收益性支出与资本性支出原则”在资产要素的初始计量中被实质性加以贯彻与应用。

五、如何理解新企业会计准则体系下会计信息质量要求中的“可比性”与“实质重于形式”

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    一、进行人力资源会计核算的基础和原则

    (一)在探讨人力资源会计核算之前,首先要弄清以下三个基础性问题:

    1. 人力资源是企业的一项资产(随后还有阐述)。

    2. 人力资源是通过负债的方式取得的。

    3. 在核算人力资源的时候,既要核算其取得、开发与使用成本,又要核算其原有价值。其中取得和开发成本属于资本性支出,应将其资本化,作为资产处理;使用成本属于收益性支出,应将其费用化,计入当期损益。人力资产原有价值应作为资产的一部分进行核算,同时作为“租用人力”增加一项负债。

    (二)人力资源会计核算的确认

    1. 重要性原则。人力资源是企业的重要经济资源,应重点加以体现,尤其是那些不可替代人力资源的信息、数额巨大的培训项目等。 

    2. 配比性原则。当人力资源数额较大,涉及多个会计期间时,应遵循配比原则对其价值进行合理摊销。 

    3. 历史成本原则。

    将招聘、培训和开发人才等一切人力资源方面的支出均作为人力资产和成本,其数据是根据原始发生时的金额归集的。 

    4. 相关性原则。企业人事管理部门,它对于职工的管理不仅是看其工资发生额的大小,而且重要的是如何合理配置人力资源,所以要求人力资源会计提供的信息应体现相关性原则。

    5. 效益成本原则。人力资源会计在很多方面发挥了较大的作用,但在核算时还应考虑对那些核算成本较高,对决策意义不大的核算项目可不予揭示。 

    6. 划分资本性支出与收益性支出原则。将递延资产中的职工培训费、费用中的职工教育经费、数额较大的培训费、招聘广告费、稀有人才离职损失费予以资本化,将工资福利费等各期发生额均衡的支出计入费用,作为收益性支出。

    二、人力资源会计核算的内容和方法的确认 人力资源会计核算内容包括如下几点:

    (一)人力资产的核算。人力资本论文由无忧51lunwen.com整理提就是企业所拥有的人力资源的总价值,包括人力资产原有价值、人力资产取得和开发成本,以及进知识经济下人力资源会计确认和计量问题研究马雅丽  河南省三门峡市市政工程处   472000行人力资产评估时的增值部分(减值时冲减)。

    1. 人力资产原有价值。在企业取得前由于劳动者已经具备一定的知识、技能而具有一定的价值。它被企业拥有后,原有价值依然存在,因此它应作为人力资产的重要组成部分。不过对其进行计量有一定难度,这可以由会计学会等权威部门研讨制定统一标准,由国家颁布实施。

    2. 人力资产附带成本。企业在取得或开发人力资源时,总要发生一定的费用。如付给招聘人员薪金和津贴,招聘广告费、测验费,如教育培训人员的工资津贴、教材费及学费等。

    这些都应作为人力资产附带成本,记入人力资产价值,平均分摊在劳动合同期内。

    3. 人力资产评估增值(或减值)部分。人力资产价值除了受劳动者的知识技术水平影响外,还受劳动者的职位、年龄、身体健康状况及敬业程度等多种因素的影响。所以,定期对人力资产进行评估很有必要。评估增值增加人力资产价值,评估减值则冲减人力资产价值。它可由权威的人力资产评估机构,结合每个人的情况,采用科学的方法统一评估确定。

    4. 租用人力的核算。企业一开始拥有人力资源,就负有合同到期时无条件地把这部分人力资源归还给劳动者的义务,从而形成负债——租用提供人力。它在数值上应等于人力资产原有价值加上人力资产评估增值(或减去人力资产评估减值)。

    5. 人力资产使用成本的核算。企业在使用人力资源时,要支付工资、福利费等,并发生其他相关支出;此外还有与各期收益相配比而摊销的资本性支出(人力资产附带成本摊销)。这些都构成了人力资产使用成本。

    (二)人力资源会计账户设置的确认 为了进行人力资源会计核算,应设置以下账户:

    1. “人力资产”账户。该账户根据其内容构成,下设三个明细账户: