环境审计的重要性模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇环境审计的重要性，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

[收稿日期] 2014-07-18

[基金项目] 国家自然科学基金项目（81473362）

[通信作者] *董玲，副研究员，硕士生导师，主要从事新剂型给药系统研究，Tel：（010）64286245，E-mail：

[作者简介] 刘洋，副教授，硕士生导师，主要从事药物代谢研究，Tel：（010）84738629，E-mail：

中药无论是单味药还是复方，均含有众多化学成分，多成分是中药制剂临床使用的基本特征[1]。多数中药的临床作用是多成分被口服吸收后显现的，中药内含的某单一成分都处于受其他成分影响的多成分环境中，其吸收必定受到多成分环境的影响[2]。目前文献中报道的中药单体成分渗透性研究较为多见[3]，但以多成分为整体，研究某一成分渗透性时，充分考虑其他多成分影响的研究仍旧少见。而中药生物药剂学分类系统中用于分类的渗透性评价就应客观地在多成分环境中考察。目前美国FDA、欧盟EMA乃至中国CFDA，对多成分环境中单一成分的渗透性评价皆无规定。所以，本研究的目的是探索多成分环境对成分肠渗透性的影响，丰富CMMBCS的同时，也为药品管理部门提供参考。

化学成分的渗透性研究可采用体外Caco-2细胞模型[4]、间接体内尤金池实验[5]、人体[6]及动物在体肠灌流等技术开展。鉴于鼠小肠吸收与人类小肠吸收的相似性，及鼠小肠吸收模型所得的数据与人类小肠吸收的良好相关性[7-8]，本实验采用大鼠进行实验。并通过课题组前期的系统实验方法分析[9]，结合FDA已认可大鼠小肠单向灌流实验作为BCS中渗透性分类[10]依据的现实，故本研究渗透性实验中采用大鼠在体肠单向灌流技术实施。

1 材料

1.1 仪器

Waters液相色谱系统（600四元泵，美国Waters公司），2487双波长紫外检测器，Empower2工作站;BT-25S电子分析天平（北京赛多利斯仪器有限公司）;BT100-1F注射泵（保定兰格恒流泵有限公司）。

1.2 药物与试剂

葛根素对照品（批号110752-200912，中国食品药品检定研究院）;葛根素原料（批号120504，陕西中鑫生物技术有限公司）;黄芩苷原料（批号ZL-A-018，南京泽朗医药科技有限公司）;盐酸小檗碱原料（批号120212，陕西中鑫生物技术有限公司）;甘草酸单铵原料（批号GU20120611，武汉金诺化工有限公司）。乙腈（色谱纯，美国Fisher），娃哈哈纯净水购买于娃哈哈集团公司（中国杭州），其他试剂均为分析纯。Krebs-Ringer′s营养液（K-R液）：称取NaCl 7.8 g，KCl 0.35 g，CaCl2 0.37 g，NaHCO3 1.37 g，NaH2PO4 0.32 g，MgCl2 0.02 g，葡萄糖1.4 g，加去离子水定容至1 000 mL，即得。

1.3 动物

Wistar大鼠，雄性，体重200～250 g，北京维通利华试验动物技术有限公司提供，许可证号 SCXK（京）2012-0001。

2 方法

2.1 溶液的配制

2.1.1 对照品溶液制备 精密称取葛根素对照品10 mg，置10 mL量瓶中加入不同的溶出介质适量，置超声仪中使完全溶解，加溶出介质至刻度，摇匀，制成质量浓度约为1.0 g・L-1的对照品储备液。

2.1.2 空白肠灌流液的制备 K-R液适量，按2.3项下方法灌流，收集流出液，即得。

2.1.3 含药肠灌流液的制备 称取葛根素原料药200 mg，和不同比例的方中其他成分，加入10 mL pH 7.4的缓冲液于25 mL具塞试管中，按2010年版药典凡例下溶解度的操作，每隔5 min强力振摇30 s;过滤后取续滤液用K-R液稀释得葛根素质量浓度为80 mg・L-1的灌流液。

2.2 分析方法的建立

2.2.1 色谱条件 Luna C18色谱柱（4.6 mm × 250 mm，5 μm，Phenomenex，USA）;流速1.0 mL・min-1;检测波长250 nm;柱温30 ℃;进样量20 μL;流动相：0.05%磷酸溶液-乙腈（82∶18）。

2.2.2 标准曲线绘制 精密移取2.1.1项对照品储备液 0.1，0.2，0.4，0.6，0.8，1.0 mL，定容至5 mL得质量浓度为20，40，80，120，160，200 mg・L-1的系列对照品溶液，分别精密吸取各系列对照品溶液20 μL注入高效液相色谱仪，记录峰面积。以质量浓度为横坐标，峰面积为纵坐标进行线性回归得其标准曲线y=113 923x-535 665，R2= 0.999 1。

2.2.3 精密度试验 取对照品灌流液于1 d内HPLC重复测定6次考察日内精密度;取对照品灌流液，分别于第1，3，5天HPLC测定，考察日间精密度。日内精密度及日间精密度RSD均小于4%。

2.2.4 稳定性试验 含药灌流液于0，2，4，6，8，12 h不同时间点测定，计算峰面积，RSD小于2%。

2.2.5 回收率考察 精密吸取高、中、低3个浓度含药灌流液，每个浓度平行3份，各精密加入对照品灌流液，以测得浓度与实际浓度做比较计算方法回收率。方法回收率不低于80%。

2.3 大鼠在体肠单向灌流实验

大鼠禁食不禁水18 h，称重，10%水合氯醛麻醉。背位固定于实验台上，沿腹中线剪开腹部3～4 cm，找到实验用肠段（空肠段离幽门15 cm处开始），进口端与注射泵相连，用预热至37 ℃的生理盐水5 mL・min-1的速度对所取肠道进行冲洗。流速调为0.2 mL・min-1，开始灌流药液，约30 min后吸收达到稳定状态。开始计时，用已知质量的小瓶在出口处每隔15 min收集1次，计算收集前后小瓶质量称量差，同时测定收集液的密度，以此方法来进行灌流液的体积校正。实验结束后处死大鼠并剪下被灌流的肠段，测量其长度和内径。HPLC测定不同时间段流出药液中指标性成分。采用重量法校正水分吸收，按文献计算有效渗透系数、肠吸收速率常数和肠吸收分数[11]。

Peff=-Qin・ln（Cout（cor）/Cin）2πrL

Ka=（1-Cout（cor）CinQinV）

Fa=（1-Cout（cor）Cin）×100%

Cout（cor）=CoutQoutQin

Qout=Mout/Doutt

Qin是灌流液流速（mL・min-1），L（cm）是灌流肠段长度;r（cm）是灌流肠段半径;Cin（mg・L-1）是灌流液葛根素初始浓度;Cout（cor）（mg・L-1）是经重量法校正后的灌流收集液葛根素浓度;V=πr2L是灌流肠道体积（mL）;Qout（mL・min-1）是通过灌流液密度测定的流出流速;Cout（mg・L-1）灌流收集液葛根素浓度;Mout（g）灌流收集液质量，Dout（g・mL-1）灌流收集液密度，t（min）取样周期。

3 结果

3.1 2个成分混合溶液对葛根素吸收影响

在葛根素灌流液中分别加入不同比例黄芩苷、甘草酸或盐酸小檗碱，按2.3项下操作进行实验其结果见表1。不同比例的黄芩苷、甘草酸和小檗碱对葛根素吸收情况均有一定的影响。从Fa来看，10%小檗碱使葛根素的Fa下降较多，100%的黄芩苷对葛根素的Fa增加较多，不同浓度的甘草酸均使葛根素的Fa下降明显。加入不同比例的各组分对葛根素Ka均有一定的影响，10%小檗碱使葛根素Ka最小，数据为0.539×10-4 s-1，100%的小檗碱使葛根素的Ka增加较多，数据为2.278×10-4 s-1。10%小檗碱不仅使葛根素的Ka达到最小，而且使葛根素的Fa最低;100%黄芩苷使葛根素的吸收分数达到最大，但是与其不同的是，100%的小檗碱使葛根素的Ka达到最大。

3.2 3个成分混合溶液葛根素吸收影响

在葛根素灌流液中分别加入不同比例黄芩苷、甘草酸和盐酸小檗碱其中的2种成分，按2.3项下

表1 2个成分各组葛根素单灌流实验

Table 1 Results of two component groups of puerarin in single perfusion experiment

No.成分比例Peff

/×10-4 cm・s-1Ka

/×10-4 s-1Fa

/%

1葛根素0.1251.3904.34

2葛根素+10%黄芩苷0.1421.5224.41

3葛根素+100%黄芩苷0.1942.0566.74

4葛根素+10%甘草酸0.1241.3483.63

5葛根素+200%甘草酸0.0770.8403.00

6葛根素+10%小檗碱0.0480.5391.88

7葛根素+40%小檗碱0.1451.5664.52

8葛根素+100%小檗碱0.2132.2785.50

操作进行实验，其结果见表2。加入不同比例的各组分对葛根素吸收均有一定的影响，以葛根素Fa作为观察指标，10%黄芩苷+40%小檗碱组表现出了最大的Fa，达到6.12%;200%甘草酸+100%小檗碱组表现出了最低的Fa，该组使葛根素的Fa由4.34%降低至2.33%。加入不同比例的各组分对葛根素Ka均有一定的影响，100%黄芩苷+100%小檗碱组使葛根素的Ka值最大，数据为1.812×10-4 s-1;200%甘草酸+100%小檗碱组使葛根素Ka最低，数据为0.81×10-4 s-1。

表2 3个成分各组葛根素单灌流实验

Table 2 Results of three component groups of puerarin in single perfusion experiment

No.成分比例Peff/×10-4

cm・s-1Ka

/×10-4s-1Fa

/%

1葛根素0.1251.3904.34

2葛根素+10%黄芩苷+10%甘草酸0.1481.5954.45

3葛根素+100%黄芩苷+200%甘草酸0.1021.1083.80

4葛根素+10%黄芩苷+40%小檗碱0.1621.7296.12

5葛根素+100%黄芩苷+100%小檗碱0.1731.8125.31

6葛根素+10%甘草酸+40%小檗碱0.0810.8802.93

7葛根素+200%甘草酸+100%小檗碱0.0700.8102.33

3.3 各加入成分对葛根素吸收影响分析

以各组分作为自变量，以肠吸收有效渗透系数（Peff）和吸收速率常数（Ka）作为观察指标，对以上数据进行多元回归分析，以考查各组成分对葛根素吸收的影响情况，结果见表3，4。

从以上统计分析结果可以看出，甘草酸加入组对葛根素的吸收具有显著的影响（P<0.05），具体

表3 各组成分有效渗透系数（Peff）多元回归分析

Table 3 Effective permeability （Peff） multiple regression analysis of each component

项估计值标准误差t比概率>|t|

截距0.123 70.015 67.950.000 0

黄芩苷（%）0.046 90.026 51.770.107 3

甘草酸（%）-0.033 30.013 1-2.540.029 51）

小檗碱（%）0.029 60.026 91.100.296 4

注：与单一葛根素相比1）P<0.05（表4同）。

表4 各组成分吸收速率常数（Ka）多元回归分析

Table 4 Absorption rate constantmultiple regression analysis of each component

项估计值标准误差t比概率>|t|

截距1.341 20.164 28.170.000 0

黄芩苷（%）0.462 50.280 01.650.129 5

甘草酸（%）-0.341 50.138 6-2.460.033 51）

小檗碱（%）0.307 30.283 41.080.303 8

表现为抑制葛根素的肠吸收;黄芩苷和小檗碱加入组对葛根素的吸收具有一定的影响，有促进葛根素吸收的趋势，但是在统计学上没有表现出显著性变化。

4 讨论

本研究各成分配比关系主要参考前期多成分溶解度试验结果，原则是加入的成分能使葛根素溶解度发生较显著变化和基本无变化2种加入比例作为灌流实验的灌流液，考查和计算的指标主要是与吸收特征相关的关键特征指标，包括有效渗透系数、吸收速率常数、吸收分数。本研究表明肠道对葛根素的透过率较低，其Peff仅为1.25×10-4 cm・s-1，此数据说明葛根素为低吸收药物。不同比例的黄芩苷、甘草酸和小檗碱对葛根素吸收情况均有一定的影响。甘草酸显著抑制葛根素的肠吸收，高浓度小檗碱会促进葛根素的吸收。大多数文献认为葛根素的吸收机制为被动转运，但是也有少数参考文献[12-14]认为葛根素的吸收机制不是单一的被动转运机制。根据本文研究的实验结果，也认为葛根素的吸收机制可能不是单一的被动转运机制。从葛根素与不同加入成分共同进行单灌流实验角度分析，尽管各个实验组的葛根素灌流浓度均基本相同，但是葛根素的Ka变化很大，在0.539×10-4～2.278×10-4 s-1变化，这表明加入的不同成分可能会对外排蛋白或相关酶有影响，导致葛根素在相同浓度的灌流实验上表现出Ka变化较大，有参考文献报道的小檗碱是P-糖蛋白的底物[15]，高浓度小檗碱会促进葛根素的吸收速度和程度，本研究与文献中实验结论具有一致性。

化学药物肠吸收理论已经比较成熟，但中药肠吸收的基础研究鉴于其多成分特点，不能直接照搬使用，也因此一直没有形成系统的研究成果。本研究在中药生物药剂学分类系统总体框架下，在多成分溶解度研究的基础上，设计多成分环境下渗透性实验，其对中药多成分体系研究的重要意义在于，可以从生物药剂学角度阐释中药配伍的科学性及多成分配伍动态关系中的吸收特性。

[参考文献]

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[9] Luo Z， Liu Y， Zhao B， et al. Ex vivo and in situ approaches used to study intestinal absorption[J]. J Pharmacol Toxicol Methods，2013，68：208.

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[11] Li H， Dong L， Liu Y， et al. Biopharmaceutics classification of puerarin and comparison of perfusion approaches in rats[J]. Int J Pharm， 2014，466（1）：133.

[12] 安，张华，张艺竹，等.采用在体肠单向灌流模型研究葛根芩连汤不同配伍组主要指标成分的肠吸收特性[J].药学学报，2012，47（12）：1696.

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[14] 崔升淼.葛根素体内药动学及葛根黄酮自微乳化软胶囊的研究[D].沈阳：沈阳药科大学，2004.

[15] 郭友立，谭晓梅.盐酸小檗碱与葛根素配伍肠吸收变化的研究[J].中药药理与临床，2011（2）：27.

Effect of multicomponent environment on intestinal permeability of puerarin in

biopharmaceutics classification system of Chinese materia medica

LIU Yang1， WANG Gang2， DONG Ling1*， TANG Ming-min1， ZHU Mei-ling1， DONG Hong-huan1， HOU Cheng-bo1

（1. Beijing University of Chinese Medicine， Beijing 100102， China;

2. Zhongcai Health （Beijing） Biological Technology Development Co.， Ltd.， Beijing 100055， China）

篇2

病 因

慢性心脑血管疾病具有慢性、长期、终身这一显著的特点。这一特点决定患者要长期坚持饮食控制、按时服药、锻炼、休息给患者带来麻烦、负担并搅乱原有的生活规律等。以上特点决定了患者要终生耗费金钱、时间、精力等，负面影响及压力油然而生。病程冗长得不到家属的理解、支持、关心和体贴。患者及家庭成员受教育的水平的高低是发病率的一个关键因素。现代社会病：老年患者病后身边无人照顾，形影孤单极度缺乏情感抚慰和心理疏导及安全感。老患者在身体疾病痛苦和心理疾病方面自个儿挣扎斗争，两者斗争的结果是后者的战败又加重了前者，最终心理防线溃败形成了器质性神经精神疾病并且形成了恶性循环。更有趣的事情是发现有一大类患者是在原发疾病的症状和体征均有显著改善的情况下反而又发生心理和精神疾病，使本应该就要出院的患者不得不继续住院或转院进一步治疗。这往往搞的临床医生措手不及、狼狈不堪，很是被动。不好给患者家属解释。平添了一些不必要的麻烦。

临床表现

起病比较隐匿，有的症状和原发病重叠。轻的仅仅表现为心情烦躁、发脾气、焦虑、躁狂、恐惧、紧张、有的表现为自卑、抑郁、表情淡漠、自闭、失眠、幻听、幻视等等；重的表现为精神分裂症状、认知障碍、痴呆和恶性心律失常如儿茶酚胺风暴和应激心肌病就是由于患者在极度愤怒、恐惧、悲痛、绝望、紧张等恶劣心情下发生的恶性事件表现等等。

介入治疗步骤及措施

积极、有效的治疗原发疾病而且是全面的，如：劝导患者限烟、限酒、减盐，注意我说的是限烟限酒和减盐，这很关键，从限到禁的给患者一个时间窗，循序渐进慢慢图治，不能下猛药，几十年的习惯一下子让人家彻头彻尾的杜绝掉没人能接受得了，得慢慢来。这也是一个心理战术。再者鼓励有能力到户外的患者进行有氧运动锻炼，实在不能下床的患者，家属尽可能的帮助患者活动肢体翻身等。再有就是全面的有效地干预患者的血脂、血糖、高血压、冠心病、心力衰竭、心律失常等。因为原发病症状体征的有效改善能够及时的鼓励患者树立战胜疾病的信心。这是一切工作的前提，是成功的关键。

医护工作严丝密缝的结合做到相得益彰，护理工作要及时迎头赶上，提供高效、优质、温馨、安全的服务。让患者有以院为家的感觉，提供亲人般的关怀照顾，体贴患者，急患者之所急，想患者之所想。

关键之所在，重中之重：那就是医生和护士要加强专业知识以外的知识(心理学和精神病等学科)的学习，广泛涉猎扩大知识面及时的给自己充电，这是为患者提供优质、高效服务的前提。而且还可以帮助早期识别有发病苗头的患者，做到早发现、早治疗。一经发现确有必要就积极外请精神科医生来“救火”是经常采取的一种方法(有些患者不能或不愿意转院)。这种方法既遏制了病情发展又有效预防恶性事件发生而且又有利于交流和学习提高，一举两得。

实践结果

篇3

[中图分类号] R743.34 [文献标识码] A [文章编号] 1673-9701（2011）26-03-02

Effects of Two Drugs Together Treatment of the Patients with Acute Cerebral Infarction on the Nerve Function and Blood Rheology

WANG Hongbo WANG Hong HU Zhixia

Ningbo City Beilun District TCM Hospital，Ningbo 315800，China

[Abstract] Objective To observe the effect of edaravone joint fasudil hydrochloride treatment acute cerebral infarction. Methods All 50 cases patients were randomly divided into observition group and control group，both groups were received conventional therapy. Observe in the conventional treatment given on the basis of edaravone and co-treatment of fasudil hydrochloride，and to compare the efficacy and neurological deficit score changes before and after treatment. Results Compared with the control group，the observation group efficiency were significantly higher than the control group （P＜0.05）. And after 14d treatment in both groups， two groups patients with neurological deficit scores were significantly lower than before treatment， and observation group were decreased more significantly （P＜0.05）. Conclusion Edaravone joint fasudil hydrochloride treatment acute cerebral infarction with a good clinical efficacy.

[Key words] Acute stroke； Fasudil hydrochloride；Edaravone； Hemorheology

脑梗死后，缺血再灌注损伤是临床治疗的关键之一。缺血再灌注过程中脂质可产生许多高度反应性的氧自由基，导致脂质、蛋白质和核酸过氧化，细胞膜破坏。另外，血液流变学异常也是脑梗死发病及复发的主要原因之一，血液流变学的检测可作为临床上辅助诊断指标之一。依达拉奉是一种新型自由基清除剂，可以降低氧自由基的浓度，抑制脂质过氧化反应，稳定神经细胞膜 [1]，而奥扎格雷钠是一种血栓素合成酶抑制剂，能使血栓形成过程受到抑制 [2]。我院2008年1月～2011年1月应用依达拉奉联合奥扎格雷钠治疗急性脑梗死患者25例，效果较好，且二者联合应用对急性脑梗死患者的血液流变学各指标也产生一定的影响，现报道如下。

1 资料与方法

1.1 一般资料

我院2008年1月～2011年1月收治50例急性脑梗死患者，符合1996年全国第四届脑血管病会议修订的诊断标准[3]，全部患者随机分为观察组及对照组各25例，两组患者的性别、年龄、梗死部位及主要伴随疾病等方面比较差异无统计学意义（P＞0.05），具有可比性。 见表1。

1.2 治疗方法

两组均给予脑蛋白水解物和维生素C以促进脑代谢，同时补充能量及支持疗法。合并感染者加用抗生素，有高血压者同时合用降压药，糖尿病患者所有液体改为0.9%氯化钠，并加用降糖药。观察组在上述常规治疗的基础上给予依达拉奉（南京先声药业有限公司生产）30mg加入生理盐水100mL，每日2次静滴，并联合奥扎格雷钠注射液80mg加入生理盐水100mL静点，每日2次静滴。

1.3 疗效标准[4]

根据1995年第四届全国脑血管病学术会议通过的临床神经功能缺损评分标准，分为基本痊愈、显著进步、进步及无变化、恶化或死亡为无效。

1.4 检测方法

采用日立7180全自动生化仪检测脑梗死患者的全血黏度、血浆黏度、纤维蛋白原、刚性指数、红细胞压积等血液流变学指标。

1.5 统计学方法

所有数据的统计学分析均应用SPSS12.0统计软件进行处理，对于两组的神经功能缺损评分及两组血液流变学指标变化的计量资料以（χ±s） 表示，组内及组间比较分别采用t检验，对于两组的总有效率比较应用χ2检验，P＜0.05为差异具有统计学意义。

2 结果

2.1 疗效与神经功能缺损评分治疗前后变化情况

治疗1个疗程后，观察组25例患者根据疗效标准评定结果显示，观察组仅2例治疗无效，观察组患者的总有效率达92.0%，而对照组25例患者治疗一个疗程后的无效病例数共6例，对照组的总有效率仅76.0%，观察组的总有效率明显高于对照组，两组总有效率经χ2检验处理，差异有统计学意义（P＜0.05）。见表2。且两组治疗14d后，两组患者的神经功能缺损评分比较均较治疗前明显降低，且观察组较对照组降低更明显，差异具有统计学意义（P＜0.05），见表3。由表4可知，与对照组相比，观察组治疗后全血黏度、血浆黏度、红细胞压积、纤维蛋白原和血小板聚集率等血液流变学指标均明显改善，差异均具有统计学意义（P＜0.05），而对照组无显著变化。

2.2 不良反应

两组在用药期间未见明显不良反应发生，肝肾功能均正常。

3 讨论

急性脑梗死是内科的常见病、多发病，脑梗死患者多伴有高血压、糖尿病、血脂异常，上述伴随疾病可导致脑血管内皮受损，进一步激活凝血因子，使血小板聚集，全血黏度增加，纤维蛋白原增加，进一步导致血液黏度增加，红细胞聚集增加，血液流变性异常，加重血液高凝状态，因此血液流变学变化与脑梗死的发生、发展密切相关[3-4]。

依达拉奉是一种新型的自由基清除剂，抑制由水溶性以及脂溶性基团触发的磷脂酰胆碱脂质体膜的过氧化，抑制细胞死亡和阻止缺血区再灌注损伤，延长脑梗死发作后的使用纤溶蛋白溶解疗法的治疗时间窗，清除大脑内具有高度细胞毒性的羟自由基，不影响血液凝固、血小板聚集、纤维蛋白溶解或者出血时间[5]。奥扎格雷钠通过抑制 TXA2的合成，促进 PGI 的产生和降低血浆纤维蛋白原含量，使血浆D-二聚体的含量升高，达到血栓溶解的作用，从而有效改善急性脑梗死患者的神经功能缺损症状[6]。

本研究中，我们将依达拉奉联合奥扎格雷钠二者联合应用治疗急性脑梗死，结果显示，观察组患者的总有效率明显高于对照组（P＜0.05），观察组神经功能缺损评分较对照组降低更明显（P＜0.05），以上说明二者具有协同作用，通过抑制血栓扩大，改善侧支循环而起到抢救半暗带，从而具有改善神经功能缺损的作用[7]。

综上，二者联用能有效改善患者的临床症状，减少致残率，安全可靠，对脑梗死患者具有很好的神经保护功能，且能有效改善患者的血液流变学指标，值得推广和应用[8-9]。

[参考文献]

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中图分类号：F239 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2017）015-0-02

会计师在审计时需要保持独立性，但总有“内在的与独立性相悖的因素”（莫茨&夏拉夫，1961）存在，比如会计师事务所通过向客户提供服务取得收入得以生存，产生对提供收入的客户经济依赖，该经济依赖性便是内在存在的与独立性相悖的因素。审计质量是审计人员发现错误或舞弊与披露错误与舞弊的联合概率（DeAngelo，1981）。“发现错误或舞弊”属于审计人员专业胜任能力范畴， “披露错误与舞弊” 属于审计人员独立性范畴， 客户重要性通过影响审计人员的独立性进而影响了审计质量。

一、文献综述

1.客户重要性与审计质量

第一，多数学者研究表明客户的重要性会侵害审计师的独立性削弱审计质量。蔡春和鲜文铎（2007）在研究行业专长对审计质量的影响时发现国际事务所的行业专长能显著提高审计质量，而国内事务所相反。究其原因：国内事务所容易受行业经济依赖的影响，致独立性较低，从而影响了审计质量。随后的吕伟等（2009）发现对重要客户的经济依赖越强，事务所越容易屈从客户，出具的审计报告质量越差；对事务所而言越重要的客户，事务所越能“容忍”其出具的激进的财务报告（张继勋等，2011）。之后学者在不同层面研究也得出类似结论：从财务重述角度，随着客户的重要程度提升，事务所越不倾向于对其出具严厉审计意见（曹强等，2012）；第二，部分学者认为客户重要性对审计质量没有影响，需要放在特殊的环境下，重要客户才会通过声誉保护机制或者经济依赖机制侵害或加强审计师的独立性，进而影响审计报告质量。Chung和Kallapur（2003）提出用非审计服务替代审计服务，测试出经济依赖度对审计质量的没有相关影响。喻小明（2008）根据04-05年中国上市公司的数据得出客户重要性与审计质量不相关，随着引入法律环境变量，06年的数据两者呈显著正相关。随着客户企业的财务重述风险加大，客户的重要性对审计质量的影响由负相关转变成不相关（曹强等，2012）；第三，少量学者如方军雄等（2004）和潘克勤（2007）得出与国外学者相似的结论：随着客户重要性变强，声誉保护动机逐渐大于经济依赖动机，使得审计质量提高。

2.客户重要性、法律环境与审计质量

法律制度大环境的不同可能是造成学者们结论不同的原因。引入法律制度环境变量，喻小明等在2008年的文献中发现：04-05年数据，客户重要性与审计质量不相关；在06年出台了新的审计试蚝拖喙胤律规范后二者显著正相关。随后Chen等（2010）发现在个人层面，审计师会因为法律监管环境的改善正也更加严谨，以及行业监管环境改善对抑制国内本土所放纵重要客户的盈余管理更有效（周兰等，2016）。

3.客户重要性、公司治理与审计质量

接着学者们将目标指向内部环境：发现客户内部治理水平也会影响二者之间的关系。McMullen（1996）和Carcello等（2003）发现有效的公司治理能够支持审计师坚持独立意见， 保护审计师不会因出具对管理层不利的意见而被解聘，从而极大地缓解了管理层对审计师的压力。而Ahmed 等（2006）、Sharma等（2011）和李明辉（2013）从公司治理较差的企业验证，客户越重要，审计师越容易屈服于管理层的压力，致审计质量下降。

二、客户重要性降低审计质量的原因

1.法律环境不健全、诉讼成本低

法律法规等相关制度不健全、诉讼成本低审计师愿意冒险，屈从重要客户，出具利于客户企业的审计报告的重要原因。国内学者引入法律环境因素后发现：在较差的法律制度环境下，对于事务所重要的企业集团客户会损害审计师的独立性（陆正飞等，2012）。相比四大国际会计师事务所，在非四大会计事务所中，事务所的分所对于重要性排行在其前1/4的客户，更容易纵容其操纵调增利润（陈波，2013）。与美国等法规环境以及诉讼成本相比，中国审计师行业的监管相对薄弱，诉讼成本远低于其他国家。对比重要客户提供的高额收益与承担的较低的不匹配风险，审计师对重要客户的经济依赖动机远大于声誉保护动机，选择屈从于客户企业的意见。

2.客户公司治理薄弱

根据中国A股上市公司2007-2010的审计数据，总体上随着客户的重要性上升，事务所的出具的审计报告的质量呈现上升趋势。但是在引入客户公司治理水平的内部环境因素后，对于客户公司内部治理较差时，随着客户的重要性提高，审计质量呈下降趋势（李明辉等，2013）。说明客户企业的公司治理水平会影响客户重要性对最终审计质量的结果。当重要客户的公司治理较差、治理机制不完善时，在审计师与客户关于审计意见不一致时，董事会出于对本企业的考虑，不支持或压制审计师的意见，以经济利益威胁，为规避被解聘的风险，审计师不得不出具对企业有利的审计意见。

3.现有审计支付模式存在缺陷

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随着审计环境的巨大变化和企业财务舞弊重大事件的发生，以及国际审计准则的大规模修改，迫切要求我国大力改进审计准则，增加审计的有效性，防范和化解审计风险，维护市场经济的稳定有序运行。鉴于此，财政部在2005年初提出了我国会计审计准则国际趋同的主张和中国会计审计准则体系建设的目标，并按照科学、民主、透明和公开的准则制定程序，2006年2月15日，正式了包括48项审计准则的新审计准则体系。其中一个重大的突破和创新，就是全面引入了风险导向审计的先进理念和技术，重塑审计流程，提高审计的效率与效果。

在新的审计准则之下，要求注册会计师在开展审计工作时，必须在风险评估的基础上，正确运用审计重要性，计划和实施审计工作，应对审计风险，必须收集充分适当的审计证据，发表恰当的审计意见。

一、正确理解审计重要性与重要性水平

（一）审计重要性

审计重要性，是指财务报表发生错报的严重程度，这一严重程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。如果一项错报单独或连同其他错报能改变财务报表预期使用人的决策，则该项错报就是重要的或者严重的，否则，该项错报就是不重要的。

我们在理解这个概念时应从以下几方面把握：

1.判断考虑的角度是报表使用人。审计重要性虽然是注册会计师做出的专业判断，但是其判断考虑的角度却是报表使用人。注册会计师在判断被审计单位会计报表中的错报或漏报是否重要，是以是否影响会计报表使用者的判断或决策为依据的，而不是从被审计单位管理当局或注册会计师的角度考虑的。所以，注册会计师在做出审计重要性的判断之前，必须在充分了解报表使用人的基础上评估会计报表使用者对被审计单位会计报表错报或漏报的容忍程度。

判断一项业务重要性与否，应视会计报表中错报漏报对会计报表使用人所作决策的影响而言。若一项业务在报表中的错报漏报足以改变或影响报表使用人的判断，则该业务的错报漏报就是重要的，否则就是不重要的。

2.对审计重要性的判断离不开特定的环境。不同的企业面临不同的环境，因而判断重要性的标准也不同。这个特定的环境包括企业的规模、所处的行业、企业所处的会计期间、会计报表使用者涉及的广度等。

3.运用的领域是会计报表审计。审计重要性只运用于会计报表审计中（即注册会计师审计），其对政府审计（即财经法纪审计）和内部审计都不适用。政府审计是为了评估被审计单位遵守法律法规的程度，对它而言，根本就不存在重要性的判断，只要是错报和漏报都是重要的，不论其金额的大小和其性质，因为只要它是错报或漏报，都违法了国家有关法律法规的规定；内部审计主要是为了测试对组织内部的经营活动和内部控制的适当性、合法性和有效性。对它而言，也不存在重要性的判断。

重要性概念在审计中是相当重要的，它是审计范围的一个主要决定因素，审计师的审计意见本身就包含了重要性概念。在计划审计和就审计证据对审计意见支持的充分性进行最终评估时，重要性概念尤为重要。在计划和执行审计中，审计测试的精确度需要与财务报表的重要性联系起来；在评估审计证据对审计意见支持的充分性时，审计人员要将错误的精确度上限与财务报表重要性水平相对照。

一般来讲，审计重要性(水平)的确定对于审计实务具有如下重要作用：

一是有利于提高审计效率。由于社会经济环境的发展变化，被审计单位规模的扩大，企业组织结构日趋复杂，经济事项日渐频繁，详细审计已经不可能。在抽样审计普遍被采用的今天，重要性概念为解决审计人员的抽样决策问题提供了极大帮助，可合理确定重要性水平，选择科学的抽样方法，从而大大提高审计效率。

二是有利于降低审计成本。由于费用预算与时间预算方面的考虑，审计人员必须在成本与效益之间进行权衡。重要性原则的正确运用，可以适当减少审计程序，缩小审计范围，使审计人员把工作的重点放在对可能影响会计报表使用者决策的方面，避免面面俱到。

三是有利于降低审计风险。在抽样审计下，审计人员对未审计部分要承担一定的风险，而风险的大小与重要性水平的设定、重要性的判断有关。重要性水平的恰当判断对降低审计风险、保证审计质量有重要作用。

（二）审计重要性水平

显然，审计重要性具有质量和数量两方面的特征，也就是对审计重要性的理解要从错漏报的性质和金额两个方面去把握。

审计重要性涉及的错漏报性质，指的财务报表中哪些项目发生了错漏报，在报表要素中的重要性程度如何，是报表责任方的主观故意的“舞弊”所致，还是客观非故意的“错误”引起。

另外，审计重要性所涉及的错漏报，除了具有性质上的差异外，更有金额上的差异。会计的货币计量原则，决定了必须关注报表中的错漏报的金额大小，即所谓的重要性水平的问题。

审计重要性水平，是指可容忍的错漏报数量，即具有重要性的最低金额。也即：达到重要性水平的错弊均需揭示，因为这将影响会计报表使用者的决策。

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审计重要性是指被审计单位财务报表中可能存在的不影响财务报表使用者作出经济决策和判断的错报及漏报的最大限额。根据《中国注册会计师审计准则1221号――重要性》：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。重要性实质上强调了一个“度”，在审计报告中，允许一定程度的不准确或不正确的存在，但是要以这个“度”为界。

2 审计重要性主要影响因素分析

经过研究表明，审计重要性主要受审计主体、审计客体、审计环境三方面的影响。审计主体因素是指由审计人员拥有的并带到工作中去的影响重要性判断的个人特征，包括审计人员的性格偏好、以往的审计经验、审计人员的职业道德规范等。审计客体因素主要组成包括被审计单位特征、被审计单位类型、被审计单位规模、内部控制及监管环境、以及报表使用者的要求等。审计环境因素分为两类，一类是会计师事务所的影响因素，即事务所的内部环境，主要包括会计事务所的文化；另一类是整个审计行业所处的宏观环境因素，即事务所的外部环境。

影响审计重要性的因素较多，可进行层次分析，建立审计重要性评价指标分析体系，较为全面的展现各因素间的层次关系。

图1 审计重要性评价指标分析体系

3 审计重要性模糊综合评价模型的构建

模糊综合评价法是一种基于模糊数学的综合评标方法。该综合评价法根据模糊数学的隶属度理论把定性评价转化为定量评价，即用模糊数学对受到多种因素制约的事物或对象做出一个总体的评价。它具有结果清晰，系统性强的特点，能较好地解决模糊的、难以量化的问题，适合各种非确定性问题的解决。

3.1 确定相应因素集

因素集是各层指标的集合，即U={U1，U2，…，Un}，针对目标层审计重要性U，则有U1=（U11，U12，U13），U2=（U21，U22，U23，U24，U25），U3=（U31，U32）。

3.2 确定各指标层权重

各类指标权重的确定一般采用专家打分法（德尔菲法），要求所选择的专家结果合理（知识结构，职业结构，年龄性别结构等）；问卷的回收率应大于60%；所选专家对研究目标十分清楚，问卷调查者素质较高，专家以充足的时间全身心的投入。Ui对U的权重W=（W1，W2，W3），Uij对Ui的权重为W1=（W11，W12，W13），W2=（W21，W22，W23，W24，W25），W3=（W31，W32）。

其中∑3i=1Wi=1，∑nj=1Wij=1 （i=1，2，3n=3，5，2）

3.3 确定审计重要性的评语集

评语集是评价者对评价对象可能做出的各种评价结果所组成的集合。即评价等级V=（V1，V2，…，Vn）。

3.4 建立模糊评价矩阵

根据U到V的每一个模糊映射，可以建立一个模糊关系R，它代表一个模糊矩阵：R=riji=1，2，…，n；j=1，2，…，m，rij为隶属度，即第i个指标隶属于第j个指标的等级程度。各单因素进行模糊分析具体的模糊综合评价矩阵可以表示为：

R=R1R2…Rn=r11r12…r1mr21r22…r2m…………rn1rn2…rnm

3.5 模糊综合评价矩阵的运算

从模型的最低层开始进行评价分析，评价因素的权重向量与模糊评价矩阵进行模糊运算Z=WR，然后将上述结果转化成具体得分，最终可得审计重要性模糊评价综合得分P=ZV。

4 模糊综合评价模型在审计重要性中的应用

4.1 广东风华高新科技股份有限公司相关资料

广东风华高新科技股份有限公司（以下简称“风华高科”）于1996年11月29日在深圳证券交易所挂牌上市，是一家出口型的高科技上市公司。公司自1985年进入电子元器件行业以来，实现了跨越式的发展，已成为我国最大的新型元器件、电子元器件制造装备及电子基础材料的科研、生产和出口基地，是全球片式元器件制造商之一、中国电子百强企业。

4.2 影响风华高科审计重要性判断因素分析

（1）审计客体的评价分析：立信会计师事务所（特殊普通合伙）连续多年承接该公司的财务报表审计业务，对该公司具体情况较为熟悉。

企业特征：风华高科是目前我国最大的新型元器件、电子元器件制造装备及电子基础材料的科研、生产和出口基地，是全球片式元器件制造商之一、中国电子百强企业、全国首批创新型企业。

企业规模：在本报告期末，风华高科公司员工总数为6219人（含子公司3002人）；目前，该公司的片无独石电容器的年生产能力已达40亿只，占国内生产总规模的75%，成为全国同行业规模最大的片式电子元器件科研、生产和出口企业。

内部控制及监管：公司董事会审计委员会、监事会、审计监察部等充分发挥对公司内控建设的监督作用，内部控制制度得到有效的贯彻和执行，对控制和防范经营管理风险、加快公司规范运作和健康发展起到了积极的作用。

报表使用者的要求：例如投资者为便于投资需了解风华高科的财务状况、管理当局的经营业绩、所处行业的市场前景等；债权人关心的则主要是企业能否近期还本付息等。

（2）审计主体的评价分析：审计人员在进行审计重要性判断的时候，可以看做是一个认知心理的过程。即使在同一环境下，不同的审计人员所做的审计重要性判断均存在差异。

审计人员的偏好：立信会计师事务所是国内认可度较高的会计师事务所之一，该所工作人员具有勤奋认真，严谨细致的工作态度，对审计风险的偏好较低，工作中尽可能规避风险，提高审计质量。

审计人员的经验：立信现有从业人员6000余名，其中执业注册会计师1600余名，现有客户遍布全国各地，其中上市公司300余家，IPO公司300余家，外商投资企业2000余家，该事务所审计人员具有丰富的审计经验。

审计人员的职业道德：立信继承发扬中国会计泰斗潘序伦先生倡导的“信以立志、信以守身、信以处事、信以待人”的准则；一贯注重执业道德、服务质量，立信于社会，事务所的工作人员具有良好的职业操守和行业自律习惯。

（3）审计环境的评价分析：重要性的判断不仅与审计主体、审计客体有关，还会受到审计环境的影响

内部环境因素：重要性的判断离不开事务所的文化、政策、可接受风险的程度等；该事务所以“立信”作为企业的核心，秉承独立、公正、客观的业务宗旨，坚守职业道德，重视执业质量。

外部环境因素：随着四大进入我国审计市场，国内会计行业的竞争异常激烈，在许多方面都压制立信的发展空间；立信与其他同行相比执业规模较小，盈利能力弱，业务范围狭窄，执业质量仍有待提高。

4.3 审计重要性的模糊综合评价

（1）审计客体的综合评价。

①确定审计客体的因素集。

U={U1，U2，U3，U4，U5}={“被审计单位特征”，“被审计单位类型”，“被审计单位规模”，“内部控制的监管”，“报表使用者的要求”}

②确定审计客体因素的权向量。

为判断各因素间相互影响关系和程度，需要进行各因素之间的两两比较，因此本文利用层次分析法计算各因素的权重，具体的标度尺度如表1所示。

设V=V1V2V3V4V5为一个评语集合，并把评语分为非常重要、较为重要、一般重要、不太重要、不重要五个等级，对应的百分制区间见表2。

（2）审计主体的综合评价。

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现代风险导向审计实务模式下，注册会计师确定两个层次的重要性水平，就某一特定的被审计单位而言，出具真实公允的财务报表是被审计单位管理当局的责任，而报表中的错报漏报到多大程度会影响到报表使用者的判断决策是客观存在的，这个尺度只有管理当局最清楚。但这个客观的重要性水平是一个非常抽象的标准，对注册会计师而言具有不可确知性，只能利用对被审计单位的理解和职业判断进行评估。且目前也没有尺度去评价CPA所估计的重要性水平是接近还是偏离客观重要性水平，所以伴随CPA这种职业判断的审计风险接踵而来，不仅如此，不同的报表使用者容许报表中存在的错报或漏报严重程度不尽相同，但在实践中，注册会计师用统一的量化的重要性判断标准来指导审计实务，将承担一定的审计风险，实践中重要性水平的确定和注册会计师承担审计风险存在必然联系。

审计风险是指财务报表中存在重大错报，审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。由于财务报表审计业务是一种保证程度较高的鉴证业务，CPA应当确定一个合理、可接受的审计风险水平。CPA考虑到审计成本、会计师事务所对待风险的态度及审计失败承受能力的大小确定的可接受审计风险水平应足够低。审计实务中，将审计风险分为两个层次，重大错报风险和检查风险。前者是指财务报表在审计前存在重大错报可能性，与被审计单位本身所面临的环境相关，财务报表本身并不能反映诸如战略风险、经营风险等因素，所以注册会计师对财务报表重大错报风险水平的评估必须利用系统观方法把被审计单位所面临的宏观因素融入到财务报表整体层次中，如了解被审计单位行业状况、法律环境、监管环境，分析被审计单位的经营风险、生存能力、管理能力等因素，然后将整体层次的重大错报风险与认定层次可能发生的错报联系起来。针对具体认定层次风险严重性和可能性，确定进一步的审计程序，CPA通过实施具体的审计程序，收集到充分适当的审计证据来控制检查风险水平，所以从审计人员角度看，确定各个认定层次的重要性水平，但能否查出各个认定层次的错报漏报是否超过重要性水平这本质上属于审计检查风险。对重大错报风险水平进行恰当评估基础上，只有将审计检查风险降到可接受范围之内，才能达到审计后的报表容许的错报或漏报在重要性水平之下，审计风险在可承受范围之内。

二、审计程序的界定

审计计划阶段确定的重要性水平，可接受的审计风险水平，最终都是在为注册会计师实施审计程序范围的大小服务。而随着审计程序实施范围的不断加深及对被审计单位具体情况的不断了解，注册会计师不断修正审计计划阶段确定的重要性水平和审计风险水平。所以审计程序范围与计划阶段确定的重要性水平、审计风险水平具有相对应的关系。

现代风险导向审计模式下，审计程序按实施的目的分为风险评估、控制测试、实质性测试。风险评估程序是以了解被审计单位及其环境并进行恰当评估重大错报风险为起点和导向，获得包括对企业外部、内部环境的风险的初步了解和识别，并根据初步评估结果，计划和实施控制测试程序，然后根据风险评估程序和控制测试的结果，计划和实施实质性测试程序。现代风险导向审计新理念是增强风险评估的新导向和进一步审计程序的针对性。如果初步评估重大错报风险水平较高，则CPA应实施更多实质性测试而相应减少控制测试的范围，把从宏观着眼识别和评估出的重大错报风险与微观的某类交易、账户余额及列报认定相联系，通过实施具体的细节测试和分析性测试，将认定层次的错报或漏报查出，控制检查风险水平，通过将组成财务报表三个认定层次的超过重要性水平的错报或漏报查出，才能合理保证财务报表整体不存在重大错报，审计风险也能降低到可接受范围之内。

三、重要性水平、审计风险与审计程序的关系

在既定的、可接受的审计风险水平一定的前提下，初步评估的重大错报风险与检查风险水平成反向关系。检查风险是指CPA未能发现某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的可能性小，即该错报在重要性水平之下，这样注册会计师承担的检查风险水平会很低。如果注册会计师发现某项认定单独或连同其他错报认定发生超过重要性水平的错报的可能性大，CPA需要实施的审计范围就越大，实施的审计程序类型就要更多一些。当重大错报风险水平偏低，CPA估计的重要性水平可以偏高，虽然重要性水平判断风险增加，但由于重大错报风险水平降低，也可抵消重要性水平估计偏高所带来的审计判断风险，从而使审计风险降低至可接受水平。融合前者重要性水平与审计风险成反向关系，利用层次分析法界定评定重要性水平、重大错报风险水平和检查风险水平之间的关系如图1：

风险评估程序和控制测试结果表明，如果计划阶段确定的重要性水平偏高，CPA实际面临的审计风险水平超过了可接受检查风险水平，根据初步评估的重大错报风险设计的审计程序将不再适用，如果可能，可以一方面通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，另一方面修改计划实施的实质性测试的时间、范围和降低检查风险。计划阶段确定的重要性水平越高，则报表中容忍的错报数额越大，CPA承担的审计风险越小，反之越高。所以重要性水平与审计风险水平成反向关系。但CPA确定的重要性水平一定要客观，且不可人为降低审计风险水平而提高重要性水平金额。这样反而加大了CPA承担的审计风险水平。CPA在审计开始时，确定两个层次的重要性水平。通过了解被审计单位及其环境所实施的风险评估程序，初步评出重大错报风险水平不同情况下，可能会修正初始确定的财务报表整体重要性水平。进而分配到各个认定层次的重要性水平也会不同。针对各个认定层次所实施的审计程序的性质、时间、范围会受到影响，注册会计师收集到的审计证据也会多寡不均。这样注册会计师承受的检查风险水平会不同，当重大错报风险水平评估较高时，CPA所承担各个认定层次的检查风险水平必须降下来。两者成反向关系基础上才能保证可接受的审计风险水平最低。

在现代风险导向审计模式下，以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险为重心，确定或修正计划阶段所估计的重要性水平的客观性，通过实施两个层次的审计程序，在无法改变重大错报风险水平的前提下，改变认定层次的检查风险水平从而将认定层次所包含的错报或漏报降低在重要性水平之下，整个财务报表层次的错报或漏报在整体层次的重要性水平之下。能合理评估财务报表的重大错报风险成为评价会计师事务所及CPA专业胜任能力和考验审计质量的关键尺度与决定性因素。以CPA动态分析重大错报为依据调整重要性水平，要求CPA根据重大错报风险的实际变化通过调节检查风险水平来修正审计程序性质、时间和范围，从而把审计风险降低到可接受范围之内，审计任务就能顺利完成。

参考文献：

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一、审计重要性与审计风险的概念

(一)审计重要性的概念

不同的机构或文件对审计重要性各有定义。国际会计准则委员会(IASC)对重要性的定义是：如果信息的错报或漏报会影响报表使用者的经济决策，信息就具有重要性。《中国注册会计师审计准则1221号——重要性》：重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。我国社会审计的《独立审计具体准则第10号—审计重要性》指出，审计重要性指“被审计单位会计报表错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决定”。由上来看，这些定义大同小异。可以确定的是在理解审计重要性时应从三点出发：一是重要性的概念是针对会计报表来说的；二是重要性的概念是站在会计报表使用者的角度考虑的；三是重要性的确定需要考虑被审单位的具体环境，且不同的被审单位因环境不同确定重要性的方法也不同。

(二)审计风险的概念

中国注册会计师协会在2007年最新公布的《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》，第十七条中对“审计风险”的定义：审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险分两个层次，重大错报风险和检查风险，其中重大错报风险包括固有风险和控制风险。固有风险是指不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序情况下，其会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。它是独立于会计报表审计之外存在的，是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。控制风险是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性。审计人员只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。检查风险是指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在某项重大错报或漏报的可能性。检查风险是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。

二、重要性水平对审计风险的影响

重要性水平是抽样审计理论的衍生物，是注册会计师评估可接受的审计风险时必须考虑的重要因素。其实，重要性水平对审计风险的影响实质上是对检查风险的影响。从注册会计师的角度出发，在确定认定层次重要性水平的基础之上，注册会计师能否检查出错报或者漏报是否超过重要性水平属于检查风险。检查风险越低，在重大错报风险一定的情况下，审计风险也越低。在计划阶段确定的各个层次的重要性水平越低，报表中允许发生的错报和漏报数额越小，这就需要注册会计师实施类型较多的审计程序，收集充分的审计证据，扩大审计范围，使发现的某项认定单独或者连同其他错报认定发生低于重要性水平的错报的可能性越大，最终，注册会计师承担的审计风险也会越低。因此，在确定重要性水平的前提下，重要性水平与审计风险呈正相关性关系。但是，注册会计师在确定重要性水平时一定要保持客观公正的态度，不能为了减轻审计工作而提高审计重要性水平，进而加大审计风险。

三、审计重要性水平的确定

(一)报表层次重要性水平的确定

在确定报表层次的重要性时首先要考虑的是选择哪些项目作为确定重要性的基础。通常情况下，作为重要性基础的有总资产、净资产、总收入、总费用、净利润、所有者权益、权益报酬和现金流量等。之所以选这些项目作为基础，原因有五。第一，相关法律法规的规定，部分的相关法律和规章制度对确定重要性水平的质量和数量作出了限制性要求。第二，由于报表中各个账户的性质不同，所以，每个账户的重要程度是不同的。通常来说，报表使用者在作经济决策时更加关注流动性较高的项目，因此，注册会计师应当针对流动性较高的项目严格制定重要性水平。第三，注册会计师在确定重要性水平时应考虑报表层次各个项目间的联系。第四，各个账户的金额及其变动幅度在各个年份会发生变化，这些变动可能会使报表使用者作出反应。所以，注册会计师在确定重要性水平时，应着重研究这些金额及其变动，选取有代表性的账户作为基础。第五，公司的性质，规模和结构各有所异，根据被审单位的具体情况，注册会计师应选择不同的基础。例如：对于上市公司、IPO等其他重要的公司，应当选取税前利润、营业收入、总资产作为基础。而对于非盈利公司，应选取总收入和总费用作为基础。公司的规模越大，确定的重要性水平的百分比越小，以降低审计风险。除此之外，在确定重要性水平时还应考虑审计风险。注册会计师应考虑检查风险对重要性水平的影响。在重大错报风险一定的情况下，确定较低的重要性水平，扩大实质性测试抽样规模或增加进一步的程序，以满足报表公允发表审计意见的要求。

(二)各类交易账户余额列报层次重要性水平的确定

由于各类交易、账户余额、列报发生错报和漏报的可能性与报表层次重要性水平存在相关性，所以，在确定各类交易、账户余额和列报层次重要性水平时，应以确定的报表层次重要性水平为基础。通常注册会计师在确定重要性水平时采用分配的方法，对资产负债表中，将花费审计成本较大的项目分配较多的重要性百分比。之所以选择资产负债表，是因为在资产负债表的所有者权益项目中反映了法定盈余公积、分配给股东的股利以及期末未分配利润。而且，利润表和利润分配表中的收入和费用项目期末没有余额。

四、结语

总之，鉴于审计重要性水平是如今风险导向型审计中必不可少的一部分，而且它将贯穿于审计的整个过程中，所以，注册会计师在确定重要性水平时需要考虑到将要承担的审计风险、被审单位所处的环境，集团的性质以及报表使用者的需求等各个方面。而且，还要选取适当的确定基础和确定方法，使最终确定的重要性水平合理、适用。

作者:李雪娇 单位:沈阳理工大学

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独立审计执业一旦面临诉讼，重要性作为以审计准则为依据的专业判断，应否得到法律责任的赦免？如何鉴定重要性水平的误判？谁为这种误判买单？厘清其中的关系有利于我国证券市场民事虚假陈述案中补充责任的界定，同时，也有助于平衡注册会计师行业与公众投资者间的利益导向。

一、重要性概念及应用分解

1991年国际审计实务委员会IAPC对审计准则体系进行调整，在重新编制及修订的ISA 320《审计重要性》中，强调重要性概念与1989年7月国际会计准则委员会（IASC）在《编制与呈报财务报表的框架》中提出的重要性概念是一致的，即：如果信息的错报或漏报会影响财务报表使用者的经济决策，则该信息是重大的。

我国财政部2006年2月的《中国注册会计师审计准则第1221号——重要性》规定：“重要性取决于在具体环境下对错报金额和性质的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。”

目前,重要性概念在理论与实务界均达成高度一致，即重要性取决于在发生漏报或错报的特定环境下所判断的项目或错误的大小。重要性的实质是被审计单位会计报表中错漏报水平达到影响报表使用者判断或决策的容忍度上限。

重要性水平是重要性量化的临界值。从重要性水平的应用上看，重要性水平分为客观水平与估计水平。

1.客观重要性水平

从概念本身来看，重要性水平是大多数理性的报表使用者对于报表中存在的错漏报金额的耐受极限，存在一个正确的判断区间，报表使用者在这个区间内是接受且容忍的。

2.估计的重要性水平

对使用者承受能力的测评来自于注册会计师。通过专业的评估与衡量，注册会计师根据具体情况得出的重要性只是一个估计水平。运用这个估计水平进行审计程序设计与审计证据收集，注册会计师可以大大提高工作效率。

3.差异检验

客观重要性水平是一个抽象的理想标准，很难准确定位与应用，实务中注册会计师往往运用估计的重要性水平。结合各事务所执业经验，通过不同的技术与方法，尽可能地使估计的重要性水平接近客观水平。

不同的注册会计师对于同一项目的重要性判断可能会得出不同的金额或比例，这直接与审计成本相关，同时也是审计收费的重要考虑因素。同理，重要性是否被滥用取决于执业利益与法律责任的权衡，最终需要接受市场检验。因此，国家的法律环境在影响审计师努力程度的过程中扮演了重要的作用，

二、无民事赔偿考虑下的重要性水平的经济学分析

图1中，在审计质量无差异的前提下，设X表示审计工作量，Y表示收益水平。P（X）R表示审计工作为报表使用者降低信息风险而避免的投资损失，即报表使用者的预期收益，与审计工作量X之间呈上凸曲线。其中，P（X）表示审计人员发现报表中错漏报的概率。R表示报表使用者因审计人员发现错漏报而避免的投资损失金额。随着审计工作量的增加，发现错漏报的概率加大，但当审计工作量增加到一定的程度，进一步发现重大错漏报的可能性降低，达到一个相对极限。

图1中，C（X）表示基于工作量的审计成本水平，随着审计工作量X的增加，审计程序与审计证据的质量与数量要求的提高，审计成本C与审计工作量X呈递增线性函数。假设图1中C2表示，接近于客观重要性水平下的审计成本函数。C1表示估计重要性水平远高于客观重要性水平的审计成本函数。由于重要性水平可以提高效率，减少审计工作量，因此，高估重要性水平必然带来较低的审计成本，因此，C1 < C2。

C2与P（X）R相交于X2，当审计工作量小于X2时，审计成本是大于预期收益的，表示审计投入未形成规模效应，无法达到报表使用者的预期。当审计工作量大于X2时，由于审计投入的增加，重大错漏报发现的概率增大，给报表使用者提供的相关、可靠信息增大，预期收益大于审计成本，这时提供审计产品才是经济的，此时基于审计工作量为基础的审计定价才为市场所接受，审计产品的价值才能真正体现出来。

篇10

审计风险,是指会计报表存在重大错报或漏报,审计人员在审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险一方面是财务报表本身存在重大错报和漏报的风险,另一方面是审计人员审计后认为该报表并不存在重大错报和漏报的风险。经营风险是指由于企业经营环境的变化,以及企业经营管理工作上的失误和偏差,使得企业经营状况与其预期目标可能出现的偏差,尤其是出现与预期目标相反的情况,可能危及企业扩大再生产的进行以及简单再生产的完整性和连续性。

一、审计风险与经营风险在内涵上的关系

审计风险与经营风险存在着区别,二者在内涵上存在着必然的关系。经营风险是审计风险的子类,多数的经营风险的发生会导致审计风险的发生,当被审单位的经营规模越大,业务量越多,管理人员缺乏正直感和工作人员内部控制制度薄弱势时,错弊的出现可能性就越大,从而就会对企业的经营风险产生影响,进一步会影响审计人员审计工作的质量,形成审计风险。

二、审计风险与经营风险形成原因上的关系

审计风险客观因素受企业的经营风险而产生影响,从而影响审计风险,是现代审计首先要对企业内部环境进行评估的理由,其主观因素生成的审计风险所造成的不良社会影响广泛,对审计机构带来的损害也更大。但在审计风险生成诸多因素中,这类因素具有明显可控性。经营风险形成的因素也会对审计活动产生影响,经营风险中的有关因素企业是无法把握,但其对企业的生产经营有着较大影响,且这样的风险大多是市场风险,是无法分散的风险。在评估审计风险过程中有必要考虑企业经营风险的相关因素。

三、审计风险与经营风险在重要性水平上的关系

审计重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度,这一程度在特定环境下可能影响使用者的判断或决策,判断一项错报或漏报重要与否,通常视其在会计报表使用者所做决策的影响程度而定。在审计工作中,审计人员应考虑导致财务报表发生重大错报的原因,并评估各类交易,账户余额及认定层次的重要性,确定一个可接受的重要性水平,以便确定进一步的审计程序的性质,时间,范围,将审计风险降至可接受的低水平。重要性水平越高,审计风险的水平就越低。重要性与审计风险之间的这种反向关系,并不意味着审计人员可以无限制地高估重要性水平,重要性水平估计过高,会导致审计测试不充分,可能造成对重大的误报失察而易于得出错误的审计结论,使审计人员陷入法律诉讼,重要性水平估计过低,会导致审计测试过量,审计成本过大,审计效率降低。审计人员应从会计报表使用者的角度出发,保持应有的职业谨慎,合理估计重要性水平。经营风险源于被审单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况,事项,环境和行动,或源于不恰当的目标和战略。不同企业可能面临着不同的经营风险,这就取决于企业经营的性质,所处行业,外部监管环境,企业的规模和复杂程度。经营风险与审计风险在重要性方面存在着相当紧密关系。企业在日常生产经营活动中,面临着许多的经营风险,这些因素都将直接影响重要性水平的高低,最终将影响审计人员在审计工作中审计风险的水平。

四、审计风险与经营风险在重大错报风险的关系

审计新准则引入了重大错报风险的概念,将审计风险模型重构为:审计风险=重大错报风险×检查风险。审计风险整体化分为来自被审计企业的风险和来自审计人员的风险两大部分,经营风险与重大错报风险是既有联系又相互区别的两个概念。企业所处行业,经营业务及其他外部环境的影响是企业在运转过程中不可避免的产生经营风险主要原因。为了达到目的,除进行正常的生产经营以外,企业还可能采取粉饰会计报表的行为,产生企业经营风险的同时重大错报风险就不可避免产生。经营风险范围比重大错报风险更广,重大错报风险,将来自于被审计企业的风险:控制风险、固有风险和将管理人员舞弊等原来不属于控制风险和固有风险的因素全部囊括在内。审计人员了解被审单位的经营风险有助于识别财务报表重大错报风险,多数经营风险最终会产生财务后果,从而影响财务报表,导致重大错报风险。在审计模型中重大错报风险又是审计风险的重要组成部分,从而经营风险进一步发展形成为审计风险。

综上所述,只有通过企业经营环境、产品、经营模式及其产生风险的分析,才能在把握企业经营风险的同时,在源头和宏观上分析和发现财务报表错误,进而把握审计风险。在审计过程中,审计人员对经营风险的评估审计,并以此获得重要性水平。从审计的目标来看,它是为了消除财务报表重大错误,增强财务报表的可信性。