货币资金审计难点模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇货币资金审计难点，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

近期，中国证监会对中捷股份、九发股份两起大股东违规占用上市公司资金、挪用上市公司资金案件进行了查处，并要求各证监局开展上市公司规范运作的专项检查。随着国内证券市场的不断发展，相关大股东违规占用上市公司资金这一“财务舞弊顽症”也如同幽灵一般如影随形。上市公司大股东及关联方违规占用上市公司资金问题严重侵害了上市公司和中小投资者的利益，对证券市场的健康发展危害极大。

一、违规占用资金的主要表现形式

根据目前监管部门已经发现和查处的大股东及其关联方违规占用上市公司资金案件来看，其违规占用资金的形式日趋多样化、复杂化，手段花样也不断翻新。归纳起来，其主要表现形式大致可分为直接占用和间接占用两大类。

（一）直接占用资金

大股东及其关联方直接通过各种欺诈手段将上市公司资金转出以达到其占用资金的目的，是国内证券市场上最为普遍的违规占用资金方式。在具体表现形式上分为“不列账”方式和“列账”方式两种。

1. “不列账”方式。

大股东通过各种隐蔽手段转移资金，相关资金流出不在财务账上体现，其表现形式为：

（1）虚列银行存款。以中捷股份为例，根据中国证监会的调查结果显示，中捷股份实际控制人蔡开坚指使他人，采用各种欺骗手段，多次将中捷股份资金转出，由大股东中捷集团使用。同时，为隐藏中捷集团占用资金的事实，达到账目相符，中捷股份在2006年中报、2006年年报、2007年中报中分别虚增银行存款7 400万元、15 117.65万元、29 810.94万元。

（2）隐匿银行借款等负债。大股东往往利用其控股地位，将上市公司的银行借款据为己有，而上市公司财务报表上并未体现相关大股东的占用欠款和相关银行借款情况。如东盛科技大股东东盛集团从2005年3月起占用上市公司东盛科技在兴业银行的短期借款达1.8亿元。

（3）期间占用、期末返还。大股东及其关联方在特定会计期间内占用上市公司资金、期末归还资金，造成从上市公司期初期末资产负债表上显示大股东未占用资金的假象，但实际上却长期占用上市公司资金。酒鬼酒大股东成功集团占用上市公司资金案就是一个典型的案例：成功集团玩起了“蚂蚁搬家”的把戏――每到季度末，证监局审核上市公司财务账目时，这笔钱如数呆在酒鬼酒的账上，但到月初证监局审核一完，这笔钱便从哪里来回到哪里去了。

2.“列账”方式。

大股东在转移资金时，相关资金流出在财务上体现，但表现为购买资产等其他方式，而隐瞒了实际资金占用的性质，例如：

（1）虚假投资。上市公司以对外投资为名，实际是大股东行占用之实。最后，上市公司所投资的公司或项目及资产要么无法实施控制，要么被投资公司或项目及资产无法产生预计的效益，结果受害的还是上市公司。

（2）虚假交易。有的上市公司大股东搞虚假预付货款或采购货物，如啤酒花案例；有的上市公司大股东搞没有真实交易背景的票据往来。

（二）间接占用资金

1.关联占用非关联化。

大股东通过貌似“独立第三方”而实质上为大股东的附属企业或其他关联方来占用上市公司资金。

2.非公允价格的关联交易。

大股东及其关联方通过非公允价格的关联交易，以达到占用资金的目的。

3.超过正常结算期的经营性占用。

大股东通过超过正常信用结算期的经营性贸易方式，以达到长期占用资金的目的。

4.违规上市公司担保。

通过上市公司的违规资产抵押、定期存单质押或贸易性信用保证承诺等方式，形成对大股东及其关联方的担保，以达到大股东变相占用上市公司资金的目的。

二、相应的货币资金审计策略

由于目前上市公司大股东占用资金的形式更为多样化、复杂化，手段也更为隐匿，部分违规的上市公司大股东在占用资金时，采取多设环节等形式规避监管，以致审计发现其货币资金舞弊的难度进一步加大。因此，注册会计师在考虑相应的货币资金审计策略时，应重点关注以下几个方面：

（一）强化风险导向审计理念

大股东违规占用资金这一财务舞弊往往不是一个孤立的、盲动的事件，而往往是系统的、具有一定动机的。货币资金作为整个上市公司经营“流动的血液”，其变化往往牵扯着企业的整个“肌体”。因此，目前注册会计师审计必须强化风险导向审计理念，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，识别和评估可能存在的财务报表重大错报风险，即从源头上去发现可能存在大股东违规占用资金的内因和动机，而非单纯着眼于货币资金审计本身。

（二）完善内控制度审计

由于审计固有的限制，审计人员无法通过风险导向审计来发现所有可能存在的大股东违规占用资金事件，而大股东违规占用资金恰恰反映了上市公司本身的治理结构和内部控制的不完善。因此，制度审计依然尤为重要。通过制度审计，审计人员可以发现企业内部控制措施中的一些固有缺陷，从而可以进一步发现“孕育财务错报或舞弊的温床”。

然而，在审计实务中，我们在通过控制测试来实施制度审计时，往往偏重于通过取证文件记录等形式证据来判断其内控的有效性。那么，在上市公司治理结构尚不完善、大股东“一股独大”的情况下，注册会计师常常会根据形式证据对其内控有效性作出误判。因此，制度审计测试应着重测试其内部控制有效性的实质，而非形式，这就要求审计人员在实施制度审计程序时，不应偏重于形式证据的取得，更应通过询问、沟通及突击测试等手段去了解和识别其内控的有效性。

（三）加强“三维分析性复核”及商业实质的逻辑性判断

货币资金业务是企业经营过程中流动性最强、发生频率最高的业务，其控制风险也往往比较高。如何在较短的时间内发现可能存在的财务错报或舞弊，分析性复核和是否符合商业实质的逻辑性判断是必不可少的手段。如果一家上市公司账上货币资金数额较大，而另一方面其银行借款等负债金额也较大，以这种有悖常理的现象为线索进一步审查，往往能够发现一些实质性问题。因此，通过必要的分析性复核和是否符合商业实质的逻辑性判断，可以较快地确定可能存在的财务错报或舞弊的区域。

对于财务报表的分析性复核，审计人员习惯于对资产负债表的期初期末数、利润表的上年本年数进行横向（前后两个年度比较）、纵向（当年资产或利润结构构成比较）两个方向的对比、分析。但对于货币资金的审核，仅仅依赖上述分析性复核手段是远远不够的。

对于横向分析性复核，审计人员应当拓展视野，对于被审计单位连续3-5年的资产负债状况、经营成果状况、现金流量状况进行比对分析，对于突升突降的重要科目、资产形态变化较大的股权投资、存货、实物资产投资等等均应予以关注，并跟踪其资金流向。

对于纵向分析性复核，审计人员应在横向分析性复核的基础之上，对于该年度内的资产负债结构变化，结合现金流量表、利润表及其附注的信息披露，关注其资金形态的演变过程。

同时，审计人员应当牢牢抓住企业本身经营的“资金链”这一主线，结合分析被审计单位大股东及其关联方的财务状况，重点审核、分析其关联交易及其由此涉及到的往来科目、负债状况和收入成本费用等损益情况。

通过上述“一条主线、两个方向”的“三维视角”分析性复核，并结合是否符合商业实质的逻辑性判断，审计人员就可能对被审计单位实际经营的基本面有更深刻地了解，对发现可能存在诸如违规占用等货币资金舞弊可以起到事半功倍的效果。

三、货币资金审计实施过程中需要关注的问题

（一）货币资金内部控制节点的审核

注册会计师在对货币资金内部控制审计测试过程中，一般比较关注相关资金业务的授权、审批等内部控制程序，而往往忽视了相关执行人员的独立性判断和财务软件对资金业务执行过程中的监控和制约作用是否有效的判断。笔者就遇到过利用计算机密码共享这一内控缺陷，通过虚作资金支出会计凭证来掩盖其非法侵占现金的舞弊事件。因此，注册会计师在货币资金内控审计过程中，对于一些内控节点应引起一定的重视，例如：出纳的独立性情况；会计核算人员的财务软件登录密码的保密情况；财务稽核人员的尽责情况；财务软件中会计凭证记录或冲回有无留痕等等。

（二）开立银行账户入账完整性的审核

目前，相当一部分的违规占用资金是通过隐瞒交易记录来实现的，这种舞弊最简单的一个方法是相关银行账户整体不入账，使得注册会计师审计根本就查无头绪，相关货币资金和与之对应的负债及经营成果整体隐瞒。笔者就曾经随同监管部门一起在对新疆某上市公司财务检查过程中发现类似的问题。因此，在货币资金审计过程中，首先应重点审核被审计单位开立银行账户入账的完整性。

（三）银行对账单取得方式的审核

在审计实务中，银行对账单通常是由企业出纳提供给审计人员，但根据《企业内部控制规范――货币资金（征求意见稿）》的有关精神要求，“出纳人员不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制等工作”，这说明出纳工作与银行对账单获取、银行存款余额调节表的编制工作是两个不相容的岗位。在这一点上，目前绝大部分企业在此内部控制环节上尚存在一定的缺陷，而部分上市公司大股东也正是利用了这一内控缺陷，通过资金流出“不列账”等方式，达到了其非法侵占上市公司资金的目的。因此，注册会计师在实施货币资金审计时，应特别关注银行对账单的取得方式，鼓励企业开立网上银行业务，重点审核银行对账单与网上银行资金交易数据的真实性和一致性。

（四）未达账项的审核

在货币资金审核过程中，审计人员通常习惯于索取资产负债表日的银行对账单，而非完整审计期间的全部银行对账单。在未达账项的审核过程中，也往往比较关注“银行已付、企业未付”等被审计单位容易漏记成本费用的事项。这就使原本正常的未达账项审核程序出现了“偏科”，忽视了“有无长期挂账的未达账项”、“有无漏记资金一进一出现象”、“未达账项在资产负债表日后是否消除”等必要货币资金审核程序。笔者在审计实务中就遇到过出纳人员通过虚列未达账项而长期侵占公司资金的案例。因此，未达账项的审核是货币资金审计过程中的重要一环，注册会计师在审计过程中应当对此引起足够的重视，这也是防范大股东通过“不列账”方式来占用上市公司资金的重要手段之一。

（五）定期存单的审核

对于存在银行借款的企业，其超过3个月以上的定期存单通常是带有一定使用用途的，如作为开具银行承兑票据的保证金等等，否则，在存贷款利息倒挂的情况下，这不符合基本盈利常识。因此，在定期存单的审核上，注册会计师一方面需要查验原件、银行函证等实质性测试来证实其存在性；另一方面也需要判断其存在的合理性，以防大股东通过存单质押担保等方式占用上市公司资金。

（六）资金流向的审核

在目前现实的审计实务中，由于项目主审在整个审计计划、执行实施过程中，逐步将审计重心前移，由原来的实质性测试向制度审计、风险导向审计转移，受人员安排、精力的限制，往往会将货币资金审计交由新进审计助理人员来实施，而新进审计助理人员也往往偏重于对资产负债表日货币资金存在性的测试，如盘点、银行函证等，对会计期间内大额资金流向的完整性、其资金性质的真实性测试存在忽视的情况。这在一定程度上增加了审计的风险，给违规占用资金提供了一定的可乘之机。

部分上市公司大股东改变资金流出的性质，明明是大股东占用资金，却在形式上以预付账款、长期投资、在建工程等名义予以反映，或者期间占用、期末归还，或者以非关联方借款来体现。这些都需要注册会计师密切关注企业资金的流入流出，尤其是大额资金在违反正常商业逻辑下的异常流入流出。必要时，还应对资金流入、流出方实地进行外调或进行工商查询，以判断其真实性和可靠性。

所以，加强对资金流向的审核刻不容缓，这就好比医生看病通常需要履行“验血”程序一样，资金流向的审核就是给企业“验血”，在一定程度上可以发现违规占用这种舞弊行为的“蛛丝马迹”。

（七）突击审计时机的把握

一般财务舞弊通常都是有动机、有预谋，且经过精心策划的，对于大股东及其关联方违规占用上市公司资金这一财务舞弊，可能更涉及到集体串通舞弊，而再好的内部控制制度，对于集体串通舞弊，往往也是无可奈何的。这就需要注册会计师在选择实施审计程序时机的把握上，需要带有一定的突击性。这里所讲的“突击性”带有两层含义：一是审计实施时间上的突击性，二是审计程序设计上的非常规性。正如中捷股份大股东挪用资金这一案例，注册会计师在银行索取函证的同时，追加了“向银行索取期后银行对账单”这一非常规程序，在实施时间上也未事先通知，带有一定的突然性，结果银行提供不了，注册会计师感觉有疑问，进而发现了大股东违规挪用上市公司资金的情况。

（八）函证操作程序的实施

银行存款函证是货币资金审计过程中的一个重要审计程序。在审计实务中，注册会计师通常会选择一些金额较大或存在银行借款的银行户进行发函，或者部分注册会计师受审计时间、审计成本的限制考虑，没有亲自前往银行实施函证程序，这就给财务舞弊人员提供了一定的作案实施空间。因此，注册会计师在实施银行函证程序时，根据审计准则的要求，必须亲自前往银行独立实施函证程序，不能受企业出纳等人员带有导向性的引导来实施函证；在被审计单位在银行函证样本的选择上，实施面应尽可能地扩大，当然还需要包括余额突降或发生额较大但余额较小等异常银行账户。

（九）负债的审核

目前，货币资金舞弊的另一种方式就是通过隐瞒银行借款或虚减贸易债务来达到挪用或侵占公司资金的目的，这比虚增银行存款或预付款等资产更加隐蔽。因此，对于货币资金审计来说，加强对负债真实性和完整性的审核，也显得尤为重要。根据现行审计准则及其指南，注册会计师应及时索取贷款信息卡的相关信息与财务记录进行核对；在对应付账款等贸易性负债函证时，应当包括余额突降或发生额较大但余额较小等异常账户。注册会计师在审计实务中，常常片面地理解了重要性的原则，尤其在负债审核过程中。其实，余额小并不等于不重要，部分上市公司就发生过通过漏记大额银行借款以达到占用上市公司资金的目的，而恰恰是由于体现在上市公司财务报表的相关负债余额很小而未引起注册会计师的重视，从而骗过了注册会计师的“眼睛”。

四、货币资金审计实施过程中尚面临的一些困难

（一）审计程序实施过程中的信息不对称问题

在以往较多的重大资金舞弊案中，企业为何能逃过注册会计师的眼睛而屡屡得手，这在很大程度上与目前注册会计师在审计实施过程中的信息不对称有关。

1.在审计证据获取方面：

以函证为例，1999年财政部与人民银行联合出台了《关于做好企业的银行存款借款及往来款项函证工作的通知》，要求银行和企业认真做好函证回函工作，并对回函信息的真实性负责，但该项通知精神与目前审计准则的有关要求已经不相适应。而且，注册会计师在针对某些舞弊怀疑而拟采取相关延伸审计程序时，往往因缺乏相关外部环境的支持而变得“心有余而力不足”。

2.在审计证据真实性方面：

以银行汇票背书为例，银行汇票背书后，款项是直接从出票人支付给最终持票收款人，原汇票原收款人（即背书人）的账户上和银行对账单均没有记录。有些上市公司通过预付、贸易还款等方式开具银行汇票，然后在银行通过办理汇票背书方式将资金转给大股东或其关联企业。当注册会计师在查验有关原始银行单据时，却只能看到汇票上的原收款人。

因此，要解决注册会计师在审计程序实施过程中的信息不对称问题，还有赖于相关金融机构、监管部门在完善金融业务服务的同时，对于相关原始记录保护以及向注册会计师提供信息开放方面予以完善和配合。必要时，应纳入立法程序和出台有关部门监管规章制度，在注册会计师实施审计程序的同时，提供相对信息透明的执业环境。

（二）审计程序实施的法律保障问题

由于注册会计师没有执法权，除被审计单位以外的相应延伸程序往往无法得到有效开展，即便可以开展延伸审计工作，大多也是在被审计单位的协调、安排下进行的，其有效性也会大打折扣。要解决这一问题，就需要有关政府部门、监管部门、企业、金融机构共同配合，净化社会道德规范，对于出具虚假询证回函和证明文件的，应有法可依、有法必依、执法必严，坚决杜绝和清除大股东违规占用资金这一“顽症”赖以生存的土壤；对于重点货币资金审计环节，如函证、查询贷款信息、查询银行账户开立情况等等，应当通过立法程序，赋予注册会计师这一“经济警察”以一定的审查权。

五、结束语

2006年，针对当时上市公司大股东违规占用资金这一存在多年的顽症，证监会发起了一场上市公司“清欠风暴”，共收回大股东占用资金近400亿元，有效地提高了上市公司质量。但是，清欠工作刚刚结束，大股东占用资金的问题就出现了死灰复燃的苗头。注册会计师面对如何发现并有效制约大股东违规占用资金这一“顽疾”任重而道远。

因此，注册会计师在货币资金审计实施过程中，应强化风险导向审计理念，完善资金内控制度审计，充分运用分析性复核，拓展货币资金审计的着眼点，加强资金流向等细节审核，严把审计质量关。只有这样，注册会计师审计才能与有关监管部门形成监管合力，给大股东违规占资以强大的震慑力，为整个证券市场的健康发展作出应有的努力和贡献！

【主要参考文献】

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中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）05-0-01

一、引言

B2C（Business to Customer）是现代电子商务发展模式的一种，这种形式的电子商务一般以网络零售业为主，主要借助于互联网开展在线销售活动，由企业直接向客户销售商品。B2C 模式主要包括综合商城（如淘宝）、百货商店（如当当、卓越）、垂直商店（如京东商城、麦考林）、复合品牌店（如佐丹奴、百丽）等。下面以京东商城为例阐述B2C电子商务模式对审计的挑战及其对策。

京东商城作为B2C 零售企业，收入来源主要以商品零售为主，商品来源于各类产品的生产商和渠道商。京东商城的零售业务价值链各环节如下：(1)采购环节。京东商城的供应商全部是生产商和厂商指定的商和经销商，为了减少中间成本，京东商城逐步从二级发展成为一级，即直接从厂商进货，以获取更多的折扣。(2)销售环节。目前京东商城零售业务的销售环节主要依靠其B2C 网站进行，消费者可以登陆网站下单订购，也可以通过电话订购。京东商城为所有商品提供详细发票，以保证售后服务的顺利进行。(3)支付服务。京东商城目前提供货到现金支付、货到银行卡支付、在线支付、银行电汇、邮局汇款以及公司转账等多种支付方式。(4)配送环节。京东商城提供快递运输、邮局普包、特快专递(EMS)、公路运输、中铁快运等多种配送方式。在北京、上海、广州市区的配送由自己组建的配送体系来完成，其余地区由外包物流公司提供，另外还在北京、广州、上海三地设立多处自提点，向本地用户提供自提服务。

二、B2C电子商务模式下四大循环的审计难点

(一)销售与收款循环审计

销售与收款循环涉及的业务活动主要有，首先接受顾客的订单，网上商城可以采用网上下订单的形式，也可以采取电话订购形式，大部分以前者为主；其次经过商城内部审批销售，就可以按照销售单供货，如果顾客采用的是信用卡分期付款，则在供货之前还会涉及到批准赊销信用。按照销售单供货以后，就开始装运货物，货物扫描出库，并开具销售发票，记录销售的发生，填制记账凭证，如果客户确认收货并付款，则办理和记录现金、银行存款收入。倘若客户采取网上支付方式而收货后忘记确认支付，系统在规定付款时间到期后会自动划款。如果客户退货，则应冲销销售收入。审计的主要工作是审查由计算机生成的订购记录、销售发票和记账凭证等，证明交易发生的真实性与完整性，以及其他的相关认定。在销售与收款循环里面，传统的方式主要涉及两个账户的审计，主营业务收入审计和应收账款审计。主营业务收入审计主要是检查交易的真实性和记录的完整性以及收入的准确性，同时进行截止测试，察看收入记录的期间是否正确。网上商城的收入截止主要是察看网络的交易时间，所以对审计人员的计算机熟练程度要求较高。其次是应收账款审计，因为网上商城一般以网络零售为主，所以商城面对的顾客一般是个人或小团体，人均购买数量不大，金额也不大。所以这个环节对应收账款的函证相对于传统的函证就显得不那么重要了。

(二)采购与付款循环审计

采购与付款循环涉及的业务活动主要有，首先请购商品，填写请购单；经过审批之后进行询价，确定供应商；然后编制订购单，签订采购合同。收到货物之后进行验收入库，确认与记录负债，最后在一定的期限内付款。货物入库有两个原因，一个是购入商品入库，一个是发货中转扫描入库。网上商城为生产商提供了很好的销售平台，因为减少了中间环节，生产商可以直接给商城发运商品，而商城也可以直接向生产商提货，成为一级或二级，这样生产商可以以更高的价格出货，而商城可以以更低的价格销售商品，生产商与网上商城同时受益。对于采购与付款循环审计，主要的是固定资产和应付账款审计。网上商城本身不需要太多的固定资产，因此固定资产审计不属于重要审计项目。而应付账款审计则属于重点审计项目。

(三)生产与存货循环审计

网上商城如京东商城自己是不生产产品的，它实质上是一个商，但是由于京东商城拥有自己的仓库，并承担起物流配送任务，决定自己控制物流成本，并打算将物流从成本控制中心转变成未来新的盈利点。因此对网上商城的存货的审计就显得较为重要。对于日销售量达到几十万甚至几百万的商城来说，对存货的审计将是一件很困难的事。因为存货的流动性相当大，并且仓库可能存在遍布全国各地，货物不断的从一个仓库转移到另一个仓库，甚至存在很多在途物资，要盘点某个时点的存货难度就加大了。

(四)货币资金审计

网上商城以网上支付为主要支付手段，支付手段的多样化和实时化使审计难以对货币资金收付业务实施有效的控制，加大了审计的风险。电子商务环境下，交易主要通过电子货币进行支付(如电子现金、电子支票、电子信用卡)，而电子货币只是一连串的数据，审计人员很难判断交易是否真实存在，货币的收付是否真实。

三、应对B2C电子商务企业审计难点的措施

(一)对货币资金的审计

货币资金发生错报的原因主要在于计算机方面的风险。电子商务企业的收款系统与银行的系统连接在一起，网络化环境下很难避免黑客的入侵，一旦系统发生瘫痪，里面的数据就很容易被篡改。因此，货币资金发生错报的风险较高。一方面，注册会计师向电子银行取得电子函证和交易纪录，并与被审计单位的交易记录相核对，从而对货币资金的收付实施有效的控制。另一方面，关注被审计单位的现金流量。除了专门化的网上商店外，消费者普遍希望网上商店的商品越丰富越好，为了满足消费者的需要，B2C电子商务企业不得不花大量的资金去充实货源。而绝大多数B2C电子商务企业都是由风险投资支撑起来的，往往把电子商务运营的环境建立起来后，账户上的钱已所剩无几了。这也是整个电子商务行业经营艰难的主要原因。 如果现金流量金额出现负数，或者是营运资金出现负数，则被审计单位可能存在入不敷出的状况，若融资不及时，资金链可能断裂，就会影响企业的持续经营。

(二)对存货的盘点

注册会计师在对存货进行截止测试的时候应该注意，所有在截止日以前入库的存货应该包括在盘点范围内；所有在截止日以前装运出库的存货不应包含在盘点范围内；所有已确认为销售单尚未装运出库的商品不应该包含在盘点范围内；由于销售原因，从一个地方运送到另一个地方扫描入库的货物不应该包含在盘点范围内，因为电子商务企业每天的运货量特别多，所以这些货物应该与企业本身的存货区分放置，否则就很容易造成存货的混乱。

(三)计算机辅助审计

首先，可利用计算机进行抽样取证，提高审计效率。抽取样本之后，运用计算机的高效计算功能，由计算机程序自动计算金额数据项的合计额，并与标准或正常业务进行比较，分析和查找认定层次的错报。其次，采用计算机嵌入式实时审计。注册会计师一般可设计一个程序块嵌入被审查的系统中，采集审计所关心的关键数据。同时，嵌入的审计程序本身具有隐蔽性、安全性和稳定性，非注册会计师不能看到这些审计程序和自动形成的审计数据。所以，注册会计师应用这些审计程序就能自动记载所要收集的审计证据，还可随时调阅这些证据文件，并利用这些审计证据可适时判断系统运行情况和提出审计建议。

参考文献：

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（一）岗位分工

工业企业经营生产规模较大，必须要有明确的岗位分工、合理机制指导员工合理分担自身任务、职责才能完成上级或单位业绩指标。所以，岗位分工是货币资金控制体系中的必要组成部分，对促进货币资金管理有着莫大作用与现实意义。也就是说，在分配到具体岗位上的会计行为主体，必须要依据自身职责、从业标准去办理各种会计实务，正确处理好会计信息、报表、原始凭证等。为此，在资金货币管理工作所推崇的岗位分工执行方式，应当坚持以下几点执行原则。首先，凡涉及到的账务类、登记类、会计信息原始凭证、以及接收到的凭证编制等，都应该认真落实与执行。其次，出纳要明确自身职责，严格执行不相容工作分离规定，如签发支票、每日记账、负责会计信息复核等工作，而存款余额调节表工作应由其他岗位财务人员负责。再者，货币资金审计工作人员应当全面负责现金盘查、清点、定期组织抽查、以及负责好会计信息披露等。最后，会计主管人员应当保证必要的审核工作质量，即确认好收支、检查单位主要负责人印章等检核工作，同时在一定周期时间内组织对账、查账、并确保存款余额调节表的编制工作质量等。

（二）收支控制

1、收入。凡是涉及与财务业务相关方面的资金活动处理必须要求有票据，并在此基础上及时结算，为现金结算与及时向银行运送现金款提供方便。此外，对于结算而言，要防范坏账、烂账的可能，避免形成赊销负担，保证资金回笼输出力度；同时，对资金收支进行控制时，应当把各种资金及时递交到单位出纳人员，并对坐支、坐收现象加以避免。

2、支出控制。企业各项财务活动的每笔支出必须经单位相关负责人审批，一般是会计工作人员负责复核，会计主管负责审核，出纳负责付款事宜。另外，也要确保各项财务活动支出是在预算编制计划之内。

3、货币资金保管控制。货币资金收付和保管只能由出纳员负责，其他任何人员(包括单位负责人)，不得接触货币资金；要严格执行库存现金限额制度；出纳员要自觉进行经常性的对账，每日结出现金日记账余额与自己所保管的现金核对相符，经常与会计核对账目；所有收付款原始凭证必须事先连续编号并按顺序使用，已开出的收付款原始凭证必须全部及时入账。

二、工业企业货币资金管理重点

（一）不相容人员分离机制资金货币控制是财务活动处理、管理、控制的重点内容，所以必然涉及到人员分配、职责明确、合理分工等诸多问题。而不相容人员分离机制是工业企业财务活动应当遵行的重要机制。即涉及到付款、结算、业务手续等一切的财务活动，必须落实权责一体。

（二）加强运作资金管理只有企业的资金具备高效、快速的流动周转能力，才能切实发挥流动资金或投资的切实经济价值与社会效益，实现资金的保值和增值。为此，控制资金流动、提高资金使用率，必须要从货币资金控制的“三率”着手，即“流动比率、速动比率、现金比率”。其中，现金比率这项资金控制财务指标既是重点亦是难点，它能够直观反映工业企业最近所投项目、或者近期从事某项投资活动的具体偿还能力高低。即流转收入和流转支出要确保达到“差值余额为零”，实现逐步提高资金使用率。

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一、基于对资产负债项目的审计，确认任期内各项经济指标完成情况

无论是企业负责人任期经济责任审计，还是在企业发生重大财务异常情况下的经济责任审计，审计内容都包括企业经营成果的真实性、企业财务收支核算的合规性、企业资产质量变动状况、对企业有关经营活动和重大经营决策负有的经济责任、企业执行国家有关法律法规情况、企业经营绩效变动情况的检查和核实。只是企业负责人任期经济责任审计还包括企业负责人任期内各项经济指标的考核、企业和个人党风廉政建设责任制的落实和执行国家有关法律法规情况的落实，通过综合客观评价，为上级部门对企业负责人的考核提供依据。而企业发生重大财务异常情况下的经济责任审计更注重对异常事项的调查分析或债权债务的核实。任期内企业资产、负债真实与否，直接影响企业经营成果的真实性和财经纪律的执行情况。因此，两种情况下的经济责任审计，都应结合历史审计情况，以确认资产、负债的真实、完整性为重点。具体包括以下审计内容：

（一）流动资产

1.货币资金

货币资金是指企业所拥有或控制的现金、银行存款和其他货币资金，是企业流动性最强、控制风险最高的资产，是企业生存与发展的基础。经济责任审计时，通过现金盘点，核对银行存款对账单和其他货币资金余额等方式，确认资金的安全性、完整性、合法性和效益性。并对现金流转进行过程跟踪，通过账簿等记录，检查是否存在违反规定使用货币资金的行为。

2.存货

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料，具有较强的流动性，是企业生产循环中最重要的一环。审计时，可根据被审计单位盘点表进行抽查盘点，抽点放在大宗材料及贵重物资上。另外，还包括对代储物资秀盘点和已领未耗、已耗未领材料物资及异地存货的确认和统计。通过审计检查该环节的内控制度是否健全、是否存在管理漏洞，最后根据账实核对结果确认是否影响任期内损益的真实性或其他违法违纪行为。

3.债权的确认

债权在企业资产中占有较大比重，其真实性和可收回率是企业发展和接任领导后续经营的资金基础，债权包括企业应收账款和其他应收款，应收账款的审计主要是对任期内形成呆坏账的确认和存在真实性的确认，做为内审部门，对应收账款真实性的确认比较困难，一般情况下，只要销售记录没有问题，则确认依据只有函证资料。呆坏账的确认根据经济业务发生年限、被审计单位提供的客商信息等坏账的确认标准，确认企业负责人任期内形成的呆坏账，明确经济责任。其他应收款情况比较复杂，对于企业内部人员的一些借款，比较容易清理，要求限期内清理回收完毕就可以，但其他挂账一般是经济事项已发生，但因手续不完善等原因，当时无法入账的一些特殊情况，如果任期内不清理完毕，很容易形成账面坏账，所以，审计时，尽量落实清楚发生的时间和原因，要求当事人及时清理，避免集体财产流失。

4.对外投资

对外投资包括长期投资和短期投资，实践中，有些单位领导只追求个人利益，对项目投资缺乏可行性论证，投入后没有回报，而接任者又不了解当时的情况，或者对投资项目不过问，久而久之，便形成投资损失。所以对外投资也应作为经济责任审计的重点，主要审查对外投资是否真实存在,投资合同、协议是否符合要求，存不存在对企业不公平的条款，有无收益及损失, 预期经济效益如何，特别注意如有损失要查找原因。通过审计，在确认经济责任的同时，有效避免或减少无形资产的转移和流失。

（二）固定资产和无形资产

由于固定资产在企业资产总额中一般都占有较大的比例，确保企业资产安全、完整，意义重大。经济责任审计时，固定资产的清查也是一项重要内容。现在好多单位固定资产管理不到位，盲目购建；资本性支出挤占生产成本；账外资产、已到报废年限仍在用或未到报废年限却无实物；账、卡、物不对照等现象比较常见，如果离任时不清理，问题会像滚雪球一样越滚越多，时间越长越理不清，责任更不容易划分。所以，经济责任审计也是一次“清家底”的机会。要求被审计单位出具“固定资产盘点明细表”，详细反映所盘点的固定资产实有数，并与固定产账面数核对，做到账务、实物和固定资产卡片核对一致。若有盘盈或盘亏，需把存在的问题完整反映出来，进行相关账务处理，并对台账和卡片进行更新，明确任期内的经济责任，让接任者轻装上阵。

无形资产是企业生产经营活动中重要的经济资源，也是现代企业生存和发展的一种宝贵资源。经济责任审计中，主要围绕经营期间相关无形资产增减变动的处理是否存在人为低估或高估价值的现象；现有无形资产取得依据是否充分，决策过程是否科学、规范，会计处理及相关信息是否合法、真实、完整，账实是否相符；是否存在急功近利的短期行为等问题进行审计。

（三）负债的确认

负债的确认主要审计核实任期内和离任时所在部门、单位债务是否真实、合法、有效;查清各项债务形成原因、用途及增减变化情况,测试其偿债能力;通过函证和采购刻录等信息，确认对应付账款和其他应付款真实性，附以应付职工工资、税金是否拖欠，有无预进工资、多提少提工资附加费等影响当期损益的情况。此外, 审计中还应对利用负债类科目进行出租、出借单位银行账户的问题进行审计。

二、基于内控制度测评，明确负责人管理职能履行状况

经济责任审计中，通过对单位经济运行重要环节内控制度的建立健全及其执行情况进行审计测评和财务管理的审计, 检查负责人管理职能履行状况。主要审计内容包括：任期内单位财务管理是否严格执行国家现行财政法规和财经纪律,单位内部监督控制制度是否建立、健全和有效; 评价内控制度的健全性和有效性。重大经济活动决策是否经过集体讨论,重要项目投资、引资是否经过可行性分析及专家论证,有无未经集体讨论,擅自决策造成损失浪费、国有资产严重流失等重大经济问题, 明确负责人任期内管理职能履行状况，划分经济责任。

三、以责任评价及风险防范为难点

经济责任审计把对“人”的监督和对“事”的审核有机地结合起来，审计的内容更多，范围更广，责任更大。不仅要力求全面，还要确保结论客观准确。因此，审计评价客观全面、归责到位，有效防范审计风险难度较大，是经济责任审计的难点。

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[基金项目] 院级教改项目“会计电算化审计实训教学研究与实践”，项目编号：JGYB201219

[作者简介] 吴丽玲，广西民族师范学院讲师、经济师，硕士研究生，研究方向：财务管理、审计理论与实务，广西 崇左，532200；周彩节，广西民族师范学院讲师，硕士研究生，研究方向：财务管理、审计理论与实务，广西 崇左，532200

[中图分类号] G424.1 [文献标识码] A [文章编号] 1007-7723（2012）08-0100-0003

审计教学一直以来就是会计专业的一个难点，对这一问题仁者见仁，智者见智，说法不一，但笔者在长期的审计教学过程中，对审计案例教学法比较看重，无疑审计案例教学会增强学生上课的积极性，加大学生对审计整体的认识，但更大的效果是形成良性互动，让学生积极参与到审计教学过程中来，真正地做到教学相长的目的，也是教学方法的一个创新。

一、在上课过程中进行案例教学

在审计教学的过程中，把复杂问题简单化，这样不但能使学生掌握书本知识内容，更能够使学生学到审计的实践内容，大大增强上课的效果。运用案例教学的最大障碍就是如何把审计内容与审计案例有机地结合起来，在学习理论的过程中加强审计实践的能力。在教学的过程中先进行审计理论内容的讲解（简单讲解），接下来就进行审计案例教学，把一个公司的审计案例相应的内容让学生亲自进行操作，在具体审计实践过程中学生遇到问题自己解决，培养学生解决实际问题的能力。在实际操作过程中可以多找一些典型案例，避免重复。

（一）教学内容与实训内容不一致时的处理方法

首先根据审计的实践步骤进行审计课程的设计，这样比较有逻辑有条理。其实审计实践的整个环节是一个整体，是不能分开的，但是在审计教学过程中可以人为地分成几个环节，这样学生操作起来比较容易。比如审计重要性评估这个内容： 在审计教学过程中，重要性评估是比较重要的课程，是教学的重点和难点所在，这部分内容可以直接把审计实践环节的重要性评估的那个表拿出来，让同学们对照此表逐一进行示范讲解。如下表1所示：

（二）理论与实践的灵活运用

如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%，计算确定被审计单位2011年度会计报表层次的重要性水平，如表2所示。

这样用表格的形式发给同学们，同学们就可以很容易做出重要性水平的评估，同时理解重要性评估的作用与目的。但同时还要告诉学生审计重要性评估是根据注册会计师的职业进行判断的，像上面的题正好是整数，然而在实践中常常不是整数，我们可以化零为整，可以用一个近似的数值；而且重要性评估的百分比也不是一成不变的，例如注册会计师可以把总资产的百分比改为0.5等，这就是重要性的特征，是个近似值，也是会计与审计的最大区别。

二、审计案例教学法的改革与创新

审计案例教学法不是一个新的思维，很多人提出这一观点，但在审计教学法的具体应用上笔者针对会计电算化专业审计教学的的现状及会计事务所审计过程中的一些基本流程，特提出以下几点建议。

（一）审计案例教学法的实际应用

对于审计教学中，采用案例式教学方法，在每一章节中都设计一个实训案例，让学生进行角色扮演亲自进行审计，让学生知道一个注册会计师在审计中的地位和作用。在这一过程中主要是案例的设计与完成的问题，在这个过程中一定要找到典型的案例，能把当前所学的知识与案例有机地融合到一起，这个案例不能太大，太大就是综合实训的部分了，案例要有针性。例如“内部控制测试”的内容，我们可以用货币资金审计为例，主要关注货币资金的授权控制、职务分离控制、审核控制、保管控制等内容。让学生自己去思考去领悟，这样就把“内部控制测试”这个复杂问题变得浅显，真正让学生把审计知识应用到审计实践中去，达到最佳的教学效果。

（二）采用“竞赛”审计教学法

“竞赛”审计教学法，就是教师先把学生根据人数分成若干组。然后根据教学要求提出审计规则，把实践教学内容分配到各小组，由各小组根据分配的审计内容去完成审计任务。每个学生都有任务分工，学生在教师的指导下提出解决问题的方法，然后进行具体的操作，教师引导学生完成一个个具体的操作。各个小组通过这种方式学习新知识，增强了学习的创新性与原动力，同时增强学生的实践操作能力，而且在竞赛的形式下又激发了学生的创新性，可以通过各种方式完成审计任务。最终让学生自己提出问题，思考问题，解决问题。

三、审计案例教学的模块划分

在审计案例教学过程中，为达到简便可行的目标，教师可将审计课程划分为不同的教学模块，然后再根据教学模块将审计任务分配给学生，也便于学生进行单项操作。

（一）教学模块的划分

教学中进行模块的划分可以省时省力，例如划分为：筹资与投资循环审计、销售与收款循环审计、购货与付款循环审计、货币资金审计等。这样划分出来，便于给分组的学生布置审计任务。各组既能分别完成任务又防止抄袭现象的发生，给学生压力与动力。同时，便于让每位学生都能根据自己对当前任务的理解，运用所学的知识和自己的理解解决问题，为每一位学生提供学习与思考的独立空间。这样在最短的时间内可以完成审计的教学目标，之后可以让各小组再调换模块，在短时间内可以掌握大量的知识内容。

（二）学生角色的扮演

学生在审计实训前要进行角色的分配，例如主审、助理、外勤人员等。首先要分工明确，这样在实训中才能避免出现有人没事可做，有人做事太多的现象发生。同时避免使审计实训流于形式，真正做到人人参与、人人出力。教师在整个实训操作过程中是次要角色，主要让学生自己去操作去发挥。教学中要尽力体现以“学生为主、教师为辅”的教学思想。强调学生的主体性，充分发挥学生在学习过程中的主动性、积极性和创新性。

以上是针对审计教学中比较难讲的内容提出的一些方法。如何把审计这门课上好，能让学生对审计这门课产生兴趣是一项长期的工程，既有教学设计上的窍门也有教学中的技巧，还有审计实训上的充实，而审计案例教学可以为教学与实训提供一个平台，又能有效地衔接教学与实训，在实践教学中是一个很好的办法。

[参考文献]

[1]刘蓉，梁素萍.财务审计手工综合实训模拟实训教程[M].北京：人民交通出版社，2008.

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1工程项目经济效益审计的必要性

工程项目能否取得好的经济效益，不仅涉及工程项目本身，而且影响着企业的资金、管理和信誉，甚至可能会影响企业的生存和发展前景。我企业前几年也曾先后启动过两个工程项目，投入资金约1200万元，因管理经营失误，投入资金无法收回，影响企业的资金周转，制约企业的发展。这些事例也使我们深刻体会到，企业要在激烈的市场竞争中生存必需加强工程项目管理，提高工程项目的经济效益，认真开展工程项目的经济效益审计。而工程项目经济效益审计又能帮助我们找漏洞、挖潜力，改进管理，提高经营决策的科学性，建立控制制度，减少经营管理失误，从而增强企业竞争能力。因此，我们认为开展工程项目经济效益审计是非常必要的。

2建立和完善指标评价和法规体系是工程项目经济效益审计的基础

（1）正确确定工程项目经济效益审计的指标评价体系。指标评价体系对于真实反映、合理评价工程项目的经济效益至关重要。我们在近三年初步开展工程项目经济效益审计的实践中，所使用的评价工程项目经济效益的指标大多数是沿袭财务分析指标，如投资回报率、资金利润率、资产周转率、材料利用率和资产报酬率等等。从实际使用的情况来看，单靠财务指标不能全面客观反映工程项目的经济效益，而且往往容易形成一种财务分析报告而非工程项目经济效益指标评价。因此，我们迫切希望通过借鉴国内外的评价指标体系和我们已有的实践成果，建立适合我行业的工程项目经济效益审计科学的、规范的、权威的指标评价体系。

（2）规范工程项目经济效益审计的基本准则，建立和完善法规体系。为使工程项目经济效益审计有条不紊，依法依规的进行，应尽快建立和完善相关的法规体系。现在《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计基本准则》等早已颁布实施，但针对工程项目经济效益审计方面的法律法规极少且不健全。如有关工程项目审计方面的法规、管理条例、工作程序、实施细则等规章制度。特别是缺乏以工程项目各施工管理环节为核心的工程项目经济效益审计的具体法律法规实施细则。

（3）完善财务制度，制定切实可行的各项费用开支标准。工程项目在具体实施过程中会产生对应的材料、费用、效益，如果没有完善的财务制度及科学的开支标准和程序，经营者随心所欲，工程效益就无从谈起，经济效益审计也无从下手。针对初步开展工程项目经济效益审计过程中遇到的情况与问题，我们先后制定和完善工程市场管理、内部管理、财务管理、人事管理、生产设备管理等各项规章制度，严格规范了各项费用开支标准和程序，即规范了工程项目施工过程中的各项费用开支，严格控制各项成本，又提高了工程项目的经济效益，为开展工程项目经济效益审计打下了基础。

3工程项目各施工管理环节和相应经济合同是经济效益审计的重点

工程项目经济效益审计主要审查项目投资决策的科学性、管理的有效性及投资效益水平高低等。因此，工程项目经济效益审计应是各施工管理环节的全过程跟踪审计，可分成三个阶段：项目开工前、建设中和决算投产后的经济效益审计，每个阶段的审计都应有相应的经济合同。前两个阶段工作的好坏，决定了项目投入使用后的经济效益的高低。因此，工程项目各施工环节的经济合同是工程施工管理和经济效益审计的重要合法依据，在经济效益审计的实质操作中，对每个阶段的审计不仅局限于各施工管理环节的审计，更重要的是对相应经济合同的审计。我们初步开展工程项目经济效益审计的过程中，对前几年遗留的工程项目进行审计，从审计的情况来看，都是在项目决算完工后，项目经营失败后才进行审计，而且更多的是从财务数据进行分析，而对各施工管理环节和经济合同没有进行审计与监督，这也是个别工程项目经营失败的一个重要原因。因此，总结以往的经验教训，我们认为工程项目经济效益审计，要特别注重把握好各施工管理环节及相应经济合同的审计，缺一不可。

（1）工程项目开工前的经济效益审计。主要包括：①工程项目的立项审计，主要审查投资项目决策程序的合法性，项目可行性论证的充分性和可靠性，投入资金是否已到位，预测的经济效益目标是否科学合理；②设计和施工的招标审计。通过招标审计，促使设计者和施工者在保证工程项目建设质量的前提下，降低项目的总体造价和提高工程经济效益。

（2）工程项目建设中的经济效益审计。实质上是监督工程项目质量和核实工程项目的成本造价。工程项目质量关系到工程项目的寿命和投入使用后的效益，如果工程项目质量合格或者达到优良，就为工程项目投入使用后充分发挥效率奠定了基础。因此，工程项目建设中的经济效益审计要注重：①工程量的真实性审计；②材料使用情况的审计；③结构层次、施工工艺等有可能牵涉到工程造价的情况；④审计分项工程预算定额选套是否合理，选用是否恰当；⑤审计工程质量；⑥审查建设项目资金到位情况、建设单位支付工程款的情况及有无挤占、挪用、转移资金的现象；⑦审查索赔的合理性，对索赔事件的起因责任归属进行划分，按索赔程序赔偿，拒绝不合理赔偿；⑧审查影响项目成本造价变动的事项，如设计变更和材料市场价格变化等；⑨审查现场签证及工期执行和工程质量控制情况等。

（3）工程项目决算投产后的经济效益审计。工程项目投产后的经济效益主要体现在工程项目是否达到设计能力、投资回收期长短、投资利润率高低等方面。工程项目建成投产后，达到设计能力要求，迅速形成新的生产能力，投资回收期短，利润率高，说明工程项目的经济效益好。通过对工程项目决算投产后的经济效益审计，一方面可以评价企业领导的投资决策是否正确，并对工程项目的经济效益做出全面准确、客观公正的评价；另一方面，可以针对发现的问题，提出提高工程项目经济效益的途径，促使被审计工程项目的施工管理企业改善管理。

4工程项目经济效益审计遇到的难点

我们初步开展工程项目经济效益审计近三年，曾用大量精力对前几年遗留的工程项目进行审计，通过审计反映出许多问题，遇到一些难点，这些问题与难点主要集中反映在审计介入难；审计确认难；缺乏专业人才等。这些问题与难点阻碍了工程项目经济效益审计工作的开展。也是工程项目经济效益审计过程中应予重点解决与研究的问题。

（1）项目开工前和建设中审计介入难。这即有认识问题，也存在法律空白。因工程项目经济效益审计与财务收支审计有着不可分割的联系，我们往往容易用财务审计的思维方式解决处理工程项目经济效益审计的问题，财务收支审计一般均在年底、期末或项目完工后进行，因此，由于存在这种认识和思维方式，影响着工程项目经济效益审计，导致目前我们对工程项目经济效益审计几乎均在项目完工后或经营失败后进行，开工前与建设中两个重要施工管理环节的审计几乎没有介入。另外，工程项目开工前和建设中的经济效益审计还存在法律空白，针对这两个重要施工管理环节的审计，目前还缺乏具体的法规操作细则和有关政策规定。

（2）流动性资金审计确认难。①债权债务确认难。工程项目债权债务往来频繁，应收应付款等债权性资金在工程项目中所占比重较大，拖欠时间较长的现象较为严重，有的已影响到工程项目资金的周转，甚至影响到企业的发展。主要原因：一是开工前、建设中的审计均未介入；二是企业与行业特点，导致工程项目类型多、数量多且复杂，相应经济合同不配套不完善，审计工作深入难；三是应收应付款等债权性资金量大，回馈率低，审计确认难。②存货审计确认难。工程项目决算完工后，账面都会反映有较大存货，经过经济效益审计会发现存在许多账实不符的现象，其中盘亏较多。一是管理不善出现跑、冒、漏现象；二是通过存货这一会计科目人为调节成本和利润，造成存货与利润虚增。虽然账面反映有存货价值不少，但实际存货价值出入较大，甚至是年久存放的报废物品，因而形成审计确认难。影响着工程项目经济效益审计结果与评价。③货币资金审计确认难。工程项目的货币资金是经济效益审计非常重要的内容，由于企业与行业特点，受工程项目类型多、数量多且复杂等因素影响，导致工程项目货币资金流动性强，收支业务频繁，使用过程中容易发生游离正常使用渠道，而被挤占，挪用的现象。这是目前工程项目经济效益审计中值得非常关注的问题，也是难以审计确认的问题。④材料成本审计确认难。目前材料市场及价格不规范。材料材质相同，价格不同；产地不同，价格不同；渠道不同，价格不同。市场价格差异较大。⑤工程项目经济合同签订不规范，工程结算计价审计确认难。我们在审计过程中发现，许多工程项目经济合同签订不规范。合同内容未逐一填写，存在少填或者不填的现象，给工程计价取费留下活口，为竣工结算计价埋下伏笔，使得原本十分严肃的工程项目经济合同失去约束作用，容易造成决算价格偏差，给工程项目结算计价审计带来难度和风险。

（3）专业人才寻找较难。工程项目经济效益审计是一项专业性强、难度较大的全新工作。需要审计人员具有多方面的专业知识，创新审计方法等。目前，我们内审队伍总体状况是对财务收支审计方面的专业知识比较丰富，具有较好的工作技能与基础，但对工程项目效益审计方面的专业知识相对来说还比较欠缺，特别是即懂财务收支审计又懂工程管理的专业审计人才较难寻找。再加上目前我们内审部门的审计人员与工程管理部门的预算审核人员全部分设在两个不同的管理部门，这即不利工程项目经济效益审计工作的开展，也给工程项目经济效益审计人才的使用培养造成影响。因此，加强工程项目经济效益审计人才的培训与选拔，是提高工程项目经济效益审计工作技能和工作水平，更好发挥经济效益审计作用的重要保证。

5注重审计方法，提高审计效率

工程项目经济效益审计方法运用的科学、合理，能够较为顺利的解决审计过程中反映出来的问题。能够处理好各专业审计关系；突出审计重点和难点；提高审计成效和质量。开展工程项目经济效益审计，应重视审计方法的研究和运用，不断创新技术方法、促进审计目标和任务的完成。

（1）把握财务收支审计与工程项目经济效益审计的关系。财务收支审计是目前内审工作中的主要类型，其主要内容是对财务的真实、合法进行审计，其目的是通过审计，确定被审计单位资源管理和利用是否节约、有效，抓住典型的财务问题进行分析，指出原因，提出意见建议，促进规范管理。而开展工程项目经济效益审计是财务收支审计的深入和发展，必须与财务收支审计等其他审计结合起来，积极探索工程项目经济效益审计的途径。财务收支审计主要从审查会计账簿，财务报表数据。分析财务指标着手；而我们认为工程项目经济效益审计更注重施工环节及其经济合同的审核，审计的范围更广，难度更大，要求更高，更注重从决策、分析、评价等环节进行审查，对反映的问题要突出重点，有说服力，须经得起各方面的检验。

（2）突出重点难点，规范作业行为。工程项目经济效益审计范围广，审计标准更严，审计难度更大。因此，必须突出重点和难点，规范审计作业行为，确保审计质量，减少审计风险。工程项目经济效益审计的内容是紧紧围绕经济效益而展开的，可能影响工程项目经济效益的问题，就应该成为审计关注的对象，成为审计工作重点。开展工程项目经济效益审计的难点，主要以货币性资金或流动性资金为主，抓住各阶段各环节及相应经济合同的审计，注重资源投入的经济性、效果性和效率性。

开展工程项目经济效益审计，还没有现成的操作指南及作业规范。对此，我们要以严谨细致的作风，大胆实践。要借鉴和学习国内外开展工程项目经济效益审计的经验和做法，做到边实践，边总结，边规范。切实提高工程项目经济效益审计的质量。对审计发现的问题，注意分析问题产生的原因，提出有价值的意见和建议，立足于整改，堵塞漏洞，切实发挥审计的职能作用。

（3）选择审计方法，提高审计成效。开展工程项目经济效益审计要灵活选择与被审计事项相适应的技术方法，掌握重要性、时效性、可行性原则。要重视运用审计调查方式，对一些共性问题和倾向性问题迅速地作出反映，提出解决问题的建议，从而解决我们在审计工作中的滞后性和单一性问题，增强超前性和综合性，及时提供准确的信息，有助于企业领导做出重要决策。要加强工程项目经济效益审计技术方法的利用，有选择地利用好审计实践中使用过的各种方法，提高工程项目审计效能。

总之，提高经济效益是一切经济工作的重心，开展工程项目经济效益审计有助于补充和完善内审理论，促进企业加强管理提高经济效益。对加速企业经济发展，扩展工程市场，承揽工程项目起着重要促进作用。

参考文献

［1］杨巍.浅谈投资项目经济效益审计［J］.审计理论与实践，2001，(2).

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根据医院经济效益指标，作出正确的分析、判断和结论，是对医院经济效益审计的关键。

一、医院经济效益分析

医院业务收入的获利能力，是评价医院经济效益的主要指标。医院获益能力，在正常情况下不外乎下面几种情形。

(一)职工平均收入指标

人平均收入等于总收入除以职工平均人数。这个指标越高，说明医院增收能力就越大，反过来则说明医院增收能力就越小。

(二)职工平均收支结余

这个经济指标越高，说明医院获得净收益的能力就越强，反之则说明医院获得净收益的能力比较弱。

(三)净资产收益率

净资产收益率，也就是净值报酬率或权益报酬率，它等于收支结余除以平均净资产乘100%。该指标反映出医院所有者权益的投资报酬率，反映出这个医院净资产获取结余的能力。比率越高，说明医院实现结余多，经营状况良好，反之就较差。影响医院经济效益因素还有医疗毛利率，新业务新技术应用收益、管理费用率、非正常损失率等方面，在这里不一一列出说明。

二、医院获益中存在的蔽端

(一)医院重医疗、轻管理，致使提高医疗质量缺乏应有的经济基础

不论现在和将来，都应当在提高群众健康水平的医学科学技术的同时，开辟降低成本的途径，以取得最好的医疗质量，最大的经济效果， 这就要讲求经济核算， 这一点恰恰是这些年来我们所没有做到的。因而造成一方面医院经济上困境每况愈下，一方面是大量的药品、物资和设备仪器的积压和浪费。

(二)经营管理缺乏核算

医院作为修理“人”的工厂，除有一定专业技术外，还要有大量的药品、材料，及各种消耗物资，这些都占用着大量的资金，在资金运动的循环过程中，几乎每次都存在不同程度的差价。所以长期放弃了经营管理和核算，应当收的收不起来，更不要谈设备的折旧、更新和人员工资，这种状况习以为常。

(三)医院对资金价值观念模糊

在进行资产购置和更新时，缺乏投资项目产出的效益分析评价，可行性分析流于形式，缺乏科学的依据和方法，并且设备购置部门与财务管理部门缺乏沟通，导致盲目购置，更新固定资产方式或投资项目工期长，资金回收快，投资效果差，造成资金浪费。

三、审计

(一)审计的意义

为解决老百姓看病贵、看病难等热点、难点问题，降低医药成本，对加强卫生系统的监管，规范卫生系统行业管理有积极作用。

(二)审计的主要内容

1、审查医院资金的管理

包括现金、银行存款和其它货币资金。主要检查医院货币资金保管制度是否存在和有效，清点货币资金实有数，防止错款和舞弊，保证资金安全完整。

2、对固定资产的购置、建设、处置等情况进行审查

主要审计账物、账账是否相符，资产处置手续是否完备，账务处理是否正确等方面。

3、审查不良资产的潜亏性

这方面主要审查应收医疗款中的呆死账、报废、毁损已无使用价值的固定资产及应结转而未结转的损失。

(三)审计后对策分析

1、发挥政府调控作用，整合布局卫生资源

地方政府可以通过邀请人大、政协机构来参与指导形成制度，有计划地将卫生区域合理兼并，科学布局，特别是在医院基本设施建设上，要充分发挥人代政府调控作用和对经济的监管能力，合理布局卫生资源，让医院卫生资源更好地服务于服务好人民大众，让患者满意。

2、经营形式可以更灵活机动

市场经济条件下，医院经营也要跟随时代步伐，不能墨守成规，没有经济效益的医院就不能创造更好的社会效益，所以医院在经营中可以更灵活些，在提高服务质量的前提下，可以实行福利和经营相结合，以期达到社会效益和经济效益相统一。

3、控制成本是当务之急

医院经营也是自负盈亏的，精打细算，控制成本是一个医院成败的首要条件，要实现社会效益的最大化，就必定要从医院成本最小化控制做起，细分应从下面几方面作出努力。

(1)合理制订医疗收费标准

医院采取服务更人性，环境更美化来温馨患者，不应在收费上吓跑患者，我们不做医老大，合理制定让当地患者接受的收费标准，在切实减轻患者的经济负担上下功夫，让政府、群众双满意。

(2)人人增强成本意识

建立成本管理责任制，医院应建立以节支降耗为主要内容的成本管理责任制，将成本管理落实到科室、岗位和个人，增强职工的经营意识，降低成本，提高效益，有效地充分利用资源。院方应从制度做起，应从规范职工行为做起，培养造就一支政治思想强、经济管理知识丰富、懂业务和医疗卫生服务技术的管理专家队伍，树立勤俭办院的精神，千方百计降低医疗成本，避免不必要的开支，一些过度的、无效的检查，高价的，非必要的药物以及与治疗无关的消费品等都应当控制和减免，从而有效提高医院的经济效益。

(3)培养长远的效益意识

要教育医院每一位员工，时时让他们明白，在医院管理上，服务患者和经济效益是等价的，医院的资源总是有限的，实行医院社会效益的最大化必须要长远考虑医院的经济效益，医院才能和谐发展。

参考文献:

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一、引言

笔者自1999年3月始即在中国科学院研究生院管理学院从事研究生会计课程的教学，至今已整整12年。笔者在十届MBA学生中作为A角讲授会计学这门核心课。管理学院现每年招收MBA学生180名，另外还有少量春季MBA学生。众所周知，会计学这门核心课虽然重要，但历来被学生们认为枯燥、难懂、难学，并视为畏途。有学生甚至用数学的语言形象地比喻说：“如果授课教师把会计学又讲得十分枯燥、难懂的话，就成为枯燥乏味的平方了”。可见要教好会计学是一项极具挑战性的工作。一般认为，MBA学生已经是研究生了，同时又具有一定的实务工作经验，在MBA学生中有效地开展会计学的教学应该不算难事。其实不然，随着承办MBA教育的院校的日益增多和MBA的扩招以及就业的困难，MBA学生中以在职学习的居多，他们在时间和精力的投入上均不及普硕的研究生，理解力和学习能力也逊于后者。因而迫切需要任课教师针对其特点在教学法上下足功夫以弥补其不足。笔者在长期的教学实践活动中，对MBA会计学的教学有了相当的感悟与体会，也积累了一些适合于MBA学生的教学方法。因此不揣浅陋，在此择其要者总结出来，以供各位同行在教学中参考和借鉴。

二、对会计学教学体系进行重新设计

笔者根据MBA会计学教学大纲的要求，对会计学的教学体系进行了重新设计，如图1所示。重新设计后的教学体系共包括5个模块。第一个教学模块主要讲解会计要素、会计平衡公式、账户的设置、借贷复式记账法、结账分录、账项调整等。在这一教学模块中，还要安排一次会计实操练习，让每个学生用会计软件独立完成一个会计循环，从而对会计凭证、账簿和报表有一个全面、系统、感性的认识。这一部分就构成了本课程的基础，也称之为会计学原理。通常，会计学的任课教师一般在会计原理之后就按照教材的编写顺序自资产负债表的货币资金开始依次介绍资产负债表项目的会计核算、利润表项目的会计核算、资产负债表的编制、利润表的编制、现金流量表的编制、会计报表的基本分析，从而结束全部课程。而笔者设计的教学体系自第二个教学模块起就有所不同。笔者首先讲解利润表项目的会计核算、利润表的阅读与分析；其次是资产负债表项目的会计核算、资产负债表的阅读和分析；紧接着是现金流量表的编制、阅读和分析；最后以会计报表的综合分析――杜邦模型和合并报表的倍数分析作结。这样安排的原因在于：

其一，利润表是最简单的一张会计报表，而且应该是先编利润表，再编资产负债表，再根据两张相邻的资产负债表和一张当期利润表，才能编制现金流量表。经过这样重排之后，更符合课程本身内在的逻辑，也便于学生理解。课程本身的脉络也更加清晰。

其二，将基本层面的会计报表分析紧接在三张报表的项目讲解之后，让学生立即能看到会计信息的用途，从而提高了学习本课程的兴趣。

其三，合并报表部分对抵销分录的讲解只一笔带过，交待清楚报表的合并不是简单的汇总，而是先相互抵销之后再汇总。在这部分，主要讲解合并报表的倍数分析法及其意义。因为合并报表抵销分录的编制是财务会计的一大难题，讲解起来费时费力。过后学生们依旧很快就遗忘了。讲了等于没讲，所以不如不讲。但合并报表的分析却不得不讲，原因是各数据库及新闻媒体所引用的会计数据均是合并报表的数据。

三、对某些难点问题在理解上寻求突破

现金流量表的编制历来被认为是财务会计的难题之一，尤其是间接法编制经营活动现金净流量，其调节公式中各项目前的正负号极易被学生记混。笔者通过摸索，总结出了一种编制现金流量表的方法，无需学生记忆公式中的正负号。下面就以一个实例予以说明。

如某商场2010年12月份共实现销售收入200万元，其中赊销收入40万元。营业成本计160万元，其中本期购进的100万元存货全部被销售完毕，还有60万元存货系以前期间的留存。本期计提的折旧费用为20万元，国库券利息收入而形成的投资收益10万元。试分别用直接法和间接法编制出经营活动现金净流量，金额单位以万元计。

通过表1可以看出：直接法就是在经营活动范围内将一张利润表由上到下从权责发生制翻译成收付实现制，即“正向翻译”。间接法就是在经营活动范围内将一张利润表由下到上从权责发生制翻译成收付实现制，即“反向翻译”。头脑中有了“语言翻译”的概念，间接法调节公式中的正负号就不用刻意去记忆了。所涉及的调整不外乎4类，概括成表2即可。

由此可见：只要让学生理会到到底什么是直接法、什么是间接法，编制的实质是什么，现金流量表的编制这一教学难点就不攻自破了。因此笔者在此对两种方法重新定义为：

（1）直接法：以营业收入为起算点，把利润表从权责发生制翻译成现金收付制下的经营活动范围内的净利润。

（2）间接法：以净利润为起算点，把利润表从权责发生制翻译成现金收付制下的经营活动范围内的净利润。

四、引入人文元素以激发学生对会计课程的兴趣

会计学本身由于具有过分数字化和零碎的特点而容易让学生渐渐地失去学习的兴趣。中国学生自小受中国传统文化的熏陶，对诗词歌赋均耳熟能详且容易产生兴趣。兴趣是最好的老师。如果学生对学习会计学有了浓厚的兴趣，就一定能学好会计课。下面笔者就如何引入人文元素以培养学生对会计学的兴趣介绍几点具体的做法。

（一）牵强附会记忆法

一般企业对记账凭证的分类若按专用凭证分类法可分为：收款凭证、付款凭证和转账凭证三种，颜色一般为红、黑、绿三色。为了让学生记住这一点，笔者对其牵强附会式地解释为：在中国文化中，红色代表喜庆，收到货币资金时是一件值得高兴的事，所以收款凭证是白底红字的；黑色代表忧伤，付出货币资金是一件令人不快的事情，所以付款凭证是白底黑字的；绿色代表和平，在既没有货币资金收到也没有货币资金支付时，就表示平安无事，所以转账凭证是白底绿字的。

（二）流行歌词和俗语的引用

权责发生制指的是以收入的实现或费用的发生来记录收入和费用，无论企业是否收到或付出与之相关的货币资金；而收付实现制则正好相反。为了让学生深刻地理解什么是权责发生制、什么是收付实现制，笔者曾这样解释道：权责发生制就是“该出手时就出手，风风火火闯九州（因为会计制度规定必须使用权责发生制）”；而收付实现制就是“今朝有酒今朝醉，明日无时明日忧”。用流行歌词和俗语来概括两种会计记账制度的异同，能让学生印象深刻，理解 到位。

（三）形象化比喻的运用

对于合并报表的理解，学生们觉得很困难。为了让学生彻底理解什么是合并报表，笔者曾打比方说：“假如男朋友借500元钱给女朋友，在合并之前，男方称之为其他应收款，女方称之为其他应付款。待二者感情成熟领取了结婚证书之后，内部债权债务相互抵销，就谁也不欠谁的了。这就好比抵销分录的编制。那么，什么是合并报表呢，就是那一纸结婚证书。但是婚后若有官司要打，依旧是各自应诉各自的。双方都是独立的法人。所以报表的合并只是形式上的。”

（四）自编打油诗帮助学生掌握会计学的主旨

笔者曾编过两首打油诗来概括自己所讲授的会计学这门课来帮助学生理解、记忆和掌握所学过的会计知识点，理清会计学的逻辑结构并进行高度的凝练和概括。现将这两首打油诗抄录如下，并对第一首打油诗详解如表3。

从表3可以看出：一门会计课程，归结起来就是“一生二，再生三，最后又回归到一”。这就是其内在的逻辑结构。第二首打油诗中的“卢氏方法”指的是1494年卢卡・巴其阿勒发明的借贷复式记账法。而“一根藤上枝蔓生”指的是由一个会计平衡公式衍生出枝枝节节的账务处理流程。这两首打油诗读起来朗朗上口，又富有情趣。如第二首打油诗初看起来像是一首“艳诗”，令学生们觉得会计课程原来还如此可爱、有意思，从而学习的兴趣大增。笔者将这两首打油诗命名为“会计民谣”。

第二首

卢氏方法万古传，一根藤上枝蔓生。

二重规则行天下，三道帘幕诱人掀。

四处梯田披锦绣，中有佳人惹人怜。

杜郎俊朗归何处，千里姻缘赖我牵。

五、小结

以上是笔者对自己从事十余年MBA会计学教学实践的系统总结。在会计与财务领域，会计课程处于较基础的地位，虽然实用，但却显得杂乱，要讲好并受学生欢迎不容易。事实上，只要用心，讲好会计课程也是可能的。根据笔者亲身的经历，认为，要讲好MBA会计学，有几点必须要做到：把握要点、理清课程本身的逻辑关系、化繁为简；深入浅出、通俗易懂；注意培养学生的兴趣；将基本的会计报表分析的思想贯穿始终。

当然，除了借鉴他人的成功经验外，要讲好MBA会计学，作为任课教师应该具有如下的素质：要精通专业，这样才能讲得熟练，熟而后能生巧；要善于表词达意，即表达能力强；要善于调动各种教学技巧并综合运用各种教学方法，一个富有条理而又个性跳脱、飞扬生动且才能丰富的教师有助于将会计课程讲得生动、活泼、耐听。

最后，需要说明的是，本文所总结的只是个人的教学经验和方法。若能对各位同行的教学有所启发和帮助，能被各位同行用之于教学实践并使学生受益，则笔者的写作目的就达到了。

【参考文献】

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［2］ 董力为，刘英.会计学课程表式教学方法的适用性探讨［J］.现代会计与审计，2009，5（12）：17-27.

［3］ 张婷.浅谈“基础会计”课程的探究性教学［J］.徐州工程学院学报，2005，20（12）：91-92.

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随着国家对学科专业设置的改革，虽然各大财经类高校已普遍重视会计模拟实验课程教学的研究开发与实施，但未能重视对审计模拟实验课程教学设计与组织的探讨，更不用说投入足够的资金、人力进行开发研究与实施了。因此，探讨关于会计学专业审计模拟实验课程教学如何设计得巧妙合理，如何组织得高质高效就显得十分重要，其意义在于：第一，对会计学本科专业的审计模拟实验课程在明确教学目标、梳理和规范教学体系、灵活运用教学方法方面具有直接的指导意义。第二，对会计学本科专业的审计学课程的教学效果具有积极的促进作用，因为审计学课程是审计模拟实验课程的先导课程，后者的教学需要在前者理论知识良好掌握的前提之下，对理论知识进行模拟实践与运用，帮助学生更好地将审计学理论与实践紧密地结合起来，更好地对会计学专业知识体系进行构建，完成本科学习任务。本文主要从审计模拟实验课程教学内容及环节的设计与教学的组织管理这两个方面展开讨论。

一、审计模拟实验课程的课程性质

审计模拟实验课程是会计学本科专业的一门专业必修课程，也是一门集中实践教学课程，学生能够根据每个实验项目的资料，运用审计的原则和方法，亲自进行审计程序和步骤，进而培养学生洞察问题、发现问题和解决问题的实际技能；提高学生判断能力、表达能力和解决问题的能力，并为理解所学理论打下坚实的感性认识基础。该课程主要是对审计实务工作中从审计业务约定书的签订到审计计划、实施、报告的整个过程开展模拟操作，使学生在实验环境中模拟操作审计业务，从而间接接触实际、认识实践，进而提高审计实务工作能力。

二、审计模拟实验课程的教学难点

（一）教学内容及环节设计。审计模拟实验课程教学内容的选择与设计是教学成败的首要难点。从审计教学的实践来看，教学内容的选择与规划在审计模拟实验课程教学中起着非常重要的作用。高校审计专业教师应按照规定程序收集、整理审计模拟实验课程教学所需资料，力求设计与安排具有代表性的实验教学模块，使之符合经济业务的真实性、逻辑性、全面性。审计模拟实验课程知识涉及面广、时间跨度大、技术性强等特点对教学资料的准备提出了很高的要求。到目前为止，审计模拟实验课程教材仍然较少，教学内容相对简单，难以适应审计实务发展的需要。

（二）教学组织与管理。审计模拟实验课程教学环节的设计与组织方面往往缺乏创新性。指导教师在指导学生时，往往将自己的观点、做法直接灌输给学生，将实习过程简单化，整个模拟实验的过程相当于一次理论课的教学，学生盲目被动地编制最终需要的审计工作底稿等材料，在实验过程中缺乏主动性、创新性。

因此，教师需要：第一，对实验教学内容进行精心筛选，安排代表典型经济业务的、紧密结合实际工作的实验内容。第二，对审计模拟实验课程教学环节进行合理的设计与组织，使之符合学生掌握知识、探索知识、提升能力的学习规律，以期取得良好的实验效果，达到培养人才的目的。

三、审计模拟实验课程教学内容及环节的设计

（一）审计模拟实验课程教学内容的设计要求。第一，按教学大纲和课程要求组织教学，内容充实，能反映学科前沿知识，及时更新课程内容，融知识传授、能力培养、素质教育于一体。第二，综合性实验比例达100%，注重利用科研成果更新实验教学内容，能进行开放式教学。第三，课程组织与安排能理论联系实际，课内课外结合；鼓励学生积极开展寒暑期的相关实习（比如到会计师事务所实习）、社会调查以及其他实践活动，不仅为学生尽早熟悉社会实际会计、审计实务工作打下基础，更为毕业之前要完成的本科毕业论好选题方向及论据搜集等铺垫。审计模拟实验课程内容主要包括：审计业务约定书的签订、审计计划工作、审计技术与方法、风险评估与应对、销售与收款循环审计、购货与付款循环审计、生产与薪酬循环审计、筹资与投资循环审计、货币资金审计、终结审计与审计报告。

（二）审计模拟实验课程教学环节的设计要求。教师在筛选了难度深浅适宜的实验内容之后，根据教学内容精心设计逻辑体系清晰、符合教学规律的实验环节就显得十分重要。本文提出以下四种思路：第一，按审计流程设计。可分为：计划审计、实施审计、报告审计等3个环节。第二，按经济业务循环设计。可分为：筹资与投资、购货与付款、生产与仓储、销售与收款、货币资金等5个环节。第三，按开展实验的项目内容设计。可分为：审计业务约定书的签订、审计计划工作、审计技术与方法的运用、风险评估与应对、销售与收款循环的控制测试与实质性测试、购货与付款循环的控制测试与实质性测试、生产与薪酬循环的控制测试与实质性测试、筹资与投资循环的控制测试与实质性测试、货币资金的控制测试与实质性测试、终结审计工作与审计报告的撰写。第四，按开展实验的形式设计。可分为：按案例分析（实训）、独立实验、综合实验等不同形式。

四、审计模拟实验课程的教学组织与管理

（一）教师在课前的准备工作。第一，通过对已有研究文献资料的查阅和梳理，分析得出审计模拟实验课程的教学内容、环节设置以及组织安排。第二，通过分析总结同行以往承担审计模拟实验课程教学任务的教学经验，对授课教师们的经验进行分析、总结，吸取优秀的实验教学经验。

（二）审计模拟实验课程教学过程中的组织与管理。

1.分组开展实验。将学生按3―5人组为一组，将全部学生划分成若干实验小组开展实验。每一实验小组可以推选出一名“固定”的组长，也可以由组内成员按实验项目的不同“轮流”当选组长，以负责实验组任务的合理分工及实验内容的按时完成。教师在课堂上讲授实验项目相关理论，布置了实验任务之后，各小组开始进行小组讨论部分及实验项目组织实施部分。实验组组长此时承担了本组开展实验的组织任务，将需要完成的任务与组内成员一起做好实验资料相关信息的搜集工作、任务的划分、进度的把控，最终实现组内实验任务的及时完成和成果递交。

2.个人开展实验。由每一位同学独立完成所有的实验项目内容，并以个人为单位递交实验成果。这种方式使得每一位学生没有可以“搭便车”的机会，在教师讲授实验相关理论并布置了当次实验任务后，完全由个人主动搜集实验资料相关信息，充分回顾所学审计理论，积极寻找解决问题的方案，厘清思路，最终完成实验任务，递交每次实验成果。

（三）课后对学生的意见搜集与教学经验总结。

1.课后对学生的意见搜集。在课程的开设过程中，通过积极观察实验效果，搜集学生对本实验课程的意见，在师生教学互动的同时，不断总结和吸取经验，以提升实验教学效果。例如，可在本课程的全部实验结束且学生已递交所有的实验成果之后，要求学生撰写一份“实验报告”，该报告至少包括以下要素：实验时间、实验目的与意义、实验内容、实验过程中发现的问题及解决的方法、对本实验教学的意见和建议，以及实验收获及心得。再如，可以请学生在实验结束后填写一份表格（见表1）来搜集学生对本实验课程教学的意见和建议：

2.审计模拟实验课程教学经验的总结。第一，需要从实验内容及环节的设计方面、教学组织与管理方面以及其他方面来积极总结分析。第二，由于审计模拟实验会分若干项目进行开展，会因教学内容的安排及环节设计不同而分为若干阶段，因此，教学经验的总结应该在每一阶段实验完成之后及时总结，以便下一阶段实验项目开展时收效更好。第三，在每一轮次的审计模拟实验课程的全部实验项目完成之后，将本轮审计模拟实验课程的经验体会进行系统分析总结，并积极与同行“交流切磋”，开展教学研讨，撰写教学论文。

五、结束语

审计模拟实验课程是一门具有一定专业技术难度、且理论性和实践性紧密结合的综合性课程，讲授难度大，对于会计学本科人才的培养具有重要的意义。本文围绕实验环节的教学设计与组织，精心规划教学内容，合理而巧妙地设计各个教学环节，组织学生按实验教师预设的思路完成实验内容的同时，探究如何做到更好地引导学生发挥主观能动性，在模拟实践锻炼中主动探索之前所学理论知识的运用，自觉对先前所学的知识加以巩固，同时提高学生的实践动手能力以及与同学合作完成任务的协作能力，进而有益于学生提升综合素质。希望通过不断的探索研究，能够使审计模拟实验这门课程的教学内容更为丰富，教学环节设计与组织更为合理，实验效果更利于学生全面掌握审计学的理论与实践知识。

参考文献：

[1]吕B，池玉莲，杨元贵，何玉岭.审计模拟实验课程建设的探索[J].商业会计，2016，（04）.

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在调研中，大家一致认识到：非法中介活动是当前社会经济发展中一大危害，特别对国家金融信贷管理、增值税管理、市场交易安全、社会信用体系建设产生严重影响，必须在今后工作中高度关注，理清思路，采取有效措施予以坚决打击。

一、山东部分地区机构的基本情况

近年来，山东省社会中介机构发展迅速，数量增长呈上升趋势。目前。经工商部门正式登记并核准经营范围的机构已超过一千家，其中可以开展企业登记业务的达到两百余家。其他为从事商标事务、财务记账、会计师事务所、投资咨询、管理咨询、税务代办、报关、劳务外派等业务的中介机构。

违法中介机构的情况基本分为两类：一部分为无照经营的“黑中介”，或以虚假广告招揽生意；或以少数人组成的团伙直接或咨询，他们一般聚集在工商局注册大厅内外拦阻企业，虚假宣传，强行；另一部分是企业超范围经营，包括咨询类公司、会计师事务所、商标机构、财务记账管理公司、评估机构、报关报税机构等等，大多在开展主业服务的同时从事相关登记业务，也有一部分为了竞争需要，通过承办主业而免费登记业务的。

二、非法登记中存在的主要问题

目前存在的问题主要有三类：垫资、登记事项虚假、伪造。

第一类是提供“垫资”服务。包括为企业开业登记的注册资本垫资以及为企业增加的注册资本垫资两个方面。近年来，随着企业法定注册资本门槛的降低。垫资环节大多发生在增资方面。从需要垫资的行业分布看，依次为：房地产、建筑装饰、资源开发及经营、国际货运及其他行业，另外某些前置行政许可与规模较大的招投标项目也催生了短期大额资金融通的需求，而通过垫资获得高额利息就成为不法企业追逐利益的一种方式。假设供求双方商定非法融资一千万，约定每天利息千分之零点五(约定千分之一的也不在少数)，按照较短融资周期二十天计算。资金提供方即可获得一两百万。额度越大利息越高，且借款计息期限越长。这与传统的“高利贷”方式有所不同。传统的“高利贷”需要一个资金运用过程，使用方到期偿还本息：而垫资环节中由于资金注入与抽回的账户控制在资金提供方或非法人手中，需求方基本看不到也用不上所借用的资金。说到底，垫资就是一个“走帐”一验资一登记的过程。

在已立案调查的实例中，垫资是非法活动中比例最高的，而且已经出现了专业垫资机构以及专门垫资网络、专业登记机构、银行转账、办理验资、年检等“一条龙”职业化操作的苗头。济南市工商局今年查获的一家非法中介通过地下专业垫资机构网络就为245家企业总共垫资5.4亿多元，其违法分子已经移交公安部门处理。

非法垫资行为又衍生出其他违法情形或以合法形式规避隐藏的情形。例如非法垫资必然同时存在银行、会计师事务所、资产评估机构违规操作问题：非法垫资带来的“两虚一逃”日益猖獗问题；注册资本严重名不副实下的“空壳公司”问题等等。情节严重的已经达到刑事责任的追究标准。调查中还发现一个新的监管难点问题：被垫资的公司登记之后。又通过快速转让股份办理股权变更登记，引用“洗钱”手法。将无责任股东替换出违法的股东，以无辜掩盖违法，达到规避处罚，保护原股东或本公司利益的目的。

第二类是通过涂改、模仿方式提供虚假决议、签字、场地租赁合同，形成不真实的登记事项。在年检中。违法的行为主要是提供虚假财务报表或审计报告。以协助企业通过年检。

第三类是伪造营业执照、印章(包括企业公章、银行印鉴、会计师事务所验资专用章)、银行进账单及有关票据、验资报告、房屋产权证明、前置审批文件等。值得注意的是，由于公司设立分支机构不再需要原登记机关核转函，以致非法中介利用伪造营业执照或复印件骗取分支机构登记机关登记的现象屡有发生，与“中国南方建设集团”近年来凭借伪造营业执照在各地设立分支机构的现象颇为相似。

三、非法登记活动反衬出管理薄弱环节或工作难点

(一)银行管理方面

1　金融政策和制度原因

金融机构除以获取息差利益作为主要盈利模式外，还以吸收存款，增加开户，维护开户方与银行的紧密联系，扩大本行账户间资金往来的流动性，保持并增加账户资金量，持续收取账目间资金往来服务费用为营收目标。因此，为了保证利益来源，银行对客户账户虽有一定管理审查尺度，但往往对进账转账过程审查不严，为非法垫资后及时转移资金间接提供了便利。尤其是去年以来。对私账户的管理方式逐步向对公账户管理方式靠拢，使公私账户间的资金转移限制和资金量限制不再经受严格的审查控制，本行卡内转账更加便利。根据济南局的资料，目前对公账户向私人卡内转帐当天可以累计达到五百万元。

2　银行工作人员人为操作原因

个别银行人员因贪图私利，与非法人员相互勾结，利用操作技巧和个人审查权利。建立快速有效的“银行通道”，为非法垫资及时办理资金转移。淄博局就是通过某个时段大量企业只在本市两家银行支行开户的疑点，发现了银行人员填改进账单资金来源方名称的违规问题。通过与银监部门共同责令暂停开户，限期整改。会同公安部门责令提供开户企业名单和账户资金流动状况，挖出了垫资抽逃的系列案件，得到市政府的肯定。

3　银行配合调查难以尽力的原因

目前，银行一般能够配合执法部门提供账户情况，但是保护开户人利益始终是银行方面对开户人的基本承诺。按照现行账户保护制度，各家银行都有专门接待部门配合调查，并持有上级部门内部发行的《执法机关调查权限手册》，银行除对公检法机关提供基本账户和资金往来情况外。在工商部门一栏，仅可提供基本账户开户情况，而不提供资金往来情况。

由于缺乏资金去向的有力证据，工商部门开展垫资抽逃的立案调查进程往往在银行环节被迫中止。无法形成确凿完整的证据链条。

(二)验资方面

1　恶性竞争原因

目前会计师事务所为数众多，参差不齐。为招揽验资业务，不惜低价恶性竞争，验资费用从以往一两千元标准直线下降为目前一百多元，验资审查环节把关不严，验资报告质量下降。济南局在整顿验资机构，规范验资工作中曾发现，有的验资机构甚至由当事人直接提交验资报告，自己加盖验资专用章了事。

2　验资技术落后原因

目前法律对于验资流程的设置不够严谨科学，对于货币出资仅凭银行进账单就出具验资报告。而没有运用更加客观有效的会计审计技术加以究查，独立作出判断，实际上这一验资方法只是简单借用了验资机构的专业地位和社会公正属性。从非法机构从业人员仅有小学文化程度就可将验资流程玩弄于股掌之上的经历不难看出，验资流程这一登记前置的必要环节，已经日益“儿戏化”了，其真实性、公正性已经遭到越来越多的社会质疑。

(三)公安经侦方面

山东工商机关在查办“两虚一逃”案件中，与公安经侦部门关系融洽，配合紧密，取得了一定经验。一些工商部门难以调查、难以移交的案件，公安机关都能抽调人员随同工商部门进行取证调查。但公安机关在有关移送追诉问题上也面临一些棘手问题。按照最高人民检察院、公安部《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，“虚报注册资本罪(刑法158条)标准为：实缴注册资本不足法定注册资本最低限额；有限公司虚报数额占法定最低限额60％以上：股份公司虚报数额占法定最低限额30％以上的，应予追诉”。《公司法》已将有限公司法定注册资本最低额降至三万，按以上追诉标准，只要虚报1.8万元，工商部门即应移送公安机关。但在目前，几乎难以实现，有的是公安机关以证据不足为由退回工商部门，有的是检察机关以证据不足为由退回侦查，再退回工商部门。从山东调查看，由于虚报注册资本、抽逃出资的证据取得难度较大。工商部门这两年移送公安机关的，主要是涉及伪造罪或非法经营罪方面的违法犯罪行为，少有以虚报资本方面的名目移交的案件。

另一与公安治安管理薄弱环节有关的，就是私刻印章、伪造公文或其他文件的活动十分猖獗，或者说有了私刻印章、伪造公文的“助推器”，非法垫资的整体流程才有了得以完成的可能性。私刻印章、伪造公文等涉嫌犯罪的问题由来已久，屡禁不止，不仅成为近年来非法垫资行为的活跃舞台，而且也成为其他违法犯罪活动的“营养源”，应当下大力气予以打击，严厉惩治。

(四)工商方面

调查中主要反映了四个难点问题，一是调查取证难。银行取证难是其中一个方面，另一方面是涉及关联企业众多，关键人物众多，且常活动于外地，有的甚至连开户行、验资机构都在外地，因此调查周期长，调查成本大，收获甚微；二是认定制裁难。现行法律只对验资机构提供虚假验资报告明确了惩处标准。而对垫资行为，尤其是垫资机构如何定性和惩处，没有具体规定；三是审查发现难。首先是在目前书式审查条件下，经验不足的审查人员难以察觉垫资中的蛛丝马迹。其次是实质性审查的具体执行标准尚不确定，登记审查人员在当场登记的工作要求下。即使从书式文件中发现疑点，也难以中止当场登记，而启动实质性审查程序，因为缺乏足够说服力的告知理由，也难以确定审查核实时间。再次是非法机构和人员熟谙登记流程，对延长审查时间或驳回申请的原因解释的法律依据相当清楚，强行带入似真实假但短期难以澄清的登记事项，一旦遇阻常常引发非公正性投诉或诉讼：四是依法处理难。其中主要是企业不配合执法机关的调查处理，致使案件在规定时限内难于调查终结，往往积压至年检结束时涉案企业无法处理，一旦引发诉讼。工商部门常陷于被动。上述四个问题既有登记审查手段需要完善的问题，也有监管手段需要完善的问题。

四、山东地方局目前采用的主要专项治理措施

一是济南局重点对会计师事务所、评估机构进行整改，从验资环节打开协助非法虚假验资的突破口。首先针对验资不实、违规问题、资产评估虚假问题及时向市人大进行汇报。取得支持。同时积极协助推动省注册会计师协会及时下发两份规范性文件，制定和规范了验资报告的出具标准，对违反者停止执业资格直至吊销执业证书，刹住了违规操作的不良风气。在年检工作环节，又结合年检审计报告质量问题，开展了“五查”，即查货币资金、查应收账款、查应付账款、查库存商品、查关联方，共调阅了一万五千份审计报告，排查出有十分之一不合审计要求的财务报告，先后责令11家会计师事务所、审计事务所、评估机构进行自查、整改、举报，将虚假注册公司的年检把关由工商一个部门前移至审计报告验审评价环节。问题公司的筛出比例大幅提高。

二是淄博局根据银行资金流动特点。既可以形成非法垫资和非法转移资金的渠道。也可以形成资金出入“瓶颈”的原理，加强了与银行管理部门的合作。在向市政府及时汇报工作的同时。与市财政局、市人行、市银监会共同下发了《关于规范公司货币验资工作的意见》，在重点规范企业验资账户的管理，及时遏制企业远程开户、集中开户现象的同时，分别组织力量分别与公安部门开展联合执法检查，会同人行、银监部门对违规银行开展货币资金账户开展执法专项检查。较短时间内就使银行合规操作的水平大幅提高。通过对企业货币资金账户的监管控制，今年下半年以来，非法现象大大减少。

三是潍坊局以工商所为基础，进一步完善网格化监管，及时反馈企业动态信息，随时补充调整重点监管数据库。将近两三年存在垫资嫌疑的机构报送登记申请的公司、资金短期大幅增加的公司列为重点监管对象，提请银行和验资机构配合调查研判，筛查资金真实性，提高了查处到位率。

据了解，山东省局近期内，将取得省人行、银监会的大力支持，建立以中、工、农、建四大行为主的开户出资与登记后资金流向信息传送专线，直接连通省工商局数据信息中心，取得经验后。再推广到其他银行。此举将快速反映企业资金来源与异常流向，及时掌握可疑信息，及时查处违法行为，同时将违法关联企业一并纳入重点监管对象，随时联合执法，重拳出击。目前，四大行也有合作意愿，通过工商部门掌握的企业信息，及时了解企业信用情况，减少金融风险。目前这项工作已准备进入专线铺设阶段。

五、调研中收集到的工作建议

(一)规范中介机构、人员登记行为。将登记行为纳入职业化管理轨道，重新开展对机构的资质认定与人员素质考试，合格者持证上岗。建立人员在工商部门的备案制度，并确定机构的固定联络人员，及时相互通报法规、政策、规范化要求，具体指导登记行为，将对立关系扭转为合作关系。