财务报表审计业务模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇财务报表审计业务，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

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（一）财务报表审计与内部控制审计整合的必要性

1.降低审计成本，节约相关费用

从审计费用的角度考虑，在进行内部控制审计时，由于其作为一种新兴的审计业务，审计技术和相关理论等不够成熟，所以执行的成本较高。相比较而言，财务报表审计在理论和实践上已发展的比较成熟，审计成本较为固定。因此，该背景下，将两者进行整合审计可以使审计人员更加合理的分配审计资源，进而降低被审计单位的成本和费用。

2.避免被审计单位重复提供证据

由于财务报表审计和内部控制审计在审计程序实施过程中有很大程度上的一致性，若由同一家会计师事务所将两者进行整合审计，就可以避免被审计单位被重复取证，大大减少了被审计单位为配合审计工作而增加的工作量。

3.两种审计要求时间上的一致性

根据我国目前的法律要求，企业的财务报表审计和内部控制审计要在同一时期完成并公布，若被审计单位聘请不同的会计师事务所执行审计，则无论从审计时间的法定要求和成本以及工作的协调性来考虑都是不可取的，而整合审计相比较而言则更加具有实施的基础。

（二）财务报表审计与内部控制审计整合的可行性

1.业务的性质和类型相同

根据我国现行的法律法规，注册会计师的业务类型包括两类：鉴证业务和其他相关服务。而鉴证业务又可以划分为直接报告业务和基于责任方认定的业务。众所周知，财务报表审计和内部控制审计均属于基于责任方认定的，合理保证的审计业务，这是两者可以进行整合的基础之一。

2.两种审计的工作成果可相互利用，降低审计风险

由于财务报表审计和内部控制审计在工作内容上有很多相近的地方，因此，通过相互利用这两者审计业务的有关成果，能够更有效的增加整合的可行性，提高审计质量和效果。例如，在整合审计中，注册会计师可以从财务报表审计中发现的一些企业内部控制的缺陷，以便为内部控制审计提供有关线索。而在财务报表审计中，注册会计师可以通过有关内部控制审计中对控制缺陷的相关结论评估相应的错报风险。

3.两者都体现了自上而下的风险导向审计方法

风险导向审计是现代财务报表审计的主要方法，在风险导向审计中，审计人员以风险评估识别为起点，通过自上而下的审计模式，以达到提高审计质量、降低审计风险的目标。在进行财务报表审计时，通过评估企业的重大错报风险后，将工作的重心从被审计单位层面的控制逐渐转移到相关交易、重大账户及列报中来。而进行内部控制审计时，注册会计师也应采取自上而下的审计模式，以识别被审计单位整体风险为起点。这种审计方法能有效地把握高风险领域，更加合理分配审计的资源。

二、我国企业内部控制审计和财务报表整合审计存在的问题

（一）我国内部控制与财务报表进行整合审计的相关理论不足

与西方国家相比，我国的内部控制审计准则较晚，内部控制审计尚处于初级的探索阶段。在出台的有关《企业内部控制审计规范》中，尽管提出了整合审计的概念，鼓励整合审计，但对于有关整合审计的指南和操作规范，国内并没有相关标准。且国内学者对于研究整合审计的文献较少，特别是缺乏实证研究和审计业务方面的意见。

（二）实施审计的成本较高，导致企业参与审计积极性不高

目前，我国企业的内部控制审计和财务报表审计的费用呈逐年上升趋势，企业作为一种盈利组织，必然会考虑成本效益原则。若公司不能从出具规范的内部控制审计报告和财务报告中获得足够的收益以弥补付出的成本，则企业进行整合审计的动力就不高，甚至可能只进行财务报表的审计而不聘请会计师事务所进行内部控制审计，或者进行内部控制审核降低业务的保证程度以减少付费。

（三）会计师事务所整合审计的质量控制有待完善，执业人员的能力还有待提高

当前，由于我国开始内部控制审计的时间较短，多数会计师事务所仍然处于探索期，注册会计师们大多缺乏对财务报表审计和内部控制审计进行整合审计的实务经验，从而导致了当前整合审计的效率不高，并且我国大部分会计师事务所也没有建立起有关整合审计的质量控制体系，多数审计人员在有关内部控制的业务上，明显缺乏经验，进而导致整合审计报告不具有说服力。

三、完善我国企业内部控制审计和财务报表整合审计的建议

（一）完善和充实有关整合审计的理论

整合审计是未来审计工作的必然趋势，要不断推广和加强整合审计在我国的应用，完善和充实有关整合审计方面的理论，以便为我国审计人员今后开展整合审计业务时提供理论指导和切实可行的建议。同时，我们要积极借鉴发达国家的成功经验，加强有关整合审计的立法工作，制定一套操作规范的，内容详实的整合审计执业准则。

（二）加强整合审计工作的宣传与引导

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投融资企业主要是通过投融资的运行来使企业的经济实力和竞争力得到有效的提升，运用这样的方式来使企业获得更大的经济利益和发展。而投融资企业中财务管理是整个内部管理中的重中之重。随着我国经济体制的改革和全球化发展，会计职能也应该由核算型转变为管理型，消除传统观念的弊端，使财务会计管理方式更符合当代的经济发展形势。财务会计报表是财务管理中的重点内容，同时也是投融资企业决策的主要依据，所以只有详细审核投融资企业的财务报表，才能够保障企业账目的准确性，进而为企业的发展战略提供更为精准的依据，促进企业健康发展。

一、财务会计报表审核在投融资企业中的重要作用

财务会计报表在投融资企业管理中具有非常重要的作用，其审核的内容主要包括：内容、形式、呈报数据以及相关资料等方面审核。投融资企业在报表核算上工作的严谨状态直接影响到企业财务报表检查、管理、核算以及控制等工作的质量。同时，企业的财务报表审核工作中需要对报表进行适当的汇总和合并，而这些工作也要基于科学、准确的财务报表审核，这样才能够有效的降低报表汇总和合并的重复性，提高报表审核工作的效率，为投融资企业报表数据的安全性和准确性提供一定的保障。此外，投融资企业的业务经营和发展都需要有良好的信誉支持，而投融资企业的科学、准确、透明的财务报表审核工作对企业的信誉有很大的影响，所以财务报表的审核工作直接关系着企业在投融资行业中的信誉，而投融资企业只有得到合作方的信任才能够获得更好的发展，由此可见，投融资企业中财务报表的审核工作具有深远的意义。

二、投融资企业财务会计报表审核的方法和内容分析

（一）财务会计报表及附录的审核

1.审核财务会计报表的名称，需要保证报表的名称与明文规定的命名相统一。2.对正式财务会计报表的审核，审核该报表编制单位是否属于专门的编制机构，并要求报表上要有正式的公章证明。3.在报表提交前进行审核，审核报表的提交是否得到编制人员和相关负责人的同意，如果已经得到同意，需要具有相关人员的签名或者盖章。4.对报表相关资料的备份或者运用进行审核，保证报表相关资料的备份齐全，保证报表在运用上符合要求。5.对报表中的会计科目进行审核，在报表审核中需要注意由于特殊原因产生的会计科目，对这些科目的具体项目要进行严格的审核，防止出现不合理或者不准确的问题。

（二）合并审核财务会计报表的形式和内容分析

1.确定财务会计报表是否是汇总的报表。2.对合并报表的编制范围进行详细的核查和分析，并保证其符合相关规定。3.审查企业资产负债报表，确保该报表中的合并差价和少数股东的权益是否明确列出。4.对财务会计报表的利润报表进行审查时，需要确定少数股东的收益是否明确列出。

三、投融资企业中对各财务报表关系间的审核

在投融资企业中各财务报表间都存在一定的勾稽关系，主要包括企业的现金流量表、利润分配表等科目的对应关系，报表间的勾稽关系也是报表审核的主要内容。

（一）营业执照和资产负债表间勾稽关系的审核

在投融资企业的营业执照中和资产负债表中分别存在企业的注册资本项目和企业的实收资本，这两者间的勾稽关系审核是财务会计报表审核的重点内容，必须保证二者间相等。

（二）利润表和资产负债表的净利润与期末未分配利润勾稽关系审核

财务报表中的利润表净利润与资产负债表的期末未分配利润间的勾稽关系也是财务报表审核中的内容，在对二者进行审核时需要依据公式进行：期末分配利润=本期净利润+期初末分配利润-提取的盈余公积、应付股利或资本部分。

（三）现金流量表与资产负债表中的经营活动现金净流量与利润表的勾稽审查

现金流量表与资产负债表中的经营活动现金净流量与利润表的勾稽审查同样是财务会计报表中的主要审查内容。该审查项目需要依据相关的公式进行，具体公式为：经营活动现金净流量=待摊费用+预提费用+财务费用-投资收益+存货+应收账款+应收票据+预售账款+其他应收款+应付账款+应付票据+应付职工薪酬+应交税费+其他应付款+内部往来+预付账款-（营业外收入-营业外支出）×80%。（其中待摊费用、存货、应收账款、预收账款、应付账款、应付票据、应交税费、内部往来以及预付账款等款项都是用期末值-期初值。）上述公式中需要添加大量的数据，所以在审核过程中不可避免的会出现一定的误差，根据财务会计报表中的重要性原则，按照公式计算得到的数据与真实数据间的误差小于20%即可认为勾稽关系相符，如果高于20%就需要针对审核项目和数据进行具体分析。在投融资企业财务会计报表审核的过程中，实际数据与审核结果出现不符的情况，需要提供导致数据出现偏差的原因和具体操作事项。

（四）现金流量表的经营活动获取现金与利润表、资产负债表的勾稽关系审核

财务会计表中经营活动获取现金与利润表、资产负债表中科目勾稽关系审核可以采用以下公式进行：经营活动现金流入量=X1×主营业务收入净额×（1+17％）+X2×主营业务收入净额×（1+13％）+（1-X1-X2）×主营业务收入净额+其他业务利润+应收账款+应收票据+预收账款+其他应收款+20%营业外收入-当期坏账核销额+收回前期核销的坏账。上述公式中的应收账款、应收票据、预收账款以及其他应收款在计算中都是用期初-期末，X1、X2分别表示当期业务销售中的增值税销项税率在按17%和13%计算时业务所占的比例。在公式的计算中同样存在不可避免的误差，所以计算的结果与实际数据间的误差小于20%即可认定为勾稽关系相符。

（五）现金流量表资产负债表与经营性应收项目的减少（减：增加）间的勾稽关系核算

现金流量附表与经营性应收项目中的资产负债表和减少（减：增加）科目中的勾稽关系核算需按照其标准公式进行，公式如下：经营性应收项目的减少(减：增加)=(期初应收账款、应收票据、其他应收款-期末应收账款、应收据、其他应收据)+(期末预收账款-期初预收账款)。与上述计算相同，计算出的数据与实际数据的误差低于20%的情况下就可以确定为勾稽关系相符；如果在实际审核中发现数据差距过大，需要提供出现差距的原因和具体事项。

（六）现金流量表的经营性应付项目的增加(减：减少)与同资产负债表间勾稽关系审核

现金流量表附表中的经营性应付项目的增加(减：减少)同资产负债表中科目的勾稽关系在审核过程中同样需要依据一定的公式进行：经营性应付项目的增加(减：减少)=(期末应付票据、应付职工薪酬、应付账款、应交税费、应付票据、其他应付款-期初应付票据、应付职工薪酬、应付账款、应付税费、其他应付款）+(期初预付账款-期末预付账款)。以上公式计算得出的结果与实际数据间的误差在20%以内即可以认为勾稽关系相符。

四、对财务会计报表中异常情况的审核

通过对财务报表的审核可以及时发现其中存在的问题，比如比率好转具有突然性或者比率优秀具有极端性等，遇到这种状况，财务部门必须要高度重视，并对其进行分析，核查报表的真实度，保障企业财务的安全运行。

（一）比率好转具有突然性

财务会计报表中的比率突然性好转的判断，主要依据本行业的标准值区间进行衡量，利用其中的一个指标在本期和上期的标准值差值进行分析，当本期行业标准区间-上期行业标准区间大于2，就可以确定该项指标存在异常。而这种异常现象极容易影响企业活动的正常运行。在财务会计报表中的区间相关确定需要遵循一定的原则，其评判的标准可以分为以下几种：当数据低于极差值时可以划分到区间1的范围内，当处于极差值和较低值之间时可以划分到区域2的范围内，当处于较低值和平均值之间时可以划分为区域3的范围内，当处于平均值和良好值之间时可以划分为区域4的范围内，当处于良好值和优秀值之间时，可以划分为区间5的范围内，当数值超过优秀值需要划分到区间6的范围内。其实际的对比指标包括成本费用利润率、流动比率等。

（二）比率优秀程度过于极端

比率优秀程度过于极端的判断标准主要通过本行业的相关优秀值来划分和衡量。当投融资企业的一项指标明显优于行业中的优秀值，而且（该指标值/该行业优秀值）-11大于40%时，就可以判断这个指标出现异常。其具体的考察指标包括业务增长率以及净资产收益率等。

五、投融资企业对相关工程的核算管理

（一）投融资企业对投融资项目的管理

投融资企业在对投融资项目的选择和实施过程中，都要严格按照企业财务管理的规定有序开展，但是举债资金进行的投资项目例外，在管理中需要遵循企业资金管理的原则。

（二）投融资企业的融资计划编写

为了使投融资企业的融资工作顺利进行，投融资企业需要在每年的年末对下一年度的融资方案进行编写，并交予企业财务部门，经过财务部门审核和汇总后，与企业的高层领导进行综合分析和评价，并确定最终的融资方案。在融资计划管理中要注意对融资的成本进行控制，如果贷款利息+银行收取贷款的费用﹥20%×银行同期的贷款利率，必须要组织企业的相关部门进行开会研讨进行最终定夺。

（三）投融资企业对工程付款情况的核算

投融资企业财务部门需要每个月对投融资工程的付款情况进行汇总核算，然后根据核算的数据来分析公司的财务状况以及资金的流向，并将分析的过程和结果编制报表报备给相关部门，并对接下来的工程量进行预算，根据预算的结果来计算工程的资金需求量，从而为投融资项目的顺利开展提供一定的经济保证。

（四）投融资企业日常公用费用的管理

投融资企业的日常支出费用包括租赁费、水电费等，在管理中需要实行总额控制管理。对于专项的款项支出，在执行过程中需要按照各项目的具体要求进行控制，每个项目的预算额度支出需要按照批准的用途以及范围进行明确的记录和列表。

六、结语

综上所述，财务管理是投融资企业进行战略目标设定、企业投资筹措的主要依据，同时也是企业管理中的重点。在投融资企业管理中以财务管理为核心是保障企业经济利益，提升企业市场竞争力的有效保障。由此可见，投融资企业的管理中必须要重视财务管理工作，并发挥财务管理工作的优势。而财务管理中财务会计报表的审核工作又是非常重要的内容，主要是因为财务会计报表的有效审核可以保证企业财务信息的准确性、科学性和合理性，从而为企业的经营管理决策制定提供真实、准确的信息依据。

参考文献：

[1]李云芳.投融资企业财务会计报表审核方法、内容分析与研究[J].财经界，2014（33）.

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中图分类号：E232.5 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）025-000-02

引言

一般投融资企业是通过融资的手段来提高企业的经济和竞争能力，以此来获得更大的经济利益和长远发展，其中最主要的就是财务管理。随着社会的发展，会计职能将会慢慢的转换成管理型，而不再是核算型了，以避免传统观念造成的弊端，促使财务管理方式在经济快速发展的情况下能快速有效地执行下去。在财务管理中，重点就是财务报表的管理，其作为企业投资决策的重要依据，必须严谨、详细、清晰、明了，在保证账目的准确性的同时，为企业提供精准的数据，使企业健康的发展。

一、投融资企业财务会计报表审核的作用分析

财务会计审核主要包括内容、形式、呈报数据和相关资料等内容的审核，审核报表在投融资企业中具有相当重要的作用。为保证投融资企业各项财务报表的质量，投融资企业报表必须进行严谨的核算，以达到控制的目的。在必要时，部分财务报表会进行合并，汇总到一起，但是这部分工作的开展，也是建立在财务报表的准确、科学的基础上来进行，以此避免重复工作，提高审核效率，为投融资企业投资的安全性和准确性提供强有力的保障。除此之外，投融资企业还应当具有良好的企业信誉，在一定程度上，财务报表的审核准确性对企业的信誉有直接性的影响。只有核算做到了科学、准确、透明化，才能得到合作伙伴的信任，企业才能得到快速、良好的发展，所以财务报表的审核工作对企业的发展具有着深远的意义。

二、投融资企业财务会计报表审核方法和内容分析

1.投融资企业财务会计报表审核方法

（1）财务会计报表审计工作主要依据相关的规章制度来进行。企业法人在经营管理过程中必须依照相关的规章制度来进行财务管理工作，保证所有事项符合国家财务规定，符合企业规定，各项财务报表之间的勾稽关系必须运用公式进行核算，避免造成误差，对于审核完成的财务报表要加盖公司印章进行证明，以保证审核结果的严肃性和合理性，相关负责人还应当签字认可。

（2）在投融资企业财务报表审核中，要有一定的层次性。对于相关资料，报表进行审查时要保证其财务报表的格式和内容均符合相关规定，不能出现丝毫差错。比如按照下列顺序来进行：首先相关人员分别对各种报表及附带资料进行分类对比；然后审查财务会计报表的审核资料，检查其准确性；最后在审查各类财务会计报表的备份资料。以此来提高各类财务报表的审核科学性和准确性，

（3）对投融资企业财务会计审核报表的重复审核。它的主要目的就是在合理性前提下对财务会计报表进行排除检查，针对特殊科目进行排查，检查排除部分因科目使用不合理而出现的一场。比如说，某投融资企业收到相关政策方面的影响，在当年的财务会计审核报表使用过程中，采用了特殊的会计科目进行登记，但因相关财务人员缺乏这方面的专业审核知识和审核经验，致使本年度的财务会计报表出现了很多的不确定性，但未能及时解决，在接下来之后，仍然采用这种方式进行审核但该年度又缺少的相关政策的支持，导致投融资的效益和既定的目标出现了偏差，未能达到企业既定的目标。

2.投融资企业财务会计报表审核内容

（1）审核财务汇总会计报表。对财务会计财务汇总报表的审核是投融资企业审核的基础，企业拥有良好的财务会计汇总报表审核能够完善会计报表的相关内容，还能在规定的范围内进行自我审核，还能为企也的长远发展提供准确的数据，为投融资企业的正确决策做出贡献。例如，某投融资企业在年终进行财务会计报表的审核，财务会计汇总表上因缺少了对资产负债的审核导致汇总表内显示同比增长了9%，致使来年因资金短缺导致部分项目无法展开，影响企业发展。

（2）审核财务会计利润报表。现在的投融资企业大部分采用的是股权的方式来实现企业的所有权和经营权。所以投融资企业在对财务会计利润报表审核时，应该注意对所有股东的权益科目进行审查，以保证股东的应得利润，以保证审核的准确性。

（3）审核会计报表间勾稽关系。在投融资企业的财务会计报表审核中，对财务会计洪总报表之间的勾稽关系进行审核是具有重大的意义的。它显示着该企业所有经济活动所产生的所有财务科目，内容具体包括：企业的资产负债情况统计表、现金流量情况统计表、企业的利润情况统计表和利润的分配情况统计表等。

三、投融资企业财务会计报表异常内容审核分析

1.比例突然好转

在正常情况下，投融资企业的财务会计审核报表中财务报表的标准区间值对财务会计报表的审核会导致财务会计报表比例突然好转，经过与标准值的对比之后，能发现审核是否存在异常，分析当前条件下所反映的经济情况。通常情况下，两期之间的标准值差值为2时，则表示比例突然转好，需对其进行详细的分析，检查其对投融资企业的正常发展是否存在影响，及时解决发现的问题。比如一个企业两年之间的财务会计审核报表均显示为盈利2000万元，但实际上在第三年中该企业因财务会计审核报表的突然好转型远远〉标准值2的范围，但是财务人员未能引起注意，从而导致企也资金链断裂，最终破产。所以，必须对财务会计报表的去检验则进行仔细、准确的审核。所以投融资企业应该对资金的流动比率、成本的费用利润比例、企业资产的负债情况和销售利润等数据进行审查。

2.相关比例较优秀

会计报表的相关比例较优秀是相对同行报表数据而言的。结合当前的市场规律可知，同行某指标的最大优秀值比减11如果〈40%，就表明此指标是正常优秀范围，反之这说明不正常。举例说明，某投融资企业某年的利润指标同比增长5%，但是再和同行数据对比计算后发现其增长点〉50%。依据这样的结论基本可以断定，该投融资企业的会计报表不真实。因而需要加强对其成本利润表、净资产收益率及业务增长率比值等的审核。

四、投融资企业对工程核算的管理

第一、对投融资项目的管理。投融资企业在项目的选择和实施中，都应该依据财务管理的规定进行。除举债资金项目，其他都要遵循企业财务管理规定。第二，编写融资计划。为确保融资工作的顺利开展，投融资企业应该在年末就编写下一年的融资计划方案，同时交给企业财务部门，在投融资企业的财务部门审核以及汇总之后，和投融资企业的管理人员进行分析，进而确定最佳的融资计划方案。需要注意的是在进行融资计划管理时一定要重视对融资成本的控制，假如贷款利息与银行收取贷款费用之和大于银行同期贷款利率的20%，这时应该组织有关部门开展研讨会进行最终的定夺。第三，核算工程付款情况。核算工程付款情况也是投融资企业财务管理工作中的重要内容，财务部门每个月都要核算工程付款情况，接着按照工程核算的数据分析企业的财务管理现状以及企业的日常资金流向，然后把具体的分析过程以及分析的结果编制成报表交于有关部门，同时预算下一步的工程量，结合预算的结构计算资金需求，这样就能为投融资项目的有效开展提前做好经济准备。第四，日常公费管理。投融资企业日常公费涉及租赁费、水费及电费等内容，公费管理中应该进行总额控制管理。对专款支出，在执行中应该按实际要求控制，对项目超预算的应该按批准用途及范围进行记录。

五、结束语

总而言之，在投融资企业的筹资和投资中，财务管理占据非常重要的位置，可以说其是投融资企业正常活动得以开展的基础。坚持以财务管理为核心是增加企业市场竞争力的关键，所以，投融资企业必需重视财务管理的作用。而在财务管理中会计报表审核又是不可或缺的重要内容，其能保障企业财务信息的真实性和准确性，进而为企业经营决策提供依据，因此要求投融资企业必须把握投融资企业财务会计报表审核方法及内容，以此促进投融资企业的更好发展。

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我国《企业内部控制配套指引》的颁布，全面提高了上市公司以及非上市大中型企业的经营管理水平，其中全面系统的明确了配套指引中各个环节的具体内容。企业想要持续快速的发展，不仅要有相关的文献作指导，同时，还必须要加强企业自身的经营能力，对此，正确认识企业内部控制审计与财务报表审计的关系，并有效的对两者进行整合、统一，是提高企业综合管理水平的重要途径。

一、企业内部控制审计与财务报表审计的对比

(一)审计对象的对比

根据《企业内部控制审计指引》，企业内部控制审计要对财务报表的有效性进行审查并发表意见，而财务报表审计的目的就是要保证财务报表的质量。由此可见，企业内部控制审计和财务报表审计的审计对象存有差异，企业内部控制审计的审计对象是财务报表的产生机制，而财务报表审计的对象则是企业各项财务活动的实际情况，以及企业的经营效益、现金支配等。

另一方面，财务报表审计也要审查财务报表的有效性，但是，在此期间不需要发表相关的审查意见。由此可见，企业内部控制审计和财务报表审计的审计对象有相同之处，两者都要审计财务报表的有效性。

(二)审计方法的对比

《企业内部控制审计指引》要求有关部门和个人必须严格按照由上到下的方式开展审计工作。首先，要充分识别企业内部控制的风险。其次，要充分识别企业层面控制的风险。再次，要明确风险的来源，确定风险因素。最后，要合理的选择风险控制手段。

综上所述，企业内部控制审计在审计方法上，继承了财务报表审计的观念和方法，即风险导向审计法，所以，企业内部控制审计与财务报表审计的方法是相同的。

(三)审计程序的对比

企业内部控制审计要审查企业内部控制从设计到实施的整体有效性，而财务报表审计则是首先审查控制实施的有效性，从而进一步确定控制程序的性质、时间以及范围。由此可见，企业内部控制审计的审计程序与财务报表审计基本相同，两者都具有调查、观测、检验以及重新执行等程序。

二、企业内部控制审计与财务报表审计的整合

(一)了解审计对象及其所处的环境

依据风险导向审计法，财务报表审计首先要了解审计对象，以及审计对象所处的内部环境、外部环境，从而对审计对象可能发生的风险进行识别。另一方面，企业内部控制审计也运用了风险导向审计法，因此，也必须首先了解审计对象，及其所处的内部环境、外部环境。需要注意的是，在了解审计对象所处的内部环境时，企业内部控制审计要比财务报表审计的要求更高。

在《企业内部控制应用指引》中，要对指引内容进行划分，把内部环境方面的指引、控制活动方面的指引、控制手段方面的指引明确的划分，使财务报表审计过程中，通过内部控制审计的成果即可了解企业内部控制的具体情况。

(二)控制测试

在财务报表审计的审计程序中，在对审计单位控制的有效性进行审查之前，要进行控制测试。而企业内部控制审计则要对所有的关键账户、交易、列报进行控制测试。

在财务报表审计中，进行控制测试是有前提条件的，而在内部控制审计中，则是无条件对控制的有效性实施测试。

其次，在财务报表审计中，控制测试的对象主要是交易事项、账户余额、列报认定等，主要是针对财务报告来实行的。而在内部控制审计中，在此基础上还要对非财务报告内部控制的有效性进行测试。由此可见，企业内部控制审计的控制有效性测试范围比财务报表审计的控制有效性测试范围更加广范。

综上所述，在实际工作中，内部控制审计的控制有效性测试完成之后，即不必再进行财务报表审计的控制有效性测试。财务报表审计可以充分利用内部控制审计的控制有效性测试结果。

(三)实质程序

在财务报表审计中，实质程序主要有实质分析程序、细节测试程序两种类型。实质分析程序是通过对数据之间的关系进行研究，从而来分析认定的准确性，实质分析程序适用于一定时间内具有可预期关系的大规模交易，其有效应用的前提是所采用数据的真实可靠，因此，一旦产生数据的机制失效，审计测试就没有了任何意义。由此可见，当企业内部控制审计的结果存在严重的缺陷时，财务报表审计可以采用细节测试程序，或者发表否定意见，从而避免使用实质分析程序。

细节测试程序普遍用于对交易事项、账户余额、列报认定的审查测试，细节测试程序是对财务报表中是否存有严重错误进行测试，当细节测试的结果显示出财务报表中存有错误，或发现认定控制失效时，可以对内部控制审计的结果进行检验。一旦内部控制审计的结果显示出财务报表内部控制存有严重缺陷，或者已经失效，即不必再实施细节测试。

三、结束语

事实证明，企业内部控制审计和财务报表审计可以相互利用彼此的审计结果，从而节约了审计工作的成本投入，因此，企业内部控制审计和财务报表审计的整合对企业的经营发展具有深渊的意义，有效的将企业内部控制审计和财务报表审计进行整合，有利于提高审计单位的工作效率，有利于节省工作人员的时间和精力，在未来的发展中，我国的企业会不断完善各项工作，从而推动国民经济进步，促进社会的稳定。

参考文献：

[1]李野.我国企业内部控制审计与财务报表审计的关联分析[J].管理观察.2010

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二、整合审计可行性的分析

在审计实务中整合审计是可行的，主要是因为：第一，财务报表审计和内部控制审计这两种审计业务的目标都是为了使会计信息质量得到提高，从而使整合这两种审计业务在根本上存在可行性。第二，这两种审计业务都需要对内部控制进行了解和测试，有很多工作内容比较相近，可以相互利用工作成果，提高审计效率。第三，整合审计对注册会计师而言不仅能够有效控制审计风险，而且能够降低审计成本、最终实现审计目标。

三、在整合审计中需要实施的程序和方法

(一)审计计划阶段

在这个阶段注册会计师应把重要性的可接受程度确定下来，而在审计实务中财务报表审计和财务报告内部控制审计对重要性的可接受水平是一致的，注册会计师判断内部控制是否存在重大缺陷是通过测试内部控制是否能够对财务报表的重大错报行为提早防止和发现来进行。如果同一公司的财务报表审计和内部控制审计业务委托给同一注册会计师时，那么注册会计师就要结合这两种审计业务来制订相应的审计计划，同时应当评价对财务报表和内部控制产生重要影响的因素有哪些，及其对审计工作的影响程度，此外审计计划还应考虑风险评估、舞弊风险、公司规模、利用他人的工作等因素。

(二)风险评估

财务报表审计根据风险导向理念要求必须对被审计单位及其所处环境进行详细的了解，而这也是内部控制审计需要执行的程序，因此只需执行一次整合审计业务，对被审计单位内部环境了解的要求程度上，内部控制审计要高于财务报表审计，因此内部控制审计对内部控制的了解成果完全可以财务报表审计所利用。风险评估是注册会计师进行整合审计的基础，是注册会计师在财务报表审计时要充分识别和评估财务报表存在的重大错报风险，并以此设计和实施必要的审计程序来应对。风险导向、自上而下的审计方法应贯穿于内部控制审计的整个过程，源于企业层面的内部控制和对业务流程层面的内部控制统称称为内部控制，而源于企业层面的内部控制在其中起着决定性的作用，将对财务报表审计中实质性测试和内部控制审计中业务层面控制测试产生影响。

(三)舞弊的特殊考虑

第一，注册会计师在整合审计中可能会借助内部控制的一个或几个要素而发现存在的舞弊风险。第二，制订具体的措施来应对管理层舞弊的高风险领域，从而降低审计失败的风险。第三，因为无论是财务报表审计还是内部控制审计对舞弊的评估结果都是相关的，因此当注册会计师在内部控制审计过程中发现存在舞弊，就意味着内部控制需要完善，将对财务报表审计实施的实质性测试的范围、时间安排等产生影响。而如果财务报表审计种存在重大错报，也将对内部控制审计实施的控制测试的范围、时间安排产生影响。

(四)出具审计报告

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（一）转变企业管理理念，建设内部控制制度。内部控制审计与财务报表审计的整合在给企业带来挑战的同时，也产生了积极的意义，加强了企业的内部管理控制，推进了企业管理的发展，具体有以下几个方面：①降低企业内部风险：在内部控制过程中会涉及到许多的审批制度以及业务流程，两种类型的审计整合加强了企业的内部控制，使得管理层更加了解企业具体的经营发展情况，减少了内部舞弊现象，从而降低了企业的内部风险;②内部控制能够让企业内部之间既保持联系又相互制约，促进了企业日常业务开展的规范性。 

（二）促进会计师的发展。内部控制审计的提出能够拓展会计师的业务范围，当前内部控制审计与财务报表审计整合虽然还没有明确的规定，但众多企业及公司已经着手加强二者的整合，可见两种审计类型的整合是未来企业审计的重要趋势，整合审计也在为越来越多的会计师事务所接受，这就给会计师行业带来了新的动力，为促进会计师的发展起着重要的推动作用，但需要明确的是，在提供发展机遇的同时，注册会计师在审计经验、专业人员等方面也面临着重要的挑战。 

（三）提升审计效率。内部控制审计与财务报表审计的性质不同，但二者存在着一定的共性和联系，这就使得二者的审计结果可以相互利用、相互提供数据基础，这就大大降低了审计的成本，从而提升了审计效率。具体来说，两种审计方式都需要对企业的内部情况进行评估测试，以此来确定审计方向，而二者获得的审计资源能够实现共享，减少了审计资源及信息的人力、物力及时间，而如果由一家会计师事务所进行审计整合，还减少了两种审计关于资料的沟通成本，这些都会提升审计效率。 

（四）降低审计风险。单一的财务报表审计需要对企业的内部情况进行评估分析，并作出内部控制评价，这种分析和评价并没有内部控制审计准确，内部控制审计与财务报表审计的整合能够提供正确的内部控制信息，从而为降低财务报表风险提供了数据基础。如果在财务报表审计中出现错误，也可以通过内部控制审计进行正确性验证，这就大大降低了审计风险，提升了审计质量。 

二、内部控制审计与财务报表审计整合的可行性分析 

（一）二者终极目标一致。内部控制审计的主要目标有：保证财务信息的真实可靠、保证资产的完整和安全、合理的利用资源、提升企业经营效率等等，从内部控制审计目标中可以看出，其主要是为了提升财务报告的质量。财务报表审计要符合会计准则以及相关会计制度，反映出企业的财务状况与经营成果，以此可以看出财务报表审计的主要目标是为了让企业的管理层以及相关信息的使用者得到真实的财务信息。 

综上所述，虽然财务报表审计与内部控制审计在审计流程等方面有所不同，但其有着共同的提升财务报告真实度和质量的目标。由此可见，将这两种类型的审计整合是可行的。 

（二）二者审计模式相同。财务报表审计采用的是以现代风险为导向的自上而下的审计模式，主要以企业的风险评估为基础，并对影响风险的因素进行分析，最后确定审计范围及重点，实施审计程序。内部控制审计中主要通过对财务报告内部控制整体风险的了解，来得出测试控制的思路，之后在进行相关审计流程。由此可见，从审计模式上来说，内部控制审计与财务报表审计都是自上而下的现代风险导向的审计模式，因此，二者的整合是可行的。 

（三）二者审计程序相关。财务报表审计与内部控制审计的结果能够被相互利用，在财务报表审计中能够对企业内部控制形成初步了解，这就给内部控制审计提供了帮助，同时注册会计师能够通过审计程序发现企业的重大错误，这就能够将相应控制点的控制缺陷体现出来，从而对内部控制审计确定方向和范围。注册会计师对企业内部控制点的审查，同样能够指出相应的账户是否存在问题，从而为财务报表审计提供帮助。 

三、内部控制审计与财务报表审计整合的策略研究 

（一）同时实现两类审计目标。首先要对内部控制设计与运行的有效性进行分析测试，以此来获取充分的证据，证明内部控制审计能够对内部控制有效性提供意见。同时，通过内部控制审计能够帮助财务报表审计在实现更加合理的内部风险控制。 

两种审计类型虽然有着一定的相似性和关联性，但具体的审计范围以及样本量还存在着明显的区别，因此，要想实现两类审计的目标，就需要对财务报表审计策略进行相应的改进，使之能够适应内部控制审计，以此来同时实现两类审计目标。同时，为了加强二者的整合，还可以适当的通过财务报表审计中的测试成本节约来抵消内部控制审计中所增加的成本。只有实现以上几个方面的综合性整合方案，才能够同时实现两类审计目标，才能够实现内部控制审计与财务报表审计的整合。 

（二）审计结果的相互利用。①内部控制审计中，注册会计师在形成内部控制有效性结论的同时要考虑到财务报表审计对于控制运行的有效性测试;在财务报表审计中，在评估风险时要考虑到内部控制审计中对控制和运行的测试结果。如果在任何一个审计流程中发现控制错误，要及时对该项错误造成的财务报表审计在实践、范围、性质等方面的影响进行分析;②会计师应当根据财务报表审计结果来进行内部控制审计有效性的评价和分析，例如相关程序的风险评估、舞弊相关风险评估，违规操作和行为问题以及实质性程序中的问题等。 

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二、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计可行性分析

注册会计师在执行审计业务的过程中必须保持超然的独立，客观公正地对审计对象发表意见。财务报表审计是最常见的审计业务，财务报表审计从两权分离开始发展到现在，已经趋于成熟。而财务报告内部控制审计是近期才兴起的业务，是指会计师事务所接受委托，对特定日期企业与财务报告相关的内部控制的有效性发表审计意见。虽然二者在范围、方法、程序等多个方面是有所区别的，但财务报告内部控制审计实质上是“脱胎”于财务报表审计的，二者在诸多方面是有共同之处的，因此财务报表审计的工作经验可以用于执行内部控制审计过程中。这样才能解决目前内部控制审计执行过程中的成本过高的问题。但是目前对整合审计的具体操作方法准则并没有明确规定，只是原则性的指导。二者的相通之处，正是整合的关键之处，全面深入了解这些联系，才能最大限度发挥整合审计的作用。

三、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计实施

困境财务报告内部控制审计在职业判断力和专业胜任能力等各方面对注册会计师都有更高的要求。财务报告内部控制在表现形式上并非单纯的财务数据，而是具体的业务活动，是多个动态过程的集合。因此要对该过程予以审计，并实现预期的目标是有相当难度的。在财务报告内控审计中，会限制一些被强制执行的实质性程序，其原本在财务报表审计中对于应对重大错报风险起到实质作用的。在财务报告内部控制审计中可以执行的程序种类比较有限，所以对注册会计师的职业判断要求很高。例如，在编制审计计划时，由于公司财务报告内部控制与公司的具体经营性质、规模等方面都有极大的关系，格式化的审计计划在该业务上是行不通的，需要高度的具体问题具体分析，只能这样才有可能识别出财务报告内控中的重大缺陷。并且此后每次审计，注册会计师一般都要编制新的计划，因为内部控制或者内控的环境在这个过程中可能发生了变化。此外，依据《审计指引》规定，注册会计师需要对内部控制以及公司管理层编制的内控自评报告提供双保险的鉴证意见。虽然指引只要求注册会计师对与财务报告相关的内部控制的设计和执行情况进行审计，但是对那些可能存在重大缺陷的非财务报告内部控制，也要保持关注。对于相当领域的内部控制，如生产安全的内控、产品质量的内控等方面，多数情况下是在注册会计师知识、技能以及工作经验之外的，此时其他相关领域专家的配合鉴证就是必不可少。另外，有的控制从表面看来与财务报告无关，但细入分析，这些控制之间都有千丝万缕的联系。因此，指引的意见实质上加大了注册会计师的责任，要求其能够合理保证企业所有的内部控制的有效性。

四、整合财务报告内部控制审计和财务报表审计推进策略

（一）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的计划整合

对于财务报告内部控制审计与财务报表审计，准则允许分而审之，也可以由一家会计师事务所审计。但是，《审计指引》建议将二者整合进行。从成本效益的原则，本文也建议应该由同一家事务所同时进行。因此，项目组成员在进行财务报表审计的同时，可以对财务报告内部控制予以并行审计。财务报表审计安排方面可细分为总体审计策略与具体审计计划的制定。财务报告内部控制审计中，根据对企业基本环境和情况的了解，制定审计计划，确定工作范围、审计的责任和资源的分配。对于上述两者，审计计划的制定都是首要的。同时在过程中，都被着重要求了对于被审计单位的行业状况、以及相关内控等重大事项的了解。在制定整合审计计划初期，注册会计师应就某些事项在内部控制与财务报表方面有无重大影响以及会以何种方式影响审计工作做出判断和评估。同时，在进行内部控制审计工作时，注册会计师还应重点识别、评估财务报表审计中的舞弊风险。因为被审计单位舞弊风险比较高的话，那么内部控制极有可能被舞弊所规避，而没有得到有效执行，这样可能导致内部控制的重大缺陷。风险导向的审计思想贯穿在审计计划之中。财务报表审计中，审计计划是一个贯穿审计过程始终的指导性思想，会随着注册会计师对被审计单位的了解而不断得到修正，如果项目组成员实施审计的过程中发现财务报表存在重大错报，注册会计师应当考虑其对内部控制的影响，决定是否需要修改审计计划。

（二）将财务报告内部控制审计和财务报表审计的过程

整合对于具体的风险评估程序，财务报表审计与财务报告内部控制审计在被审计单位内部控制的了解与评价方面是有明显差异的。注册会计师应当考虑在评估有可能引发财务报表错报风险时，深入了解企业内控整体风险，确认业务层面有关的流程和控制。并在此时对企业层面内控予以评价。与财务报表审计相同，在财务报告内部控制审计过程的始终都应当贯穿风险评估的理念及思路。在风险评估程序完成之后，财务报表审计要求注册会计师就被审计单位的内部控制予以初步评价。如果预期内控是有效的或者仅靠实质性程序不能获取认定层次充分适当的审计证据，那么注册会计师需进一步对其实施控制测试。财务报表审计过程中获取的有关控制执行状况的证据可以在内控审计方面予以进一步利用，但要对财务报告内部控制的有效性进行合理保证需要更加充分、适当的审计证据，因而单凭财务报表审计过程中控制测试期间所取得的证据是绝对不够的。注册会计师对内部控制进行进一步的审计也是非常必须的，进一步审计的过程可以在实质性程序之后实施。

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纵观国外内部控制审计的实施效果，实施双重的审计制度，在给企业带来巨大收益的同时，也会大幅度增加企业和会计师事务所的成本。如何实现内部控制审计与财务报表审计的有机整合，进一步提高审计效率，降低审计成本，是确保内部控制审计顺利实施的关键。 

一、整合内部控制审计与财务报表审计的现实性意义 

（一）有利于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性 

内部控制审计和财务报表审计虽然是审计的两种不同方式，但二者从本质上说是一种性质相同的业务，都是为了合理保证和鉴证责任方的认定。财务报表审计是由注册会计师参照相关审计准则的规定，对企业的财务报表信息的合法性和公允性经过特定的审计程序和方式所提出的审计建议，从而进一步提高财务报表的可靠性。在进行财务报表审计时，需要企业的管理层认真认定报表中所反映的各项交易事项、会计处理及账户余额等事项，主要是注册会计师对管理层的认定和声明进行审计的过程，虽然高于管理层认定但却无法有效鉴证财务报表信息的绝对可靠性。内部控制审计是企业委托注册会计师对企业内部控制设计的合理性及运行的有效性进行鉴证并发表审计意见的一种审计活动，内控审计更多的是依靠企业管理人员应该充分熟悉企业的相关运行和管理内容，能够将企业内部控制体系的可靠性和完整性详细阐明清楚，科学认定内部控制的有效性程度，再经由注册会计师针对相关的内控认定和说明部分的内容进行相应的审计。将两者有机结合，有助于提升企业的审计效率，确保财务报表的可靠性。 

（二）两者相互补充，有利于降低审计风险 

内部控制审计和财务报表审计在内容上具有十分密切的关联性，这种内在的关联性实现了两者间的相互支持和有效补充，财务报表审计结果可以在很大程度上为审计人员认识到内部控制中可能会存在的一些漏洞环节，而内部控制审计的结果可以帮助审计人员及时优化和改变审计计划和程序。将二者进行有机整合，一方面可以大幅度降低会计师事务所的业务量，控制运行成本；另一方面，可以大大提高审计效率，降低审计面临的风险。此外，在审计过程中所收集的证据和进行的测试对两种审计活动都适用，是一种经济可行的兼顾审计方与被审计方共同利益的合理模式。 

（三）节约审计资源，提高审计质量的必经之路 

在财务报表审计中，注册会计师通过对被审计单位的内部控制进行了解，并进行相应的风险评估，确定进一步应该执行的审计程序，并在必要情况下实施控制测试  [h: 0px" />

内部控制审计中根据财务报表审计中风险评估对企业环境的证据及通过重大程序发现的具体错报等收集到的有关信息，可以有针对性地选择实施控制测试，这样可以通过财务报表审计中发现的重大错报，明确财务报告内部控制中存在的重大缺陷，可以及时为内部控制审计更改审计计划和审计程序提供线索。 

二、内部控制审计与财务报表审计实现整合的有效途径分析 

（一）多途径的充分了解被审计企业及企业内部的环境 

要想有机整合财务报表审计和内部控制审计，就必须按照风险导向审计方法的原则，通过多种途径对被审计企业及其内外部的相关环境进行了解，明确出被审计企业所面临的风险，这是财务报表审计和内部控制审计进行有机整合的必要前提。此外还应注意，内部控制审计在了解被审计企业的内部环境时比财务报表审计要求更高。当前我国企业所使用的《企业内部控制应用指引》从内部环境类、控制活动类及控制手段类将指引分为三大类，为注册会计师进行审计提供了可靠的参照标准，注册会计师可以通过这种指引分类详细地了解企业的内部控制情况，内部控制审计的成果可以被财务报表审计中充分利用，以了解企业的内部控制情况。在实施审计整合时，如果是由统一业务组来执行，在审计过程中只需要执行一次即可；如果是由不同业务组执行审计业务时，可以通过加强沟通的方式来了解对方的情况。因此，充分地了解被审计企业及相关的内外部环境情况，是有效整合得以进行的基础。 

（二）对内部控制设计与运行的有效性进行测试 

内部控制审计的核心程序是控制测试。现代风险导向审计明确提出要求，财务报表审计在特定的情况下必须进行相应的内部控制测试，尤其是在对重大错报风险急性评估认定时，或是当单一采用实质性程序无法提供充分、适当的审计证据时。对企业在相关期间或时间内的运行有效性进行测试控制，实质上是对财务报告内部控制实施审计。因此，内部控制测试环节是实施内部控制审计与财务报表审计整合的关键环节。在整合审计过程中，注册会计师对内部控制设计与运行的有效性进行测试时，首先要能够获取充分、适当的审计证据，对内部控制有效性发表的意见提供有效的支持；其次要通过获取充分、适当的审计证据，对控制风险的评估结果进行有力的支持。在测试控制设计与运行的有效性时，注册会计师应当综合运用多种方法，如对适当人员进行询问、认真观察经营活动及对相关文件进行检查等。因此，在整合审计过程中，注册会计师还需要有补充控制测试的范围，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制有效性发表审计意见。

（三）有针对性地选择实质性分析程序和细节测试 

实质性分析程序和细节测试是财务报表审计中实质性程序所包含的两大内容。二者对于整合两种审计活动具有十分重要的作用。所谓的实质性分析程序主要是通过对数据间的关系进行研究，从而对认定的准确性进行科学的评价，主要适用于特定时间内存在可预期关系的大量交易。细节测试各类交易、账户余额及列报认定中所采用的一种主要的测试，能够直接识别出财务报表是否存在重大的错报，采取实质性分析程序的前提条件是要具备真实可靠的数据，而这些数据的真实可靠性又取决于内部控制的有效性程度。因此，当内部控制审计的结果只关系到财务报表的内部控制是否存在缺陷时，财务报表审计就不必采用实质性分析程序，而应相应的采取细节测试。当内部控制审计结果证明财务报表层次的内部控制存在重大缺陷或完全失效时，则不必再进行细节测试，可以直接采用实质性分析程序。实现财务报表审计和内部控制审计的有机整合，必须采用合适的实质性程序，才能实现二者的有效整合。 

三、结论 

综上所述，可以看出财务报告内部控制审计与财务报表审计是相互区别但又紧密联系的两项业务，社会经济的发展为两者的结合既提出了必要性，也提供了一定的现实性基础和依据。两项工作的不同点在于一个是监督审计工作的过程，一个是对审计结果进行鉴证。企业各相关管理者和决策者只有熟知二者的内在逻辑关系，才能将其进行有机整合，真正实现审计的终极目标，才能达到相互利用证据、相互印证结果的效果，在很大程度上大幅度提高了审计效率。整合审计将在一定程度上影响到注册会计师审计财务报表的策略，因此，应加强会计事务所与被审计单位的沟通，强化内部控制的审计策略的实际作用和历史地位，并要求企业应加强对相关审计专业人才的培养，从而真正发挥出内部审计在企业发展战略中的重要作用。 

参考文献： 

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[4]刘玉延，王宏.提升企业内部控制有效性的重要制度安排——关于实施企业内部控制注册  [h: 0px" />

[5]裘宗舜，周洁.美国财务报告内部控制审计的发展与启示——财务报告内部控制审计与财务报表审计的比较[J].财会月刊，2013，（2）：35-36. 

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doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013

［中图分类号］ F239.45 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02

1 整合审计理念的提出

美国安然事件后， 财务报表审计对上市公司财务信息质量的保证程度受到普遍质疑。美国国会和政府为此颁布了《萨班斯―奥克斯利法案》， 要求管理层对公司财务报告内部控制结构和程序有效性进行评估，同时会计师事务所也应该对管理层内部控制有效性的评估进行鉴证并出具报告，即明确要求财务报告内部控制审计应与公司财务报表审计相整合，以期从根本上解决财务信息质量问题。美国上市公司会计监督委员会 （PCAOB）于2007年5月颁布了第5号审计准则《与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》，强调按风险导向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合审计的模式。我国财政部等五部委于2010年4月联合《企业内部控制配套审计指引》，同时提出了自2011 年起逐步在上市公司中开展内部控制审计的要求。资本市场已经进入财务报表审计和内部控制审计整合审计的时代。

2 整合审计的必要性和可行性

内部控制审计是指注会计师对特定基准日企业财务报告内部控制设计与运行的有效性进行审计。财务报表审计是指注会计师通过计划和执行审计工作， 对财务报表的合法性和公允性发表审计意见， 旨在提高财务报表的可信赖程度。整合审计是指注会计师对同一被审计单位既进行财务报告内部控制审计又进行财务报表审计， 通过整合计划和实施审计工作， 可以同时实现二者的目标，即获取充分、适当的证据， 支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

2.1 整合审计的必要性

内部控制审计和财务报表审计都属于鉴证业务， 也都是基于责任方认定的业务，都强调风险导向审计理念，两种审计的最终目的都是为利益相关者提供高质量的财务信息。由于两种审计存在上述关系，应当将内部控制审计和财务报表审计整合进行， 否则会加大会计师事务所制度运行成本， 也增加被审计单位的经济负担和工作负担。整合审计既可以提高审计效率， 降低审计风险， 也能提高上市公司财务信息质量。所以整合审计是一种经济可行，同时兼顾了会计报表信息使用者、被审计单位和注会计师行业三者利益的审计制度。

2.2 整合审计的可行性

整合审计在实务中具有很强的可行性。首先， 两种审计业务的目标一致， 都是为提高会计信息质量，这从根本上决定了将两种审计业务进行整合的可行性。其次，两种审计业务中有大量工作内容相近，如二者都要了解和测试内部控制，工作成果能够互相利用， 提高审计效率。第三， 整合审计有利于注会计师适当节省审计成本、控制审计风险和实现审计目标。

3 整合审计的具体实施程序和方法设计

借鉴美国公众公司会计监察委员会（PCAOB）的做法，我们从计划审计阶段、风险评估程序、风险应对、对舞弊的特殊考虑、出具审计报告等5个阶段整合审计流程。

3.1 计划审计工作阶段

在审计计划阶段，注会计师应当初步确定可接受的重要性水平。审计实务中，通常以内部控制能否防止或发现财务报表出现重大错报为依据来判断内部控制是否存在重大缺陷，因此，两种审计中对于重要性水平的判断是相同的。当注会计师接受委托对同一家公司同时执行财务报表审计和内部控制审计时，应结合两种审计制订审计计划，促进审计过程及审计结果的整合。因此，制订审计计划时，注会计师应当评价某些事项对内部控制和财务报表是否有重要影响， 以及有重要影响的事项将如何影响审计工作。制订审计计划时应考虑的主要因素包括风险评估、公司规模、舞弊风险、利用他人的工作等。

3.2 风险评估程序

风险导向理念下的财务报表审计应首先了解被审计单位及其环境，而财务报告内部控制审计也需要首先了解被审计单位及其环境。因此执行整合审计业务只需要执行一次即可，在了解被审计单位的内部环境时，内部控制审计比财务报表审计的要求要高。注会计师可按照《企业内部控制应用指引》框架详细了解企业的内部控制情况，而财务报表审计中要求的对内部控制的了解便可完全利用内部控制审计的成果。

风险评估是整合审计的基础。注会计师在财务报表审计中应充分识别和评估财务报表重大错报风险，以设计和实施进一步的审计程序应对评估的错报风险；在内部控制审计过程，也应使用风险导向、自上而下的审计方法选择拟信赖并进行测试的控制。内部控制分为企业层面的内部控制和业务流程层面的内部控制，其中企业层面控制对内部控制的有效性起决定性作用，影响着内部控制审计中业务层面控制测试及财务报表审计中实质性测试的范围。

3.3 风险应对

风险应对包括控制测试和实质性程序。选择拟信赖并进行测试的控制时，注会计师应考虑证据的性质及获得的难易程度。应选择相对容易获得运行有效证据的控制进行测试。如果存在一项或多项重大缺陷时，内部控制即被认定为无效。因此，如果注会计师识别了控制缺陷，即使在财务报表审计中将一个或多个相关认定的控制风险评价为最高水平，也不能排除注会计师对内部控制出具无保留审计意见。整合审计时，注会计师不仅要实施实质性测试程序，还应进一步评价内部控制，进行控制测试，确定该控制缺陷单独或组合起来是否构成内部控制重大缺陷，以获得足够的证据支持对财务报告内部控制发表审计意见。

3.4 整合审计中对舞弊事项的特殊考虑

整合审计强调对舞弊的关注，对舞弊的考虑具有相关性。首先， 在整合审计中，内部控制的五要素中的一个或几个要素的集合可能帮助注会计师及时发现舞弊风险。其次，管理层舞弊均被确定为高风险领域， 有专门的应对措施， 从而在一定程度上降低了审计失败的可能性。最后， 内部控制审计对舞弊的评估结果与财务报表审计的评估结果是相关的， 如果内部控制审计发现舞弊， 内部控制存在缺陷， 就会影响财务报表审计中实质性测试的性质、时间安排和范围，注会计师应当根据发现的内部控制缺陷对实质性程序进行调整， 而如果从财务报表审计中发现了重大错报， 也会影响内部控制审计中控制测试时的性质、时间安排和范围， 即注会计师应在内部控制审计中考虑重大错报的原因是否由舞弊造成的， 进而确定内部控制缺陷。在财务报表审计中， 注会计师通过实施审计程序来评估被审计单位在财务报表方面是否存在舞弊行为。在内部控制审计中， 注会计师应该考虑依据在财务报表审计中对舞弊风险的评估结果来修改审计计划， 并测试相关控制， 以确认是否存在管理层凌驾于控制之上或因内控制度漏洞导致舞弊的控制缺陷。同样， 注会计师也应该在财务报表审计中考虑控制测试的结果。如果确实存在舞弊控制缺陷， 注会计师可能需要实施进一步程序以查明是否确实存在舞弊并导致财务报表发生重大错报。

3.5 出具审计报告

在形成审计意见并出具审计报告时，注会计师应综合评价发现的重大错报及识别的控制缺陷，并考虑是否获得了充分、适当的审计证据以支持对财务报表是否存在重大错报及内部控制是否存在重大缺陷发表审计意见。整合审计中每一部分审计结论与其他部分审计的结论是互相支撑的，注会计师应当控制测试并得出是否有效的结论的内部控制包括内控审计中控制测试的结果和报表审计中的控制测试。因为这种控制同时影响财务报告内部控制的有效性和财务报表审计中的控制风险评估。我国《企业内部控制审计指引》要求两种审计应该分别出具审计报告，我们可以借鉴PCAOB 的审计准则《与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》，在审计实务中允许注会计师可以选择单独或合并出具内部控制审计报告及财务报表审计报告。

4 结 论

综上所述， 我国在上市公司中推行的内部控制审计与财务报表的整合审计很有必要性，在审计实务中也具有可行性。整合审计对提高审计效率、发挥审计的协同效应以及提高会计信息质量起到重要作用。应当从审计计划、风险评估、风险应对、出具审计报告等阶段对整个审计流程进行整合，并对舞弊事项进行特殊考虑。

主要参考文献

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一、内部控制审计产生的背景

(一)美国财务报告内部控制审计准则制定背景　2001年安然事件及其随后的世通等一系列公司经营失败事件严重地损害了公司相关利益者的利益，使人们对对美国资本市场的稳定性和公允性产生了怀疑。为了应对这一严重后果，美国国会于2002年7月颁布了由其总统签署的《萨班斯一奥克利法案》。其中，法案404(a)条款要求上市公司管理当局评估和报告公司的财务报告内部控制；法案404(b)条款要求公司的注册会计师对公司管理当局的财务报告内部控制的评估进行鉴证，并报告其鉴证结果。为贯彻执行404条款，美国PCAOB(公众公司会计监管委员会)于2004年3月了第2号审计准则：《与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计》(以下简称ASNO.2)，就审计人员根据上市公司管理当局对内部控制有效性的评估报告进行审计做出了具体、详尽的指导。AS No.2成为审计师审计财务报告内部控制，鉴证管理层评估内部控制有效性的标准和依据，从而导致了审计实务的重大变化。PCAOB于2007年5月颁布第5号审计准则《与财务报表审计一体化的财务报告内部控制审计》(以下简称AS NO.5)。AS NO.5在保持了AS NO.2揭示内部控制重大薄弱环节、降低财务报表出现重大错报可能性的基础上更加强调对重要控制的关注，并通过删除不必要的审计程序、修订小规模企业审计准则和简化审计准则来提高揭示重大控制缺陷的效率和准则的可阅读性。

(二)我国企业内部控制审计的发展　内部控制鉴证是注册会计师的重要业务，我国相关证券和金融监管法规中都要求聘请会计师事务所对内部控制进行独立鉴证或评价。为满足注册会计师从事上市公司首发和再融资业务的需要，中国注册会计师协会于2009-年了《内部控制审核指导意见》(以下简称《意见》)，从而正式确立了我国的内部控制鉴证规范。《意见》第二条说明内部控制审核是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。随着证券市场的发展，我国内部控制鉴证规范已难以适应推动公司管理层切实履行经营管理和受托责任、保护投资者利益和提高审计效率、效果的需要，且不能实现与国际惯例接轨。2008年5月财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制基本规范》。执行本规范的上市公司，应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年魔胄我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。由此引出注册会计师需要对企业内部控制进行评价并出具审计报告。《企业内部控制基本规范》为我国企业内部控制制度建设提供了基本标准，在此基础上正在制定与内部控制相关的一系列操作指引。我国为了完善内部控制鉴证规范，在2008年了《企业内部控制鉴证指引》(征求意见稿)，旨在为注册会计师执行企业内部控制鉴证业务提供专业规范和指导。

二、内部控制审计相关概念界定

(一)广义内部控制　20世纪90年代，美国“发起组织委员会(cOSO)”对内部控制作了如下描述：内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程，应由控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、监督五个方面的内容构成。这应是目前为止最为权威的广义内部控制的定义，即包括财务、经营、遵循风险及其他风险管理的控制(缪艳娟，2007)。我国2008年制定的《企业内部控制基本规范》中的内部控制，是指由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。由定义可以看出，我国基本采用了美国COSO中内部控制的定义，笔者认为这应是广义的内部控制，这一定义为我国内部控制制度建设提供了基本标准，也是本文所采用的内部控制的涵义。

(二)狭义内部控制笔者认为，狭义内部控制的定义应借鉴PCAOBASNO.5审计准则所定义的“财务报告内部控制”。我国的狭义内部控制应定义为，由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现与财务报告有关的内部控制目标的过程。其目标主要是合理保证企业财务报告及其相关信息的真实完整。狭义内部控制包括以下方面的政策和程序：保存足够详细的记录，准确、公允地反映企业的交易和资产处置情况；合理保证按照企业会计准则和相关会计制度编制财务报表的要求记录交易，发生的收入和支出已经过企业管理层和董事会的授权；合理保证及时防止或发现未经授权的、对财务报表有重大影响的取得、使用或处置企业资产。这一狭义内部控制概念的提出主要是为注册会计师对企业内部控制进行审计时，专门针对财务报告领域的内部控制有效性发表审计意见。

(三)内部控制审计在借鉴美国ASNO.5"财务报告内部控制审计”概念的基础上，结合我国具体情况，笔者认为我国内部控制审计可定义为：注册会计师接受委托，对企业在特定时点(以下称审计基准日)管理层针对与财务报告相关的内部控制有效性做出的自我评价进行审计，并发表审计意见。需要说明的是此时的内部控制是前文述及的狭义内部控制，如果注册会计师对内部控制的所有方面进行评价，即对广义内部控制进行评价，其可行性受到一定制约，超出了其专业胜任能力，因此评价范围应具体有所指，才真正具有实际意义和可行性。

三、内部控制审计与财务报表审计的关联分析

(一)业务类型相同　注册会计师的业务类型包括鉴证业务和相关服务。根据鉴证对象信息是否能被预期使用者获取，鉴证业务分为基于责任方认定的业务和直接报告业务；根据保证程度，鉴证业务可以分为合理保证业务和有限保证业务。在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价和计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。在内部控制审计中，被审计单位管理层(责任方)对与财务报告相关的内部控制的有效性(鉴证对象)进行评价而形成评估报告(鉴证对象信息)，即为责任方的认定，该评估报告可为预期使用者获取，注册会计师针对评估报告出具审计报告。在财务报表审计中，被审计单位管理层(责任方)，对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和报告而形成财务报表(鉴证对象信息)，即为责任方的认定，该财务报表

可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表出具审计报告。通过上述分析可知，内部控制审计与财务报表审计都属于基于责任方认定的，合理保证的鉴证业务，两者业务类型相同。但实务中注册会计师对与财务报告相关的内部控制的评价是主观的、定性的，能否真正做到合理保证还存在疑问。

(二)审计目标的共同性　虽然对内部控制审计和财务报表审计的目标各有所侧重，但两者的共同目标都是为了向企业外部信息使用者提供决策有用的高质量的会计信息提供合理保证，提高对外公布的财务报表信息的质量。

(三)控制测试对实质性程序的影响　如果在内部控制审计中识别出某项控制缺陷，注册会计师应当确定该项缺陷对为将财务报表的审计风险降至适当的低水平，拟实施的实质性程序的性质、时间和范围的影响(如有任何影响)。无论与财务报表审计相关的控制风险评估水平或评估的重大错报风险如何，注册会计师都应当对所有相关认定实施实质性程序。为对内部控制发表意见而实施的程序并不减弱该项要求。

(四)实质性程序对注册会计师就控制运行有效性结论的影响　在内部控制审计中，注册会计师应当评价财务报表审计中实施的实质性程序的结果对内部控制有效性的影响。评价内容主要包括：注册会计师作出的、与选择和实施实质性程序相关(尤其是与舞弊相关)的风险评估；发现的违反法规行为和关联方交易情况；表明管理层在作出会计估计和选择会计原则时存在偏见的情况；实质性程序发现的错报。该项错报的严重程度可能使注册会计师改变对控制有效性的判断。为了获取有关选择拟测试的控制是否有效的证据，注册会计师应当直接测试该项控制，而不能根据实质性程序没有发现错报，推断该项控制的有效性。然而，注册会计师实施实质性程序没有发现错报，也有助于注册会计师在确定针对某项控制的有效性得出结论所必需的测试时作出风险评估。

(五)工作成果可以互为所用　由于财务报告内部控制审计和财务报表审计相互影响，为了节约审计成本和审计资源，二者的工作成果可以互为所用而且不会降低审计质量。具体来讲：当注册会计师接受委托，对企业财务报表进行审计的同时，又受托对该企业内部控制进行审计。此时注册会计师需要对内部控制进行审计并提出审计报告，在其进行财务报表审计时可以直接利用内部控制审计报告中对内部控制有效性的结论作为对控制风险的评估，最终确定实质性程序的性质、时间和范围。当注册会计师已对内部控制进行了审计并已提供审计报告，之后又接受委托对该企业财务报表进行审计，这样在进行财务报表审计时不需进行内部控制评价。可以直接利用内部控制审计报告中的结论。因为在财务报告内部控制审计中，注册会计师要对财务报告内部控制的有效性发表意见并承担法律责任.关于内部控制审计报告的结论是较为精确和可靠的，因此在财务报表审计中可以利用财务报告的内部控制审计结果来评价控制风险。当注册会计师先接受委托对企业财务报表进行审计，并提供了财务报表审计报告，此后才接受委托对该企业的内部控制进行审计。在这种情况下，注册会计师在财务报表审计时一般已进行了内部控制评价，并且可能提供了管理建议书，因此注册会计师在内部控制审计中可以利用财务报表审计中的内部控制评价结论，但这一结论的准确度一般不高，注册会计师不能直接利用，而要在其基础上，补充和扩大内部控制测试范围，以收集更充分的有关财务报告内部控制有效性方面的证据，最终对财务报告内部控制的有效性作出合理评价，并出具审计报告。

四、我国企业内部控制审计的现实选择