财务绩效概念模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇财务绩效概念，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

理论是系统化的理性认识，是对研究的客观对象的本质及其与周围环境的相互联系、相互作用中表现出的规律性进行理性思维和高度抽象的结果。财务理论结构是人们基于对财务实践活动的认识，通过思维活动对财务理论系统的构成要素及其排列和组合方式所作的界定，其功能在于界定财务理论体系的覆盖内容与容量，揭示其内部各要素之间的内在逻辑结构与层次关系，梳理财务理论研究的基本脉络，指导和推动财务实践的发展。

构建财务理论结构首先要解决如何确定逻辑起点问题。逻辑起点是构建一门学科理论体系和理论结构的出发点，即该学科理论体系中最基本、最抽象、最简单的一个理论范畴，它不仅是理论体系的一个组成部分，而且对该学科其他理论要素的建立和发展以及整个理论体系的构建起着决定性作用。逻辑起点对理论结构有着直接的影响，不同的逻辑起点会形成不同的理论结构，构建财务理论结构首先必须正确选择逻辑起点。

一、构成财务理论逻辑起点的基本标准

1．逻辑起点必须具有内生性。首先它作为一个独立的财务范畴必须是理论体系的基本组成要素，不能置身于理论体系之外，其次它是财务理论最基本的出发点，是财务理论体系中其他理论建立的基础，所以它应当具备高度的内在逻辑性。只有这样，它才可能成为整个财务理论研究的主线，从而使整个理论体系具有高度的逻辑性和一定的拓展性和推演性。

2．逻辑起点必须具有可知性。作为理论研究的起点，需要其本身的可知性，如果研究起点本身就模糊，推理出的其他范畴就必然模糊，构建起来的理论体系也必然经不起实践的检验。

3．逻辑起点必须能够联系财务系统和财务环境。财务系统是一个由多要素有机构成的开放的信息系统，与财务环境之间存在着信息与能量的交换。但财务系统与财务环境之间进行信息与能量的交换必须要有一个中介，只有通过财务理论的逻辑起点的连接，才能从复杂的会计环境抽象出某些内容供财务系统处理；也只有通过这个桥梁建立起来的财务系统才是严密而有用的财务系统，由此构建起来的财务理论体系才是严密而科学的理论体系。

4．逻辑起点必须能够联系财务理论与财务实践。现代财务理论研究不仅注重规范性研究，更注重实证性研究，从而使现代财务理论更具实践性和可操作性。又因为财务理论是从财务实践中来，又反过来指导财务实践，并在财务实践中得到检验，从而不断完善和发展，这决定了财务理论的逻辑起点不仅要在财务领域起到出发点和统驭的作用，还必须将财务理论和财务实践密切联系起来。

二、当前学术界对财务理论逻辑起点观点的评述

1．本质起点论。“这种观点形成于20世纪80年代我国财务理论初建时期。当时对财务的存废问题存在很大的争议，财务理论工作者在形成财务独立论的过程中，从财务的本质研究出发，奠定了财务理论的基石（郭复初，1997）。”持这种观点的学者认为，“财务本质是财务理论要素中最一般、最抽象、最简单的一个。”、“本质是事务的内在联系，财务本质是财务活动区别于其他活动、财务管理学，区别于其他学科的根本标志（张兆国、宋丽梦、吴卫星，1999）。”、“以财务本质作为研究财务理论的逻辑起点，正是理论结合实际，理性认识源于感性认识的体现（杨淑娥、王爱芳，2000）。”虽然财务本质体现了财务的内在规律性，是推理论证其他范畴的基础之一。但由于财务本质是一个纯粹的理论范畴，它不能联系财务系统与财务环境、财务理论与财务实践，并且它如同真理一样，无法让人们完全懂得，只能无限地接近，即不具可知性。因此不应将其作为逻辑起点。

2．环境起点论。“环境决定一切，存在决定一切。财务目标都是在一定的社会经济环境下人们对财务现象的一种认识，有什么样的财务环境，就必然有什么样的财务理论（陈兴述，2000）。”、“财务管理环境是对财务管理有影响的一切因素的总和。”、“有什么样的理财环境，就会产生相应的理财模式，也就会产生相应的财务理论体系（王化成，2000）。”但笔者认为将其作为逻辑起点是不合适的，因为财务环境只是研究财务理论的背景，是财务理论形成和发展的外部条件，而不是财务理论本身的基本内容和基本要素。而且，财务环境虽具有可知性，但它不能将其自身与财务系统联系起来，更不能联系财务理论与财务实践，也不能推导出其他财务范畴。

3．假设起点论。“任何一门独立学科的形成和发展，都是以假设为逻辑起点的，然而在财务学中却忽略了这一点”、“假设对任何学科都是非常重要的，因为它为本学科的理论和实务提供了出发点和奠定了基础（陆建桥，1995）。”由于财务假设是人们根据客观环境作出的主观设定，故财务假设具有联系财务理论和财务实践、联系财务系统和财务环境的功能，并且具有可知性。但它并不能推导出其它财务范畴，即不是财务理论的基础要素。因此将其作为逻辑假设也是不合理的。

4．产权起点论。“产权作为一切经济制度的基石，对企业的经济行为起约束作用，财务管理作为意向经济管理活动，必然收到产权结构的制约，不同的产权结构形成不同的财务管理模式，可以说，产权结构决定了企业的财务管理，因此，研究财务管理应从产权结构着手（王仲兵，1994）。”但产权结构本身并不是一个财务范畴，无法从中推出其他财务范畴，更不用说对其他标准的满足了。

5．目标起点论。“任何管理都是有目的的行为，财务管理也不例外，只有确定合理的目标，才能实现高效的管理，我认为，适应市场经济发展要求的财务理论结构应是以财务管理的目标为出发点（王化成，1994）。”、“财务目标具有内生性，不是财务系统之外的范畴，而是财务理论中最简单，最基本的范畴。”、“理财目标能够很好地联系财务系统和理财环境”、“理财目标能够将财务理论和财务实践较好地结合（李胜楠，2002）。”

6．本金起点论。“所谓本金，是指为进行商品生产与流通活动而垫支的货币性资金，具有流动性与增值性等特点（郭复初，1993）。”、“本金是财务理论的基本细胞”、“本金起点论符合逻辑起点的基本标准，弥补了前述不同起点理论的种种不足（郭复初，1997）。”

三、构建新的逻辑起点——本金与目标双起点论

通过对以上各种不同起点理论的分析，笔者认为，应以财务本金为财务基础理论的逻辑起点，以财务目标为财务应用理论的逻辑起点，并将其联系统一在同一财务环境下来构建新的财务理论的逻辑起点。

1．财务本金是财务基础理论的逻辑起点。本金是为进行商品生产与流通活动而垫支的货币性资金，具有流动性与增值性等特点。本金的投入、产出与增值的过程是不断追求经济效率的过程，是本金的运动轨迹，也是财务资金区别于其他社会资金的规律性区别，由本金的概念可引出财务本质是本金的投入收益理论，从而贯穿与连接财务的内容、规律、职能、地位与作用等一系列概念与理论，即本金具有内生性，是推理论证其他财务基础理论范畴的基础。因此，将本金作为财务基础理论的逻辑起点是恰当的。

2．财务目标是财务应用理论的逻辑起点。首先，财务目标符合构成财务理论逻辑起点的四个基本标准，即：①财务目标是财务环境对财务系统的要求的反映，也是财务系统满足财务环境的要求的标准，因此财务目标能够联系财务系统和财务环境。②财务目标在理论上部分的决定了财务系统实现财务目标所需的保证系统，包括财务假设、财务原则和财务方法，在实务上引导着财务系统的运行，因此财务目标是联系财务理论与财务实践的纽带。③不同的客观环境决定了不同的财务目标，但这种目标是客观需要在人的主观上的反应，它能为人们所知，因此财务目标具有可知性。④财务目标也是推理论证其他财务范畴的基础之一。其次，财务目标理论是通过理论与实践、系统与环境的结合而形成的，它最能反映财务应用理论的行为目的。第三，财务应用理论包括行为理论和规范理论，而财务目标是行为理论的活动起点和终点；而规范理论的作用是约束和激励财务行为，使其达到行为目标；以目标理论为起点能使行为理论和规范理论之间构成相互联系、逻辑严密的财务应用理论结构。由此可以看出财务目标作为整个财务系统运行的导向，能够成为财务运用理论的最高层次和逻辑起点。

3．财务本金和财务目标最终都统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定时空条件下的财务环境中。财务环境是研究财务理论的背景，是财务理论形成和发展的外部条件，并且和财务目标共同决定财务对象。因此，将财务本金和财务目标统一在同一财务环境下来构建新的财务理论的逻辑起点才能构建起系统完整的财务理论。

4．财务理论结构的构建

双逻辑起点论不仅可以弥补其他起点理论的不足，而且可以扬长避短，充分发挥本金起点论和目标起点论的优势，使得以此构建的财务理论体系更加完整，内涵和层次更加清晰。现初步提出我国财务理论结构的框架构建：

参考文献：

1、程德兴、王振玉.试论财务管理理论研究的逻辑起点.经济转论，2001：3：11～13

2、陈兴述.论财务管理理论结构的逻辑起点与基本框架.理论探索，2000：7：8～10

3、郭复初等.财务通论.第1版.上海：立信会计出版社，1997：212

4、李胜楠.试论现代财务理论研究的逻辑起点.财会月刊，2002：1

5、陆建桥.试论财务假设.四川会计，1995：2

6、宋慧莉.财务理论逻辑起点及理论体系初探.财会研究，2003：2：32～34

7、王仲兵.诌议证券市场财务公开制度.黑龙江财专学报，1994：4

篇2

关键词 绩效 政府绩效 政府绩效审计

政府监督的问题由来已久。从历史的角度来看，它伴随着国家和政府的产生而产生；从世界范围的角度来看，各国都在积极地推进政府监督。进行政府绩效审计则是进行政府监督的有力手段之一。在此背景下，政府绩效审计的研究得到大力发展。本文结合国内外学者的相关定义，提出了政府绩效审计的概念，并将其与财务审计、绩效审计、绩效评价等进行了区分。

一、绩效的概念

“绩效”一词首先在企业中被广泛使用，按照我国最新《现代汉语词典》中的解释，“绩”表示功业、成果、成绩，“效”表示效果、功效、有效。按照这一解释，“绩效”是效果、成果的统称。

什么是绩效？目前审计理论界众说纷纭。总结起来，主要是有以下三种观点。第一种是“结果观”――把绩效定义为结果。如英国学者John Bernardin等将绩效界定为在特定的时间内，通过进行特定的工作活动、行为等产生的产出记录，这种观点将绩效等同为行为、活动的结果。第二种观点是“行为观”――将绩效定义为行为。如Katz等人的绩效理论认为，绩效的内容应包括一个过程，首先是员工加入组织中并能够留在组织中，然后在此基础上员工能达到或超过组织对员工所规定的标准。绩效不是行为的结果，而是行为这一过程。随着对绩效研究的深入，学者们发现无论是将绩效定义为“一种结果”还是“一种行为”，都是不完整的。于是，更多的学者认为绩效所指的含义应该更加广泛，提出第三种观点“综合观”――将绩效界定为行为和结果的综合。如Brumbrach认为，绩效的内容应同时包含行为和结果。行为由从事某项工作的个人或组织进行实施。而行为不仅仅是实现某一特定结果所付出的活动，行为本身也是一种结果，是为达到特定目的所付出的脑力和体力活动，在这种描述中，要求行为与结果能够分别进行评价。

本文认为，前述的结果观和行为观都不能全面、完整地描述绩效的含义。当我们对个人、组织或某一项目进行绩效审计时，不仅要考虑实施的行为，也要考虑行为所产生的结果，即将绩效看作是行为和结果的综合。

二、政府绩效的概念

政府作为公共权力的行使者，依法向公民和企业组织征收各种税费，汲取财政资源，并通过政治权力机制，向社会提供公共产品和服务，是公共利益的代表者和维护者。

简单的来看，政府绩效就是政府行为与其产生的结果的综合。对于什么是政府绩效，国外更多的是沿用“3E”来定义，即经济性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）。其中，经济性是指政府为获取物质和人力资源的所付出的成本和代价，简单的说就是是否能够以最少的代价取得所需的产出，即维持低成本。经济性的目的主要是评价在政府的支出过程中，是否存在浪费现象。效率性是指政府所提供的产出与所付出的代价之间的关系，是否以最少的代价获取最多的产出，即最好地利用资源。效率性的目的是评价政府的支出是否是值得的，是有效率的。效果性是指政府行动的结果与目标或行动的既定效果相匹配的程度，即提供人们对政府的需求。

目前，部分学者认为“3E”标准存在其局限性，将其标准拓展为“5E”，在原有标准的基础上增加了环境性和公平性，而且这一拓展更具有重要的意义。

结合以上的分析，本文认为，政府绩效是指政府管理活动中付出的行为及其所产生的结果，包括政府在提供公共产品和服务、管理公共事务过程中体现出来的经济性、效率性、效果性、环境性和公平性。

三、 政府绩效审计的概念

作为政府财务管理系统中的重要环节，绩效审计在政府审计所占的比重越来越大。

从相关理论研究文献看，“绩效审计”往往与政府审计联系在一起，对其含义表述的主要内容基本一致，即对政府活动的经济性、效率性和效果性的评价。例如，2003年6月修订的《美国政府审计准则》将政府绩效审计的概念描述为：“客观、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目等进行独立的评价，从而增强公共责任……审计的内容包括项目的效益性、经济性和效率性”。张继勋等人认为政府绩效审计是指国家审计机关对政府及其部门、其他组织所发生的经济活动进行的经济性、效率性和效果性审查和评价。”

在已有对政府绩效审计的定义中，更多的是将政府绩效审计作为独立的审计体系，很少探讨政府绩效审计传统财务会计审计的关系。笔者认为，政府绩效审计作为现代审计体系中的一部分，与传统的财务会计审计不可分割，不能成为独立的形态。因此，本文对政府绩效审计的定义如下：政府绩效审计是指以国家审计机关作为审计主体，在对政府等公共部门和公共项目进行财务审计的基础上，对其业绩和效果进行监督和评价。

四、 绩效审计与其他相关概念的比较

（一）政府绩效审计与政府绩效评价

什么是政府绩效评价？中外学者对其含义的界定也是不统一。其中最具有代表性的是Hatry给出的观点：他认为府绩效评价可以界定为对特定服务或者项目的结果、效率的所进行的评价。通过进行政府绩效评价，可以提高政府行为的效率。这一定义得到了广泛认可。

通过对两者的比较可以发现，政府绩效审计与政府绩效评价存在很多相似之处。从目的来看，两者的存在都是为了能更好的促进政府部门履行受托责任，揭示政府管理中存在的问题，并提出相应的措施，以期能够提高政府行为的质量；从标准来看，在进行政府绩效审计时，国内外理论和实务界大都将经济性、效率性和效果性作为其标准，“3E”标准中也体现了评价的观点；从职能来看，两者的职能都是对政府受托责任履行情况的监督和评价，等等。

尽管两者存在很多的相似之处，但是它们之间的区别也是不容忽视的。如：从执行主体的角度，实务经验表明，政府绩效审计的工作多是由国家审计机关组织执行的，如国家审计署等，而进行绩效评价的主体可以是国家审计机关、政府内部专设的评价委员会或者其他政府职能部门，也可以是权威的民间机构、公众等，也就是说，绩效评价的执行主体的范围更为广泛，是多元化的；从立项的角度，绩效审计通常是针对公众比较关心、或者具有社会影响、与时事接轨等的项目进行立项审计，如中国某市福利彩票公益金绩效审计，而绩效评价通常是针对某个被评价对象在某一段时间内而进行的评定，具有很强的周期性，等等。

总结以上内容，政府绩效审计与政府绩效评价作为两种不同的监督评价手段，尽管在某些方面有很多相似之处，但是绩效审计的实施侧重于当前重点项目和热点问题时效性较强，而绩效评价则是一个长期性的过程。

（二）绩效审计与效益审计

由于各国的做法不同，翻译不同和约定俗成或习惯等原因，绩效审计在各国的具体表现存在差异，形成不同的术语。在我国，绩效审计术语正式出现之前，使用更多的是效益审计。在已有的研究成果中，可以发现国内有许多审计文献将绩效审计与效益审计混同使用。关于两者之间是否能混用？国内学者的意见并不统一。例如，彭华彰等认为“‘绩效’与‘效益’并没有本质的差异，Performance可以翻译为效益，Performance Audit应理解为效益审计”。蔡春认为，“统一使用绩效审计术语比较规范”，并认为使用这一术语更能体现与国际研究的一致性。齐国生认为，相对于效益审计，绩效审计所包含的内容更为广泛。效益一词的含义是指效果和利益，但是对国家机关及事业单位来言，它们不是营利性的组织，谈不上效益的好坏，所以对其绩效情况的审计若简单使用效益审计术语显得有些牵强。从我国开展政府效益审计的实际来看，主要是对国有企业的效益问题进行的审计，“政府效益审计”的提法是有其特殊背景的。所以对于国家机关、事业单位开展的绩效型审计使用政府绩效审计这一术语更合适。

1992年出版的《会计审计大辞典》首次将“经济效益审计”与“绩效审计” 分别进行了定义，并指出经济效益审计是主要针对企业单位开展的，绩效审计是对非营利机构进行的以经济性、效率性和效果性为中心内容的审计。虽然正式将上述概念进了区分，但是目前在我国的审计实践中，却与上述概念并不统一，如深圳市对福利彩票公益金项目的审计中称之为绩效审计，审计署社会保障审计司、审计署京津冀特派办对失业保险基金项目审计中称之是为效益审计，同样是对政府相关机构管理的公共资金进行的绩效型审计，却使用了不同的叫法。这种背离会让人们误解，这两者是可以通用的。本文认为有必要对我国政府机关、企事业单位的绩效型审计的术语加以规范，统一使用“绩效审计”这一术语比较规范。一方面，使用绩效审计这一术语符合国际惯例；另一方面，绩效审计包涵的内容更为广泛。

（三）绩效审计与财务审计

财务审计主要关注是内部控制是否能够令人满意地发挥作用，审计范围主要是在财务收支领域，而且有一套专门的会计准则。绩效审计与财务审计相比，既存在差别，又相互联系。

两者的区别是显而易见的。从审计关注的内容来看，财务审计关注的内容是经济活动财务收支的真实性、合法性和合规性情况。而绩效审计的内容是政府在使用公共资金、进行业务活动和开展管理工作方面的经济性、效率性和效果性。从审计的范围来看，财务审计审查的主要是会计资料，绩效审计审查的不仅仅是会计资料，还涉及其他的业务资料，并根据需要进行实地考察。从审计的标准来看，财务审计有一个用来测试财务报表和相关内部控制数字的有效性和准确性的标准化的方法，而绩效审计则是在利用已有财务审计成果的基础上，对业绩和效果的评价，在一些情况下，可能没有已经制定好的标准，如有些项目需要依据某一领域或行业的技术参数和标准，甚至权威技术专家的参考意见也可以作为绩效审计的标准等等。

尽管绩效审计与财务审计在许多方面存在不同，但作为现代审计体系的组成部分，想要进行全面、完整的的绩效审计，离不开财务审计，并且要依靠财务审计的成果，因此，绩效审计与财务审计之间存在必要的联系。同时，“传统财务审计的很多技术和方法也可以大量应用与绩效审计的实施过程之中，并作为构成其方法体系的重要组成部分。”

参考文献：

[1]王光远.管理审计理论.北京：中国人民大学出版社.1996.

篇3

中图分类号：F253.2 文献标识码：A 文章编号：0257-5833(2012)08-0052-07

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2012年，我国已经把财政体制改革作为最重要的问题提出来，作为财政体制的重要组成部分——政府采购工作，将成为人们关注的焦点。政府采购工作的绩效如何，供应商的关系品质起着非常重要的作用。本文从供应商关系品质如何影响政府采购绩效的角度作一探索性研究，希望通过实证研究探讨这两者的关系，从而促进政府采购事业向着科学管理的方向健康稳步发展。

一、关系品质理论及测量方法的演变

目前学术界对关系品质的概念尚未达成共识，但较为公认的关系品质的概念由 Crosby et al.(1990)①最先提出并给予明确定义。就关系品质的概念而言，各位学者对关系品质都表达了自己的观点。其中多数学者都参考了 Crosby et al.的观点，并结合各自所研究情境适当加以发展。如Susan，Powell认为关系品质如同产品品质的概念，可视为关系人在满足需求上的认识程度②。可见，他们的关系品质定义充分吸收了Crosby et al.的思想，实现了一般质量概念与关系品质概念的对接，奠定了关系品质理论的演进基础。

多数学者认为关系品质是一个多维度的高阶变量，不存在单一维度的测量方法[注：Sheth,Jagdish N,CanUslay.Implications of the Revised Definition of Marketing:From Exchange to Value Creation，Journal of Public Policy&Marketing,2007,26(2):302-307；

Ashnai,B,Sm irnova,M,Kouchtch,S,Yu,O,Barnes,B.R,and Naud,P.Asses sing Relationship Quality in Four Business to Business Markets，Marketing Intelligence and Planning,2009,(27).]。由于各位学者分析问题的角度不同，引起关系品质维度选择具有特定情境导向[注：Woo Ka-shing，Ennew C.T.Business-to-business relationship quality: An IMP interaction-based conceptualization and measurement，European Journal of Marketing,2004,38(9/10):1252-1271.]的原因，各位学者关于关系品质的维度构成亦各不相同。学者们在关系品质的维度划分上各有不同，但大多数学者均认为信任、满意和承诺是关系品质的基本维度。同样，由于关系品质维度选择具有特定情境导向，也不存在一种适合所有情境的关系品质维度选择方案，即应视具体研究需要而选择关系品质维度组合方案。

二、模型和假设

（一）概念模型

通过对文献梳理发现，国内外学者对关系品质与政府采购绩效的研究在理论上还没有形成统一的概念模型，这可能是由于不同学者从不同的角度对关系品质影响政府采购绩效进行理论分析，缺乏整合的研究框架，并且其对政府采购绩效的影响因素、结论以及对策建议也各有差异。主要由于政府采购绩效受到制度环境和信息不对称的影响，难以有效地测量，导致不同学者对关系品质影响政府采购绩效的理解有差异。本文建立在对关系品质和政府采购绩效文献阅读的基础上，通过对政府采购绩效和关系品质相关文献的追溯与整理，一方面认为供应商和用户的关系品质主要包括信任、满意和承诺三个维度；另一方面，在参照以往学者研究的基础上，并考虑到政府采购绩效的特殊性，认为政府采购绩效可以通过管理绩效、财务绩效和社会绩效三个维度来衡量。本文试着提出关系品质影响政府采购绩效多因素概念模型，如图1所示：

（二）研究假设

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在我国，政府审计研究存在两种概念：绩效审计与效益审计。绩效审计多用于理论研究界，研究力量多为高等院校、研究机构的学者、教授，而效益审计多用于审计实务界，研究群体多为审计实务人员和审计机构人员。国内政府绩效审计研究可分为几个部分：绩效审计理论基础研究，对中美之间、西方国家之间的绩效审计比较研究，评价标准体系研究，绩效审计的问题与困境研究，另外一部分是针对具体审计对象和案例的审计实务研究，主要集中于社保资金、公共工程投资、农业、资源与环境等领域。[1]

本文尝试从两方面研究绩效审计方法：一方面研究美国政府绩效审计方法变迁的动力和轨迹；另一方面，试探性从美国联邦政府有关数据来实证分析各种因素对绩效审计方法实施效果的影响，并提出相关启示。

二、美国政府绩效审计方法的变迁轨迹

（一）美国政府绩效审计相关概念

美国会计协会和美国政府问责办公室两大机构对美国政府绩效审计概念进行了阐述。美国会计协会1993年给绩效审计的定义为：“由独立审计人员所开展的对一个机构、项目、职能或一项活动的系统且客观的评价，审计发现、结论和建议报送给负责监督或负责提出改进措施的党派或组织。”[2]这一概念可以认为是绩效审计从广义上的一种阐述，但如何评价、评价项目的哪些内容以及相关的纠正和预防措施等都没有很好说明。而政府问责办公室，即原来的美国审计总署（简称都是GAO），从狭义上很好地阐述了绩效审计的概念，也是本文所选择的定义。

2003年，美国《政府审计准则》第四次修订版中将绩效审计定义为：“绩效审?是指对照客观标准，客观、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理进行独立的评价，对前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估。绩效审计还要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改进项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息。”[3]可见，美国绩效审计充分反映了被审计事项的经济性、效率性和效果性。

（二）美国政府绩效审计方法的变迁轨迹

绩效审计方法是执行审计职能、完成审计任务、达到审计目标所采取的方式、手段和技术的总称。绩效审计方法的变迁与绩效审计变迁两者相互联系，相辅相成。绩效审计方法一般会伴随着绩效审计的变化而变化，但绩效审计的变化不一定会引起绩效审计方法的变化。但大多数情况下，两者的变化过程是一致的，即绩效审计的变化会引起绩效审计方法的变化。

李璐将美国政府绩效审计分为发票检查方法、综合审计方法和项目评估方法三个阶段。[4]在第三个阶段，李璐认为20世纪80年代开始的新公共管理运动的核心理念主要包括三个方面：对绩效观念的强调，对量化评估方法的重视，对公共受托责任的关注。[5]

在对美国政府问责办公室网站上所公开的数据进行分类整理后，本研究提出美国政府绩效审计方法变迁四阶段的变化（见表1）。

三、美国政府绩效审计方法变迁动力的实证分析

为了研究美国政府绩效审计方法实施的效果受到哪些因素的影响，可从影响绩效审计方法变迁的动力因素来分析。在美国政府绩效审计方法变迁的轨迹中，本研究得出如下四个假设：

（一）美国政府绩效审计方法变迁动力的分析及假设

动力一：由于纳税人负担增加等因素导致美国联邦政府财务状况的变化，引起社会公关注政府对公共资源的利用是否合理，进而要求政府绩效审计。税收收入和非税收入等引起政府财政收入的增加因素，对美国联邦政府的财务状况带来正面的影响，而美国联邦政府财务状况对保证绩效审计的实施存在一定影响。由此，可得出假设一。

假设一：美国联邦政府的财务状况对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。

动力二：美国联邦政府绩效预算管理结果，也会影响政府绩效审计方法的实施效果。在绩效预算管理中预算准备、预算批准、预算执行的结果相对决算来说效果越好，则在一定程度上说明了绩效审计方法的实施效果也比较好。由此，可以推测得出假设二。

假设二：美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施的效果产生正面影响。

动力三：美国联邦政府财务报告的会计基础对绩效审计方法的影响。采用权责发生制为基础计量会计要素越多，或者对负债要素采用权责发生制为基础计量程度越高，联邦政府绩效审计方法实施的效果越好。由此，可以推测得出假设三。

假设三：美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果产生正面影响。

动力四：与政府会计活动相关的法案、法规和相应准则的颁布对绩效审计方法的变迁也存在积极的影响。1981年、1988年和1994年、2003年、2007年和2011年六次对政府审计准则的修改。每一次政府会计审计准则的变化都会直接影响到财务和绩效审计方法的具体操作，具体操作细节上的变化又会对绩效审计方法实施的效果产生影响。由此，可以推测得出假设四。

假设四：美国政府审计准则的变化给以后若干年美国政府绩效审计方法实施的效果会产生一定的正面影响。

（二）数据、变量和模型

1数据

样本选取2002―2012年美国联邦政府财务报告中财务报表数据，其来源于美国政府问责办公室的官方网站。美国联邦政府合并财务报表包括六张报表：净成本表、运营与净资产变动表、净营运成本与统一预算赤字调节表、统一预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表、社会保险表。每年10月1日始至次年9月30日止，为美国联邦政府的一个财政年度，也是合并报表的报告年度。

2变量

（1）因变量（Y）。由于美国联邦政府的净成本是一段时间运营后的结果，而净资产是某个时点的美国联邦政府财务状况，故需要估计出某一年的净资产的简便方法是取年初和年末净资产的平均数。政府绩效审计方法实施效果（Y）=政府运营净成本/（期初的净资产+期末的净资产）。

（2）自变量（X1）。美国联邦政府总资产减去总负债后得到净资产，衡量了美国联邦政府运营一年后政府的财务状况。当联邦政府中负债比例增加，对联邦政府的财务状况产生负面影响，进而也会影响绩效审计方法实施的效果。美国联邦政府的产权比例（X1）=联邦政府的总负债/联邦政府的净资产。

（3）自变量（X2）。对于美国联邦政府绩效预算管理的衡量，可以通过美国联邦政府财务报告中联邦预算与联邦政府的净成本的差异率来衡量。由于净成本在净成本表中以负数来反应，为后期的回归分析，取其绝对值，美国联邦政府预算管理的绩效（X2）=联邦预算/│净成本│。

（4）自变量（X3）。通过联邦预算总额与净资产的比例来衡量某一年度，此数值越大，说明权责发生制为基础的计量程度越小，对政府绩效审计方法实施的效果影响越小，即X3与Y是负相关。联邦预算与联邦政府净资产的比例（X3）=联邦预算/净资产。

（5）自变量（X4）。美国政府审计准则在近十年内发生两次较大的修改，分别在2003年和2007年，故在2004年和2008年的观察变量X4的取值为1，其他观察变量取0。当某一年美国政府审计准则变化，则次年X4=1；否则X4=0；

3模型

令绩效审计模型的输出为因变量Y，绩效审计模型可以认为是因变量Y与自变量X1、X2、X3、X4的多元线性回归模型为：Y=β0+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+μ0。其中，β0称为回归常数，β1-4称为回归系数。μ是随机误差。

（三）模型结果分析

1模型参数检验和拟合效果

由表1得出：相关系数为0988，说明自变量与因变量之间的相关性很强。相关系数平方数值为0959，说明自变量X可以解释因变量Y的975%的差异性。显著性水平为0000，说明了因变量与自变量的线性关系是非常显著的，可以建立线性模型。

2模型的回归结果

从表2中得出：常数项数值为0209，其显著性概率为0374，大于005，说明常数项不能有效解释因变量，即美国联邦政府绩效审计方法效果受到外界因素的影响。美国联邦政府财务状况对绩效审计方法实施效果影响的显著性概率为0621，大于005。说明变量X1，即联邦政府的产权比例对绩效审计方法实施效果影响为负相关，相关系数为-0097，但联邦政府的产权比例不能有效解释其对绩效审计方法实施效果影响。假设一未能被有效验证，只能在一定程度上说明美国联邦政府的负债适当减少，导致美国联邦政府财务状况变好，进而可促进绩效审计实施的效果，但解释的效果并不显著。

美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施效果影响的显著性概率为0，小于005，两者存在相关关系，相关系数为017。假设二被验证，即联邦政府的绩效管理中预算准备、预算批准、预算执行的结果都会对政府绩效审计方法实施的效果产生正面影响。

美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果影响显著性概率为0，小于005，说明两者存在相关关系，相关系数为1852。假设三被有效验证，即美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对绩效审计方法实施的效果存在着比较大的正面影响，也充分说明政府财务报表中以权责发生制为基础记录的负债，尤其是隐性债务，对其最终的绩效审计来说比较重要。

美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施的影响显著性概率为0436，大于005，说明虚拟变量X4，也对绩效审计方法实施效果影响为正相关，由于其相关系数为0005，说明每一次政府审计准则的变化对以后绩效审计方法实施的效果产生很小的正面影响，而审计准则的变化未能有效影响绩效审计方法实施效果，只可解释其中的564%影响因素。假设四未能被有效验证，说明每一次政府审计准则的变化，未能从根本上改变被审计项目的??计结果。

（四）结论

从美国政府绩效审计方法变迁过程中分析得出其四个动力因素，并构建这四个因素对政府绩效审计方法实施效果影响模型，研究结论如下：

美国联邦政府财务状况对绩效审计方法实施效果产生正面影响的结论，虽然未能被有效验证，但也一定程度上说明政府的财务状况直接或间接影响着其后进行的绩效审计。其原因在于，美国政府的财务状况影响着美国政府问责办公室进行绩效审计的经费来源。美国政府问责办公室直接向美国国家预算机关申请所需要的款项，由国会预算委员会直接拨付，而美国政府问责办公室在其职责范围内使用预算拨款而不受政府控制和行政当局的干预。

美国联邦政府绩效预算管理对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。绩效预算是政府绩效管理的组成部分，特点为：一是追求效率的理念。二是先进的信息技术作为管理的技术支撑。三是通过公共选择机制来增强责任，提高支出效果。这些为其后的政府绩效审计提供了有力的帮助。故而对政府绩效审计方法实施效果产生正面影响。

美国联邦政府财务报告中会计基础采用权责发生制的程度对实施绩效审计方法的效果产生正面影响。收付实现制下的政府财务报告不能全面反映政府资金运动，会计报告信息不够完整，而权责发生制可以提供收入支出方面更全面、准确的信息，能够对政府的资产、负债进行全面的反映，进而对后期的绩效审计提供强有力的审计证据，给绩效审计方法的实施带来更好的效果。

美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施产生正面影响。2007年版的《美国政府审计准则》的编写体例采用的是“块块式”模式，即按照审计工作总的要求、审计的主要类型和职责编写。因此，准则的变化对强化绩效审计、优化绩效审计方法起到促进作用，进而美国政府审计准则的变化对美国政府绩效审计方法实施效果产生直接影响。

四、对我国的启示

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研究国内相关理论和实务，其经济责任、绩效两种审计间存在紧密性的联系，特别是政府领域内的审计。当前国内很多学者不断学习且研究着国外的绩效审计相关经验，在该过程中极易发现二者有混同不良现象，认为绩效、经济责任两种审计具有雷同性，故极易混淆其审事、评人，直接影响了社会对其经济责任审计正确认知以及落实，制约了绩效审计当前在国内各领域内的发展。为了令绩效审计在国内得到高效的发展，要求社会或工作者能够正确认知两者间的联系和本质性区别。因此，从各视角、各层面研究和比较两种审计间的区别，令其在各领域中更好地发挥自身职能作用。

一、研究概念间的对比

从概念上进行比较，其经济责任审计主要是审计者需从被审计的所在单位开展财务相关活动，安排会计记录相关信息（资产和负债），确保信息具有真实性、合理性，对资产增值的部分予以全方位审计工作，坚持实事求是的工作原则，理清审计单位工作者在本次活动中所应该承担的责任。而绩效审计在概念上到现在尚未有系统性观点，国内审计者借鉴了一些国外与绩效审计相关经验，并有效结合了国内的国情，重新界定了绩效审计概念。在定义上它主要是由独立性审计部门或机构及其工作者对政府开展经济相关活动展开审查，在分析和评价中确保公共资源利用有效效益能够和预期效果保持一致，从而改善其在经济管理方面的工作，提升政府经济活动在绩效上的监督力度。

在基本的定义方面，其绩效审计在原理上和经济责任的审计相一致，皆搜集与被审计相关单位的财政财务实际收支等重要信息或数据。比较其既定标准，在评价上能够与规定相符，且把审计最终结果传回给相应被审计的单位系统之中。但是存在区别的就是绩效审计更加倾向于对项目自身经济性能、整体效率以及最终效果等作出评价，其经济责任审计则倾向于对被审计的单位责任者在任期之内经济职责进行划分。两种审计皆是构建在其财务审计之上，由于仅能在合法且真实原则上对其各项指标作出评价，确保经济责任的评价要有客观性、公平性、精准性，在该过程中两者实现了互补。一方面，其绩效审计很好地指出了被审计机构在工作或相关活动中存在的一些问题，主要是借助经营管理分析问题产生的本质，同时为其经济责任审计有效划分沥青相关部分设计者的职责，并为审计提供确凿证据。但是在另一方面，其经济责任审计把审计结果以报告形式提交给被审计的机构相关负责人，有力督促了该机构实现整改目标，不仅加强了管理力度，还提升了此机构的经济效益，不断推动着绩效审计提升发展的层次以及高度。

二、研究基本要素间的对比

（一）审计职能

从职能上进行比较，其经济责任审计主要包含传统财务的审计职能，审查财务部门收支合理性与真实性，确保国家各项经济的完整和安全，职能重点在于监督经济。其次是经济责任审计，它重点在于审查并评价被审单位相关负责人自身在任职时间内对经济活动应该承担的职责。绩效审计在职能上倾向于评价以及鉴定，其职能实现主要是通过审核被审计的机构相关经济活动，考核其是否具有合理性和环保性，令此机构整合与优化自身资源的有效配置，提升其经济活动的效益。在鉴证职能上延伸了评价重要职能，运用法律效力进行证明，进而为各机构或是相关法人提供精准的决策依据。两者皆有着评价的职能，区别在于对各自职责评价不同，绩效审计体现在经济活动审计整体效率和经济性以及最终效果。但是评价与审计息息相关，评价在内容上局限于部分或是所有事项的决策参与者，其绩效审计在评价内容上主要包含了经济事项整个过程。然而，经济责任审计在职能上倾向于对经济活动进行监督，延伸了财务审计在监督方面的职能，其绩效审计在鉴证职能上延伸了评价职能。从其职能上来看，二者存在优势互补关系，主要表现在审计作用方面。

（二）审计方式

在审计方式上有着明显的区别，首先是其经济责任审计会随时、全方位对专项活动展开审计，分为现场、送达等多种方式。通常情况下，其绩效审计经常以调查方式开展审计工作，较少进行全面性的审计。另外，在时间上会随时不定期对多个项目展开审查与分析，在地点上对现场实施检查和取证以及分析，较少运用电子数据或是书面资料完成送达；其次为经济责任多数审计相关机构内部会计资料，具有较强的微观性，相关事项存在较少宏观性建议或是结论。由于绩效审计不仅在微观上展开审计，还对各类问题展开大范围性审计；而后经济责任重点对事后展开审计，还对事前和事中以及后续等展开诸多审计。经过对审计方式的比较，其绩效审计具有灵活多样的特征，针对于自身有着广阔的领域，较宽的界面和复杂且多变的内容，审计者可自由、灵活的进行选择，相较之下经济责任审计具有很单一的审计方式。书面审计方式可以与电子审计方式实现优势互补，减少审计过程中的数据误差、数据篡改等问题，绩效设计亦可以其多样性和灵活性的审计方式补充责任审计的单一审计方式。

三、总结

通过对两种审计概念、基本要素间的比较，其绩效审计比经济责任审计具有更为广泛的内容，方式也比较灵活，以及较为明显的审计成效。它在未来审计发展中势必会成为主流，但是经济责任审计又由于滋生对经济活动监督的复杂性，故在审计中充当着重要角色。虽然绩效审计、经济责任审计都存在着不同的倾向点，但其之间却存在着互补优势。绩效审计倾向于经济领域的宏观性审计，其经济责任审计更加倾向于经济领域的微观审计，经两者结合应用在审计中，对政府机构充发挥出监督和评价以及鉴定等重要职能。

参考文献：

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参考文献资料和分析总结已用的指标体系，尝试设计新的指标体系，从政府、债权人、员工、供应商、客户这五个维度衡量企业社会责任，选择一组财务指标全面评价财务绩效,分析企业社会责任与财务绩效的内在逻辑关系。

关键词 ：企业社会责任；财务绩效；利益相关者

一、引言

伴随社会责任日益受到关注,结合中国的资本市场环境，分析企业社会责任与财务绩效关系的研究十分受青睐。由于日益完善的法律制度,加上可持续发展观正逐渐取代只强调经济增长的发展观，越来越多的企业愿意履行社会责任。Oliver Sheldon（1924）在《管理的哲学》中第一次提出企业社会责任，Bragdon 等（1972）开始实证研究企业社会责任与其财务绩效的关系。由于已有文献衡量企业社会责任与财务绩效的方法有所不同,所以任何时期的分析都表明二者可能存在三种不同的关系,不过较多的分析结果都支持二者正相关,Hillman 等（2001）和沈洪涛(2005)、李正(2006)研究表明二者正相关。本文在采用新指标体系基础上，分析随着企业社会责任外延的拓展,企业社会责任与财务绩效的内在逻辑关系，表明二者之间应该存在某一平衡点。

二、文献综述

总结自1970 年起的文献材料,二者存在三种关系。正相关：Preston(1978)采用内容分析法分析美国500 强企业1971-1975年的年度社会责任信息披露报告，发现企业社会责任信息披露更多股本收益率更高。负相关：Makanietal(2009)选取社区、公司治理、员工、顾客、环境、人权6个维度衡量企业社会责任，分析发现环境维度的企业社会责任与财务绩效显著负相关。倒U 型：Bowman(1975) 用CEP指数测度企业社会责任,分析发现污染控制适中的造纸企业财务绩效最好。因为企业社会责任的概念存在争议,且缺乏全面的理论基础以及缺乏系统权威的衡量办法来量化企业社会责任，导致不同市场不同时点的不同结果。

三、概念界定

(一)企业社会责任的界定

20 世纪初社会责任之父Bowen 提出企业社会责任概念，Carroll（1979）在《公司业绩的三维概念模型》中结合利益相关者理论，阐述企业社会责任的四个部分：经济责任、法律责任、伦理责任和慈善责任，但国内卢代富和李正皆认为社会责任不含经济责任。国内选取CSR衡量指标的代表有王怀明、宋涛（2007）考虑政府、员工、投资者和公益，张兰霞等（2011）考虑股东、债权人、客户、供应商和政府，杨熠等（2008）考虑利益相关者，朱金风等（2009）考虑政府、员工、债权人、供应商和公益。本文认为企业社会责任是企业管理层作为企业相关利益者的受托者，在最大化股东收益后，也需要尽可能保护其他利益相关者的利益。由于我国核算的财务绩效已包含股东责任，而且现行财务报告中无量化的环境因素，所以本文从政府、债权人、员工、供应商和客户这五个维度来衡量企业社会责任。

（二）财务绩效的界定

目前超过80 个财务指标被用来衡量财务绩效，大体有市场指标和会计指标。第一类主要来源资本市场数据,如股价回报率等;第二类主要基于财务报表数据,如净（总）资产回报率等。王怀明、宋涛（2007）的综合性资产收益率，张兰霞（2011）的总资产报酬率，杨熠（2008）的总资产报酬率及总资产增长率、净资产收益率、销售增长率，朱金凤（2009）的每股收益、托宾Q 值，许岩（2011）的净资产收益率。财务绩效是指一定经营期间的企业经营效益业绩,主要表现在盈利能力、持续发展能力、偿债能力和资产运营水平等方面。前人在选取财务绩效的衡量指标时，主要评价企业的某方面能力。本文认为应该综合市场指标和会计指标,选取一组最富代表性的指标，来全面衡量企业财务绩效。

四、理论分析

由于我国现行核算的财务绩效已包含股东责任和财务报告中无量化的环境因素，并且我国未强制披露企业社会责任信息，而且只提供定性的社会责任履行情况，本文只分析政府、债权人、员工、供应商、顾客的社会责任与财务绩效的关系。本文结合国内外学者的研究成果，认为企业承担社会责任有利于提高财务绩效水平，提出如下理论分析：政府通过征税分享收益，为企业提供公共服务促进经济发展。企业主动承担对政府的社会责任，有利于维持与政府的融洽关系和享受公共物品及优惠政策，避免政府处罚，为发展创造良好的外部环境，促进长远发展。伴随扩大的企业经营规模和锐增的发展机遇,企业资金来源包含外部筹资和内部融资。因为债务资本较权益资本筹资成本更低，而且不容易分散控制权，所以债券融资是主要的融资渠道。若企业积极履行对债权人的责任，按时还本付息，不随意挪用借款,提升在债权人心中的形象，有助利于吸收更多的生产经营资金，加快生产经营的良性循环，保持长期的稳定发展。客户处在生产经营的下游，是产品服务的最终享受者，是利润增加的推动者。企业积极履行该责任，有利于获得良好信誉，为企业打造很好的口碑,促进长远发展。

劳动力是生产力构成要素中最活跃的部分,所以职工是企业发展壮大的主力。根据需求层次理论,想要员工全心全意为企业工作，需要满足其层次需求，完善员工的权利保护机制，具体有薪酬待遇、职业培训、晋升空间、工作环境等。若要发挥企业目标的共同激励作用，提高员工积极性和归属感,降低员工流动率，削减新员工的培训成本，吸引更多人才加入，应该充分履行该维度的社会责任。供应商作为企业重要的利益相关者之一，是企业可持续发展的中流砥柱，所以企业需要与其维持稳定良好的合作关系。供应商最看重企业的资金流动性，若企业长期准时按信用条件付款、持续定货，有助于提高其财务绩效水平。

企业社会责任的研究范围逐渐从抽象的概念到设计具体化的指标体系，总结为社会责任会计法、内容分析法、“TRI 法”、指数法和声誉评分法等。本文遵循全面可比原则设计相关利益者的业绩评价体系：净资产收益率、资产报酬率,来检验企业社会责任与财务绩效关系。虽然净资产收益率能较强地反映真实盈利能力和绩效水平，但仅用它来衡量是不全面的，本文考虑净资产收益率、总资产报酬率和净利润增长率。结合

参考文献，考虑上期总资产报酬率、资本结构、规模和总资产增长率等控制变量。

各相关利益者常见衡量指标的含义和计算方法如下：资产税费率和税收比率衡量企业对政府的贡献程度，资产税费率= 全部税金/ 总资产，税收比率= 全部税金/ 净利润，比率越高表明企业通过税收方式对政府所做的贡献越大。利息保障倍数=息税前利润/利息费用，评价企业还本付息的能力，值越大表明企业还本付息的能力越强。薪酬比率衡量公司对员工利益的照顾程度, 等于支付给职工以及为职工支付的现金/主营业务收入，比率越高表明企业越照顾员工利益。应付账款比重和应付账款周转率都反映企业对供应商利益的照顾程度，应付账款的比重=购买商品接受劳务支付的现金/主营业务收入，应付账款周转率= 主营业务成本/应付账款平均余额，比率越大表明企业越照顾供应商利益。主营业务成本率= 主营业务成本/主营业务收入，与客户的关系越良好。

五、结论建议

本文基于利益相关者理论，在采用新指标体系的基础上，分析企业社会责任与财务绩效的关系，表明所选维度的社会责任会不同程度地影响财务绩效。总资产报酬率与对政府、债权人和供应商的社会责任低度正相关，与对员工和顾客的社会责任低度负相关，与上期总资产报酬率显著正相关。净资产收益率与对政府及供应商的社会责任显著正相关，与对债权人的社会责任微弱正相关，与对员工和顾客的社会责任显著负相关。净利润增长率仅与对供应商的社会责任低度负相关，与其他四个维度的社会责任都正相关，与总资产增长率高度正相关，与资产负债率显著负相关。企业应积极履行对政府和债权人的社会责任，而对其他维度的社会责任会因财务绩效的衡量指标不同而结论不同。企业为了可持续发展，应该将社会责任理念贯穿到企业的发展过程中，应该向政府照章纳税，向社会多奉献爱心，诚信对待供应商和消费者。

具体建议如下：企业需要强化社会责任理念，重视社会责任文化建设，将社会责任理念贯穿到管理控制制度和业绩评价激励中。政府应该制定社会责任信息的披露法规，加强管理，逐步形成完善的法律体系。最后，需要充分发挥民间团体的宣传监督作用，营造良好的整体氛围，形成全方位的监督体系，建立激励机制，倡导企业积极履行社会责任。

参考文献：

[1]颜剩勇,刘庆华.企业社会责任财务分析指标研究[J].财会通讯, 2005(5).

[2]邓冬梅.企业社会责任与企业绩效关系探析[J].科技创业月刊,2005(7).

[3]杨熠,沈洪涛.我国公司社会责任与财务业绩关系的实证研究[J].暨南学报,2008.

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1.绩效审计的概念

绩效审计是指，审计根据相关法律法规，运用审计程序和方法，对被审计单位的工作职责和工作效果进行审查与评价，主要包括三方面的内容，即经济性、效率性和效果性，又称为“3E”审计。其中经济性是指以相对较低的费用取得有一定质量保证的资源；效率性是指以一定的投入取得最大的产出；效果性是指在多大程度上达到政策目标经营目标和其他预期结果。

2.医院绩效审计的概念及基本涵义

医院绩效审计是指通过对医院一段时间内使用的人、财、物等资源的使用情况以及对提供医疗服务的数量、质量和效果的分析，通过现有情况，挖掘潜在实力，以提升医院效益，更好地为患者提供服务，为医院创造效益。（刘和涛 2011年）绩效审计不同于财务审计，第一，审计范围较大，审计周期较长。相对于财务审计，绩效审计目标层次提高，审计内容增多，除了运用财务审计的方法外，还利用经济数学方法和现代管理方法。第二，价值目标多样，评价标准难以统一。医院作为典型的非营利性组织，在日常管理业务活动中，不仅仅考虑到经济效益，更多的是社会效益，要求在突出社会效益导向的同时兼顾经济效益。因此，不能以简单地经济盈亏来评价医院的效益。第三，起步较晚，认识模糊。绩效审计的起步要远远晚于财务审计，相关的法规条例、标准都尚处于缺失状态。加之有相当一部分审计人员对于绩效审计的认识还不是很全面，大多数审计人员对绩效审计的认识还停留在国外有关资料的介绍层面。这就导致了医院绩效审计止步不前。

二、医院绩效审计的现状

1.注重财务指标，忽视非财务指标

受到财务收支审计模式的影响，现有的医院绩效审计评价模式依然将审计的重点放在体现经济效益的财务绩效指标上，轻视了评价社会效益的非财务绩效指标。对于作为非营利组织的医院，这样的指标偏重是十分危险的，它将会影响医院的战略发展的目标设定，将走了以盈利为目的误区。

2.偏重内部评价，忽视外部环境的分析

绩效审计评价体系是个相对稳定的体系，同时它更应该是一个具有“自净”能力的体系。在这个信息大爆炸的时代，医院的战略发展也是不断变革发展的，作为医院管理中重要部分——绩效审计也应该随着环境要求的变化而相应变化。使用与医院战略目标、外部环境要求不符的、脱节的绩效审计指标不仅不能真实地评价医院的绩效，甚至会阻碍医院的发展。

3.侧重短期目标，偏离长期战略目标

绩效审计评价的指标应该与医院的长期战略目标相统一的，但同样受传统财务审计模式的影响，让医院的绩效审计指标侧重于当年的短期目标，往往忽视了医院的整体战略目标，使得每一年的绩效审计侧重不同，连续性较差，达不到持续建议改进这样的审计效果。医院绩效审计的目标应与医院的长期战略目标高度统一。根据医院战略目标实施的不同阶段，设定相应的绩效审计评价指标，从而使得绩效审计的结果能够更好地服务于医院发展，与医院战略目标相切合，便于战略目标不断调整。

三、医院绩效审计评价的思考

医院绩效审计的核心问题就是绩效审计评价指标的设定。笔者大胆引进绩效评价工具——平衡计分卡，试图建立医院绩效审计评价指标体系。正如，平衡计分卡的创始人卡普兰教授说的：“衡量政府机构和非营利组织的经营是否成功，应该视其能否有效地满足纳税人和利益相关者的要求，他们必须为客户或利益相关者定义一个具体的目标。财务因素可以发挥促进或约束的作用，但是很少成为主要的目标。”，而平衡计分卡是从组织的战略目标出发，围绕着财务、客户、内部流程、学习与成长这四个维度展开评价。平衡计分卡保留了传统的财务指标，也兼顾了财务目标的业绩驱动因素，在追求财务结果的同时，监控组织为了未来的成长而培养的能力和获得的无形资产的过程。特别是医院这样一个知识型员工高度集中的组织，其核心竞争力就是培养智能资产和无形资产。这些资产包括：优秀的医疗资源、人才T队的培养、完善合理的内部流程、先进的服务理念、员工的积极性和灵活性、满意而忠诚的客户群等等，而这些资产却难以在医院的资产负债表上得到体现。同时，这些资产的评价是传统财务审计无法给予的，只有通过以平衡计分卡为理论依据的绩效审计才能准确地传达这些信息。

医院的绩效审计评价指标应根据部门不同职能属性从财务、客户、内部流程、学习与成长这四个维度来确定。医院部门按照职能属性大致可以分为：临床科室、后勤科室、行政科室。这三类部门从自身职能出发，服务于医院战略目标的侧重点是不同，那么他们的绩效审计评价指标也应该是不同。以临床科室为例，临床科室的目标就是提供更好的医疗服务，他的客户群是患者，相关指标大致为住院患者满意度、门急诊患者的满意度、有效投诉等指标；内部流程则是诊疗流程、病历书写流程等与医疗相关的流程指标；学习与成长部分则集中在科研与教育上，一般是论文数量与质量、课题数量与质量、带教的通过率等指标；财务部分主要围绕着药占比、科室医疗收入与成本而衍生出的指标。后勤部门则与临床科室有所不同后勤部门的目标就是配合临床科室医疗工作的顺利开展，提供及时、优质的后勤保障；后勤部门的客户群是医院的全部的临床科室；内部流程则关注在有形资产的采购、维护等流程上，对于资产利用效益、效果进行评价；财务则集中在预算执行情况上；学习与成长部分则加强相关的培训力度，特别是高值大型设备的日常维护保养领域的专业培训，并且与激励政策挂钩，提高工作的积极性和主动性。行政部门也是同样的，重点在内部流程的优化，以及提高工作的积极性，更好地服务于临床科室。

四、结论

医院绩效审计是内部审计发展的一大趋势，同时也是解决医院效率低下、医患矛盾突出的有效方法之一。引进平衡计分卡这一领先的管理工具到医院绩效审计或许是打破目前绩效审计僵局的一种方法。（作者单位：上海交通大学医学院附属上海儿童医学中心）

参考文献：

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（一）“三重盈余”绩效评价模式的概念 “三重盈余”概念于1998年由Sustain Ability公司总裁John Elkington首次提出。其基本理念是企业在追求自身发展的过程中，同时考虑满足经济繁荣、生态保护、社会福祉三方面的平衡发展。这三重考虑也被称作投资回报的三重底线。“三重盈余”绩效评价模式不仅包括对投资对象短期内财务业绩的考察，还要包括对投资对象在经济、生态和社会进行合理科学的职业判断，实际上是包涵了财务业绩和社会业绩的综合性业绩评价模式。强调企业社会责任和可持续发展，顺应了投资者对投资理念和投资策略变革的发展。

（二）“三重盈余”绩效评价模式的特征 “三重盈余”绩效评价模式突破了传统的业绩评价模式所反映的单一的经济利益关系，与以“经济增加值”为基础的评价模式和平衡计分卡评价模式也有很大不同，其基本特征归纳包括：

（1）评价主体多元化。“三重盈余”绩效评价模式以利益相关者为理论基础，重视企业的社会责任，公司利益相关者不仅包括股东、供应商、客户、员工，同时也应该包括社区、政府等。体现了现代企业的经济功能、生态功能和社会功能。

（2）评价内容多维化。平衡计分卡评价模式在传统的评价模式的基础上注重人力资本和知识资本，“三重盈余”评价模式在重视财务资本、人力资本和知识资本的同时，进一步引入社会资本（如诚信、合作、社区的和谐等）和生态资本（自然资源和环境等），是一种包括社会资本、经济资本和生态资本的综合评价模式。

（3）评价目标多重化。“三重盈余”评价模式强调企业在经济、生态保护、社会福祉三方面的平衡发展，由传统的“利润最大化”的单一财务目标转向经济、生态和社会的三重目标，企业不仅关注财务绩效，而且要关注生态效益和社会责任。

（4）公平内容多重化。“三重盈余”评价模式不仅加强了代内利益相关者间的公平，同时也注重了代间公平。即既考虑当前企业利益相关者间的公平，同时考虑当代与下一代利益相关者间的公平。充分体现其注重可持续发展的本质内涵。

二、电网企业绩效评价存在的问题

（一）评价指标体系不科学 目前，电网企业评价模式仍主要采用传统的业绩评价模式，财务指标所占比重过大，缺乏对非财务指标的重视。财务指标往往只注重短期的结果，而忽略了长期发展的需要，这不利于可持续发展目标的实现。

（二）企业内部指标偏多，缺乏企业内、外部协调能力的评价 电网企业现行评价模式缺乏对外部环境和社会福祉方面的评价，过多注重企业内部的财务指标，评价模式不能有效地评价企业内外部的协调能力，不能合理反映企业内外部资源能力优势和劣势，不利于发现企业的核心竞争力。

（三）评价范围过窄 首先，单一的注重财务业绩的评价模式，缺少对无形资产和人力资本方面的评价。其次，没有考虑企业生产经营的环境成本，没有考虑企业生产经营对自然生态环境的影响，不利于社会和谐发展目标的实现。最后，缺乏对企业经营的社会效益的评价。对企业的创新能力和社会贡献能力的评价重视不够，不注重企业与顾客关系的评价，不注重企业与员工关系的评价。

（四）评价方法不适应 目前，电网企业绩效评价主要采用综合评分法，侧重于财务绩效和管理绩效的评价，无法科学合理地反映企业各方面绩效的协调发展状况。

三、基于“三重盈余”的电网企业绩效评价模式构建

（一）电网企业“三重盈余”绩效评价模式实施的必要性 主要表现在：首先，满足公司社会责任报告的需要。近些年，社会责任成为电网企业关注的热点问题，国家电网公司继2006年首次公司社会责任报告后，已连续4年了公司的社会责任报告，说明国家电网公司对企业社会责任的重视。“三重盈余”绩效评价模式重视企业社会责任，在电网企业采用“三重盈余”绩效评价模式，将极大地充实社会责任报告的内容，进一步加强社会责任报告的科学性和完整性。 其次，全面合理地评价电网企业绩效的需要。电力体制改革后，电网企业负责电力调度、电网维护等输配电环节的工作，对国计民生影响重大。因此，对电网企业的绩效评价，不能单纯地注重内部财务指标，应该结合其对外部社会福利、生态环境方面影响进行全面综合评价，这样才能更为真实地反映电网企业的绩效。最后，可持续发展的需要。电力是关乎国家命运的基础性行业，电网企业在输配电环节对电力行业产生着重大影响，实现电网企业的可持续发展，有利于国民经济的可持续发展，有利于整个社会的和谐稳定。

（二）电网企业“三重盈余”绩效评价模式的设计 具体为：

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一、企业社会责任理论的概念

企业社会责任（corporatesocialresponsibility简称csr）概念出现于19世纪的西方社会，是由sheldon于1924年首次提出的。迄今为止，关于企业社会责任学术界还没有统一的定义。我国学者刘俊海从公司法学定义了企业社会责任责任:所谓企业的社会责任,是指企业不以最大限度在为股东们营利或赚钱作为自己唯一存在的目的,最大限度地增进股东利益之外的其他所有社会利益。《市场经济百科全书》对企业的社会责任所作的定义是企业为所处的社会福利而必须关心的道义任。

二、财务管理目标与企业社会责任

财务管理的目标是企业理财活动所希望实现的结果，是财务决策的准绳，也是评价企业理财活动是否合理的基本标准。

宁永志认为：“企业承担社会责任与企业的财务目标之间并不存在固有的矛盾。承担社会责任能够更好地实现企业的财务目标。”而刘培红也认为：“企业实现经济利益与承担社会责任有暂时的冲突，但是从长远来看，企业承担一定的社会责任有助于企业价值最大化目标的实现的。”赵卫华说：“社会责任财务管理目标存在着这样的关系：（一）随着经济的发展，财务管理目标的变化，社会责任在不断的变化。（二）社会责任和财务管理目标对立统一的关系。（三）二者是一个相互促进的过程。（四）二者是相辅相成，相互影响的。”刘兴贺认为：“从表面或短期来看，社会责任的承担会在一定程度上减少股东财富，而逃避社会责任，甚至伤害社会利益，反而会提高企业的价值，但从长远来看，企业财务管理目标与企业社会责任是一致的。”

三、可持续发展与企业社会责任

面临21世纪的市场发展趋势,企业如何能实现不断持续发展的目标,已经成为企业发展战略研究的重要课题。

李培林认为企业可持续发展是指企业在追求自身利润最大化经营过程中,以社会责任为出发点,满足企业利益相关者合理要求,实现企业与社会永久性和谐发展的生存状态。张燕平认为：“企业社会责任的履行与企业实现可持续发展是紧密联系的,只有企业承担应有社会责任,才能实现可持续发展,只有企业可持续发展,才能实现企业和社会的双赢。”冯巧云认为:“企业通过承担社会责任，可以赢得较好的声誉，为企业发展营造更好的社会氛围，使企业得以保持生命力，保持长期可持续地发展。”马红岩说：“现代企业只有较多地关注其社会责任,才能够获得持续发展。只有自觉地承担起企业应负的社会责任,才能做到感恩社会、回馈社会,才能保证企业树立以人为本、与社会和谐相处的科学发展理念,促进企业可持续发展。”

四、财务绩效与企业社会责任

企业社会责任与企业财务绩效的关系也是社会责任领域中的一个重要问题。搞清企业社会责任与企业财务绩效关系，对企业的各利益相关者具有现实的意义，也有助于企业管理者更主动更有战略性的管理和从事企业社会责任。

近几年来越来越多的学者开始了企业社会责任与财务绩效关系的研究。李兆华、卢丽通过对企业社会责任报告年度分布、行业分布、地区分布综合分析了财务绩效对社会责任的影响，认为：“虽然企业承担社会责任在短期内有可能会降低企业的当前财务绩效,但从长期来看,企业承担社会责任能够为企业带来多方面的利益,这些利益必将有助于提高企业的长期财务绩效。”李承源以营销理论和经济理论为基础，论证了：企业社会责任的实施对企业财务绩效有影响，且存在正相关关系，企业承担社会责任将会使企业各方面绩效显著提高，最终落脚于财务绩效的提升。温素彬、方苑按照资本形态的不同,构建了我国企业社会责任的利益相关者模型。以2003-2007年中的46家上市企业为研究对象，通过运用面板数据模型来检验企业社会责任与企业财务绩效之间的关系，结果发现从当期看社会责任与企业当期财务绩效之间的关系是负相关，但是从长期看企业履行其社会责任对其财务绩效是有正向影响的。闫萍认为：“企业社会责任与其财务绩效的关系是正相关远远超过负相关。”

结束语：通过对企业社会责任理论文献的回顾，我们发现：第一，影响企业社会责任的因素有很多，这些因素之间相互作用，共同影响企业社会责任。第二，企业社会责任与财务管理目标相互促进，长远看是一致。第三，只有企业一定程度上承担了社会责任，才能获得长足的发展。第三，企业社会责任与财务绩效的关系短期内负相关，但长期内存在正相关关系，且正相关远超负相关。因此，我国企业必须正确认识企业社会责任的承担，不要把承担企业社会责任看做一种消极的负担，而要将其视为企业发展的机会，把握好承担社会责任的尺度，提高企业的市场竞争力，获得企业的可持续发展。

参考文献：

[1]温素彬,方苑.企业社会责任与财务绩效关的实证研究[j].中国工业经济.2008,10:150-160．

[2]王建琼,何静谊.公司治理、企业经济绩效与企业社会责任:基于中国制造业上市公司数据的经验研究[j].经济经纬.2009,2．

[3]赵卫华.财务管理目标与企业社会责任的关系[j].商业文化.2010,10.

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二、人力资本与企业绩效概念不断丰富

其一，人力资本概念的不断丰富。从概念上看，人力资本的概念在不断的更新与深化。20世纪60年代，舒尔茨将人力资本的理论纳入经济分析的框架之中，依据传统经济理论的资本同质性假设提出的人力资本概念，对人力资本概念的定义较为模糊和宽泛。据舒尔茨的分析，人力资本是人的知识、技能和身体素质的总称。我国经济学家周其仁、方竹兰等人延伸了此概念，认为企业是人力资本与非人力资本的特别合约，因此企业中的所有劳动者都是人力资本的所有者。付一辉（2007）提出价值观人力资本，认为人力资本是财务领域的核心概念。随后，Polanyi M（1958）、Nonaka，Ikujiro（1995）、Fitz-enz，J（2000）、Scoones，D等人拓宽了企业人力资本的研究视角，将隐性人力资本注入人力资本的理论体系。国内学者隋广军等人将人的品格、工作热情、事业心、忠诚度、社会地位等因素看做人力资本的重要内容。人力资本的衡量维度上看，早期的研究中重点考虑了高层管理人员的人力资本，而忽略了中、基层员工的人力资本问题。近些年来，人力资本的衡量维度由单一考虑高管人力资本因素到分层级讨论，即将人力资本分为效率型人力资本、动力型人力资本和交易型人力资本。由于员工人力资本存在计量上的难度，早期的人力资本讨论的主要是高层管理人员的人力资本，许多研究都止于高管人力资本特征、高管人口统计特征对企业绩效的影响。（如孙海法（2006）、付维宁（2003）等）近些年，研究员工人力资本投资与收益的文献不断增多，员工作为推动企业运作和发展的主体，其人力资本的投资与配置也不容忽视。如姚先国、翁杰（2005）研究了企业培训与员工个人特征、企业特征和员工企业匹配特征之间的关系，以考虑企业对员工的人力资本投资是否有效得当。刘文、王杰（2011）通过对我国民营制造企业的调查讨论了员工隐性人力资本的形成过程以及对工作绩效的影响。随着衡量维度的增加，衡量变量也不断丰富。衡量人力资本的方法更新了以前通常使用的教育年限法，例如高管人力资本的衡量变量由单一高管人员的学历水平扩充到考虑高管职业复杂度、高管团队平均任期等因素。人力资本概念的深化是具有重大意义的。传统财务理论中以人力资本的开发、配置等管理只看到了教育和培训的因素，然而人力资本不仅应当包括人的教育水平、技能水平，还应当考虑到其它将对企业产生重大影响并与人不可分离的资本。如高层管理人员的关系资本、努力程度和工作热情以及员工的归属感、忠诚度等。这些因素做为人力资本的一部分，其价值增值功能不可忽视。

其二，企业绩效衡量方式的不断优化。魏立群，王智慧（2002）以及汪金龙，李创霏（2007）等用ROE（权益报酬率）、ROA（资产报酬率）来做为企业绩效的衡量变量；孙海法（2006）用Tobin Q值来综合考量企业的财务绩效。传统的财务绩效固然重要，但不能代表整个企业的价值创造能力和水平，后来的研究者对企业绩效衡量方式的革新使得企业绩效的衡量角度更加多元化，对企业绩效状况的判断也更为接近真实。如方润生，李垣，冯进路（2002）将非财务因素纳入绩效考察的范围，规避了财务信息失真可能带来的影响，也衡量了企业的产出效率；韩翼，廖建桥，龙立荣（2005）提出工作绩效维度应当更加全面，即包括了任务绩效、关系绩效、创新绩效和学习绩效。由此可见，企业绩效的衡量方式跳出了传统财务指标的束缚，对非财务因素纳入其中，尤其是与人力资本紧密相关的创新绩效的加入，使得整个分析更为全面和可靠。

三、人力资本与企业绩效研究思路更新

人力资本与企业绩效的研究思路在不断地深化与拓展，笔者对近些年来已有的研究思路进行了大致的梳理，以便于后来的研究者进一步在此基础上进行拓展和深化。（如图2）

从规范分析来看，以前的规范研究大多重点论述了人力资本在企业发展中的重要性问题。从经济学角度来看，舒尔茨从宏观经济的方面提出了人力资本对经济增长的作用，在《人力资本投资》的报告中提出人力资本将成为经济学中的核心问题，增加人力资源投资比增加物质资源投资更为重要。微观方面，贝克、罗默和卢卡斯等人提出了人力资本投资的收入效应，将人力资本因素加入新古典生产函数，形成新经济增长理论。周其仁（1996）、方竹兰（1997）等人从产权角度讨论了人力资本的产权划分应当更加明确以及人力资本所有者在企业中应当起主导作用的问题。袁庆明（2005）提出人力资本的使用价值和稀缺性决定了人力资本产权地位。人力资本所有者做为企业风险的主要承担者和价值的主要创造者，在企业发展中的作用不可替代。从财务学角度来看，卡普兰建立的平衡计分卡便是将人力资本因素完全地纳入到财务评价的范畴，认为人力资本是企业价值的重要驱动因素。向显湖（2006）也讨论了构建人力资本财务理论框架和方法体系的重要理论意义和实践价值，认为人力资本财务理论的构建是提高企业资本效率的客观要求，也是经济社会可持续发展的需要。从管理学角度来看，彼得·圣吉（1990）分析了建立学习型组织在企业发展中的重要性，迈克尔·哈默、詹姆斯·钱皮等管理学家也将高素质的人才做为企业再造过程中不可或缺的因素。人力资源管理理论也不断丰富和发展，从概念和技术上对人力资源的具体管理进行了细致地理论分析，从组织设计到工作分析，从人力资源规划到员工的选拔、培训，从绩效管理到劳动关系管理，人力资源管理理论贯穿人力资源输入到输出企业的整个过程。

许多文献也采用规范方法对人力资本创造企业绩效的机理进行了分析。在创造机理的分析中，学者们通常将人力资本分为两大类别分别进行讨论，即企业家人力资本和员工人力资本。Youndt、Snell指出人力资本不同维度在人力资源管理影响绩效过程中有着不同的作用。Lepak、Snell从员工人力资本价值大小和人力资本独特性程度两个方面说明，即使在同一企业内部也需对不同员工采取不同的人力资源管理策略。因此将人力资本价值创造过程分为两个部分讨论是必要的。从企业家人力资本与绩效的关系上来看，传统观点普遍认为企业家努力水平以及企业家能力是影响企业绩效的主要因素。黄群慧（2000）对企业家人力资本与企业绩效的分析认为，企业内部治理机制与外部市场机制影响着企业家的能力水平与企业家的努力程度，从而进一步决定了企业家的管理行为，而企业家的管理行为决定了绩效规模。简单地说，该模型的逻辑是制度决定行为，行为影响绩效。程承坪（2002）则认为企业家的效率性和交易性人力资本决定了企业家的能力，而动力性人力资本决定了努力水平。付维宁（2003）对理论分析模型进行了改进，将企业环境和资源禀赋引入到企业家行为对企业绩效的影响过程之中。从员工人力资本与企业绩效的关系上来看，张一弛、张正堂（2004）认为企业对专用人力资本的投资意愿越高，员工越有可能掌握更多的专用技能，因此越可能产生好的工作绩效。刘文、王杰（2011）通过因子分析方法将人力资本状况的几个因素与工作绩效进行回归，发现员工个人特性中的教育程度、人力资源沟通机制、企业文化中的团队认同和职业道德对工作绩效的影响较大。管理理论中人力资源管理理论中对员工管理进行了大量的研究，即员工的受教育程度、沟通机制、组织结构以及企业文化都将影响到员工人力资本的形成以及企业的绩效，相关绩效管理体系设计方法主要有关键绩效指标法、目标管理法、平衡计分卡法和SQP过程法等。

从实证模型上来看，早期的人力资本与企业绩效的相关实证研究都是考量人力资本与绩效二者的单一相关关系，许多高管人力资本特征与企业绩效的实证研究或员工隐性人力资本对工作绩效的影响一类的文章都对人力资本与企业绩效的相关性进行了分析，如李春涛、孔笑微（2005）对经理层的整体教育水平与经营绩效做回归发现二者呈正相关关系；吴斌、黄明峰（2011）得出高层管理团队成员受教育水平和政治背景与风险投资企业的企业绩效之间呈显著正相关关系。随着分析模型的不断发展，有许多学者开始从研究思路上进行创新，即引入了人力资本对企业绩效的影响过程。如高素英，赵曙明，田立法（2011）就将创新战略做为人力资本影响企业绩效的中介变量。认为创新战略与高管人力资本对企业绩效的影响会受到二者相互关系的影响，而员工人力资本对绩效的影响更为直接和明显； 王晓文、张玉利、杨俊（2012）提示了人力资本与新创企业绩效的作用机制，认为在创业能力的中介作用下人力资本对企业绩效有着正相关关系。由此可见，实证研究的思路越来越宽泛，考虑的相关影响过程越来越全面，采用的分析模型也更加贴近企业真实情况。

四、人力资本与企业绩效研究框架改进思考

结合以往规范和实证研究的分析思路，对现有的实证分析模型进行了进一步的改进，以为将来的研究者提供更多的思路。从整个人力资本在财务管理中的作用来看，对该问题的探讨应当根据从一个系统的分析框架中寻找思路。图3中，以企业投入人力资本的规模和结构的影响因素为起点，企业微观因素和行业及宏观经济因素出发讨论企业人力资本投资。即首先从人力资本投资的源头上讨论是哪些因素影响了人力资本投资，这些因素与人力资本投资量以及人力资本投资结构的相互关系如何。以往的相关研究中大多从规范的角度分析了可能影响人力资本的因素，这一研究论题可以通过实证研究的方式进一步予以探讨，如通过问卷调查的方式筛选出影响人力资本投资的关键性因素，使得人力资本形成的脉络更加清晰，以便更好地改进人力资本的形成环境。在人力资本对企业绩效的影响过程中，分为内部的直接作用和外部的间接作用。企业内部作用渠道划分是以战略管理理论的两大流派为依据的。首先，战略管理理论中的资源学派认为企业战略管理的主要内容就是如何最大限度地培养和发展企业独特的战略资源以及优化配置这些战略资源。即企业竞争优势主要来源于战略资源的积累和配置。因此，人力资本做为重要的战略资源之一，与其它资源如知识资本、关系资本、制度资本与文化资本等的整合是影响企业绩效的重要途径和中介。因此人力资本与企业其它资源的相互配合是人力资本价值创造机制的重要方面。具体而言，这一机制的分析可以采用价值链分析方法对企业内外部不同类型资源的整合过程予以阐述。另一方面，战略管理理论中的能力学派认为企业是一个能力的集合体，现代市场竞争是能力的竞争，决定了企业战略的选择，进而最终决定了企业的竞争优势和经营业绩。因此，人力资本应当结合企业能力进行匹配，如企业的生产能力直接决定了企业需要投入多少人力资本与之相匹配。当人力资本投入量超出了企业实际生产能力，则会导致企业的低效率和人力资源浪费；而当人力资本投入量不能满足企业生产能力，则会导致管理不善和物质资源的浪费。再如企业的持续创新能力做为企业取得竞争优势的源泉，从整体方向上而言，企业的战略选择决定了人力资本的定位：如采用成本创新的企业与采用产品创新的企业在人力资本的投入时会有差异。从具体环节上而言，企业在采购、生产、销售和售后的哪个环节进行重点创新，则对该环节人力资本的投资规模、结构以及变动的重视程度会进一步加强。如像华为一类的IT产业，其研发环节是决定该企业能否立足于行业的关键，故而研发部门的人力资本管理就将是企业管理的咽喉。

企业外部作用渠道分析的主要理论依据是信号传递理论。信号传递理论认为企业利益相关者可以通过可观察到的企业行为获取有价值的信息，而企业也可以通过信息披露的方式传递出更多企业经营相关的信息以减轻信息的不对称。因此，通过对企业人力资本状况的有效披露，使得企业的利益相关者（如供应商、投资者等）对企业的未来成长能力有了更进一步的判断，自然也会间接地影响到企业的绩效。然而，企业传统的信息输出方式大多是以财务报告的形式，而财务报告中对于企业人力资本状况相关信息的披露相当有限。许多以往的研究大多以财务报表中研发费用一项作为企业人力资本投入情况的替代变量，然而这种替代方式存在着很大的缺陷：企业的人力资本投入不仅仅是体现在研发上，且人力资本投资方向也因行业和企业的不同而有所差异。同时，对人力资本的相关研究大多以问卷调查的方式进行，主要是由于公开性的人力资本信息难以获取，不便于进行大样本的档案式研究。由此可见外界对于企业人力资本的投资状况获取渠道相当缺乏。人力资本状况作为影响企业生存和发展的关键性驱动因素，必然是企业各方利益相关者所关切的。因此对人力资本状况披露的必要性、披露的内容及形式是值得人们进行研究和探讨的问题。

最后，对企业绩效的考虑应当从财务和非财务的双重角度来进行分析，人力资本深刻地影响着企业的运营和管理整个过程，因此，单一的财务绩效不能够真实、全面地反映人力资本的影响作用效果，应当将财务绩效与许多非财务绩效，如创新绩效、关系绩效、声誉绩效等联系起来综合考虑人力资本对其的贡献，从而将人力资本对企业绩效的影响作用做出全面的评估。

参考文献：

[1]刘仲文：《人力资源价值会计模式探讨》，《会计研究》1997年第6期。

[2]付维宁：《企业家人力资本与企业绩效——一个理论分析模型》，《财经科学》2003年第6期。

[3]高素英、赵曙明、田立法：《人力资本、创新战略与企业绩效关系研究》，《山西财经大学学报》2011年第8期。

[4]刘文、王杰：《员工隐性人力资本的形成及对工作绩效的影响——基于我国民营投敌企业的调查》，《山西财经大学学报》2011年第10期。

[5]向显湖：《人力资本财务论》，中国经济出版社2006年版。