金融资产的划分依据模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇金融资产的划分依据，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》(下称《准则》)第十一条对持有至到期投资的定义为:持有至到期投资是指到期日固定,回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和有能力持有至到期的非衍生金融资产。《准则》将企业的金融资产在初始计量时划分为四类:第一类,以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产(包括初始计量时即指定为以公允价值计量且其变动记入当期损益的金融资产与交易性金融资产);第二类,持有至到期投资(主要指企业长期债券投资);第三类,贷款和应收款项;第四类,可供出售金融资产,并规定金融资产在存续期间重分类的范围为:第一、三、四类不得重分类为其他三类;第二类满足条件时可以重分类为第四类。

从以上重分类的范围可以看出,只有持有至到期投资满足一定条件时可重分类为可供出售金融资产,其他三类金融资产均不能或未规定可以重分类。

一、持有至到期投资重分类的依据分析

《准则》对持有至到期投资定义的关键点体现在两个方面:第一,有明确意图,即投资者在取得投资初始计量时意图就是明确的,除非遇到企业不能控制且难以合理预计的独立事件,否则将会持有至到期;第二,有能力持有至到期,即企业有足够的财务资源,并不受外部因素影响将其持有至到期。《准则》要求企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评估。如果投资意图或能力发生变化的,应当将其重分类为可供出售金融资产。可以看出,持有至到期重分类的依据是企业投资意图与能力发生变化。而将企业投资意图与能力改变作为重分类的依据是不充分的。因为:

(一)企业“有明确意图”和“有能力”将投资持有至到期只是相对而不是绝对的

由于企业投资意图和持有能力在很大程度上会受市场利率、投资收益、企业流动资金需求量、外汇风险、可利用的财务资源、相关法律法规等市场因素变化的影响,而这些外部因素的变化企业是无法控制、无法预料的,因此,可以肯定地说,企业初始投资时“有明确意图”、“有能力”只是相对而不是绝对的。由于初始投资时的意图与能力的不确定性,在投资存续期间每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评估的结果只能是评估当时企业管理层的意图相对投资当时企业管理层意图的修正。因此,重分类的依据并不充分。

(二)重分类范围设定合理性不充分

《准则》规定除持有至到期投资外的其他三类金融资产都不得或未规定可以重分类,如果初始投资时划分为交易性金融资产(短期债券投资),在企业改变投资意图准备长期持有、满足设定的条件时是否可以重分类为持有至到期投资(长期债券投资)呢?又如,初始计量时划分为可供出售金融资产,当资产存续期间明确投资意图,满足设定的条件时,是否可以重分类为持有至到期投资或交易性金融资产呢?为此,显现出金融资产重分类范围设定依据不合理、不充分。

二、持有至到期投资重分类的目的分析

《准则》规定由于出现企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预料的独立事件所引起的,如重分类日距该项投资到期日较近;根据合同约定几乎收回所有的初始本金;被投资单位信用状况严重恶化;发生重大企业合并或重大处置;相关税收法规、法律、行政法规做出重大调整等情况,使企业的投资改变“明确意图”或“有能力”持有至到期最初意图时,企业的持有至到期投资在存续期间可以不做重分类而可以直接出售。也就是说,在会计核算中“持有至到期投资”账户的贷方不仅反映(1)处置已到期的持有至到期投资;(2)重分类到“可供出售金融资产”中的持有至到期投资;同时也反映(3)未到期的持有至到期投资的处置。由于可供出售金融资产不可以重分类其他三类,因此企业的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的金额,只是为了在“可供出售金融资产”账户中进行处置或等待处置。既然允许持有至到期投资未到期直接从“持有至到期投资”账户贷方予以冲销,那么,持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的目的就显得很牵强,同时,使其核算增加了没有必要的程序。

三、相关建议

持有至到期投资主要是指企业的长期债券投资。对持有至到期投资的定位与核算可以简化进行:

一是企业债券投资初始计量时:若对该项投资有长期持有的目的,可以划分为持有至到期投资,通过“持有至到期投资”账户核算;若对该项投资为短期持有的目的,可以划分为交易性金融资产,通过“交易性金融资产(债券投资)”账户核算。

二是企业债券投资后续计量时:当企业对该项投资长期持有的目的改变时,若直接处置,则从“持有至到期投资”账户贷方直接进行冲减;若不直接处置,则其余额保留在该账户直到处置。

因此,建议取消金融资产的重分类以及相关核算。这样处理的优点体现在两个方面:其一,初始计量时对投资按其目的进行长期或短期的划分,因为长期与短期都不是绝对的,因此,不需要再进行可供出售金融资产划分的考虑,避免企业无法控制、无法预料的诸多因素对企业投资合理性的影响。其二,因为持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的金额一般较大,重分类时持有至到期投资账面价值与公允价值的差额以及重分类后可供出售金融资产公允价值的变动都会影响到企业净资产变动,取消重分类,将会从很大程度上减少市场变化对企业净资产的影响。

篇2

企业持有的长期股权投资，当某些要素发生改变，不符合长期股权投资准则，但仍属于权益类投资时，即转换为金融资产，以下将从几个方面对转换过程中的相关会计处理问题进行探讨。

一、长期股权投资转换为金融资产的情形

在《企业会计准则》第2号文件中有这么一项针对长期股权投资的规定，该项规定明确阐述了对股权投资准则及其所属范围、性质，有利于实现会计准则的规范化。首先，只有符合这四类股权投资的企业才可以适用该规定，其中前三种为：受总公司控制的子公司，具有合营性质的合营企业，具有联营性的联营企业等。第四种就是满足这些条件的股权投资：该投资单位对被投资单位所持有的股权比重未达到具有控制或产生重大影响的地步；在公开报价交易市场中没有进行过报价；被投资单位的公允价值不能进行方便的可靠计量。在这些权益性投资过程中，如果存在不满足以上四种规定的情况下，就要放弃这个计量方式，采用《企业会计准则》中第22号里的符合金融工具确认和计量的规定进行处理！

所以，长期股权投资转换为金融资产主要包括以下两种情形。第一种情况是企业持有的对子公司、合营企业、联营企业所进行的投资，当投资单位所持有的股权比例在某报告期内有所下降的情况下，这时候投资单位就不存在对被投资单位具有控制或产生重大影响，另外此时的被投资单位的公允价值能够通过会计方式进行可靠计量，长期股权投资即可转为金融资产；第二种情况是投资企业对被投资单位所持有的比重不会对其产生重大影响或不再具有控制、共同控制时，在活跃市场中没有公开报过价、其公司的公允价值不可能可靠的被计量，当被投资单位股份在活跃市场有报价、公允价值能够可靠计量时，计量模式就从长期股权投资转换为金融资产。

二、长期股权投资转换为金融资产可能存在的处理方法及其影响

在《企业会计准则》第22号文件有这样一条针对金融工具确认和计量的规定，在最初的会计计量中金融资产可细分为四种类型：（1）如果企业管理层持有该项金融资产的目的是为了在短期内出售并获取收益，公允价值能够可靠计量，其在报告期内的公允价值变动计入当期损益的金融资产，即交易性金融资产；（2）企业管理层有意图一直持有某项金融资产，且直到到期才变现的投资；（3）对外的贷款及发生的应收而未收到的款项；（4）预计在报告期内可能出售的金融资产，这类金融资产在持有期间产生的公允价值变动应按规定计入企业的资本公积当中，即可供出售金融资产。根据《会计准则》的定义，这四类情况中属于权益类投资的有交易性金融资产和可供出售金融资产。

从以上分析可以看出，交易性金融资产和可供出售金融资产划分的主要依据在于企业管理者持有该项资产的意图，以近期内出售为目的就划分为交易性金融资产，不能明确确定持有期限的就划分为可供出售金融资产。因此，当长期股权投资转换为金融资产时，企业可以根据持有意图，将其计入交易性金融资产或可供出售金融资产。然而，企业持有意图是否被真实表达外界难以识别。有研究表明，交易性金融资产和可供出售金融资产的划分标准会受到上市公司盈余管理动机的影响，可供出售金融资产成为公司利润的“蓄水池”①。当上市公司持有的金融资产比例较高时，为降低公允价值变动对利润的影响程度，管理层会将较大比例的金融资产确认为可供出售金融资产，在持有期间，为了避免利润的下滑，管理层往往违背最初的持有意图，将可供出售的金融资产在短期内进行处置②。

三、长期股权投资转换为金融资产的正确处理方法探讨

由于交易性金融资产和可供出售金融资产的模糊边界，使企业在将长期股权投资转换为金融资产时，对金融资产的划分存在很大的随意性，同时也为企业提供了盈余管理的选择空间。

实际上，之所以会出现既可以选择划分为交易性金融资产，又可以划分为可供出售金融资产的情况，是隐含了一个假设条件的，即：在长期股权投资转换为金融资产时，将转换后的资产视同为一项新的金融资产。如果不将其视为一项新的金融资产，而是作为金融资产之间的转换，就只有一种方法，即只能转换为可供出售金融资产。因为在《企业会计准则》第22号文件有这样一条针对金融工具确认和计量的规定，如果公司一开始就将某金融资产或金融负债归类为通过公允价值计量且其在报告期内发生变动的计算到该期损益的金融资产或金融负债后，就不能再对其再次划分为其他类别的金融资产或金融负债了；其他的金融资产或金融负债也不能被人为地再次划归为用公允价值来计量且其在报告期内发生变动计入当期损益的金融资产或金融负债，也就是说，其他金融资产是不能重分类为交易性金融资产的。

那么，这个隐含的假设条件是否成立呢？由于我国企业会计准则体系中，将长期股权投资和金融资产分别在两个准则中进行规范的，关于金融资产及其重分类方面的规定是在第22号准则中规定的，关于长期股权投资方面的规定是在第2号准则，因此，一般情况下，都会认为该假设条件成立，即长期股权投资转换为金融资产不属于金融资产的内部转换，而是产生了一项全新的金融资产。但是，《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第五十六条指出，金融资产，是指企业的下列资产：（一）现金；（二）持有的其他单位的权益工具；（三）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利；（四）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利；（五）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具。因此，金融资产包含了长期股权投资，上述隐含的假设条件并不成立。在长期股权投资转换为金融资产时，应视同一项金融资产转换为另一项金融资产，根据《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》第十九条的规定，只能将其划分为可供出售金融资产。（作者单位：云南省铁路投资有限公司）

参考文献：

[1]叶建芳周兰李丹蒙郭琳管理层动机、会计政策选择与盈余管理——基于新会计准则下上市公司金融资产分类的实证研究会计研究 2009.3

[2]何小杨康冬梅关于两类金融资产划分的实证分析经济经纬 2012.4

[3]孙蔓莉蒋艳霞毛珊珊金融资产分类的决定性因素研究——管理者意图是否是真实且唯一标准会计研究 2010.7

[4]《企业会计准则第2 号——长期股权投资》及应用指南

[5]《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》

[6]《企业会计准则讲解2010》

篇3

宏观金融资产的分类是金融统计中的基础问题。目前，在国际机构制定的有关国际统计准则《国民经济核算体系》(SNA)、《货币与金融统计手册》(MFS)、《国际收支手册》(BOP)等中均涉及到了这一问题，其他宏观经济统计准则中对金融资产的概念以及分类基本与SNA保持一致，但MFS在金融资产的分类问题上则更加“金融化”。这些更加体现MFS“金融化”的与SNA之间的区别正是本文所要探讨的。

一、SNA中关于金融资产的分类

SNA主要采用复合分类法，将金融资产分为类，并在一级类别下按照不同的标志不同的目的进行进一步划分。修订版SNA与93SNA相比又有一定的改动和完善。其中第五类“股票和其他权益”修订后变为了“权益和投资基金股票”，其中权益包括上市股票、未上市股票及其他权益三类，而由于投资基金股票作为对其他资产集体投资的一种形式，在金融中介有着特殊的作用，所以被作为一类金融资产单独识别：第六类“保险专门准备金”经过修订，扩充为“保险、养恤金和标准担保计划”。对于第七类，1993年SNA修订版进一步将雇员股票期权包括进来。将该类别扩充为“金融衍生工具和雇员股票期权”，这体现了金融创新对国际统计准则的影响及改变。

二、MFS中关于金融资产的分类

MFS中关于金融资产的分类与SNA中基本相同，但MFS中金融意味更浓厚，是SNA在金融资产分类方面的延伸和具体化。其中，MFS主要使用SNA中分类方法，主要依据(1)资产的流动性和(2)描述债权人债务人关系形式的法律特征两个标准，其也将金融资产主要划分为类。并且对每一大类依据风险性不同、交易方式不同等进行了二级划分，其中具体分类方法等与SNA有所不同。

三、MFS与SNA的对比与评价

MFS与SNA相比其更“金融化”具体体现在：

①MFS对存款的分类比SNA更加细致具体。MFS中在存款的二级分类下增加了本币存款与外币存款，据此可以在对各金融机构存款一项的分析中提供更多样化的数据，由此可以得到体现了金融统计中审慎翔实的特点，为满足金融分析和金融监管的需要提供了更多信息。其次，在对债券的分类中，MFS不仅依据期限，而且结果利率、抵押和衍生等特性对债券进行了分类，从多角度对债券进行分类体现了金融统计中经济和金融分析的不同需要。

②SNA中将贷款按照期限长短进行了划分，而MFS则将回购协议和证券出借和其他非贷款资产单列出来，体现了证券回购、出借等类型的贷款在金融活动及金融统计中的重要地位。并且MFS中对于证券回购协议的几种不同交易方式有着独特的记录方式，其中对于正常的回购协议，证券仍然留在现金接收方的资产负债表上，新的金融资产――贷款或存款应被记录为现金提供方的资产和现金接收方的负债：对于逆回购协议下的再回购，证券资产仍然留在原现金接收方的资产负债表上，且通过逆回购协议获得贷款资产的一方不应将这笔资产与第二笔应付贷款轧差，因为两笔贷款的对应方不同：对于逆回购协议下的直接转售，则应在现金提供方记录一笔“卖空”交易，避免了证券持有的双重记录，是货币与金融统计中审慎的细节体现。同时MFS中提出的根据抵押贷款方法记录回购协议、证券出借、黄金互换和黄金贷款一相关资产的所有权已经转手一的建议与SNA的所有权原则相反。

③对于金融衍生工具以及其他应收，应付账款的分类以及处理，MFS也要比SNA更加细致具体。这些也都体现了MFS基于更加金融的分类目的以及依据对金融资产进行分类与SNA之间的区别。

④MFS在对金融资产进行次级分类更注重其在金融活动中的职能特征。如对于回购协议的分类，MFS规定包括在本国广义货币范围内的回购协议划分为其他存款，而不包括在广义货币范围内的回购协议才被划归为贷款。对于实际上可以流通的贷款被归类为非股票证券。我们可以看出，MFS对于金融资产的划分能够更好的为货币与金融统计服务，可以清楚的计算出相关的广义货币等金融总量。

基于以上SNA与MFS关于金融资产分类的对比，我们可以看出：①MFS是SNA在金融方面的延伸和具体化体现。MFS分类层次更多更加具体，便于识别不同类型的金融资产以更好的进行货币与金融统计工作。②SNA与MFS在金融资产分类方面的区别主要是由于这两种国际统计准则的核算视角和核算目的不同。SNA是核算国民经济整体运行状况，以整个社会再生产为主线，全面核算再生产的条件、过程与结果，全面测定生产、收入、分配、使用和资产负债的总量，货币与金融统计只是其中的一个组成部分。而MFS是为测定整个社会的金融活动状况，分析其对国民经济的影响设计的。它以经济体的资金运动为主线，侧重于金融性公司部门以及次部门的资产负债流量与存量核算。前者站在一国经济总体的角度，而后者站在一国金融总体的角度，客观上就形成了对SNA的补充和细化。

参考文献：

[1]国际货币基金组织，货币与金融统计手册[M]，国际货币基金组织语言局译，2000

[2]聂富强，崔名铠，郭永强，《货币与金融统计编制指南(CGMFS2008)》的比较与思考，《统计研究》，第26卷第9期，2009年9月

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近年来，随着我国资本市场、货币市场的发展和利率市场化进程的推进，商业银行的投资和交易业务规模逐渐扩大，市场风险管理在我国商业银行风险管理工作中受到越来越多的重视。尤其是2008年全球金融危机发生以来，市场风险管理进一步成为我国监管机构对商业银行的监管重点之一。交易账户的设立和划分是商业银行市场风险计量和风险资本计提的一项基础工作，中国银监会于2004年的《商业银行市场风险管理指引》明确提出了对商业银行交易账户的划分要求。但由于缺少具体的操作指引和自身在市场风险管理方面的诸多局限，数年来我国中小商业银行在交易账户设立和管理的工作实践中仍然面临着一些理论和实务操作上的困境。

一、交易账户设立的相关监管规定

巴塞尔新资本协议规定，交易账户包括为交易目的或规避交易账户其他项目的风险而持有的金融工具和商品的头寸。记入交易账户的头寸必须在交易方面不受任何条款限制，或者能够完全规避自身风险。而且，银行应当对交易账户头寸经常进行准确估值，并积极管理该项投资组合。中国银监会于2004年的《商业银行市场风险管理指引》沿用了这一表述，并在2004年的《商业银行资本充足率管理办法》中进一步规定，交易账户包括商业银行从事自营而短期持有并旨在日后出售或计划从买卖的实际或预期价差、其他价格及利率变动中获利的金融工具头寸；为执行客户买卖委托及做市而持有的头寸；为规避交易账户其他项目风险而持有的头寸。与此相对，银行账户则为商业银行所有未划入交易账户的表内外业务。事实上，这一对交易账户含义的表述与《IAS39金融工具：确认与计量》以及基于此的我国2006版《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》在对“交易性金融资产”的表述在字面上是基本一致的。

由于2008年国际金融危机中暴露出了市场风险计量方法的诸多不足之处，2009年出台的《巴塞尔协议Ⅲ》加强了对交易账户的监管并对若干模型进行了修正，但并未对交易账户的定义做出实质性的修订；而我国监管机构在《商业银行市场风险管理指引》之后，也未再就国内商业银行交易账户的设立和管理提出更加具体的管理要求。

二、银行监管与会计准则对“交易账户”的划分标准：IAS 39与IFRS 9

2003年12月，国际会计准则理事会IASB了修订后的《IAS 39金融工具：确认与计量》以及相关指导原则，将金融资产划分为以公允价值计量且公允价值变动计入损益的金融资产、可供出售金融资产、持有到期投资和贷款和应收款四类，亦即我们现今所熟悉的“金融资产四分类”。基于与国际会计准则实质性趋同的原则，我国2006版《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》也使用了这一确认和计量方法。其中，前两类资产以公允价值计量。虽然从定义的表述来看，交易性金融资产与市场风险监管规定的交易账户是基本一致的，但可供出售金融资产的特性与交易账户的定义亦有重合之处。因此，虽然表述相似，但银行监管对交易账户划分的要求很难与会计准则建立明确的对应关系。

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二、关于金融资产减值的会计处理几个问题

（一）计提减值范围。由于“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”中的“公允价值”本身具有对该类金融资产未来价值的信息含量，即对该类金融工具的未来预期信用损失在金融市场的公允价值中已包含市场参与者的价值判断中，企业对“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”无需再考虑其减值问题。因此，新金融资产准则要求企业应对“以摊余成本计量的金融资产”和“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”两项金融资产计提减值准备，减值损失或利得计入当期损益。那么同样都是“以公允价值计量”，为什么“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”需要计提减值准备呢？这主要是因为企业对持有的这类金融资产负有经管责任，资产发生减值理应计入当期损益以便加强管理当局的管理责任，不能等到该类金融资产处置时再来反映管理当局的这部分经管责任。（二）计提减值方法及会计处理问题。新金融资产准则规定企业应以预期信用损失为基础，对金融资产进行减值会计处理并确认损失准备，计入当期损益。即在金融资产预期信用风险显著增加时确认减值损失，反之，预期信用风险显著降低时在已确认减值损失范围内确认减值利得转回减值损失。这项规定主要是因为旧的金融资产准则采用“已发生损失法”计提减值准备存在历史成本计量属性之嫌，与新金融资产准则的公允价值计量属性存在损益计算上的内在逻辑不一致性问题，所以新准则要求采用“预期损失法”以预期信用损失为基础计提金融资产减值准备，这能够较好的解决损益计算上的内在逻辑一致性问题。准则第49条规定对于“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”，企业应当在其他综合收益中确认其损失准备，并将减值损失或利得计入当期损益，且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。这样规定既体现了对管理当局经管责任要求，又体现了该类金融资产的战略性、非为交易而持有的性质特征要求。

三、关于执行新金融资产准则预期经济后果的分析

（一）更加如实反映金融资产业务的经济实质。新金融资产准则根据企业管理金融资产的业务模式和合同现金流量特征对金融资产进行分类核算，业务模式的划分又界定为是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。这样以管理金融资产的直接经济后果作为划分的基础，较为充分体现了金融资产业务的经济实质，由此提供的相关会计信息更加真实可靠，提高了会计核算的考核企业经营管理业绩固有功能，有利于实现会计的经管责任落实性质。（二）更加凸显会计的监督职能作用。众所周知，会计监督具体包括会计对企业经济业务及其内部控制的督促、指挥、控制、协调等多项职能作用，实施新的金融资产准则要求企业更加注重提高经济业务管理水平和内部控制能力。新金融资产准则改变了相关金融资产会计计量方法、标准和信息系统，这必将影响金融资产投资业务活动，客观上要求企业按照业务模式实施精细化管理，做到每项金融资产投资都要目标明确不能盲目。为此就要进一步强化金融资产投资管理的内部控制，将金融资产分类管理前置于业务流程并明确判断各项投资的具体目标，在持有过程中应强化对公允价值评估管理和业务模式的变化正确选择与判断。在金融资产投资管理过程中应强化对合同的管理，相关合同条款包括本金、利息、股利等相关条款一定要更加明确具体，以及应加强对被投资方的管控以保证合同的严格执行。所以企业执行新金融资产准则应对相关各项管理活动及系统进行必要的完善和升级，以满足会计核算与监督要求。

参考文献：

[1]财政部﹒企业会计准则第22号——金融工具确认和计量[J]﹒财会〔2017〕7号，2017.

[2]企业会计准则编审委员会﹒企业会计准则案例讲解[M]﹒立信会计出版社，2017.3.

[3]财政部会计司编写组﹒企业会计准则讲解（2012）[M].人民出版社，2010.12.

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一、企业契约理论对金融资产分类的影响

科斯于1937年提出的“企业的契约理论”（the contractual theory of the firm）是现代企业理论思想的起点，该理论认为：企业是一系列契约的组合。契约是签约方关于各方合作者关于合作中取得的收益分配问题达成的一种权利义务协议或约定，预期在未来（契约到期日）能够被兑现。如果一个主体加入企业期望的回报高于它付出的成本，这个契约便成立了。每个签约方（企业各主体）投入和取得资源的数量、形式和时机是他们之间讨价还价的博弈结果。企业在经营过程中，选取会计政策主要基于以下三种基本契约动因：政治成本因素、债务契约、报酬契约。

（一）政治成本因素

企业会计数据是政府进行税收和其他相关调控的基础，所以企业为规避政治成本，在选择会计政策时的影响通过以下三个方面体现：第一，税收政策，由于税收具有强制性、无偿性等特征，企业管理者倾向于选择降低当期计税基础，所以会增加企业现金流的会计政策；第二，被收费和管制成本，在政府管制较严垄断性行业，常常会依据企业的资产收益率、投资报酬率等财务指标来制定收费标准，所以企业在选择财务政策时会考虑避免暴露利润来降低收费标准；第三，企业的潜在危机，由于企业的会计盈余会到社会的特别关注，而这种状态可能被政治家用来解决或制造“危机”。

徐先知（2010）以上市公司在新会计准则下沪深A股作为对象进行实证研究，验证了政治成本、债务契约、报酬契约、企业经营状况、金融资产重要程度对金融资产分类都存在显著影响，而管理层持股、管理层变更、高管变更对金融资产分类的影响不显著。

（二）报酬契约假设

魏刚（2000）研究了高级管理层激励与上市公司经营绩效的关系，表明我国没有有效的报酬契约，高级管理人员的年度报酬与上市公司的经营业绩并不存在显著的相关关系。这样，西方国家的报酬契约假设在我国会计政策选择过程中无法验证。徐维兰、曹建安（2004）以上海证券市场上机械、设备、仪表板块类A股公司的存货发出计价方法、折旧方法、短期投资跌价准备、存货跌价准备和长期投资减值准备方法的选择为例，从契约理论的角度，结合我国政治和经济环境的特殊性，对上市公司会计政策选择动机进行了实证研究，结果证明三大假设在我国未得到证实。

（三）债务契约假设

债务契约是债权人与企业之间的债务约定，是企业契约的重要构成部分。Sweeney（1994）研宄发现：与控制样本相比，发生债务契约违约的企业一般比较偏向于在出现债务违约的前几年选择能增加会计盈余的会计政策。Beatty、Ramesh和Weber（2002）研宄自愿性会计政策变更和债务契约的关系，得出了借款者愿意支付较高的利息来保持可以进行自愿性会计政策选择变更的灵活性。同时，Beatty和Weber（2003）还在前文结论的基础上得到了进一步直接证实债务契约假设的证据，即若债务契约允许进行自愿性会计政策变更，则借款者往往变更为增加当期利润的会计政策。

二、管理者意图的影响

Ivancevich等（1996）认为，SFAS115使拥有完全相同证券投资的企业有可能在财务报表上呈现出极大的差异，进而影响到投资和借贷决策。而究其原因完全归结于管理者意图。管理者意图的使用为盈余管理行为创造了便利，使企业可以方便地提高或平滑利润。徐经长（1998）指出，依据管理者意图确定报表项目，尤其是金融工具类项目的计量属性，不失为再计量阶段计量属性选择的一种有效方法。金融资产和金融负债的再计量应依据持有者意图处理持有损益。朱海林（2000）认为，由于管理者意图不同，同样的金融工具归属于不同的类别时，可能因采用不同的计量属性而导致会计信息不可比；企业的管理者受金融市场风险等因素的影响，往往会改变其最初持有金融工具的意图，从而改变会计处理，这些改变并不一定能够真实反映企业实际经济情况或面临的风险；从一个极端的情况看，企业管理者可能利用管理者意图的随意性划分金融工具。吴江涛（2007）认为，基于管理者意图进行会计确认和选择计量属性使会计实践活动过于复杂化。为限定管理者意图的任意性所设置的一系列可验证性条件，有些极其复杂且不具有可操作性。

三、文献评述

根据以上的文献综述可以看到，大多数学者认为管理者意图在可验证性方面不可行，依照我国现有会计准则对金融资产分类由管理者意图进行划分是不可取的。况且，我国并没有可以验证管理者持有意图的标准，就使管理者对会计政策选择上随意性极大，且可验证性极低，对金融资产的划分是否是按照企业管理层的意图还是其他潜在动机就不得而知，这对内部以及外部利益相关者都是一种损失。

那么在会计政策选择的这个问题上，根据管理者意图划分是不可行的。那到底又是根据什么进行划分的呢，国外基本上都是以三大契约假设为核心进行检验，即：政治成本动机、债务契约动因、薪酬契约动因。西方学者的实证检验都在不同程度上验证了这三个动机，这说明三大契约假设在会计政策选择问题上的解释力很强。而且自从契约理论运用在会计政策选择以来，我国也取得一定的研究成果，为本文关于金融资产分类的动因提供坚实的理论基础。

笔者准备选择同样适用公允价值进行后续计量的金融资产，即可供出售金融资产和交易性金融资产进行会计政策选择动因的研究，不包括以摊余成本计量且可验证性较高的持有至到期投资、贷款及应收账款。不仅包括了研究数量较多的盈余管理方面，也包括了准则划分不明确、债务契约动机、政治成本动机在内的四大动机，对金融资产分类的动因做出深入探讨。

参考文献：

[1]孙蔓莉，蒋艳霞，毛姗姗.金融资产分类的决定性因素――管理层意图是否是真实且唯一标准

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[3]徐经长，曾雪云.公允价值计量与管理层薪酬契约[J].会计研究，2010，7：18～19

[4]陈敏，罗艳清，刘颖莎.新会计准则对金融工具分类的影响――基于上市公司的调查统计数据[J].会计研究，2008，8

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随着我国市场经济体制的不断改革与发展，金融资产对实体经济的影响也越来越显著，金融市场的规模正在不断壮大。新会计准则规范了很多企业的各类金融资产的会计处理办法，并且突出金融资产要采用公允价值计量模式进行计量。最近几年的实践证明公允价值在金融资产计量中存在这很多不尽人意的地方，如果不对此进行解决则会影响到会计信息的可靠性，因此本文将对此问题进行探讨。

一、公允价值概述

公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况，自愿的双方交换一项资产或清偿一项基本债务所使用的金额。公允价值也可称为公允价格、公允市价。确定公允价值的方式有三种：（1）对于存在活跃市场的金融资产或者金融负债公允价值的确定分为三种情况，在估值日有市场报价的情况下，可以采用市场报价来进行公允价值的确定。在估值日没有市场报价同时最近交易日后经济环境没有显巨变化的情况下，可以采纳最近交易的市报价来确定公允价值。如果估值日没有市场报价，并且最近交易日后的经济环境发生了巨大变化的，可以依据重大经济环境变化因素，适当调整市场报价以确定公允价值。（2）对于不存在活跃市场的金融资产或者金融负债的公允价值的确定，可以参考相类似的其他金融工具的市场报价，或者参考买卖双方在熟悉情况的前提下进行的最近交易中所使用的价格。（3）不符合以上两种形式，并且不存在活跃市场的公允价值确定，可以采用具有可靠性的被以往交易的市场价格验证过且得到市场参与者认同的估值技术。公允价值在一定程度上体现了金融资产或金融负债的实际价值，在企业清偿债务时使用公允价值计量可以给企业带来需要转移的价值。确立公允价值的前提是公平交易，换言之，是自由的买卖双方在不受各方任何关系的影响，且熟悉情况的基础上商定形成的价格。

二、公允价值计量对会计信息的影响

（一）对企业特定日期财务状况的影响。财务报表的编制是企业会计信息的主要反映方式，而具体反映企业某一特定日期财务状况会计信息的报表为资产负债表。上述交易性金融资产、可供出售金融资产可以采用公允价值计量的前提条件是这些金融资产均具有可靠的市场价格（在活跃市场有公开报价）、或有确凿证据证明其公允价值的确定是安全可靠的。但是在我国业会计准则中并没有明确规定其市场价格的确定是以当期最后一个工作日的收盘价为准，还是以当日最高价与最低价的均价作为参考标准。因此，会导致同一项金融资产在不同企业资产负债表中揭示的价值不同，同一企业对同样的金融资产在不同时期采用不同的市场价格为依据时也会出现不同的价值，进而影响了会计信息的可比性。

（二）对企业一定时期经营成果的影响。首先，交易性金融资产无论是在取得时还是在期末时均以公允价值计量为准，它的账面价值与公允价值之间的差额借助于“公允价值变动损益”账户计入当期损益，对企业的当期利润产生影响，但是“公允价值变动损益”本身所反映的是没有实现的收益，从而导致企业利润表中所陈述的利润并不是企业的实际盈利水平。其次，可供出售金融资产按公允价值计量时，其变动的差额直接计入资本公积，这种计量对持有该类金融资产期间的利润总额没有影响，但当企业出售该项金融资产时，要将原计入资本公积的公允价值变动额转入到投资收益，则会影响到出售当期的利润及成果。同时，由于可供出售金融资产的形成完全取决于管理者的意图，在实质上随时可以出售，因而就其本身来说会对某一期间的会计利润产生影响，因此，不难得知企业为了达到操纵利润的目的普遍愿意持有大量可供出售金融资产，而不愿意持有交易性金融资产。

按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定：企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内重分类为可供出售金融资产时，可供出售金融资产应按照公允价值计量，其与持有至到期投资账面值之间的差额计入到资本公积账户，导致所有者权益总额发生变动，影响企业的资本结构，当其出售时再从资本公积转到投资收益。尽管《企业会计准则第22号》对金融资产分类变更进行了明文规定，但是这些规定仅仅是在限制企业在重分类时所遇到的特殊情况，其并不影响企业管理者在正常情况下将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的事项与结果。因此，可以看出当把持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，也可能成为企业操纵利润的一种手段。

三、公允价值在金融资产中的应用

（一）金融资产及其分类。按照我国新会计准则中的CAS22，金融资产是指：（1）现金;（2）持有的其他单位的权益工具;（3）从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利;（4）在潜在有利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利;（5）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利，企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具;（6）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。金融资产应在初始确认时划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;（2）持有至到期投资;（3）贷款和应收款项;（4）可供出售金融资产。

（二）金融资产的确认。（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。在新会计准则中，这类金融资产包括：交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。其持有目的是为了近期出售，使持有者在短期内获利。该类金融资产具有以下特征：（a）持有的该金融资产是短期性的，即在初次确认时就确定可能在近期出售，从而赚取差价;（b）该金融资产具有活跃的交易市场，其公允价值能够通过活跃市场获取;（c）该类金融工具期末应按公允价值予以计量，且报告期间公允价值的变动应计入当期损益（公允价值变动损益），使得该类金融工具在会计期间的价值变动影响当期利润;（d）除新准则规定的特殊情况外的一部分衍生金融工具归为该类。由上可知， 如果企业持有的投资准备在短期内出售，并且其公允价值易于取得，即可以将其划分为交易性金融资产。（2）持有至到期投资。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。应当特别注意的是，如果一项金融资产在初始确认时已经被指定其他类型的金融资产，就不能再确认为持有至到期投资。此外，企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，除非是因为企业不可控制的原因导致此变化，应当将其重分类为可供出售金融资产。根据以上规定可以看出，持有至到期投资具有以下特征：（a）企业持有该项投资的目的不是为了短期出售或获利，而且企业有明确的意图和能力将该资产持有至到期日;（b）该投资到期的时间是固定的，因此持有至到期投资是非权益性投资;（c）该投资到期时收回的金额固定或可确定;（d）该投资属于非衍生金融资产的投资;（e）该类金融资产在期末需要按实际利率法计算的摊余成本进行计量和减值测试。（3）贷款和应收款项。贷款和应收账款，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。贷款和应收账款泛指一类金融资产，主要是指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义，都可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多的限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。（4）可供出售金融资产。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：（a）贷款和应收款项;（b）持有至到期投资;（c）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。可供出售金融资产通常是指企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。但是不能简单的认为，除了以上三类之外的金融资产，就一定是可供出售的金融资产。该类金融资产具有以下特征：（a）该类金融资产属于非衍生金融工具;（b）该资产有活跃市场，公允价值易于取得;（c）企业持有的目的明确就是为了出售，但该资产持有限期不定，即企业在初次确认时并不能确定是否在短期内出售以获利，还是长期持有以获利，也就是其持有意图界于交易性金融资产与持有至到期投资之间;（d）该类金融资产期末应按公允价值予以计量，且报告期间公允价值变动计入“资本公积――其他资本公积”账户，即该类金融资产在会计期间的价值变动不直接影响当期利润，只有在其出售时才将资本公积转到投资收益。

（三）金融资产的计量。所谓计量，是指以选定的能够反映计量对象内在特征的尺度并将其内在特征予以数量化的过程，即入账价值。

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的计量。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产初始计量按公允价值，且其交易费用记入当期损益;后续计量仍然采用公允价值，公允价值的变动金额计入当期损益。企业持有该金融资产期间取得的债券利息或现金股利，应当在计息日或现金股利宣告发放日确认为投资收益。

持有至到期投资的金融资产的计量。持有至到期投资的金融资产初始计量按公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分;后续计量按实际利率法，以摊余成本计量。

贷款和应收款项的计量。贷款和应收款项的初始计量采用公允价值，交易费用计入初始入账金额，后续计量按实际利率法，以摊余成本计量。

可供出售金融资产的计量。可供出售金融资产初始计量按公允价值，且交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分，后续计量按公允价值，且公允价值变动计入所有者权益。

四、公允价值在我国金融资产应用中存在的问题

（一）公允价值的可靠性与可操作性不足。公允价值是参与交易的当事人对市场价值做出的一种判断，金融资产采用公允价值计量方法，提高了财务报表信息的可靠性。但是市场形式是复杂的、多变的，有的会计事项可以确认或寻找类似的交易价格，而有的只能估算。针对这种情况，我们把公允价值的估值分为三个层级，其中，第一、二层级要求具备公开的活跃的市场。从我国目前的国情来看，金融市场仍处于发展中阶段，只存在有限的衍生金融工具的交易市场，此外，我国的产权交易市场、证券交易市场、生产资料市场等都处于未成熟阶段，同时以上市场的监管力度有待加强，再加上信息不准确以及道德风险的影响，金融资产交易纵的情况会时常发生，从而导致市场上的公开标价不一定能代表金融资产的公允价值。有些企业同时在国内金融市场和国际金融市场上双向交易，如果缺乏高新的科技和先进的通讯设备作为技术支持，想获得其实时报价是存在一定难度的。

（二）公允价值应用于金融资产对资本市场存在助涨助跌的重大不利影响。公允价值在金融资产的确认与计量上的运用十分突出。金融工具确认和计量准则规定，对于交易性金融资产，取得时以当时的公允价值入账，资产负债表日也按照当时公允价值进行后续计量，发生的公允价值变动计入当期损益。这样的处理方式使得上市公司当期的收益在很大程度上受其持有的金融资产的市场价值的影响。当金融市场高涨时，金融资产的市价上涨会带动上市公司当期投资收益或资本公积的上涨，而当市场低迷的时候会降低上市公司的当期投资收益或资本公积，即金融资产对股市起到助涨和助跌的负面作用。

五、公允价值计量在金融资产中应用的改进建议

建议有关会计、审计准则制定部门应在推动主要市场数据库的建设方面发挥领导带头作用，积极推动建立国家级市场数据库，为企业进行公允价值计量时提供更客观的参数创造条件。企业也应当积极地建立公允价值计量模型，对各项金融资产、金融负债的公允价值获取途径、取得方式等相关内容进行规范;在日常经营活动中注重对公允价值的获取及资料的积累;随时根据市场条件的变化，适当调整自身的价值计量模型，以满足金融资产的计量需求。

将企业的可供出售金融资产采用公允价值计量时，不同时期的公允价值差额比照交易性金融资产，采用“公允价值变动损益”账户直接计入当期损益包括在利润表中，取消其直接计入所有者权益利得与损失计入“资本公积”的做法，杜绝企业人为操纵利润现象，避免由于企业资本结构的变化导致信息使用者做出错误的判断，同时取消可供出售金融资产计提减值准备的做法。

针对企业将持有至到期投资转为可供出售金融资产时，其持有至到期投资账面价值与可供出售金融资产公允价值之间形成的差额，由于金融资产尚未出售，应计入公允价值变动损益，以防止企业资本结构变化而对信息使用者产生不利影响。

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我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，金融资产在初始确认时划分为四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；二是持有至到期投资；三是贷款和应收款项；四是可供出售金融资产。在会计实务工作中，持有至到期投资和可供出售金融资产容易产生混淆，因此本文针对两者在确认、计量、列报等方面的差异，进行简要地比较分析。

1、确认分类依据不同

我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常是指企业的债券投资，比如企业从二级市场购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。对于企业股权投资由于没有固定到期日，一律不得列为持有至到期投资。我们要将一项金融资产确认为持有至到期投资，要具备四个条件：一是要有固定到期日；二是要有固定回收金额（或可确定回收金额）；三是要有持有至到期的明确意图；四是要有持有至到期的能力。

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产。比如：企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，若没有划分为其他类型的金融资产，可将其作为可供出售金融资产进行确认、计量。

2、计量方法存在差异

我国《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中规定，金融资产初始计量以公允价值进行计量。持有至到期投资和可供出售金融资产在初始计量、后续计量中确认投资收益时的方法基本相同。以债券投资为例，对于债券形式的持有至到期投资和可供出售金融资产，在初始确认时都以取得时的公允价值和相关交易费用作为初始确认金额，对于支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确认为应收项目（应收利息）。在后续计量中确认投资收益时，对于分期付息、一次还本的债券投资，在资产负债表日，按债券面值与票面利率计算应收未收利息，借记“应收利息”科目，按债券投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”或“可供出售金融资产――利息调整”科目。而对于一次还本付息的债券投资，在资产负债表日，按债券面值与票面利率计算应收未收利息，借记“持有至到期投资――应计利息”或“可供出售金融资产――应计利息”科目，按债券投资的摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额借记或贷记“持有至到期投资――利息调整”或“可供出售金融资产――利息调整”科目。

持有至到期投资和可供出售金融资产在后续计量中存在的最大差异在于是否以公允价值进行后续计量，即是否确认公允价值变动损益。对于同样的债券投资，若划分为持有至到期投资，在后续计量中不确认公允价值变动损益；若划分为可供出售金融资产，在后续计量中要确认公允价值变动损益。

3、减值确认方法不同

对于持有至到期投资，企业在资产负债表日需要对其账面价值进行检查，若发现有客观证据表明其发生减值，应计提减值准备。具体方法是：按照持有至到期投资原实际利率折现确定其预计未来现金流量的现值。当其账面价值大于其未来现金流量的现值，即确认为发生减值损失，并将其差额确认为资产减值损失，计入当期损益。而可供出售金融资产在确认资产减值损失时，即使其没有终止确认，也应将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出计入当期损益。因此，对于持有至到期投资发生减值确认时，通过设置“持有至到期投资减值准备”核算，而对于可供出售金融资产发生减值确认时，直接调整可供出售金融资产的账面价值，即通过“可供出售金融资产――公允价值变动”科目核算，并将原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失转出计入当期损益。

4、 减值损失转回确认方法不同

对于已确认减值损失的持有至到期投资，企业在以后会计期间有客观证据表明其价值已恢复，且客观与确认资产减值损失后发生的事项有关，原已确认的资产减值损失应当转回，计入当期损益（冲减资产减值损失），但转回后的账面价值不得超过假定不计提资产减值准备情况下在转回日的摊余成本。而企业对于已确认减值损失的可供出售金融资产（债务工具），在随后的会计期间内公允价值已经上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的资产减值损失应当转回，计入当期损益（冲减资产减值损失）。

5、出售处置核算方法不同

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金融工具本身的复杂性造就了会计准则体系中最为复杂的金融工具会计规范,自1999年3月《国际会计准则第39号――金融工具:确认和计量》公布以来,IASB对其修订了近20次(截至2008年1月17日),尽管如此,会计报表使用者等相关利益方一致向IASB反映IAS39条款理解的复杂性,敦促理事会建立金融工具的新标准。2008年3月IASB公布了“降低报告金融工具复杂性”的讨论稿,金融危机的全面爆发把金融工具会计问题推到了风口浪尖,IASB在金融危机咨询组、G20的敦促下确定了替代IAS39的金融工具综合项目,2009年5月IASB公布了该项目计划,计划分金融工具的分类和计量、减值方法和套期会计3个阶段。IASB分别于2009年7月14日、11月12日了ED/2009/7、IFRS9,对现行IAS39金融资产的分类和计量问题进行了修订。本文以ED/2009/7和IFRS9为依据探讨IASB金融资产分类和计量准则问题。

一、ED/2009/7的主要内容

(一)金融工具分为两类。ED/2009/7提出了金融工具有公允价值和摊余成本两种计量属性,金融工具依据其计量属性分为按照公允价值和按照摊余成本计量的金融工具,确定了摊余成本计量的金融资产或负债的贷款的基本特征和基于合同收益率管理两个标准,禁止两类金融资产的重分类,保留了旨在消除会计不匹配的公允价值选择权。

(二)所有金融工具(包括嵌入衍生工具特征的混合工具)适用同一种分类方法,所有权益性投资以公允价值计量,取消了IAS39分拆处理和公允价值不能可靠计量金融工具以成本核算的例外情形。

(三)提供了权益性投资公允价值变动的可选择列示方法,选择方法在初始确认、后续计量中保持一致,提议应用新指南时采用追溯调整法,规定了本准则项目结束后的生效日(不晚于2012年1月1日)。

二、IFRS9对ED/2009/7的改进

(一)IFRS9的分类、计量要求仅适用于金融资产,不适于金融负债,ED/2009/7适用于所有的金融资产和金融负债。IASB认为金融负债不能以摊余成本计量,其计量应该考虑信用风险因素,希望能够确立包含信用风险因素的模型来计量所有的金融负债,这是IASB将来重点研究的项目。

(二)IFRS9要求主体以其管理金融资产的商业模式和合同现金流特征为依据对金融资产进行分类(包括从次级市场取得的金融资产),且主体商业模式是第一因素,只有在具备商业模式特征后再考虑合同现金流特征,当金融资产符合这两个分类条件后,摊余成本计量才能提供有用的信息。

(三)IFRS9规定,当主体商业模式发生变化时,允许金融资产以摊余成本和公允价值计量之间进行重分类,对合同性影响信用风险的金融工具投资要求采用一致的方法。ED/2009/7禁止了此种分类问题。

(四)IFRS9规定当主体选择在其他综合收益来反映公允价值计量的权益工具时,收益须以利得或损失来确认,ED/2009/7却提议这种收益应以其他综合收益来确认。

(五)IFRS9附加了应用指南,增加了如何利用条件进行摊余成本计量的解释。对于在2012年1月1日采用IFRS9的主体,提供了重述相关信息的过渡条款,并要求披露初始应用该准则所有主体的信息。

三、IASB颁布IFRS9对中国产生的影响

(一)2007年以来中国上市公司在应用金融工具准则中存在的问题

我国金融工具准则与国际会计准则基本相同,我国准则将金融资产分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产4大类,不同类别的金融资产会计处理方法存在差异,对企业利润产生不同的影响,各种金融资产分类的标准界定不明确,给企业利用金融资产归类调节利润提供了选择空间:当上市公司持有的金融资产比例较高时,为降低公允价值变动对利润的影响,管理层会将较大比例的金融资产确认为可供出售金融资产,为避免持有期间利润的下滑,管理层往往违背最初的持有意图,将可供出售的金融资产在短期内处置(叶建芳、周兰等,2009)。由于资产减值的核算需要专业判断,基于同一减值迹象确定的金融资产减值比例不同。此外,一些特殊的金融资产比如银行发行的期限较短(短于1年)的理财产品,因不符合CAS22的分类标准,不能划分为以上4类金融资产,却确认为一年内到期的流动资产。

(二)中国企业金融工具会计准则的修订势在必行

2008年国际金融危机发生后,中国响应G20峰会和FSB(金融稳定理事会)倡议,于2009年9月了中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图(征求意见稿)。IASB计划在2011年完成对金融工具项目的修改,中国企业会计准则与国际财务报告准则实现持续全面趋同的完成时间也确定为2011年。因此,2010～2011年是持续全面趋同的关键时期,准则制定部门应在2010年逐步修订准则。IFAS9简化了金融资产的分类、计量,缩小了管理层利润操纵的空间,提高了会计信息的质量。我国作为新兴市场经济国家应根据自身的实际情况,借鉴IFRS9,适时征求意见稿,于2011年前完成金融工具准则的修订工作。

主要参考文献:

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一、引言

从2008年爆发金融危机后，国际会计准则理事会启动系列准则项目的重大修改，要求中国直接采用国际准则，而我国坚持了“趋同”原则拒绝直接采用的要求。

2006年11月，国际会计准则委员会（IASB）启动了旨在简化金融工具分类和计量新的IFRS9代替原准则IAS39的工程。同年12月，美国财务会计准则委员会也加入到了此项目中。此项目第一阶段的任务旨在完成对金融工具的重分类和计量的替换工程。2009年11月12日，新的IFRS9对外颁布;2010年国际准则委员会完成了该工程的第一阶段，颁布了的IFRS9，重点解决了金融工具的分类和计量问题。新的IFRS9被要求在2013年或者2015年开始强制执行。本文重点所讨论金融资产的重分类和此项改革将会产生的影响。

二、IFRS9与IAS39的主要差异

从IAS39到IFRS9最引人关注的莫过于金融资产的重分类问题，此次的改革，表面上完全颠覆了之前的四类：以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收账款和可供出售金融资产不再使用。新的分类为两个大类，即以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产，但是还保留一类直接设定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。本文将对此次变化进行详细分析来揭示变化的会计处理的变化。

（一）分类的依据的改变

IFRS9要求金融资产分类为企业管理该项金融资产的业务模式和所产生的现金流的特点为依据。

业务模式测试是指主体持有该金融资产的目标是收取合同现金流量还是在合同到期之前通过出售该金融资产来实现公允价值变动产生的利得。从此可以看出，之前的四种分类中，实质是把业务模式测试包含在内的。持有目的为收取合同现金流的实质为IAS39中规定的“持有至到期投资”与“贷款和应收账款”。而不以收取合同现金流为目的而是以通过交易获得公允价值变动产生的利得为目的的实质为IAS39中的“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”。

现金流量特征测试是指该金融资产的合同条款是否导致在特定日期产生仅仅支付本金以及未付本金利息的现金流量。从此可以看出，能够在特定日期产生仅支付本金和利息的现金流的只能是债务类的金融资产。债务类的金融资产在IAS39的分类中，包括了所有的“持有至到期投资”和“贷款和应收账款”这两类，还包括部分“可供出售金融资产”。

IFRS9规定，只有同时满足两个条件才能被划分为以摊余成本计量的金融资产。第一个条件，在业务模式测试中满足以收取合同现金流为目的。第二条，在现金流量特征测试中满足该金融资产的合同条款将导致在特定日期仅支付本金及未支付本金利息的现金流。同时能满足这两个条件的金融资产在IAS39的分类中其实也就是“持有至到期投资”和“贷款和应收账款”。不能同时满足以上两个条件的金融资产则划分为以公允价值计量的金融资产。所以以公允价值计量的金融资产实质为IAS39中的“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”。

此外，在IAS39的分类中还有一项金融资产没有纳入分类，那就是直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。此类金融资产的分类在IFRS9中得以继续保留没有发生变化切划分的条件也得到了保留。

从以上分析中可以看出，IFRS9的分类实质为把IAS39中的分类进行归纳整理，从一定程度上达到了简化的目的。

（二）重分类规定的改变

IFRS9规定，只有当主体改变对于金融资产的业务模式目标而导致以前的模式不适用的情况下，才可以在“以公允价值计量”和“以摊余成本计量”两种类别之间进行重分类。但是禁止对所有的债务类的金融资产进行重分类

但是，对于直接指定为以公允价值计量且其变动计入损益与以公允价值计量的金融资产的重分类还是不被允许的。

此规定与IAS39有很大的不同。IAS39规定，以公价值计量且变动计入当期损益的金融资产不能与其他三类金融资产重分类。持有至到期投资如果转为可供出售金融资产，且转换的份额较大的此类所有的金融资产都要转为可供出售金融资产，并且要求今后两个完整的会计年度中不能再划分任何的金融资产为持有至到期投资。

（三）初始计量的改变

IFRS9规定，所有金融资产的初始计量为购入当时的公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产的交易成本为初始计量金额。直接被指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的初始计量金额以公允价值为基础。也就是所有的金融资产除直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产外的初始计量方法在IFRS9下得到了统一。

但是，从IAS39中可以发现，之前的四类分类除以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产外，其他三类金融资产的初始计量都为公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产交易的交易成本。以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产的初始计量为公允价值。而此类金融资产包括交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。所以，从IAS39到IFRS9的初始计量的变化仅体现在对交易性金融资产的初始计量的变化，从以公允价值计量变为购入当时的公允价值加上可直接归属于取得该项金融资产的交易成本为初始计量金额。

(四)后续计量产生的损益的改变

在IFRS9中明确规定，所有金融资产所产生的利得和损失都要计入损益或是其他综合收益当中，这一点与IAS39相比有了极大的不同。按照之前的叙述，总结出IFRS9中以公允价值计量的金融资产实际为IAS39中的交易性金融资产和可供出售金融资产，而可供出售金融资产当公允价值发生变化时，所产生的损益是不用计入利润表，直接计入所有者权益的，只有在当对外处置之后产生的损益才能通过投资收益科目进入利润表。改革后的IFRS9中要求所有的以公允价值计量的金融资产所有的损益都要在利润表中体现。

三、从IAS39到IFRS9的影响

从IAS39到IFRS9的初衷为简化金融资产的会计核算，促进国际会计准则的统一。所以此项目从开始就一直为一个各国共同参与的结果。我国现行的金融资产分类涉及到的准则为《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》，分类的形式和会计处理与IAS39大同小异。所以IFRS9与我国金融资产准则的差异也就是IAS39与IFRS9之间的差异。而国际会计准则委员会一再对我国施压，要求中国采用国际会计准则。虽然我国政府态度明确地表示只能趋同不直接采用，但是金融资产准则的这次大变革也对我国金融工具会计准则趋同带来了巨大的影响。

（一）简化了会计核算

金融工具的会计处理体系是所有会计准则中最为复杂的一个体系。IFRS9的诞生也就是为了要简化这一会计处理。从原有的四类金融资产简化为了两类的金融资产，从初始计量到后续计量再到最后的处置，会计核算程序都得到了不同程度的简化。最大的变化为减少了交易性金融资产的所有会计核算，所有以公允价值计量的金融资产的初始计量都统一为以前的可供出售金融资产的会计核算方法。以公允价值计量的金融资产，后续计量产生的损益都统一要求计入了损益或者其他综合收益。而对于以摊余成本计量的金融资产，从会计处理方面可以认为把以前分类中的持有至到期投资与贷款和应收账款进行了直接合并。

（二）有助于会计准则的全球统一

金融工具会计准则的改革，从2006年开始就是国际会计准则委员会与美国会计准则委员会合作进行，目标就是要实现会计准则的国际统一。而在2008年金融危机中此改革更是被推到了风口浪尖，在二十国集团（G20）峰会和金融稳定理事会的敦促下，国际会计准则委员会于2009年7月向全球发出了征求意见稿，并于2009年11月12日对外公布了IFRS9，取代原来的IAS39，完成了修订项目的第一阶段。所以这整个过程就是一个全球联动的过程，在全球化的今天，会计准则的统一已经势在必行，也得到了各方的积极支持。

虽然制定过程达到了各方合作，但是在参与的各方中忽略了来自像中国这样的新兴经济体的实际情况。从发达国家的实际情况出发，对新兴经济体的具体情况考虑不足，未能考虑各方实际情况，这样制定出的准则在新兴经济体国家的实用性还有待考量。所以虽然面临强大的国际压力我国政府也坚持要从实际出发，不能盲目跟从国际准则。

（三）对财务报表的影响

每一个会计处理的变化，都会给企业自身带来阵痛。改变会计核算方法，势必要增加会计核算的成本，培训财务人员，更改会计账簿，最后对于会计报表最后对外报出的数据也会有重大的影响。从之前的分析可以看出，对于金融资产的初始计量的影响并不是很大，所有的科目还是在资产下核算。但是，金融资产重分类后后续计量对于利润表的影响将会是巨大的。原可供出售金融资产所产生的损益在持有期间将不记入资产负债表，而记入了利润表的损益或者是其他综合收益中。所以此改变很可能造成企业年报上数据的大变动，给股价带来影响。

（四）对于我国的影响

1.由于金融工具的复杂性很大，我国大部分非金融机构持有的金融产品比较单一，这与企业的财务人员对金融工具相关的会计处理不熟悉是分不开的。对于金融资产会计处理的简化对于我国企业更多的持有金融产品是有利的，能够运用金融工具更好地为企业的发展服务。

2.IFRS9扩大了公允价值的使用，对于我国这样一个本来金融市场金融体系尚不健全，且对公允价值概念处于谨慎使用阶段的国家来说，贸然引进IFRS9肯定是不适宜的。公允价值的概念没有错误，但是这一概念的实施要有大量的软硬件环境的支持，而我国目前这些软硬件的条件都还不具备，所以要实施此准则压力还很大。

3.就我国现实的情况来看，我国企业，特别是上市企业持有较多的金融资产为贷款和应收款项、可供出售金融资产和持有至到期投资，尤其是可供出售金融资产。从2007年的数据可以看出，我国上市公司所持有的可供出售金融资产合计金额达到32083亿元，其中因公允价值变动计入资本公积的金额就为1491亿元。而在新的IFRS9中规定，可供出售金融资产将被划分为以公允价值计量的金融资产，且公允价值的变动将不能再计入所有者权益，而要记入损益或者其他综合收益。而且这其中很大一部分的资产，只能记入其他综合收益，直到对外处置也不能转回至损益，所以，按照此规定，对我国上市公司的损益影响将可能高达上千亿元。

四、结论

综上所述，IAS39到IFRS9是金融工具会计核算体系的重大改革，在这次改革中，金融资产的分类从四类简化到了两类，以公允价值计量的金融资产和以摊余成本计量的金融资产。以公允价值计量的金融资产的初始计量保持了可从出售金融资产的计量方法；以摊余成本计量的金融资产的初始计量保持了持有至到期和贷款和应收账款的计量方法。而后续计量中产生的损益，所有的金融资产的计量方法得到了统一记入利润表中的损益或是其他综合收益中。从此可看出此改革确实是简化了金融工具的会计处理方法。而这个全球合作进行的会计准则改革无疑也是会计准则全球统一的重要一步。但是，只要是改革就会有代价，上市公司为了适应这一变革都要付出一定的代价，不管是成本的上升还是股价的变动。虽然个别企业的代价可以被看作是合理的牺牲，但是对于像中国这样的新兴经济体，要适应这一变革还有很长的路要走。所以，要从IAS39过渡到IFRS9不仅需要供给准则委员会的努力也需要各个参与国家自修内功，在互利的基础上协商一致，最终达到双赢的局面。

参考文献