财政审计与财务审计模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇财政审计与财务审计，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

1内部控制审计与财务报表审计整合的必要性研究

内部控制审计和财务报表审计都是属于基于责任方所认定的一种合理保证的鉴证业务，这种业务在性质上具有同质性，而这也使得两者之间的融合更为简单和方便。注册会计师依据审计标准的规定，以特定的审计程序为基础，采用特定的方式对公司的财务报表所提供信息的公允性和合法性发表审计意见，进而以此来确保公司的财务报表具有安全性和可靠性，这便是财务报表的审计。而注册会计师接受了第三方或企业的委托，对企业内部控制运行的有效性和内部控制设计的合理性进行有效的鉴证并发表意见的业务活动，就是内部控制审计。在这里，管理层需要充分地将企业内部的控制体系的可靠性和完整性予以说明，同时要认定内部控制的有效性，而注册会计师对于企业管理层的相关内部控制声明，和认定进行审计需发表意见。内部控制审计和财务报表审计之间的关系十分密切，这能够促使两者之间的整合更加的严谨，从而得到相互支持，财务报表的审计结果可以有效地帮助审计人员对其内部控制可能出现的漏洞环节予以确定，反过来说，不控制审计的结果也能够帮助审计人员对其审计计划和审计程序予以确定。所以说整合审计能够更好地处置会计师事务所的业务量，在一定程度上减小运行成本，能够有效地提高工作效率，降低风险的发生。而在审计当中，其所实施的测试和其收集的证据，对于这两种活动都有效，所以这种整合是一种兼顾审计与被审计单位共同利益的制度安排，而且经济可行，同时在国外一些国家的应用也证明了这种模式的合理有效性。

2内部控制审计与财务报表审计整合的措施分析

2.1对于整合审计规范与审计指南的构建

在当前来说整合升级受到了各个企业的重视，在一些企业进行审计的时候也是有选择性地进行整合审计。但从我国当前的整合审计来分析，我们缺乏与之相配套的指南，也不具有规范性的相关指导，所以在现实生活中的整合审计，操作起来具有一定的生硬感。而现如今我们仅仅在企业内部的控制审计中，提出了相关的实施意见，也概括性地给出了一定的总结要求，提到了一定的简单操作方法，使得当前我国的整合审计表现出一种只存在理念却并没有具体实施方案的现象。为了确保整合审计更好地应用在我国当前的实践当中，需要尽快地做好相关的整合升级计划，出台相关的整合审计实施程序方面的措施规范要求，同时也要对于包括不同分区的或不同行业的具体指南予以必要的索引，这样才能够为当下的会计师事务所的审计工作提供必要的标准指引。

2.2强化当前注册会计师的素质建设工作

对于整合审计来说，注册会计师是实际实施者，因此其职业判断在整个审计过程中具有突出的表现，同时也表明审计质量的好坏与从业人员职业道德的素质情况具有密切的关联。从一些现有的案例中我们不难发现，国内一些大型的会计师事务所，其进行审核的时候，一般采用分工和分小组合作的方式进行，并非是通过某一个注册会计师对整体的审计计划进行负责。这也能够看出当前我国的注册会计师，不能熟练地对这两种审计计划进行熟练地整合。而在未来会计师事务所在进行人才吸纳的时候需要注意，对这两种审计人才的数量进行平衡，同时为会计师事务所内部现有人才提供必要的培训，以便于更好地帮助会计师培养其自身的职业素质。

2.3加大力度进行信息化管理工作

当前社会为信息科技高速发展的社会，已经有很多企业实现了以计算机技术为载体的信息化管理制度。同时注册会计师对其企业内部的控制作出审计的时候，应该重点对其内部控制和设计的执行的一贯性进行考察，同时需要注意内部控制设计是否合理，其判断的依据主要为企业内部相关部门的规章制度和企业的业务流程设置等。而在这里，内部控制的执行，在判断起来较为复杂，所以需要在企业内部实现以计算机作为载体的一种信息化管理，这样能够通过事先的设置，可以基于企业内部不同人员不同的权限，有效地保证企业内部控制设计的合理性，而执行起来也具有一贯性，在某种程度上大大地减少了注册会计师的工作难度。

结束语

本研究主要就内部控制审计与财务报表审计整合的必要性作出简要研究，同时提出了两种审计整合的有效性措施，提到了笔者一些自己的主观看法。笔者认为，在当前环境下，只有将内部控制审计与财务报表审计充分的整合，才能促进我国市场化的更好发展。

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二、基于审计风险特征的财务舞弊影响分析

（一）审计风险的客观性影响

从财务舞弊角度讲，审计风险的客观性是一种环境影响因素，如果被审计单位不存在财务舞弊问题，审计风险的客观性固然存在，但财务风险却相对较低。而如果被审计单位存在财务舞弊问题，那么就会增大审计风险，无论在审计中是否发现财务舞弊现象，这种财务问题都客观存在。从博弈论的角度看，审计风险控制并非是一种零和博弈，风险的控制不是绝对的，而是相对的。审计风险可以控制，却无法消除。在经常采用的审计方法中，无论是抽样审计还是详细审计，都不能保证完全消除审计风险，财务舞弊的存在可能会在审计过程中被发现，但也存在不被发现的可能。有国外学者认为，财务舞弊之所以会造成审计风险的客观性增大，与被审计单位的经营环境有着很大关系。事实上，近年来爆发出大量的财务舞弊案件，与审计制度不完善、审计方法不当不无关系，财务舞弊所带来的审计风险增大在这种环境下也就更加凸显。这种观点主要是基于环境因素对于审计风险的影响。

（二）审计风险的潜在性影响

审计风险的潜在性主要表现在财务问题以及财务风险在审计中不会被发现，而继续处在潜伏阶段，财务舞弊增大审计风险潜在性的主要方式是存在虚假会计账目，通常讲就是做假账。会计信息造假是财务舞弊的主要手段，会计信息造假的形式多种多样，随着金融工具的日益复杂化、多样化和信息技术的发展，目前的财务会计制度可以利用的漏洞也很多，这就增大了审计工作的难度。在当前的财务舞弊现象中，还呈现出会计账目造假日趋复杂化的特点。比如非经营性损益舞弊，一些企业通过进行债务重组，将一些不允许非关联的交易操作为关联交易，将不具备商业实质的资产关联交易引入到损益计算中来，通过复杂的差额损益计算，企业也就有了一定的利润操纵空间。这种财务舞弊问题需要审计人员和审计单位对被审计单位的业务经营有着充分的了解，如果审计人员和审计单位不具备相应的素质和能力，往往很难发现。在财务舞弊中之所以利用一些复杂的手段制作大量复杂的会计账目，其目的是增大审计工作的难度，降低被审计发现的概率。一般而言，财务舞弊的手段越高明、会计操作方式越复杂，审计风险的潜在性也就越大。

（三）审计风险的普遍性影响

从一些财务舞弊案件的特点来看，往往在会计操作中并不是将舞弊金额全部放在一个篮子里，一般通过不同时间、不同阶段的拆分，将舞弊金额分拆到会计流程中的各个环节，从而增强财务舞弊的隐蔽性。这样在审计过程中就很难发现各个环节中存在的所有问题，特别是一些金额较小的偏差。在审计过程中的一些环节出现的细微偏差，可能最终导致审计风险大大增加，而增加的审计风险同舞弊者的舞弊获利在一定程度上也是对等的，审计结果的风险越高，舞弊者获利也就越大，这是一种双向作用的关系。审计风险所具有的普遍性是这种财务舞弊手段的应用基础，而财务舞弊又会反过来增大审计风险的普遍性。在这种双向作用中，审计工作的整体风险会增大，财务舞弊者被发现的概率会降低。财务舞弊增大审计风险的普遍性同增大审计风险的潜在性一样，都是舞弊者对于财务舞弊手段选择所导致的结果，因而这种审计风险的增加也不是绝对的，在一定程度上取决于财务舞弊的操作手段。

（四）审计风险的可控性影响

首先，审计风险的控制需要多方面的参与，其中也包括被审计单位，当被审计单位存在财务舞弊时，就会降低审计风险的主体控制能力。其次，当前财务舞弊手段日趋复杂，虚假会计账目的制作手段也日趋高明。当审计人员的专业素质和能力没有达到相应要求时，也就无法较好地控制审计风险，这也是财务舞弊降低审计风险可控性的一个重要原因。第三，审计风险控制是一种相对控制，在审计风险可以控制的范围内，财务舞弊是影响这一可控范围的关键因素，当财务舞弊客观存在时，就会增大审计风险可控范围，降低审计风险的可控性。基于以上，财务舞弊的存在会降低审计风险的可控性，审计风险的控制也会因此呈现出更加复杂化的特点，审计风险控制与财务舞弊这二者之间本质上是此消彼长的相悖关系。

三、针对财务舞弊的审计风险控制机制要素

（一）被审计单位的评估机制

被审计单位的经营环境、财务管理情况、业务经营情况都会对审计风险产生重要影响，在审计工作中首先要建立对被审计单位的评估机制。在审计前要对被审计单位的信用情况作出相应评价，要充分了解其业务构成、经营范围等经营情况，以及被审计单位的财务管理制度、财务管理人员素质、执行力等。通过评估结果制定相应的审计方案，同时在评估中也要对被审计单位的固有风险进行评估，如果被审计单位的固有风险较高，相应的审计风险也会较高。

（二）审计方案的合理性

审计方案的选择和制定以被审计单位的具体情况为基础，综合考虑被审计单位信用情况、财务情况、经营情况，审计方案应包括审计范围、审计人员、审计流程、审计方法等。在审计方案中首先应当明确审计目标，包括审计工作的整体目标以及审计风险控制目标。其次，对于审计风险的评估要明确重要性水平，将审计风险控制在一个最低的范围内，审计风险范围的认定与被审计单位的评估结果要结合起来。最后，审计方案中还应当有对于错报的相关应对措施，在审计中一旦发现错报，则应当根据审计方案中的应对措施对错报进行审核，评估错报存在财务舞弊的可能性，甚至重新评估被审计单位所有会计资料的可靠性。对于审计方案中的审计流程和工作方法，既要保证最大程度地控制审计风险，也要通过合理的审计工作安排提高审计效率，科学、适当的审计方案是提高审计质量的保障。

（三）审计人员的自身修养和专业素质

审计人员的自身修养和专业素质是审计风险控制的主要组成部分，是决定财务舞弊问题是否能被发现的关键因素。审计人员应当严格遵守相应的审计制度，在审计工作中严格执行审计流程，对于审计证据的认定和评估应当谨慎，特别是在错报项目的处理方面，审计证据的可靠性和全面性的认定往往取决于审计人员的个人能力。提高审计人员的自身修养和专业素质一方面要依赖审计人员的自身参与，作为审计人员应当充分认识自己所肩负的责任，严守职业道德规范，不参与财务舞弊的合谋。另一方面，审计单位应当加强审计人员的培训，加强道德教育和专业教育，提高审计人员的业务水平。

（四）审计方法

审计方法的选择并没有普遍性的适用标准，对于不同的被审计单位，就其具体情况应当选择适宜的审计方法。首先要评估被审计单位的内部控制制度、内部控制执行力，被审计单位的内部控制评估结果直接影响审计方法的选择和审计风险。重要的是要能够积极利用一些新的方法和技术手段，加强审计工作信息化的建设。在现代审计工作中，利用计算机技术、网络技术实现审计信息化已经是必然趋势。利用信息化技术，能够快速对会计信息进行检索，在错报处理方面也更加有针对性。应当指出，审计方法的完善是相对的，在审计方法的选择上应当更加富有针对性，根据被审计单位的具体情况选择适宜审计方法，一味追求先进的审计方法并不一定能够在个别审计工作中取得较好效果。

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一、财务报告内部控制审计与财务报表审计对比

1.财务报表审计

财务报表审计的目标是注册会计师通过审计工作，检查财务报表是否符合相关规定编制，进而发表审计意见。其审计标准通常是会计制度与会计准则。财务报表包括资产负债表、现金流量表、利润表、所有者权益变动表、财务报表附注

2.内部控制审计

审计工作内容是评价并确认企业内部控制有效性的审计过程，其中包含评价并确认企业控制设计与控制运行缺陷（包括缺陷等级），并通过数据分析形成缺陷的主要原因，进而提出改进内部控制的有关建议。

3.内部控制与财务报表审计对比

二者虽然相互独立，但也相辅相成。二者最终目的相一致、都是采用风险导向审计模式、二者都需要了解并测试内部控制，并且内控有效性评价与定义方式相同、二者都要识别重要交易类型、重点账户等内容、二者重要性相同。但是，从本质上、作用上来说，内部控制审计是财务报表中的进一步信息，能够帮助投资者在财务报告审计意见基础上，更深一步了解企业内控情况、投资价值、投资风险。可以说内部审计是财务报表审计的深化工作。

二、内部控制审计与财务报表审计整合前提与计划

1.签订业务约定书

想要承接鉴证业务必须要满足一定的前提条件：第一，要确定被审计企业财务报告编制；第二，要与管理层责任意见达成一致。承接财务报告内部控制的前提条件是：第一，明确被审计企业所采用内部控制标准；第二，企业管理人员认可其责任。在正式审计过程中，能够有效评估审计人员的专业能力与综合能力，并保障审计人员能蛲时胜任两种业务的承接条件。进而减少注册会计师审计工作与企业领导的交流时间。

2.审计计划

在审计计划阶段，注册会计师要确认企业是否具备整合条件。判断企业内部控制是否存在重大缺陷，能够发现、方式财务报表中的重大错报，如审计方法、计划要素、舞弊现象等问题，都要进行综合考虑，这也为整合审计工作奠定了基础。当企业聘请一家会计事务所担任内部控制审计与财务报表审计工作时，首先要对内部控制审计与财务报表审计都要起草计划审计方案，并针对整合审计计划出整体审计方案，在审计中，整合审计需要采用了“自上而下”风险导向性审计方法，重点考虑资源投向重点风险。

三、内部控制审计与财务报表审计整合内容与实施

1.控制测试

控制测试是内部控制审计与财务报表审计的契合点。该审计环节在财务报表审计中偶尔才得以实施，但在整合审计中必须要实施。内部控制测试的主要作用表现在以下几点：①测试被审计企业的内部控制现状。会计师能够确定控制测试的实施程序与方向。如果被审计企业的内部控制有效，则可以降低一些实质性的程序，进而提高整体审计效率、降低审计风险；如果被审计企业内部控制存在问题，坏及时必须要考虑所存在的问题是否存在错报问题。②在内部控制测试中，通过会计师的对被审计企业进行分析，并是否执行内部控制标准提出审计意见，让企业管理人员你能够认识到管理层与治理层受托情况。

2.业务类型

企业内部控制审计与财务报告审计都属于鉴证业务，其中财务报表审计的需求更为强烈，对审计人员的专业能力与职业修养要求更高，因此，财务报表审计的保障程度更高。由于内部控制审计在我国起步相对较晚，还处于初级发展阶段。但在同一审计单位进行整合审计，要求两项审计的合理保障要求相同，如果有保证程度上的差异，可以通过提升内部审计能力和完善外部理论环境逐渐消除保证程度差异。

3.风险评估

风险评估是整合审计中的基础内容。会计师在财务报表审计中，要充分评估、识别财务报表中的重要错报风险。并通过了解企业运作环境，并提出初步风险评估数据，通过设计并实时进一步审计计划英语错报风险。风险评估不得有丝毫马虎，其贯穿这整个内部控制审计的始终，会计师应采用自上而下、风险导向的审计模式进行风险控制。其中，企业控制对内部控制的有效性有着直接影响，包括内部控制中业务层面控制测试，以及财务报表中的实质性测试范围。

四、整合审计结论与出具审计报告

在审计结论与具体报告阶段，会计师需要综合评价发生的错报和识别缺陷，并根据内控缺陷与审计范围受限程度发表最后的审计报告。同时，会计师必须保障内控审计与财务报表审计相互支持审计结论，同时也要在各自报表中说明另一项审计发表的意见类型。在实务中，整合审计是由一家会计师事务所中的不同项目组实施两项审计。并由会计事务所执行审计人员之间的沟通，协调二者的工作进程，并充分利用对方的审计成果。但不同的项目组也要保持一定的独立行，相互检查审计状况，并实时记录，进而降低同时出具错误报告的几率。

五、结束语

财务报告内部控制提高了企业财务报表审计成本，同时也提高了审计工作的复杂性。但财务报告内部控制已经成为市场经济下的一大趋势，企业想要在市场中生存、发展就必须要顺应时代要求。因此，企业必须要将内部控制审计与财务报表审计相结合，形成整合审计模式，进而提高审计效率、降低审计风险，推动企业健康发展。

参考文献：

[l]吴文军内部控制审核与财务报表审计的关系[J]会计之友，2016（9）：56-60.

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财务报表的审计主要是财务信息的可信度并且降低财务报表审计使用者信息风险的一种借鉴方式，同过这样的见解中了解到现在的形式，在借鉴中理解是十分重要的。从第一步的财务报表审计在到内部的审计，这样的方式都是使财务报表更加具备准确性，使财务报表的思路清晰明了。

（一）财务报表审计工作中所遇到的问题

在财务报表的审计过程中都会遇到各种各样的问题，而这些问题的存在都没有更好的解决办法，使问题一直存在，造成潜在的危险。通过对实际中的现状进行了解总结出主要存在问题是，报表在审计的过程中，没有关注细节，使审计工作没有更加细致的审查，造成严重的影响。

（二）在内部控制审计中存在的严重问题

在审计工作中内部的审核中更是存在严重紊乱的迹象，在内部的审计中，相互之间没有更好的监督方式，使问题一直存在。判断内部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及时防止或发现财务报表出现重大错报为依据的，但是，财务报表审计与内部控制审计中对于重要性水平的判断上出现严重问题。

（三）在思路和实践中所遇到的困难

财务报表审计和内部审计中思路不清晰是主要问题，在思路不明确的情况下就将继续在实践中实施，迫使审计工作的严密性受到严重的影响。将两种思路在整合的过程中没有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混乱，在实践中得不到更好的运用。

2解决财务报表审计与内部控制审计中问题并提出解决意见和有效措施

财务报表的审计和内部控制审计工作的重要性，能在实践中更好的体现出其所存在的意义，使财务的管理更加清晰，财务的运用情况能得到更好的提升。在实践当中，财务报表审计与内部控制审计的思路进行整合时，将思路更加清晰化，使一个完整的思路能在实践中更好的运用。

（一）对财务报表审计工作了解

在财务报表的审计中，解决问题的主要手段为：在对报表进行审计的过程中，要对报表中的每一项都要严格细致的审查，从任务中分析这一项中是否存在哪些问题，在对报表中的任务有不同意见时，应当在内部审计中进行提出，并且标明原因，为更好的分析原因做好铺垫。

（二）解决内部控制审计工作的思路

在内部审计的工作中，相互之间的审计的过程中，要对每项任务都要细致的检查审阅，并从中找到所存在的潜在问题，将问题在内部中提出，通过讨论的方式对所存在的问题给出合理的解决意见。在内部审计过程中相互之间不能进行包庇，有问题就要进行提出，使问题能更加及时的得到解决，将问题灭杀在萌芽中。

（三）整合思路及实践的有效措施

风险评估是整合的基础，在财务报表审计中，注册会计师应充分识别和评估财务报表重大错报风险，以设计和实施进一步的审计程序应对评估的错报风险，要做到相互弥补，使工作的过程中能更好的完成审计工作。在整合的思路的中要考虑两种思路在整合的过程中存在哪些弊端，将弊端能够得到有效的解决。整合的思路要清晰，思路要遵循审计工作的重要思想来定制，将审计工作中的重点都在思路中清晰的体现出来，使思路更加具有实践性，能在实践的工作中得到更好的运用，在实践中更加有效的体现出思路整合的重要性。在实践中要不断改进思路中所存在的问题，从实践中能更好的观察出思路问题，将这样的问题给出合理的解决措施，使思路更加完整，并且在实践中更是起到关键的作用。

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中国注册会计师协会在2011年10月向社会公布了《企业内部控制审计实施的意见指导》，通过此文件重申了整合审计的突出地位。内部控制审计与财务报告审计整合的理念已深入人心，未来也和世界接轨。此篇文章以两种审计业务联系为基础，以期尽力推动整合审计的稳步发展。

一、有关财务报表审计以及内部控制审计进行整合的主要概念

（一）整合审计的相关概念

首先，财务报表审计的意思就是说注册会计师运用审计手段，审查某个财务报表的内容以及多个报表互相之间的钩稽关系的合规性，并且阐述审计的最终结果。其次，内部控制审计则是说会计师事务所要审计在某个日期内部控制的设计与开展的是否灵验。我们如果把以上两种整合一起来进行就是所谓的整合审计了，也就是说让相同的会计师事务所对企业同时审计以上这两种，在审计的时候可由指定给某项目组来同时操作两个业务；或者用两个项目组来分开执行，但还不能完全的分开，在执行过程中还要紧密联系甚至达到趋同。

（二）财务报表审计和内部控制审计整合是可以操作的也是必要的

（1）把财务报表审计与内部控制审计进行整合是可以进行操作的。为了达到内部控制的相关制度和指导规定，加强员工的培训学习力度是会计师事务所的必由之路，如此方可显著提升其职业水平。如果使用了整合审计，不仅缩短了被审计单位配合的时间、降低了在审计方面的支出，而且对加强被审计单位和会计师事务所之间的相互配合也有重要作用。

（2）把财务报表审计与内部控制审计进行整合是非常有必要的。第一，我国的内部控制审计还没有完全的发展起来，就可以利用报表审计结果检验或者内控审计来估测可能产生的后果，从而保证优秀的审计质量，避免可能出现的风险。第二，在审计程序进行时财务报表审计和内部控制审计非常类似，若由某个相同的事务所实施整合审计，那么既不会再次取证还有助于减少被审计单位的工作。第三，审计技术及相关的理论等尚不成熟，在进行内部控制过程中会致使执行的成本相对较高的执行费用。财务报表审计就不会出现那么多的问题，它无论是在认识还是行动上都是非常完善的，而且是稳定的低审计成本。

二、整合审计的现状

纵观国外发达国家，关于内部控制审计美国是值得学习的。美国于2002年了对后世影响深远的萨克斯法案，其关于“财务报告内部控制”实施审计有关概念的提出在世界上当属首次。并在2004 年 3 月了过渡性质的（AS2），非常仔细的规定了对企业提供的内部控制评价报告的审计方法，它为先前的萨克斯法案的推行铺平了道路。在这个法案并且运用后，审计师更加合规了，投资者的信心也更加的坚定了。随后在2007 年 5 月法案进行了修订与完善，颁布了第五号内部控制审计准则（AS5）。在2006年日本也颁布了相关法律，规定企业提供内部控制评价及审计。

在我国虽然已经对这些有了一定的发展，但都主要集中于美国AS2 和AS5等国外文献，然而在审计操作中受限于成本以及效率的因素的影响，对于进行整合审计和全面的内部控制审计的探索还没有人去涉足。为了跟随世界的发展进步，我国必须要吸收以美国为代表发达国家的成功秘诀，把内部控制审计与财务报表审计的关系妥善解决。

三、财务报表审计与内部控制审计整合时的问题

（一）易出现舞弊行为

实施整合审计是复杂的，要重点注意舞弊行为，避免出现重大错报危机。注册会计师的应在风险的指引下进行审计，对于出现的问题要运用合适的方法努力的去解决。另外还需要拥有辨析舞弊风险的能力，例如舞弊的目的及开展舞弊行为的条件，还要掌握被审计单位的内部控制能否自行解决风险。

（二）审计的独立性受到威胁

注册会计师审计最重要的是要保持独立性。任何的某个会计师事务所都不能同时既担当某个被审计单位的评价工作，还同时兼任其管理咨询的工作，审计准则对这一行为是绝对不允许的，一旦发现，注册会计师必须要对其出具的审计报告负到审计相关的法律责任。

（三）业务流程太随意

整合审计在业务流程上对注册会计师有着严格的标准，但在具体操作的环节上却没有什么固定的规章，如此的话就会出现审计速度降低，抑或是缩小了审计工作的业务范围，从而难以达成整合审计目标。

四、如何财务报表审计和内部控制审计整合

（一）让整合审计中审计证据真实可靠

作为注册会计师应保持较高的职业怀疑态度，特别要警惕由于舞弊导致的重大错报危机。若是认为错报或内控漏洞是由舞弊造成的，就要重新评估，并反复考虑原来已经获取证据的是否还是真实可靠的。

（二）确保审计的独立地位最为重要

第一，现在我国法律对同一会计师事务所同时担任报表和内控审计的规范还很模糊，若能够找到两家事务所来分开负责，便可以确保内控的有效性，也可以使财务报表真实可靠，还能用加强不同注册会计师之间的沟通来缩小审计程序结论的分歧这种方式来解决问题。第二，结合权威、知识、激励等角度，成立美国式的监管部门，保护并管理所有注册会计师和相关行业。第三，还可以选择采用国资委等第三方付费的方式，都可以保证独立性。

（三）建立整合审计制度规范流程

如今很多的用人单位在进行审计时倾向于整合审计，作为一名注册会计师应熟悉企业内部控制的有关理论，还需要熟练掌握整合审计的整个审计流程。

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实行领导干部任期经济责任审计，对于加强干部监督和管理，推动领导干部认真履行职责，增强干部廉洁整洁勤政意识都发挥了一定的作用。但是在当前的审计工作中，存在着财政财务收支审计与经济责任审计任务相互重合，容易造成重复审计的问题。虽然各级审计机关在审计工作中都不同程度地注重了经济责任审计与财政财务收支审计的结合，但多数审计机关在进行财政财务收支审计过程中，没能考虑到按照经济责任审计的内容和要求来收集、保存相关资料，浪费了审计资源。另外还存在经济责任审计任务相对集中与年度计划发生矛盾、经济责任审计工作量大与年度任务发生矛盾等方面。

审计机关只有从财政财务收支审计与经济责任审计的统筹安排、财政财务收支审计过程中对与经济责任审计相关资料的收集、经济责任审计对财政财务收支审计结果的利用等方面入手，才能真正做到经济责任审计与财政财务收支审计的有机结合。同时，审计机关在经济责任审计中还应注意参考内部审计的成果和利用内部审计人员资源。要使经济责任审计与财政财务审计有机结合起来，具体应做好以下几个方面的工作：

一、经济责任审计要纳入年度审计计划中，经济责任审计不能单独理解为领导干部离任一次性审计，应在领导干部任职期间定期进行审计，各部门的主要领导任职二至三年即审计一次，等调动、离任时再审计一次，这样做，组织部门就可以根据领导干部的任职时间的长短有计划的提出年度委托审计计划，每年末审计机关与组织部门、纪检监察机关召开领导干部任期经济责任审计联席会议，确定下一年度的审计对象，对象确定后组织部门向审计机关提出一份委托审计名单，并且这个名单中列出了哪些审计对象为本年度优先安排对象，哪些可以以后安排。审计机关根据这个名单结合制定全年审计工作计划时予以参考，凡是上级指令性计划涉及的单位及其他常规审计涉及到的单位可以与经济责任审计统一安排在年度计划中，任务安排通常是属于哪个部门的审计范围，由哪个部门承担经济责任审计任务。

二、经济责任审计要与财政财务收支审计相结合。在没有开展经济责任审计的情况下，应注意在财政财务审计中结合经济责任审计的内容和范围作好审计工作底稿等必要的记录，建立年度经济责任审计内容台帐，不断积累每年审计资料，以避免重复审计，节省时间，提高工作效率：同时，在经济责任审计中根据具体情况再突出重点，有针对性地开展对以前年度常规审计中所忽视或遗漏的重要经济活动或群众新反映的问题的审计，使经济责任审计与常规审计相互促进，相互检验，尽量避免审计风险。在开展经济责任审计的情况下，具体做法是：一是两项审计同时实施。为理顺审计行政关系，避免审计处理的主体错位，例如实施市长（县长）任期经济责任审计时，在向市、县政府送达经济责任审计通知书的同时，还应分别向财政和地税部门送达了财政财务收支审计通知书，以确保两项审计同时开展，减少重复审计。在审计实施阶段，将两项审计结合起来，同时进点，同时进行，相互衔接，具体做法是：按照两项审计事项的不同目的，不同侧重点，作出两个实施方案。在实施审计时，对问题的查处是相同的，但经济责任审计要求以责任的评价、界定为主，其他事项的审计以项目的要求为主。审计结束后，要按照各自的要求写出审计意见书或审计结果报告。这样对一个单位的审计就可以完成两项任务，出具两套审计文书，起到事半功倍的效果，既完成经济责任审计任务，又完成了其他审计事项，既避免了重复审计，又减少了审计成本。二是在预算执行和决算审计、专项资金等常规审计中，努力深化财政财务收支审计内容，全面体现经济责任审计的要求，在重点对事关全局的财政财务收支工作目标的总体完成情况进行核实的同时，对审计发现的重大问题的责任主体进行进一步调查取证，并建立经济责任审计积累和提供必要的基础数据。三是加强上下级审计机关的支持和配合，上级审计机关在实施经济责任审计时应积极利用以往的审计成果，下级审计机关应积极主动配合并提供相关的审计资料。

三、要建立经济责任审计档案。为了更好的开展经济责任审计工作，做到心中有数，要建立领导干部注经济责任审计档案。对每一名领导干部建立一套审计资料档案，通常用两种办法来进行，一是对单位财政财务收支审计时，要求各个审计组把查出违规违纪问题，分清责任，记在该单位领导的名下，审计机关建立台帐，计算机储存。二是每年在对各项专项资金跟踪审计时，也对其专项资金发放、使用的主管部门的领导注意收集资料、这样审计机关对辖区内各主办局、镇、街道主要领导干部哪年任职、哪年在审计中发现的有什么问题，原因是什么，领导干部本人应负什么责任都记录在案，形成经济责任审计档案，当组织部门委托对其经济责任审计时，就可以借用以前年度的审计成果，节省了审计时间，特别是对任职时间较长的领导干部进行经济责任审计时，已把在职期间尚未审计的这段时间再审计一遍，解决了任务量大的矛盾。（作者单位：江西省审计厅）

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作者简介：潘纯（1974-），女，湖北赤壁人，长江工程职业技术学院讲师，研究方向为会计教学;但红光（1975-），男，湖北赤壁人，江汉大学副教授，博士，研究方向为文学与职业教育。

中图分类号：G715 文献标识码：A 文章编号：1001-7518（2015）26-0050-05

根据《2013年中国私人财富报告》统计的数据，2012年中国个人持有的可投资的资产，规模已达80万亿人民币，银行理财产品增速强劲，年均复合增长率超过40%[1]。据香港《南华早报》2015年3月5日报道，中国内地有8366名所谓超高净值个人，2014年在全球排名第五[2]。全球知名财经媒体《福布斯》的最新调研成果《2015中国大众富裕阶层财富白皮书》显示，“2014年底，中国私人可投资资产总额约106.2万亿元，年增长12.8%，主要由股票、基金、债券等金融性资产增长所带动。预计2015年底，中国私人可投资资产总额将达到114.5万亿元。2014年末，中国大众富裕阶层的人数达到1388万人，同比增长15.9%。预计到2015年底，这一人数将达到1528万人。”[3]这些数据催生了一个新兴行业――个人财务管理规划服务业。根据《2011年中国理财行业发展报告》的数据，我国个人理财规划师缺口达60万左右[4]，成为金融行业和外资企业最急需的人才。随着互联网个体商业与互联网金融的兴起，更加剧了个人的财务管理规划师供不应求的局面。面对个人财务管理规划人才市场的巨大需求，高等职业教育应在顺应培养由记账、报表会计向管理咨询提升转型的同时，尽快向培养面对个人财务管理规划服务的专业人才进行延伸调整。

一、个人财务管理规划的概念与核心内容

（一）个人财务管理规划概念的内涵

个人财务管理规划服务，源于发达国家银行的财富管理业务。在国际上，个人财务管理规划也称个人财务规划、个人理财策划等。为了表述的统一，同时避免与现在中国内地银行的“理财”业务相混淆，本文中采用“个人财务管理规划”一词来阐述。据牛津大学出版社出版的《财务和银行词典》解释，个人财务管理规划是以依据基本财务状况，预测短期和长期的财务需求，制定一套个人理财策略。而维基百科的《自由的百科全书》的解释对具体项目做了拓展，其中包括个人收支、资产、债务、税负、保险等项目。还有针对人生支出项如婚姻、子女（含教育）、赡养父母、养老、医疗、住房、旅行、动产及非经常性开支的财务管理规划，以及个人财产如现金及存款、保险、年金、投资、股票、证券基金、债券、期货、贵重金属（黄金、白金、白银）、外汇、邮票、钱币、古董及字画等进行管理[5]。

显然，个人财务管理规划，是一项个人的综合财务管理服务，是接受个人委托和授权的、满足个人需求的、综合的个人财务规划与管理的服务。

（二）个人财务管理规划服务的核心内容

目前，个人财务管理规划服务世界各国都有各自的标准，但在其核心内容基本上大同小异。我们仅以美国和日本作为案例，来了解个人财务管理规划的核心内容。

1.美国个人财务管理规划的核心内容是设计符合个人或家庭需求的财务管理规划方案。其方案通常围绕个人及家庭的人生各个阶段的重大目标来设计与规划，美国的个人财务管理规划的方案设计通常以一生为期限，主要包括教育计划、退休金计划以及遗产计划等。

美国针对个人及家庭的教育计划的特色是避税、无收入限制、子女不能控制或使用账户、可以转让等，其通过投资或储蓄的设计，确保个人有足够的资金支付大学期间的各项费用。在美国的个人教育计划中，如：“529”大学储蓄计划①、监护人账户、教育金储蓄账户。美国个人财务管理规划服务通过各金融机构提供的个人退休基金计划主要有：“罗斯个人退休账户”②、传统个人退休账户、监护人个人退休账户，供自己选择。其中，“罗斯个人退休账户”最具特色。它的优势在于：储蓄长期累积时不用缴税、提取时不用缴税、甚至可以把钱转给下一代人。美国的个人遗产计划的特点是，在确定家庭成员关系的基础上，订立遗嘱并确定遗嘱受益人;在对个人所拥有的遗产进行估价的基础上，为未成年子女指定监护人，选择适合的信托基金;同时，安排子女的教育计划，确保子女享有可靠的经济保障，并顺利完成学业。并在合法的原则下，运用合理避税的手段使遗产税最小化[6]。

2.日本个人财务管理规划服务一般由私人银行依据个人财富目标而设定。根据个人的意愿和计划以及时间、资金的需求，来提供资产运用方案。私人银行提供咨询的一般项目是，收集个人必要的财富信息，包括年龄、资产、收入、家庭成员构成以及个人梦想与人生计划、个人金融资产投资的目的、投资经验和风险承受力等，并对其进行分析和诊断，制订可供不同个人或家庭选择的金融服务商品一览表，包括保险估价、税务咨询以及不动产活用等相关报告。协助个人执行财务管理规划。最后，通过私人银行实施执行程序，并进行有效性评估、修正计划等跟踪服务[7]。

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内部控制与财务报表的双重审计最早出现在美国，随后日本、加拿大、欧盟诸多成员国也纷纷开始实施类似制度。在我国现行法律规定及实际需求下，尤其是《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》等规范性文件出台后，我国开始进入财务报表和内部控制审计逐渐整合、双管齐下的阶段。从世界范围的实践和经验来看，内部控制审计及其余财务报表审计的整合从长远来看是审计业务发展中一个必须经历的过程，将对传统财务报表的审计造成显著影响。

一、财务报表审计与内部控制审计整合的基础

财务报表与内部控制的双重审计，是指同一单位选择同一家事务所来执行两种不同审计时，将其交由同一会计师团队来执行，从而提高审计效率、节省审计资源的一种策略。双重审计的整合在我国审计业务发展中势在必行，其可行性在于二者的整合已经具备良好的基础。

（一）业务类型一致

注册会计师的业务包括鉴证业务及其相关的服务等类型。其中，鉴证业务可以分为直接报告业务和基于责任方认定的业务;也可根据保证的程度分为有限保证、合理保证两类业务。而对于财务报表与内部控制的审计均属于责任方认定、合理保证鉴证类型的业务。其中，财务报表审计是注册会计师对公司财务报表发表审计意见，为被审单位的财务报表中有无重大错报提供合理的保证。内部控制审计是对企业内部控制与运行进行审计，注册会计师通过获取合理的证据，对所发现的内部控制（非财务报告中）的重大缺陷进行披露，从而为内部控制审计的意见提供合理保证。因此，财务报表审计和内部控制审计的业务类型是相同的，这是二者进行整合的一个重要基础。

（二）最终目标一致

财务报表审计主要关注被审计报表的合法公允性，内部控制审计则是针对财务控制的有效性来发表意见。虽然二者具有一定的差别，但二者的最终目标都是为了对被审计单位的财务审计提供合理的保证，以供被审计单位财务信息的使用者提供决策参考。因此从两种审计的根本目标来看，都是为了通过审计手段，对财务不存在重大缺陷和问题提供保证，从而向外界提供公司的高质量和高可信度的财务信息。基于二者目标的统一性，财务报表审计和内部控制审计二者整合的可行性将大大提高。

（三）工作程序关联

财务报表和内部控制审计的工作程序相互关联，二者在审计过程中的诸多成果能够相互利用。注册会计师在进行财务报表审计过程中，需要对公司财务的内部控制进行详细的了解和风险评估，从而来确定进行审计的过程和程序。二者在工作程序的关联性主要体现在：一方面，在实施财务报表审计时，对内部控制相关信息的掌握及评价是必须要进行的工作;另一方面，在进行内部控制审计时，需要对内部控制在指定时间范围内的有效运行证据加以调查和掌握。可见，二者在审计程序上具有相互关联的特点，许多中间环节的成果也可以相互转换和利用。因此从程序上看，将二者进行整合，可以大大节约审计的成本和资源，提高审计工作的效率，避免浪费。

（四）审计方法相同

通常情况下，两种审计都实行由上而下的审计思路与方法，这也是双重审计进行整合的重要基础之一，能够保证二者整合的可操作性。就财务报表审计而言，主要采用风险导向审计，即注册会计师首先对公司重大错报风险进行评估，然后将评估结果作为审计程序的设计和实施依据。在实际审计时，为从公司获取审计所需的大量信息，注册会计师通常采用观察、问卷调查、询问、讨论等方法，而这类方法在开展内部控制审计时也经常用到。就内部控制审计而言，根据相关行业规范，注册会计师在实施审计过程中是按照自上而下的方法开展工作，这能够使审计人员规避高风险，从实质上来讲也是一种风险导向型的方法。由此可见，财务报表审计和内部控制审计在方法上具有一致性，许多具体实施过程中的方法十分类似，而且这些以风险导向型的方法可以大大降低审计的成本。

二、财务报表审计与内部控制审计整合的做法

注册会计师的审计从过程上看一半可以分为计划阶段、实施阶段、报告阶段等。而财务报表审计与内部控制审计程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性时，应该对审计实施的过程加以探讨。

（一）审计计划阶段

计划是实施任何审计工作中必不可少的环节，但目前一些注册会计师对于审计工作的计划阶段认识和重视不足，常常省略计划阶段的一些重要的环节和步骤，这会大大影响审计工作的质量。而详细可行的审计计划大大提高审计资源整合和管理的效率，及时发现和解决问题，保证审计工作的顺利进行。具体来讲，财务报表审计的审计计划阶段首先应该包括对被审计单位制定的总体审计计划，用以确定总体的审计范围、审计方向和审计时间。同时，财务报表审计还应该制定具体的审计计划，主要包括审计风险的评估、审计的具体程序等。而对于内部控制审计而言，其审计计划主要包括了风险的评估、审计工作量的确定等。可见，二者都包括了对被审计单位的内部控制、风险评估等内容。

（二）控制测试阶段

在审计工作的实施过程中，控制测试对内部控制审计起到十分关键的作用。根据风险导向型审计的相关要求，在评估认定存在重大错报风险时，就必须进行内部控制测试，这本质上讲就是针对被审计单位的财务报告内部控制实施审计。所以，内部控制测试阶段是将两种审计顺利整合的关键。在二者整合过程中内部控制阶段要实现两方面的目标：首先，要为所得出的内部控制审计意见提供足够的证据支持;其次，要为风险评估结果提供足够的证据支持。在进行测试控制时，为了保证审计的有效性，注册会计师应当采用多种方法，如询问法、观察法、文件检查、穿行测试、重新执行等等。值得注意的是，在内部控制审计中，为取得充分的信息和证据来证明报表审计意见的合法及公允性，未必能完全支持内部控制的有效性。所以，应在审计期间对控制测试的范围进行补充，获得更多更加充分的证据来支持财务报告内部控制的有效性。

（三）实质测试阶段

实施实质测试程序是财务报表审计中必不可少的环节，主要包括对各类账户、交易、列表的细节进行测试和进行分析性程序。注册会计师可根据内部控制审计结果来对报表审计测试程序加以更正和分析。若实质性程序的实施过程中发现财务报表中有错报，那么需要考虑对实质性程序和对内部控制评价的影响。若注册会计师在实施财务报表审计时察觉重大错报问题，可由此判断财务报告内部控制也存在着重大缺陷。

（四）审计报告阶段

待审计工作结束后，应依据实际审计结果得出审计结论并撰写审计报告。依据现行《企业内部控制审计指引》中的相关要求，对财务报表和内部控制审计进行整合时，应该产生两种审计报告。在注册会计师所出具的两种审计报告中，建议应给出相应说明，说明已经同时进行了两种审计，分别就是否存在重大错报进行意见发表。此外，根据两种审计中出现的错报等问题，发放针对性的管理意见书，从而为审计单位改善财务管理给出相应的依据。

三、结束语

财务报表审计与内部控制审计的整合在我国审计业务的发展和完善过程中的关键环节之一，目前来看也已经具备一定的基础和整合的可行性。基于上述，笔者认为在未来的审计中，应从审计的各个环节和过程，针对双重审计的整合开展相应的工作，为积极引导审计工作的规范性、节约审计资源、提高审计效率做出贡献。

参考文献：

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医院内部控制审计与财务报表审计在实务方面是存在关联性的，二者共同形成整合审计。可以说审计工作从指引、计划再到完成都需要立足于整合审计，因为整合审计可以提高医院内部财务管理效率，它已经成为国际上各个行业领域所普遍采用的管理手段。

一、基于整合审计的内部控制审计与财务报表审计内部控制侧重点划分

内部控制是医院重要的管理活动，它希望试图解决三方面问题，它们分别为财务报告与相关信息的可靠性、资产的安全完整和审计工作对法律法规的有效遵循。优秀的内部控制能够提高医院经营效率，也能促进医院未来长期发展战略的快速形成。

具体到内部审计工作，它就要求医院实施控制设计财务运行的有效性，并交由注册会计师来实现对单位内部的控制审计工作。如果医院内部存在非财务报告内部控制的重大缺陷，注册会计师会通过增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”来实现审计披露，基于财务报告内部控制来合理确保医院财务报告及相关真实信息被应用于整合审计的控制过程当中。再者，内部控制也能确保医院资产实现可靠性控制目标。

再看财务报表审计，它基于以下两种状况才会强制要求实施内部控制测试，第一是在评估认定层次出现重大错报风险时，此时预期控制运行有效，医院可以确定实质性内部控制程序性质，也能够通过验证注册会计师拟信赖度控制的有效性；第二就是实施性程序无法为整合审计提供认定层次适当且充分的审计证据，也不能满足信息使用者的业务需求。所以说，要基于整合审计来有效划分内部控制审计与财务报表审计的内部控制侧重点，尽量防范和降低内部控制实质性测试所存在的现实风险。

二、采取正确的整合审计方法

根据我国审计指引第十条规定，医院在进行内部控制审计工作时必须采取自上而下的实施方法，它主要针对注会识别风险、选择拟测试控制等基本思路展开。之所以采用该种方法主要是因为它能够起始于财务报表审计层次，充分了解财务报告内部控制可能存在的诸多风险，鼓励医院注册会计师将关注重点集中于财务控制层面上，并将财务工作自然过渡到大账户、列报等相关财务报表的审计认定层面上。具体来说，要采取正确的整合审计方法来促进医院财务报表审计工作应该做到以下3点。

一是要了解与医院财务报告所相关的内外部风险，能够清晰识别出财务报告内部控制所必须的医院层面内部控制内容。另外，要对医院层面内部控制评价结果进行性质、时间安排以及范围的有效界定，看其是否会影响到注册会计师的内部控制测试环节。注册会计师也要考虑在早期业务执行阶段来对医院内部控制实现中肯评价。

二是要做到对重要账户、列报的有效识别和认定，判断账户列报中可能存在的固有风险，并考虑整合审计对医院内部财务的控制影响。

三是要合理选择拟测试控制，要对医院所形成的审计结论进行内部控制影响测试。而选择项测试项目标准则取决于该测试单独或合并后是否能满足医院对相关认定错报风险的应对对策。

三、正确认知内部控制审计报告与财务报表审计报告的相互关系

根据医院整合审计的基本要求，医院内要同时进行内部控制审计报告与财务报表审计报告的审计意见发表，并正确认知两种审计报告所存在的微妙关系。这种做法能够促进医院更好理解有关财务信息处理与规划，确保医院方面做出正确决策。

对医院而言，财务报表就是其财务信息的最终要载体，它体现了医院的实际财务状况、经营成果以及先进流量，所以注册会计师在进行医院财务报告内部控制与整合审计时一定会发表无保留意见，为医院避免重大错报发生可能性。当注册会计师对医院财务报表发表过程中提出无保留意见时，就说明医院的财务报表是不存在重大错误的，此时其内部在整合审计方面会出现两种状况：第一，其整合审计规划下的财务报告内部控制正在有效运行，可以即时防范并纠正重大错报问题；第二，财务报表出现重大错报，或重大错报已被校正。此时可以证明医院财务报告内部控制是存在重大缺陷的，医院在整合审计工作当中要对财务报告内部控制发表非无保留意见，避免内部控制审计与财务报表审计整合时出现更大的错报风险。

四、结束语

伴随单位双审时代的到来，整合审计也已经被成功引入，它对审计单位、注册会计师都产生了极大影响。从医院方面工作实践进程中也可以看出，整合审计是能够为它降低成本，提高审计效率的，但如何从实务操作层面来妥善处理医院财务成本、效率与效果之间的关系，还将是未来医院内部控制审计所必须深入研究的课题。

参考文献：

[1]王萍.论内部控制审计与财务报表审计的整合[J].商业会计，2013，（12）：37-38

[2]郑宽晨.内部控制审计与财务报表审计整合的探讨[J].现代商业，2015，（3）：208-209

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1、持续经营的保证责任由谁来承担——公司管理层还是审计人员？

现有的相关准则和法规基本上都明确规定：评价并且在必要的条件下披露公司持续经营能力是管理层的责任。这种制度安排体现了公司管理层拥有的信息优势，然而在现实中必须考虑到管理层往往不愿意主动披露公司持续经营方面问题的事实。而审计人员具有相对独立性，有能力对公司持续经营能力进行评价，并能及时向投资者报告和披露，所以投资者往往希望审计人员能够评价和披露公司持续经营能力。因此，很多国家在相关审计准则中也明确了审计人员有评价被审计单位持续经营能力的责任。另一方面，会计职业界为避免承担过度的责任，通常在审计准则中把审计人员对于持续经营考虑的责任限定在可控范围内。然而司法程序的进行往往并不以会计职业界的行业规定为最终依据。鉴于诉讼风险，审计人员不得不在审计中对持续经营能力格外重视。

从上述，笔者认为，持续经营保证责任的分配，取决于公众和会计职业界“角力”的结果，是审计期望差的突出表现，这个结果本身也是动态的，将随着环境的变化而变化，并以一系列制度的形式确定下来。

2、对几个具体问题的界定。

（1）审计意见类型和持续经营披露方式。

公司持续经营能力究竟是“编制报表基础性的假设”，还是“重要的内容”？对这个问题的回答是决定采用何种审计意见类型的首要标准。如果认为持续经营只是重要的内容，根据其对财务报告的程度就可能出具保留意见的审计报告。然而，如果认为持续经营是一项基础性的假设，那么出具保留意见的审计报告就可能让投资者感到迷惑。因此，针对“在审计人员受到被审计单位主观或客观环境的限制时”的情况，在我国此次持续经营审计准则修订中，删除了原有准则中允许采用的保留意见。

另外，管理层和审计人员对于公司持续经营的评价结果的披露方式也是一个比较关键的问题。审计准则规定一般采用说明段方式披露。如英国《审计准则第130号——财务报告中的持续经营基础》（SAS NO.130）中提出“只要审计人员对公司持续经营能力有显著的疑虑，即使审计人员没有否认采用该基础编制报表，那么他们也必须在审计报告中采用说明段的形式加以强调和说明”。我国新修订的《独立审计具体准则第7号——审计报告》提出将持续经营问题作为必须增加强调事项段的情形。

（2）持续经营期限应该如何判断？

持续经营假设不可能是一个“永远”的概念，因此“可预见的将来”便在实际操作中应运而生了。这个概念一定程度上从时间上界定了审计人员的责任范围，但在实际操作中一般难以把握，并且在事后难以评价，因此在具体准则中，“可预见的将来”的概念逐渐被具体的时间长度所代替。

英国SAS No.130中提出：“如果管理层对于持续经营能力评价的期限短于财务报告日期后的一年，并且没有对此进行合理的披露，那么审计人员就应该在审计报告中进行披露”。我国的审计准则也规定“本准则所称可预见的将来，通常是指资产负债表日后12个月。”但在实际运用“一年”概念时，仍会遇到大量的不确定性。例如，何为持续经营不能维持的日期——是申请破产日期还是宣告破产日期？营业周期如何判断？如果公司在一年加一天的期限内仍能够持续经营，审计人员是否就不用承担任何责任了？这些都是会计界和界亟待解决的问题。

（3）对于持续经营，审计人员采用“主动”还是“被动”的审计？

审计往往倾向于采用被动的审计方法——即对被审计单位持续经营能力的评价不采用专门的审计手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的审计假设之一就是“如果没有明确的相反证据，对被查来说，过去被认为是正确的，将来也将被认为是正确的”。只要审计人员没有发现“反面的证据”，就可以接受持续经营假设，无需采用专门的审计方法对持续经营能力进行审计。

在审计准则方面，美国SAS No.59不要求采用专门的审计程序查找可能会对公司持续经营能力产生实质性疑虑的环境和事项，并且认为，其他审计目标的审计程序同样可以用来评价持续经营能力。我国的审计准则也没有强调必须采用专门的审计程序来收集持续经营假设适用性的相关证据。笔者认为，这是出于保护会计职业界的考虑。但从一般司法实践来看，判断审计人员是否足够“谨慎”的标准往往是假设一位谨慎的审计人员在相同情况下应该采用何种手段。在实务中，审计人员为避免审计风险，往往采用更为主动的审计方法。

（4）判断持续经营所依据的信息范围如何确定？

公司一旦出现无法持续经营的情况，审计人员“应该掌握什么信息”将在很大程度上决定其是否应当承担以及在何种程度上承担相应的法律责任。美国SAS No.59规定“审计人员应该综合考虑执行审计、收集审计证据、完成审计过程得到的结果，来判断是否存在使审计人员对公司持续经营能力产生实质性疑虑的情况和事项”，并且“对于这些情况和事项应该获得更多的信息，以及获得能够减轻审计人员这种疑虑的证据”。

然而，新和全球化的进一步，使公司之间的经营活动变得更为复杂，公司持续经营的因素越来越多。公司经营一旦出现，审计人员往往成为公众指责的对象。笔者认为，职业界应该完善审计准则体系，一方面尽可能详细列举被审计单位存在的“可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况”以提示审计师，另一方面明确界定范围，保护审计师免受来自“后验优势”的种种责难。

在此次我国审计准则修订中，新准则仍分财务、经营和其他三个方面，沿袭了旧准则列举的情况，但是去掉了“其他迹象”项。这一修改体现了“规则化”倾向，使审计人员评价公司持续经营能力时考量的信息范围有了一个明确的界限。因而在发生诉讼的情况下，审计人员可以利用审计准则向法庭表明自己的恪尽职守。但现实中，可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项很难在审计准则中一一列举。新准则采用“通常包括”的措辞，从而给予审计师根据具体情况进行职业判断的空间。

二、在环境下审计人员的应对措施

面对不断扩大的经营风险因素范围和有限的信息，审计人员急需的和工具来更有效地获取信息，评价持续经营问题。

传统审计关注交易，难以捕捉到经营中动态的本质。而风险导向审计是对传统的、以交易为基础的审计模式的发展。在风险导向审计的一般基础上，毕马威进一步提出了“风险导向战略系统审计”。该方法的核心思想是“通过更广阔的战略系统视角，将审计人员的注意力吸引到被审计客户的系统动因上”。通过公司采用的经营战略和经济定位、公司与外部经济因素联系的强度（包括客户、供应商、投资者和监管者）以及公司在竞争中所处的地位，审计人员能够对公司战略的可行性进行评价，并进而发掘妨碍战略目标实现的内外因素。如果公司没有充分控制住这些因素，这些领域就成为检查的重点。

财务理论的发展也为审计人员发现问题提供了新的工具。如“破产预测模型”可以帮助审计人员注意到那些传统审计程序难以探测到的公司发生持续经营问题时表现出的财务状况问题。当然，在审计过程中保持足够的职业谨慎，对审计过程进行规范的记录，实施有效的质量控制是将持续经营问题导致的风险降到最低程度的必要条件。

三、几点思考

我国上市公司的持续经营问题已经开始受到审计职业界的重视。1998年初，普华大华会计师事务所对我国上市公司宝石A1997年度财务报表，以该公司持续经营能力具有重大不确定性为由，出具了拒绝表示意见的审计报告。基于对我国目前现实情况的考虑，笔者认为应从以下几方面进行改进。

首先，进一步强化持续经营信息的披露。公司能否持续经营，对于所有利益相关者都是至关重要的。如前所述，管理层在信息上具有明显优势，因而由其承担最根本的评价和披露责任是合理的，但从我国目前公司治理的具体情况来看，管理层仍然缺乏披露的动机。一项表明，在我国对上市公司内部控制体系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司没有披露，而且大多数公司对内部控制信息的披露流于形式；甚至，还出现过恶意掩盖公司无法持续经营的案例，其中比较典型的是红光虚假上市的例子。从这个角度来看，强化持续经营信息披露是必不可少的。