资产定义的变化模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇资产定义的变化，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

1 新旧制度中固定资产科目变化对比

（一）固定资产定义

旧制度规定：“固定资产指持有预计使用年限在1年以上的、单位价值在规定标准以上（其中：专业设备的单位价值在800元以上，一般设备的单位价值在500元以上。），在使用过程中基本保持原有物质形态的有形资产”。

新制度中固定资产入账价值则调整为：“专业设备的单位价值在1500元以上，一般设备的单位价值在1000元以上”。

（二）固定资产核算范围

旧制度中，医院固定资产分五大类：1房屋和建筑物、2专用设备、3一般设备、4图书、5其他固定资产。且应用软件没有明确的规定。

新制度中，医院固定资产分四大类：1房屋及建筑物、2专业设备、3一般设备、4其他固定资产。图书则参照固定资产管理办法，加强实物管理，但不需计提折旧。且新制度对于应用软件也有了明确的规定：如果该应用软件构成其相关硬件不可缺少的组成部分，则应当将该应用软件价值包括在所属的硬件价值中，一并作为固定资产进行核算。

（三）相关科目的应用

旧制度中，与固定资产相应使用的还有“固定基金”、“专用基金一修购基金”两个科目。固定基金科目一般与固定资产科目金额相等，反应的是医院积累的固定资产价值。而专用基金―修购基金科目则体现的是医院为购置固定资产的储备。

新制度中，取消了上述两个科目，并增设了“累计折旧”科目，该科目作用于反映固定资产的净值，使医院总资产更为真实的体现。同时，新制度还增设了“固定资产清理”科目以及“资产减值准备”科目，变化的实质在于：当固定资产拟出售、报废或发生毁损时必需核销时，需先将固定资产的净值转入固定资产清理科目。而旧制度则是在固定资产清理完毕后，才将清理结果进行账务处理。

2 固定资产改革的必要性

（一）固定资产价值标准提高的必要性。

近年来，物价指数的不断高升，固定资产的界定如果仍延用原来的标准，那么低值固定资产势必会无形的加大管理投入，降低医院的管理效能。可以说，固定资产单位价值的提高，则更利于固定资产的科学管理。

（二）固定资产核算范围改变的必要性。

随着信息时代的飞速发展，应用软件已成为医院运营中不可或缺的资产，在新制度中，就明确了应用软件的财务核算口径，将软件进行了非常清晰的界定与划分，让长期以来困扰在各个医院的难题得以解决。

（三）固定资产相关科目改变的必要性。

旧制度中，固定资产以原值反映，没有折旧，只要资产没有报废，无论其是否仍有使用价值，资产负债表中的固定资产价值就一直保持不变，那么，势必导致虚增医院总资产和净资产，会计报表反映失真，医院管理层与财务部门根本无法对资产的真实情况进行管理与监督，在这种情况下，固定资产改革势在必行。

新制度增设累计折旧科目，能很好的反映了资产损耗的情况，也真实体现了资产实际的价值。同时，新制度还新设了固定资产清理科目，能将固定资产处置的全过程以原貌反映。旧制度中，固定资产出售、报废、毁损在没有得到上级的批示时，资产就一直停留在固定资产总账里，清理过程无法核算，新的会计制度借鉴了企业固定资产的财务管理模式，解决了该问题。而资产减值准备科目的设置，在一定程度上避免了固定资产账面价值的失真，所以更好地体现了会计谨慎性原则、真实性原则。

2012年全国统一执行的新《医院会计制度》，弥补了旧制度的不足，固定资产账务处理的变化则更有利于解决当前存在的问题，使得医院的资产信息更为真实、完整、准确、可靠，极大程度上促进了医院会计信息质量的提高。

参考文献：

篇2

一、资产负债表和利润表的关系

人们支持用勾稽关系和非勾稽关系着两种方法来解释会计要素、资产负债表及利润表之间的关系。假如没有资本支出或前期调整，那么净收益等于本期业益的变动，从这一点看，两个报表在数字上存在着勾稽关系。非勾稽关系割裂了资产负债表和利润表之间的数学关系，认为每张报表的界定和计量都独立于另一张报表。

1.勾稽观念

美国第6号财务会计概念公告中确认的会计要素、负债、所有者权益、收入、利得、费用和损失。利润是根据收入、利得、费用和损失计算出来的。在勾稽观念下，利润是业益的一个组成部分。表中列示了勾稽会计模式和分类体系。

在勾稽观念下，所有的会计业务都可以用表的模式进行分类。所有者权益由三个部分组成：实缴资本，留存收益和未实现的资本调整。实缴资本可以细分为法定资本和其他来源的实缴资本。留存收益由3部分组成：损益表账户，前期调整和股利。由于收益是留存收益的一个组成部分，所以损益表和资产负债表存在勾稽关系。损益表内部本身可以进一步的划分：将收入与利得，费用与损失区别开来，将收益和损失划分为正常的和不正常的。一些会计业务没有包含在损益表中，因为他们被认为是属于以前年度损益调整，而这些调整可以直接记入到留存收益中去。股利则代表着对利润的分配。随着第130号财务会计概念公告有关全面收益条款的颁布，这些未实现的资本调整很快就消失了。

在勾稽关系体系中，有两种定义会计要素的观念可供选择。一种观念称为收入――费用观，专门定义损益表的要素，它把重点放在损益表、收入确认原则和收入计量规则上；而将资产和负债作为收入和费用的副产品来定义、确认和计量。另一种方法称为资产――负债观，与收入费用观正好相反，它强调资产和负债的定义、确认和计量；而把收益作为资产和负债计量的副产品进行定义、确认和计量。

2.收入――费用观

20世纪30年代以来，会计政策主要是关于收益的定义、确认和计量。收益是将确认的收入和其相关的成本（包括注入折旧等费用的主观分配）进行配比而得出的。损益表和资产负债表主要受控于收入确认和成本配比的会计规则。这些规则代表了一种收入――费用导向。

收入―费用观的后果之一是，由于资产负债表作为收益计量规则的副产品，这就导致了资产负债表不仅包含资产和负债本身，而且还包含所谓的具有不明确的借贷方的递延费用和递延贷项。这些项目并不符合现行的资产和负债的定义，但却依然列入资产负债表中，仅仅是因为这些项目在损益表中的递延确认。例如，开办费就是一项递延费用。这些成本费用需要在几年内摊销到损益表中去，而不是于发生时即确认为当期费用。发生的开办费是一向沉没成本，不能再收回。因此，这样的费用项目能否在资产负债表中继续保留就很值得怀疑。一些递延贷项也是一样，许多此类项目的贷方余额并不是真正的负债，而仅仅是未来损益表的贷项。这些贷项是有现实的经济业务引起的，需要递延到以后期间的损益表中。

3.资产――负债观

资产―负债观直接关注资产和负债的计量和呈报。财务会计准则委员会在第6号财务埃及概念公告中将全面收益定义为“在一个会计期间内来自于非所有者的公司净资产的变动额”。损益表被视为归类和报告企业净资产变动的一种简单方式：由于资产和负债是真实的，所以将其作为主要的计量对象是合乎逻辑的。所有者权益账户仅仅是一个使复式记账会计体系成为可能的发明，收益及其组成部分是从属概念，他们只是报告资产和负债的一种简单方式。

资产――负债观主要关注净资产的计量，这种方法明显优于收入――费用观，因为，资产和负债是真实的，正是净资产的增加才产生了收益，反过来就不一定了。

现行会计准则采用资产负债表观，着眼点在于促进企业长远可持续发展。资产和负债是真实的客观存在的，利润反映的只是企业某一期间的经营成果，是企业净资产变动的组成部分，净资产的增加才是企业价值真正地增加。净资产的变化决定着股东财富的变化，也决定着投资者利益的变化。因此，应该由单纯地注重利润考核指标转向净资产相关指标的变化，以净资产的增加来确认利润而不是由利润来确定净资产。资产负债表观的确立突破了传统的单纯的利润考核概念，要求企业管理层更加关注企业资产、负债的变化，关注企业未来的发展，避免短期经营行为和收益超分配现象的发生，可以最大限度地减少人为操纵利润等行为的发生。资产负债表观是以真实的净资产增加作为收益，注重的是经济实质，有助于企业避免眼前利益和收益超前分配，有利于企业制定长期战略和实现可持续发展。

二、资产负债表观在我国新会计准则中的体现

1．会计要素确认

现行企业会计准则跟旧企业会计准则在会计要素定义的角度不同。旧企业会计准则强调收人、费用的直接确认和计量，因为旧企业会计准则将配比原则与权责发生制原则看作是两条重要的原则，未强调其与资产、负债的关系。而现行会计准则中的定义更强调所有者权益，而所有者权益正是资产扣除负债后的余额，应用的是资产负债观的思想，并且要求收人、费用只有在导致资产、负债变化且导致的经济利益的流人、流出能够可靠计量时才予以确认。

损益观把重点放在损益表、收入确认原则和收入计量规则上，会计要素的定义与分类中没有将资产和负债放在优先地位，其他要素的定义并不依附资产和负债的定义，除了注重收入与费用的直接配比及其结果，其他各会计要素之间没有明显的联系。损益观在确定收益时不以现实的资产负债为标准，而是运用递延、应计、摊销和分配等会计程序，使收益数据带有很大的主观性，特别是管理当局收益平滑或盈余管理行为， 又可能使账面收益与实际业绩完全脱离。在损益表观下，按照配比原则将不能与当期收入相配比的费用挤到资产负债表中去，以“递延( 待摊) 或预提”的项目列示，这大大削弱了资产和负债信息的真实性和可靠性。

资产负债表观，与损益表观正好相反，它强调资产和负债的定义和确认。损益表中的递延资产等虚拟资产作为企业利润的“蓄水池”不及时确认，不摊销或少摊销已发生的费用或损失，权责发生制就成为此时冠冕堂皇的理由了。按照资产负债观更加注重相关性原则的应用，将已不能给企业带来未来经济利益，即不符合资产定义的项目剔除出资产负债表，如:“ 待处理财产损益”、原纳税影响会计法下的递延税款、“ 待摊费用”和“ 预提费用”等项目都不再在资产负债表中列示。所有者权益要素仍由资产和负债的对比来确定，说明所有者权益的变化是由资产和负债的变化决定的，而不是由利润的变化所决定。此外，收入和费用的概念在定义角度上也发生了重大的变化。在原来定义的基础上突出强调了对资产、负债和所有者权益产生的变化影响。因此，会计六要素的重中之重不是利润而是资产和负债的确认、计量和报告。

我国的现行基本准则有关会计要素定义的说明，是以“经济利益的流动”作为主线，贯穿于六项要素之中，把所有的要素都联系在一起，并提出了利得和损失的概念，而且区分直接计入所有者权益的利的和损失、直接计入当期损益的利得和损失，充分体现了资产负债观。

2．会计计量模式

在损益观理论下，会计计量的重心是收益的确定。损益观强调基于实现原则、采用交易法进行收入与费用的配比，因此倾向采用历史成本进行会计计量。历史成本确保了信息的可靠性，但不能充分揭示会计信息的相关性和有用性。

在资产负债观理论下，会计计量重心是资产的计量。资产是最为基本的会计要素，其他各要素的计量都从属于资产的计量。资产负债观全面运用公允价值。资产负债观强调资产负债信息的真实可靠性，同时要求会计收益中全面反映报告期内企业各项交易和事项的影响，因此必然内在地要求会计计量中全面采用公允价值，全面反映报告期内所有交易和事项的实质，并由之计算确定企业报告期的收益。

在市场经济条件下，资产的市场价格频繁波动的情况逐渐增多，仍用历史成本反映的会计信息越来越显示出相关性不足的缺陷。在以决策有用观为主导的计量观下，企业有责任将现值或公允价值恰当地纳入财务报告中。如果仍以历史成本作为主要的计量属性，则与现行计准则财务会计的目标相背离。因此，现行会计准则在保留了原历史成成本，引入了可变现净值、现值和公允价值，企业可以根据不同性质的资产存量价值变化的特点，选择能够客观反映这些资产存量价值的计量属性和计量模式。

3．会计目标侧重点不同

受托责任观和决策有用观是财务会计目标两种基本观点。在受托责任观下，财务会计的目标是反映受托者的受托责任和履行情况，关注的是企业受托资源的安全、资本的保全和增值，因此要求提供尽可能客观可靠的会计信息。在决策有用观下，会计的目标是提供与经营决策相关的会计信息，因此更强调会计信息与经营决策的相关性。

在损益表观理论的指导下，利润表处于核心的地位， 利润表中的收益信息更主要的是提供有关企业在某一特定期间的经营业绩和经营成果，反映的主要是企业管理当局受托责任的履行情况，且主要是基于本期的考虑。该信息有助于企业所有者客观、公正地评价企业管理当局受托责任的履行情况。因此，损益表观体现的主要是受托责任观的会计目标，其对会计信息质量特征的要求也主要是以可靠性为主。在资产负债表观理论的指导下，企业的财务报告体系以资产负债表为核心，利润表只是作为资产负债表收益总括信息的一个详细说明。在资产负债表中，由于资产和负债的定义采用的是未来利益观， 资产和负债的价值量反映的是资产和负债对企业未来经济利益的影响程度，是未来现金流量的一种现值反映。该信息有助于现在的和潜在的股权投资者、债权投资者以及其他用户去评估企业未来现金流量发生的金额、产生的时间以及其不确定性。因此，资产负债表观理论体现的主要是决策有用性的会计目标， 其对会计信息质量特征的要求也主要是以相关性为主。

篇3

会计是学一个分支，它把有关经营和理财活动的信息提供给信息使用者。我们应当把吸收和借鉴国外会计中一切好的经验作为重要的目的之一。有史以来，会计不断演进，以满足从事经济交易的人们的需要。随着生产力的国际化，会计也跟上了的步伐。但会计在全世界有着明显的差别。这是因为会计的发展受各种因素的。不同的文化、经济、和环境就会产生不同的会计制度，每个国家的会计准则和实务都是经济、、制度和文化因素之间的相互作用的结果。会计要素是人们对会计或称会计报表所考察和反映的内容进行适当分类所赋予的称谓。会计要素的划分和设立是人的主观意识和客观要求相结合的产物。会计要素设立的差异也有主观和客观方面的原因。任何两个国家之间的这种组合几乎都不可能相同，因而差异是必然的。通过比较有助于我们吸收借鉴国外的好的经验以促进我国会计改革。

国务院关于2001年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》（以下简称条例），是《会计法》的配套法规，该条例系统规范了财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重大方面，并在其中规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素的定义及其在会计报表中的列示要求。与我国1993年实施的《企业会计准则》（以下简称基本准则）相比，条例关于六大会计要素的界定有了很大的变化和完善，与国际上其它团体或国家的会计要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文拟以国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》（以下简称框架）中规定的会计要素界定为基础，结合美国财务会计准则委员会（FASB）对会计要素的界定，与我国会计要素进行比较研究以期正确理解会计要素。

一、会计要素定义的比较

1.资产

国际会计准则在框架中将资产定义为：“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。”按照这一定义，资产的特征被概括为三个方面：第一，资产能够直接或间接地给企业带来经济利益。也就是说，资产作为一项经济资源可以独立地或与其他资源结合在一起，通过有效使用，为企业带来经济利益，否则，不应当确认为资产。这是资产最重要的特征。第二，资产是企业在过去发生的经济业务事项中获得的。只有过去发生的经济业务事项才能增加或减少企业的资产，而不能根据计划或合同来确认一笔资产。第三，资产必须为企业拥有或控制。拥有是指企业对其享有所有权；控制是指企业虽然不享有所有权，但掌握了某项资产的实际未来利益和风险，可以通过该资产的使用获得未来经济利益。

条例则将资产定义为：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义与基本准则对资产的定义相比，有以下几点变化：第一，增加了“过去的交易、事项形成”；第二，增加了“预期会给企业带来经济利益”；第三，取消了“能以货币计量”。变化后的定义从理论上保持了与国际会计准则的一致性，高度概括了资产的基本特征。其实践意义则是可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算的资源范围，同时也对现行的财务报告提出新的要求，例如，应当要求企业将“不良资产”单独列示与报表或在会计报表附注中说明，因为不良资产预期不能给企业带来未来经济利益。至于取消“能以货币计量”，笔者认为主要原因是货币计量作为财务会计的三大支柱之一，已经被纳入会计核算的基本前提，即凡通过会计核算的经济业务事项，基本前提之一就是能以货币计量，在定义中不必提及，这对负债要素同样适用。

美国财务会计准则委员会（FASB）将资产定义为：“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础，澳大利亚对资产的定义与美国基本相同，差别在于它强调资产是“被企业控制”的，而不是“获得”。国际会计准则和新西兰也都认为资产是“为企业所控制”的，但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”。虽然各国的表述各有差异，但都基本上揭示了资产的基本特征，正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一，资产包含未来经济利益，其中，未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力；第二，企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益；第三，引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。这一定义与我国的新会计法定义相近本质相同。

2.负债

国际会计准则在框架中将负债定义为：“负债是指由于以往事项而发生的企业的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流”。按照这一定义，负债的基本特征可归纳为三个方面：第一，负债是企业现存的经济义务，该义务是由过去经济业务事项引起的；第二，负债将要由企业在未来某个时日加以清偿；第三，负债的清偿也会导致经济利益流出企业。

条例对负债的定义是：“负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”与框架关于负债的定义基本一致，较好地概括了负债的基本特征。

美国财务会计准则委员会（FASB）将负债定义为现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征：（1）它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任，该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；（2）这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；（3）导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。

FASB将负债定义为：“特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。”澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。国际会计准则的定义是：“负债是当前所承担的义务，该义务是由过去的事项引起的，清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”尽管各国的表述有所差异，但有一点是相同的即都认为负债是一种经济义务或经济责任，都抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如，美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”；国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”；加拿大采用了列举的进行表述：“将来要通过转交或使用资产，或提供劳务，或放弃其他经济利益”；我国则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。

3.所有者权益

国际会计准则在框架中将所有者权益定义为：“产权（所有者权益）是指在企业的资产中扣除全部负债后的剩余权益。”根据这一定义，所有者权益的基本特征是企业的剩余利益，即资产减去负债以后的余额，该利益归企业所有者拥有。会计等式将所有者权益表述为：所有者权益=资产-负债。该等式说明，负债作为企业债权人对企业资产的要求权，是由过去交易或事项形成的既定义务；在负债既定的前提下，所有者权益的大小受资产变动的影响，收益与风险同在，当企业因分配利润后经营亏损使资产减少时，所有者权益减少。

条例将所有者权益定义为：“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。”既说明所有者权益属于企业所有者，又表述了其金额为企业的剩余利益。美国把所有者权益称之为“权益”，认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。

4.收入

收入有广义和狭义之分。我国界一般认为广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益，狭义的收入仅指营业收入。国际会计准则在框架中列示的收益要素可以理解为广义的收入，其定义为：“收益是指会计期间内利益的增加，其形式表现为由资产流入、资产增加或是负债减少引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”并进一步指出：“收益的定义包括了收入和利得，收入在的日常活动中产生，有各种不同的名称，包括销售收入、服务费、利息、股利、使用费和租金等。”“利得包括了符合收益定义的其它项目。”国际会计准则第18号《收入》准则中关于收入的定义是狭义的：“收入是指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益总流入。”这一定义不包括投资者出资所导致的权益的增加。FASB使用了狭义概念的收入。将收入定义为：“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务，而带来的资产流入或改善以及债务的清偿（或两者兼而有之）”。收入是未来经济利益的流入。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是“流转过程收入理论”，强调收入实现的完整过程。对于非正常经营收入，FASB单独设立了“利得”要素加以反映，因为利得实质上是一“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出，因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。“全面收益”仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

条例则将收入定义为：“收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。”既指出收入产生于企业的日常活动，又说明收入会增加企业的经济利益。

5.费用

费用是与收入配比的一个会计要素，有广义和狭义之分。国际会计准则在框架中所列示的费用要素是与收益要素相配合的广义费用，其定义：“费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”并进一步指出：“费用的定义包括了损失，也包括那些在企业日常活动中发生的费用。企业日常活动中发生费用的例子有，销售成本、工资和折旧。”“损失是指在企业日常活动之中或之外发生的符合费用定义的其他项目。”可见，广义的费用不仅包括为取得营业收入发生的资产减少和耗费，还包括与赚取营业收入无关的资产减少与损失；狭义的费用仅指前者。与狭义的收入相对应，狭义的费用具有以下特征：第一，费用是企业在日常活动中为取得收入而发生的；第二，费用的发生会导致企业经济利益的流出，根据这一特征，当期生产成本不应当确认为费用。我国在有关会计法规中关于费用的定义都是狭义的。

FASB使用了狭义概念的费用要素。费用是未来经济利益的流出，费用仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。无须按配比原则加以确认“全面收益”仅指将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

条例则将费用定义为：“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”较充分的概括了费用的特征。与条例关于收入的定义一致。

6.利润

利润是一个差额，反映企业在一定期间取得的广义收入超出广义费用的部分。国际会计准则在框架中没有将利润作为一项会计要素单独定义。这可能是因为收益和费用都是广义概念，利润是收益与费用的差额，不把利润作为一个要素也不确认。美国FASB也未给利润定义，但利润作为会计要素在数量上是收入与费用配比的结果，按广义收入和广义费用配比出的利润，是美国FASB所倡导的全面收益的概念，美国FASB将综合收益定义为：“全面收益包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变化”。

条例则将利润定义为：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。”两者的含义基本一致，一致的原因笔者认为有两个：一是国际会计准则没有对利润单独定义，不明显存在与国际接轨的：二是利润要素的含义在我国的会计理论和实践中已经得到广泛认可，符合我国国情，成为会计的特色之一。需要说明的是，由于收入要素和费用要素的定义都是狭义的，广义收入中的利得（营业外收入和投资收益）与广义费用中的损失（营业外支出和投资损失）以其差额（营业外收支净额和投资净收益）列为利润的二级定义，成为企业净利润的构成。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的“基本要素”，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如“业主投资”等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计提供理论说明（如各种财务报表的理论依据）且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其（表现为会计核算对象要素及其内在联系）的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要素的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）发表第3号“财务报告准则”（ARSNO.3），针对传统财务会计系统下利润表只揭示“已实现、已确认”收益而不能满足投资者对“真实与公允”信息的需求的缺陷，提出了确认“全面收益”的思想。该份准则将利润表包括的内容，从“已实现、已确认”项目扩大到“未实现、已确认”项目，并以“利得”和“损失”要素以广义的解释，认为利得是“除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加”，在内容上包括收入和其他利得；而损失是“除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少”，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第130导“财务会计准则公告”（SFASNO.130）要求报告企业的“全面收益”，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸（如利得、全面收益等要素内涵的“扩容”）。

笔者以为，会计对象要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负债、权益、收入和费用等内容，主要反映“基本要素”内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、利润表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。以上会计要素定义的基本特点是：以某一特定主体为主语，以经济效益为主线，既揭示各要素的本质特征，又阐明各要素的内在联系，共同组成一个合理的会计要素体系。

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[5][美]财务会计准则委员会。娄尔行译。论财务会计概念[M].北京：中国财政经济出版社，1992.

[6]葛家甜，林志军。西方财务会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，1990.

[7]唐国平。会计要素及清算会计要素[J].会计，1999，（3）。

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一、理论界关于财务会计要素概念的讨论

目前会计理论界存在一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点，其中较具有代表性的如邓永勤和丁方飞（2011）、以及杜兴强和杜颖洁等（2011）提出的一些关于财务会计要素概念的问题、观点和建议。

1邓永勤等（2011）的会计要素概念延伸思想

邓永勤和丁方飞（2011）在《论会计要素概念的延伸》一文中认为：（1）IAS39和和CAS22关于衍生金融工具的定义中，“在未来某一日期结算”与资产和负债是由企业“过去的”交易或者事项形成相抵触，因此，金融工具不完全符合会计要素定义。（2），金融工具较之非金融资产和负债，最大的特点是未来收益的不确定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。这一确认标准不完全符合“经济利益很可能流入或流出企业”的资产和负债的基本确认标准。[1]

邓永勤等在该文中提出了实要素和虚要素的概念，实要素是指满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的对象，包括实资产、实负债等。虚要素则是指衍生金融工具等某些未来发生的交易和事项形成的资产、负债，或者带来的收入、费用，包括虚资产、虚负债等；并指出“虚要素也是实际存在的，与实要素在会计确认上的地位是对等的，和实要素一样应纳入财务报告内确认”，定义虚要素“意在指出其不能满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的缺陷”。[1]

笔者认为，邓永勤和丁方飞的上述研究，为我们延伸会计要素概念提供了新的启示和分析思路，这是具有特别重大意义的会计理论研究参考。但是，其具体建议也存在某种程度的不足，即实要素和虚要素概念的提出并不能很好地解释这一问题：为何当企业成为金融工具合约的一方时应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债，而当企业成为其他一般合约（如商品买卖合同）的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债？

2杜兴强等（2011）关于商誉的讨论

目前广为接受的商誉会计核算方法是核算“外购商誉”，并将外购商誉的初始计量定义为“收购价格超过购买企业所享有的被购买企业可辨认净资产公允价值份额”的差额。杜兴强、杜颖洁、周泽将（2011）在《商誉的内涵及其确认问题探讨》一文中指出，这种“差额观”的计量模式，没有考虑“可能存在由于无法满足严格的确认标准而未能在财务报表中确认的资产和负债”等原因而导致高估或低估并购价格的问题，“完全忽视了商誉的经济性质或商誉的内涵”。为此提出了“确认商誉”的概念，并将“确认商誉”定义为“合并商誉与被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉之和”；“合并商誉”则是指外购商誉剔除未确认的资产和负债、估价错误、过度自负和乐观等因素的影响后的金额。[2]

然而，笔者认为，杜兴强等的上述研究，虽然深刻地指出了目前商誉会计的一些问题，但仍未解决以下关键问题：（1）“被并购企业因并购行为而得以显性化的自创商誉”是满足传统会计概念框架要素定义和确认条件的，因此可以作为“确认商誉”由并购企业来确认。按照这一逻辑，可控制性相对较强的被并购企业就更应当确认该“显性化的自创商誉”。但目前的事实是，各国的会计准则或惯例均规定了只有合并商誉能作为一项资产入账，理论界也很少有支持确认自创商誉的。（2）这一矛盾的存在，是否影响了商誉信息的相关性与可靠性？（3）这一矛盾的真正根源是什么？

二、从产权视角分析会计要素概念的必要性

1产权概述

在经济学中，产权是指主体对财产的一组以利益为目的行为性权力。在法学中，产权被定义为是指经济所有制关系的法律表现形式。经济学中的产权得到法律认可和保护后（即显性化后），就成为了法学中产权。产权包括财产的所有权、占有权、支配权、使用权、收益权和处置权。

从内容看，产权是指特定主体对特定客体的权利，没有特定客体的存在，产权便不再存在；从权利本身的内容来讲，产权的内容包括两个方面：一是特定主体对特定客体和其它主体的权能，即特定主体对特定客体或主体能做什么、不能做什么、或者采取什么行为的权力；二是该主体通过对该特定客体和主体采取这种行为能够获得什么样的收益。传统经济学侧重于研究产权收益的配置机制，而现代经济学侧重于研究产权权力的配置机制。

产权可以从不同的角度进行分类：（1）按其历史发展形态的不同，可分为物权、债权、股权；（2）按其客体流动方式的不同，可分为固定资产产权和流动资产产权；（3）按其客体形态的不同，可分为有形资产产权和无形资产产权。（4）按其表现形式的不同，分为原始产权、法人产权、终极所有权（债权和股权）。

2财务会计要素概述

财务会计要素包括资产、负债、所有者权益，以及收入、费用、利润。在传统会计概念框架下，资产被定义为“是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或有控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”，负债被定义为“是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”，所有者权益被定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”，收入被定义为“是企业在日常活动中所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，费用被定义为“是企业在日常活动中发生的会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”，利润被定义为“是收入减去费用、利得减去损失后的净额”。

在传统会计概念框架下，资产和负债的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）相差经济利益很可能流入或流出企业；（3）该资源的成本或价值能够可靠的计量，或者未来流出的经济利益的金额能够可靠的计量。收入和费用的确认条件被界定为：（1）符合相差定义；（2）交易结果能够可靠估计，包括放弃了对交易客体的控制权、转移了交易客体的主要风险和报酬、与交易相关的经济利益很可能流入企业、相关的收入和成本能够可靠地计量。所有者权益和利润的确认，则分别取决于资产与负债、收入与费用的确认。

从会计要素核算的侧重点来看，传统会计概念框架下的财务会计核算侧重于对收入、费用和利润的核算，属于“利润观会计”；而现代财务会计侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，属于“资产负债观会计”。财务会计核算重点的这一变化，也反映在所得税会计模式的变化上，即：由应付税款法发展到递延法再发展到债务法。

从会计要素计量的模式来看，传统会计概念框架的财务会计几乎只采用历史成本计量模式，而现代财务会计则越来越多地采用了公允价值计量模式。

3基于产权视角考察会计要素

基于产权视角来考察传统会计概念框架下的会计要素，不难发现：（1）资产的实质是企业所拥有的法人产权，其中，“过去的交易或者事项形成的”是指契约已经形成、“由企业拥有或有控制”是指契约已经显性化或者说企业已经获得了产权的权力内容，“预期会给企业带来经济利益”是指预期产权能够实现。相类似的，负债的实质是企业所负的财产性积极法律义务；所有者权益的实质是企业的终极所有权归属；收入、费用和利润的实质是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务结果的会计表述，即是对企业经营管理法人产权和财产性法律义务效果和效率的会计表述。（2）从最终的判断标准来看，会计要素的确认条件实际上是两个，一是取得了产权的权力内容或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。（3）财务会计是对企业产权及其变动的精细化反映。首先，会计要素计量模式和会计要素报告侧重点的变化，与会计主体所处的产权环境密切相关。其次，财务会计对其要素的分类，综合了产权的不同分类方法。

三、延伸财务会计要素概念的构想及意义

1延伸会计基本要素概念的构想

现代财务会计属于“资产负债观会计”，侧重于对资产、负债和所有者权益的核算，而所有者权益又取决于资产和负债。因此，现代财务会计的关键要素是资产和负债。同时，基于产权视角来考察会计要素的确认条件，其最终的判断标准是两个，一是取得了产权或承担了财产性积极义务，二是预期该产权能够实现、或者该财产性积极义务必须履行。因此可以：（1）将资产定义为“是指企业所拥有的产权，预期该产权能够实现”。（2）将负债定义为“是指企业所承担的财产性积极义务，预期必须履行该财产性积极义务”。（3）将所有者权益仍然定义为“是资产扣除负债后由所有者应享的剩余利益”。这样的定义，不仅使资产、负债和所有者权益均符合传统会计概念框架下相关要素定义的本意，而且不会与关于商誉、衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则相冲突。

资产负债观基于产权配置视角来看待收益，认为企业收益是非企业终极所有权人的终极所有活动而引起的企业所有者权益的变化。“非企业终极所有权人的终极所有活动”是指企业股东和债权人的股权或债权投资、收回股权或债权本金、以及股权分红以外的活动。现代经济学还认为，现代企业应当是产权明晰的企业。在这一理念下，企业的收益应当基于委托理论而划分为资产经营收益（反映了经理的受托责任履行情况）和资本经营收益。因此，可以：（1）将收入定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加，包括资产经营收入和资本经营收入。资产经营收入是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益增加。资本经营收入是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益增加。”（2）将费用定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少，包括资产经营费用和资本经营费用。资产经营费用是指因经理履行受托责任而引起的所有者权益减少。资本经营费用是指非因经理履行受托责任、以及非因企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益减少。”（3）将收益定义为“是指非企业终极所有权人的终极所有权活动而引起的所有者权益净增加（或净减少）额，包括资产经营利润和资本经营收益。资产经营利润（可简称为净利润）是指资产经营收入减去资产经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。资本经营收益是指资本经营收入减去资本经营费用（包括相应的所得税费用）后的净额。” 会计要素的确认条件，也可以统一简化为两项：（1）取得了产权或承担了财产性积极义务；（2）该产权预期能够实现、或者该财产性积极义务预期必须履行。会计要素的计量标准只有一项，就是预期产权的可实现程度、或者预期财产性积极义务的必须履行程度与计划履行程度两者中的较高者。

2金融资产和金融负债、以及商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析

（1）金融资产和金融负债与延伸后基本要素概念的协调性分析。IAS39 和CAS22要求，“当企业成为金融工具合约的一方时，应该在资产负债表确认一项金融资产或金融负债”。金融工具是指用来证明融资双方权利义务的合约。由于金融工具合约的约定是明确而显性化的，各国法律对金融工具合约的保护也是严格的。因此，当企业成为金融工具合约的一方时，就获得了一定的产权或者承担了一定的财产性积极义务；同时，“企业成为金融工具合约一方”本身表明了企业已经预计到了其产权能够实现的、或者企业已经认识到了其承担的财产性积极义务是必须履行的。可见，当企业成为金融工具合约的一方时，可以而且应当在资产负债表确认一项资产或负债。而当企业成为其他一般合约的一方时却通常不能在资产负债表确认一项资产或负债，其原因要么是作为产权的客体尚不存在、要么是尚未获得产权的权力或者尚未承担财产性积极义务，例如成为远期商品买卖合同但合同中未规定到期不履行合同的处罚条款；也可能是无法预期产权的可实现程度或者财产性积极义务的必须履行程度，例如保险合同中约定的理赔事项已经发生但损失金额尚无法估计。

（2）商誉与延伸后基本要素概念的协调性分析。商誉是指企业预期获利能力超过可辨认资产正常获利能力的资本化价值。企业会计核算组织框架的一个重要内容是划分会计要素和核算项目进行分类核算的。在这种会计核算组织框架下，由于商誉是与企业整体结合在一起的，无法单独辨认，因而企业自创商誉不具备产权的客体内容，也就不符合资产的定义，不能予以确认；而在企业并购中，被并购企业是整体被作为并购企业的一项资产而在并购企业的财务报表中予以确认的，这时，购买商誉就具备产权的客体内容，因而只要预期该产权能够实现，就可以被确认为一项资产了。可见，在分类核算的企业会计核算组织框架下，虽然购买商誉与自创商誉的自然特性并没有差别，但二者在产权内容上却具有明显的差别，这一差别导致了购买商誉可以确认而自创商誉不能确认。

3基于产权视角延伸会计要素的意义

现代财务会计的核算重点和计量基础已较传统会计概念框架下的财务会计有了很大的变化，但仍沿用了传统会计概念框架下的会计要素概念，由此导致了商誉和衍生金融工具等交易或事项的确认和计量原则与相应的会计要素概念存在冲突，进而导致了实务中会计信息的相关性与可靠性。基于产权视角延伸财务会计要素概念后，彻底地解决了衍生金融工具、商誉等不满足传统要素定义的交易和事项的确认和计量问题，消除了会计理论界存在的一些关于财务会计要素概念的似是而非的争议和论点。这对于会计要素的确认、计量和列报，以及对于重构财务会计概念框架，都具有决定性的意义。

参考文献：

[1] 邓永勤，丁方飞论会计要素概念的延伸[J]会计研究，20116：32-37

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以未来经济利益观来定义资产的代表观点有以下几种：“资产是预期的未来经济收益”；“资产是按照公认会计原则确认和计量的经济资源，资产也包括某些不是经济资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。成本观的代表人物有佩顿、利特尔顿等，他们认为资产是未消逝和耗用的成本或者资产的性质是未分摊的成本或未结转为各期的数额。关于财产权利观的资产定义有以下几种：“资产是现金、对现金或劳务的求偿权以及能够单独出售和变现的项目”（SEC首席会计师舒尔茨，1993）；“资产是能够用于交换的抽象权利，资产的价值是财产的货币表现”。

以上三种观点虽然很具有代表性，各自形成了理论体系，但其不可避免地存在一些不足。未来经济利益观的资产定义内涵过于抽象，把资产定义为一种未来的经济利益，其必然存在一个如何定量化的问题，未来经济利益的计量依赖未来现金流量的贴现技术，未来现金的流入、流出时间和数量就很难界定。成本观是在市场经济不发达的背景下提出的，缺陷在于其认为资产是一种成本，而成本仅仅是在投入层面上与资产取得了一致，一旦涉及产出层面，它就不能反映资产的价值，即资产带来未来经济利益的能力。成本是对资产的耗费，代表资产的减项，仍然是一种投入，而资产真正应体现为产品销售时所带来的价值。财产权利观必须依存于“产权”这个概念，而产权概念目前争议颇大，用一个本身就颇有争议的概念来定义会计基本概念，就很容易就引起新的争议；另外，以产权作为资产定义的核心，很多资产，如知识产权或其他无形资产等将会被排除在财务报告之外，最终将会影响会计信息的充分披露。

二、国外会计准则采用的资产理论

国外比较权威受全世界认同的准则就是美国的财务会计准则委员会（FASB）制定的准则和国际会计准则委员会（IASC）制定的国际会计准则（IAS）。FASB中关于资产的定义“资产是特定的主体由于过去的交易和事项拥有或控制的可预期的未来的经济利益”；IASC中关于资产的定义：“资产是作为过去交易和事项的结果而由特定会计主体拥有和控制的，能够为企业带来未来经济利益的资源”。

FASB的资产定义是公认的最具有影响力的经济利益观，其形成了比较系统的概念框架，具有较高水平的理论系统，但是其也不可避免地存在未来经济利益观本身的一些缺陷。另外，其存在的问题就是未来经济利益在很多情况下不是单一资产所独立创造的，那么未来经济利益在各项资产中的分摊就很难进行；还有FASB的资产定义外延过于广泛，现行会计实务之中很多项目都可以归类为FASB的资产，但并没有把它们确认为资产。

IASC关于资产的定义也是典型的未来经济利益观，所以其也必然存在未来经济利益观本身的缺点，但国际会计准则引入了资源这个概念，将资产定义为一种资源，比FASB的概念要更具体，更侧重实物观念，把具有实物形态的资产定义为资源，没有实物形态的侧重于经济权利，这是比较合理的。国际会计准则的独特之处还在于国际会计准则是折中产物，在情况各不相同的很多国家均适用，并且其有较强的操作性，这也就是我们为什么借鉴国际会计准则的原因之所在了。

三、我国会计准则资产理论选择

我国的每次准则制定，都是在借鉴国外理论的前提下，结合我们自身特点所进行的。从1992年的准则中的比较粗糙的资产定义到新准则中相对完善的资产定义，可以看出我国准则的变化趋势以及取得的成绩。

1992年《企业会计准则》中资产定义：“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。2001年执行的《企业财务会计报告条例》中对资产的定义：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。新的《企业会计准则》中资产定义是：“资产是企业过去交易或事项形成的、由企业拥有和控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。

以上三个时期不同的准则，可以看出我国资产定义的变化还是比较大的。1992的《企业会计准则》把资产定义为“能以货币计量”的经济资源，这种定义没有说明资产的性质，不能概括资产的内涵以及特点，且货币计量在现在已经不提了，因为所有的会计要素都能以货币计量了。《条例》中则强调资产是由“过去的交易、事项形成”的资源，并提出资产“预期会给企业带来经济利益”，说明我国的资产定义开始引入未来经济利益观，强调资产创造价值的能力，且规定这种资源是过去的交易事项形成的。新的《企业会计准则》中资产定义继续采用了未来经济利益观，另外，还加强了资产要素确认时的计量，这些都明显借鉴了国际会计准则，我们借鉴国际会计准则不仅因为这是趋同所必需的进程，国际会计准则拥有较强操作性也是我们借鉴它的重要原因。

四、我国会计准则资产要素的新特点

在全球趋同的潮流下，我国的准则制定在很多方面借鉴了国际会计准则，但趋同不是等同。我们不仅关注国际财务报告准则的进展情况及对我国现行准则的影响，另外，我们也考虑我国经济发展的需要和现实环境的约束。资产定义在新准则中修改颇大，体现了很多新特点，不仅体现了我国会计准则的国际化趋同，同时也保留了我们自身的特色。

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中图分类号:F233.4文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)23-0188-02

1资产的定义及属性

资产的概念是会计学最重要的概念,现行的准则定义是指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。

1.1未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(an introduction to corporate standard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

1.2借方余额观

资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。

1.3经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

1.4未来经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号――《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfac no.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:

(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。

(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。

2不同的计量模式体现出资产的不同属性

计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计

量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。

(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。

3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾

新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。

4资产概念的重新定义

由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(1)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;(2)现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。特别需要说明,社会经济发展到今天,新经济时代已经到来,企业的类型具有多样性的特点,传统企业主要制造业为主,以生产、销售商品为经营方式赚取利润,资产形式主要是有形资产;而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益,一般不进行生产、制造,其资产形式主要以无形资产为主,表现在:品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等,以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业,其无形资产是企业的核心资产,并且随着社会经济的发展,无形资产的价值日趋重要,如按传统会计理论计量这类企业资产价值大打折扣,使企业的内在价值未能得到完全的反映。因此,我们认为,自创的无形资产必须要计量;(3)现行资产的概念不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。其具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去形成的。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端,修正后的资产观认为,资产的概念应依据资产在企业的本质特征及功能予以反映,对能创造未来经济利益的应持未来经济利益观,对不能产生未来经济利益的资产来说,显然未来经济利益观是不成立的,应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当,并可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。

5结论

总之,资产的属性要求其计量的方法合理地、客观地反映其真实价值,资产的属性与计量模式存在一致性、相关性,会计计量的本质就是准确、完整地反映企业的内在价值,资产的属性与计量模式的匹配,是会计学的重大问题,是值的我们认真研究和探索的。

篇7

纵观各国会计准则及国际会计准则，虽然对财务会计要素的规定各具特色，但资产、负债、所有者权益都是公认的共有要素，其中资产要素是所有会计要素中最重要的，从在某种意义上讲，其它会计要素都可认为是资产所衍生出来的。“要素与要素之间不是孤立的，而且资产在所有要素中总是占据最重要的位置。传统会计概念认为，资产是企业可控制的一种资源，没有资产企业就无法实行持续经营，其他要素也不能生产，负债被看成是企业的‘负资产’，而所有者权益是‘净资产”-“资产的定义既然在一切要素定义中起决定作用，那么解决了这个主要矛盾，其他矛盾(其他要素的定义)也就迎刃而解”(葛家澍、杜兴强，2003)。美国财务会计准则委员会(FASB)的SFAC No.5中，提出了会计确认的四项标准：符合要素的定义或者叫可定义性、可计量性、相关性和可靠性，其中可定义性是进行会计确认的“门槛”，只有满足这个标准才有可能进入会计信息系统。因此，对资产的界定是整个会计信息系统的最关键所在。

一、国内外关于资产定义综述

国外学术学术界对资产定义，根据不同的认识形成了三类代表性的观点。一是认为资产的本质是未来经济利益。持这种观点的主要有：1907年查尔斯E・斯普瑞格(Charlese E.Sprague)在《账户的原理》中指出，资产是包括以前获得的服务，以及其它还在得到的服务的积蓄；1929年坎宁(Canning)在《会计中的经济学》一书中认为，资产是指处于货币形态的未来服务，或转换为货币的未来服务；1957年美国会计学会(AAA)在《公司财务报表所依据的会计和报告准则》中指出，资产是一个会计个体从事经营所需要的经济资源，是可用于或有益于未来经营的服务潜力总量；1962年斯普路斯(Sprous)和莫尼茨(Moonitze)认为，资产是预期的未来经济利益。这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易的结果而获得；1992年，HendrieksonandBride在《会计原理》中认为，资产是特定的主体所控制下的潜在的服务或预期服务的权益。二是认为资产的本质是财产权利。持这种观点的主要有：1993年，美国证券交易委员会(SEC)首席会计师舒尔茨(Walter，P・Schutze)发表了《什么是资产》的报告，认为资产是现金、对现金或劳务活动的要求权，以及能够单独出售、变现的一些项目；1996年美国的理查德A・萨缪尔森教授在《会计评论》上发表的《会计理论中的资产的概念》认为：把资产定义为财产权，就有可能更明确区分资产和费用、资产是能够用于交换的抽象权利，资产价值是财产权利的货币表示。三是认为资产的本质是剩余成本(这里的剩余成本是未消耗未分摊的成本，已消耗的或已分摊的为费用)。持这种观点的主要有：1940年威廉A・配顿(W.A.Paton)与A.C.利特尔顿(A.C.Littleton)的《公司会计准则导论》(《An Introductionto CorporateAccounting Standards》)一书中提出资产是未消逝或未耗用的成本；1977年亨德里克森(Hendrickson)在《会计理论》中指出：由于把重点放在收益的确定上，许多关于资产的正式论述就都直接或间接地把它们的性质强调为未分摊成本或结转于未来各期的数额。

我国不少学者长期对资产定义进行理论研究，也取得了不少成果，其中有代表性的是我国著名会计学家葛家澍《本质、定义与特征一个企业的财务报表与账户体系的要素》一文中认为，资产是特定企业由于交易和事项(包括资本投入或退出的产权交易)以及交易虽未执行但在法律上不可更改的契约而取得或控制，而由企业配置和运用，旨在为企业带来未来经济利益(未来现金净流入)的经济资源。在学术界讨论资产定义的同时，各国及国际准则委员会也对资产进行了定义。美国财务会计准则委员会在《财务会计概念公告》第6号中提出：资产是可能的未来经济利益，是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的(FASB。SFAC No.6，1982)。澳大利亚对资产的定义同美国的基本相同，不同的是它强调资产是能够“被控制的”而非被“取得的”。英国会计准则委员会于1999年公布的《财务报告原则公告》中对各种会计要素作出了明确界定，其中资产的定义为：资产是由过去的交易或事项形成的、由特定主体控制的、对未来经济利益的权利或其他使用权(ASB，par.4.6)。国际会计准则委员会在《编制和呈报财务报表的基本框架》中对资产进行了如下定义：资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的一种资源。很显然，这些定义都体现出未来经济利益的观点，认为资产的本质是其所带来的未来经济利益。

我国会计准则制定是在充分研究国外、国际会计准则的基础上结合我国实际情况制定的，逐步与国际趋同。财政部1992年颁布的《企业会计准则》中规定：资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。这一定义没有体现资产的未来经济利益观。2001年起施行的《企业财务会计报告条例》规定：资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。这一定义强调了资产会预期给企业带来经济利益。财政部2006年新颁布的《企业会计准则――基本准则》将资产定义为：企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的经济资源。这一定义体现了与国际的进一步趋同。

二、资产定义的相关因素分析

(一)会计外部环境 会计环境是指与会计产生、发展密切相关，并决定会计思想、会计理论、会计组织、会计法制，以及会计工作发展水平的客观历史条件及特殊情况(郭道扬，1992)。这里的会计外环境是指生产实践中与会计相关的内容如社会经济环境、科学技术环境等，它决定了会计目标、会计信息的质量特征、影响会计的程序和方法。根据唯物辩证法中关于物质世界联系的普遍性和多样性的原理，任何事物都受其周围具体的、历史的条件所制约。所谓条件是事物同其周围事物的关系，是制约着该事物存在和发展的一切因素的总和。会计作为一个人造经济信息系统，必须有其赖以存在和发展的条件，这些条件统称为会计环境。E．s．亨德里克森认为，越来越多的证据显示，社会和经济变革对会计实践和会计思想有很大影响。二十世纪六十和七十年代曾发生很多环境变动，都直接和间接地影响了会计师的工作，迫使会计界采用新的会计方法和新的会计思想(亨德里克森，1986)。李心合认为，会计环境不仅是会计理论的重要组成部分，而且是占据会计理论结构最高层次的要素。如果抛开这些会计环境因素，就等于无视财务会计“是

什么”和“能够做什么”(李心合，1996)。资产的定义不仅要和会计环境相适应，而且它的发展还受其约束。随着科学技术的进步和社会经济环境的变迁，资产的本质、特性、存在形态都在发生变化。

(二)会计实践和会计理论的差异这里的会计实践是会计内部环境，它决定了会计本质、会计职能、会计程序和方法。根据哲学中认识论的相关原理，理论和实践是相统一的，科学理论是实践经验的概括，是关于事物本质和规律的认识，对实践起指导作用。笔者认为，会计理论中关于资产的定义(简称为“资产理论定义”)应侧重理论特征，而会计实务中关于资产的定义(简称为“会计实务定义”)应侧重实践特征。二者的本质和内涵是相同的，而外延是有差异的，前者包含后者。在会计实务中，资产的定义一方面必须置于资产理论定义的范畴之内，体现资产的经济、法律特征，概括资产的本质；另一方面，还必须满足财务的要求，即“可操作性”。石本仁指出“会计对资产的处理有其独特的方法，所以，会计上对资产的定义必须表明财务特征，否则一些现象就无法解释(石本仁，2004)。在资产的财务特征中，一方面是要满足会计实务中确认和计量的要求，另一方面也是很重要的是资产必须能以货币计量和反映，这也是会计准则中会计基本假设――货币计量单位的基本要求。另外，实践的主体是有意识、有实践能力的人，由于人的知识结构、教育水平、职业道德意识的差异，势必会影响会计实践的效果。以资产理论定义作为指导结合会计的实践情况来界定会计实务定义，才能达到理论和实践的统一协调。

(三)会计目标、会计基本假设以及会计对象一方面资产作为重要的会计要素，对其定义应置于整个财务会计的框架之中进行探讨，应受到比其更高层次的会计概念的约束。因为会计本身就是一个经济信息系统，根据系统论相关原理，系统是有结构的，它是由各要素按一定秩序、一定方式或一定比例组合而成的，并且这种有机的结合使得系统保持相对稳定和各要素间协同效应的发挥；有层次性的，并且层次之间不是彼此孤立的而是相互承接的，总是较高层次对较低层次有制约和指导作用，较低层次对较高层次进行反馈和影响。因此，资产的定义必须考虑会计目标及会计基本假设。杜兴强、章永奎等指出，会计要素的决定因素固然受会计目标、会计基本假设、会计对象及成本效益原则共同制约和决定，但有一点可以明确，会计要素的定义决定会计要素的确认和计量，而不能倒过来由会计要素的确认和计量结果或过程来进行会计要素的定义，否则就会犯谬误逻辑(杜兴强、章永奎等，2005)。

(四)资产的法律和经济学特征唯物辩证法认为，事物是普遍联系的，是相互依存、相互制约着的。会计在企业管理活动中并非孤立的，是与法律、经济等紧密相连的，因而在考虑资产的定义时就不可能回避资产的法律、经济特征。首先，从法律意义上讲，所有权是资产的核心，一项资产的取得必须对其拥有所有权。笔者认为，会计定主体对资产的权属规定不必像法律中那样严格，因为法律的一个重要特征是严谨性，它追求形式上的完备性。而会计注重经济实质，遵循经济实质重于法律形式的原则。必须在法律上对资产的未来权利或劳务具有要求权，那些可以由其他企业或个人任意撤销或者政府无偿撤销的劳务不应列为资产(葛家澍，1996)。所以，能在一个企业中确认和计量资产，必须对其拥有实质上的控制权，这是一个必要非充分条件。如融资租赁，虽然承租人对资产没有所有权，但是在租赁期内他能够有效的控制它所带来的经济利益，因而应该作为承租人的一项资产。其次，从经济学的角度看，资产是一种稀缺的资源，表现为一定时点的财富存量，由一定数量的物质资料和权利构成；它还能够为企业带来未来的经济利益。效用性和稀缺性是经济学中资产的特征，会计中核算的资产首先得具有经济学中的资产所具备的特征。最后，虽然资产在经济学、法律、会计学中的特征有些许差异，但是这并不能就否认它们之间的联系，完全将其割裂是不科学的。因此，资产的定义在体现财务特征的同时，须兼顾资产的经济、法律特征。

三、资产定义的思考

篇8

从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。

1.1未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

1.2借方余额观

资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。

1.3经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

1.4未来经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:

(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。

(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。

2不同的计量模式体现出资产的不同属性

计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计

量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。

(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。

3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾

新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。

4资产概念的重新定义

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从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。

1.1未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

1.2借方余额观

资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。

1.3经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

1.4未来经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:

(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。

(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。

2不同的计量模式体现出资产的不同属性

计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计

量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。

(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。

3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾

新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。

4资产概念的重新定义

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一、固定资产的定义发生了变化

2001年11月21日财政部颁布的《企业会计准则-固定资产》(以下简称旧准则)对固定资产所下的定义是:固定资产,是指同时具有以下特征的有形资产:(1)为生产商品、提供劳务,出租或经营管理需要而持有;(2)使用年限超过一年;(3)单位价值较高。2006年2月15日财政部的《企业会计准则第4号――固定资产》(以下简称新准则)对固定资产的定义则改为:固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:(1)为生产商品,提供劳务,出租或经营管理而持有;(2)使用寿命超不定期一个会计年度。新准则对固定资产的定义有以下两点变化:一是不再强调单位价值较高。这一修改变更了原制度中关于生产企业非生产经营主要设备需达到单位价值2000元以上,行政事业单位设备单位价值需达到500元以上的价值量判断的硬性标准,将更多的判断自交给企业。更有利于发挥企业管理资产的能动性。二是使用时间要求发生了变化。新旧准则的“使用寿命”均是指企业使用固定资产的预计期间。两个文件的区别在于:新准则将固定资产的使用寿命由原来的“超过一年”变更为“超过一个会计年度”。

二、固定资产核算范围发生了变化

在新准则里面,固定资产的核算范围变小了。新准则第一章第二条规定,作为投资性房地产的建筑物,适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》;生产性生物资产则适用《企业会计准则第5号――生物资产》。在旧准则里面纳入固定资产核算范畴的这两类资产在新准则里面不再纳入固定资产的核算范畴,较之旧准则,新准则在固定资产的核算范围上是缩小了。

三、固定资产价值的确认发生了变化

固定资产价值的确认,可分为初始确认和再确认两个方面,初始确认是指取得固定资产时入账价值的确认;再确认则是固定资产取得后对后续支出、重估价等的确认问题。固定资产原则上应以原值计价,即以取得固定资产并使固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出作为固定资产入账的依据。固定资产价值确认发生了变化主要体现在取得固定资产投资方面。在旧准则中,对投资者投入的固定资产的原值,要求按照评估确认或者投资各方确认的价值计算;新准则对此的规定则是,如果有公允价,按公允价值入账,只有在没有公允价的情况下,才能按照合同或协议约定的价值入账。

四、固定资产折旧的范围和方法发生了变化

在新准则里面,固定资产的折旧范围变大了,固定资产折旧,是对固定资产由于磨损和损耗而转移到产品中去的那一部分价值的补偿,固定资产磨损和损耗包括固定资产的实物损耗、自然损耗和无形损耗。旧准则规定需要计提折旧的固定资产具体范围包括:房屋和建筑物、在用的机器设备、仪器仪表、运输工具、工具器具;季节性停用、大修理停用的固定资产。根据旧准则的这一规定,不用的机器设备是不提折旧的。新准则规定,机器设备不管用或不用,均提折旧。旧准则规定固定资产的寿命及折旧方法一经确定不得随意改变,新准则强调会计期末对固定资产的预期寿命、净残值和折旧方法重新估价,必要时可予以调整。

五、固定资产的核算发生了变化

1.旧准则对弃置费用未充分考虑。新准则对某些行业的固定资产预设了弃置费用,并计入负债。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定,企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出,如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。旧准则原来对这一类固定资产取得时的账务处理为:借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”科目。新准则在考虑弃置费用的前提下对这一类固定资产取得时的财务处理为:借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”和“预计负债――预计弃置费用”科目。要特别强调的是,并不是所有的企业都能考虑预计弃置费用,只有电厂等特殊企业才能考虑预计弃置费用并计入负债。

2.固定资产盘盈的会计核算也发生了变化。按新准则规定,固定资产盘盈应作为前期差错记入“以前年度损益调整”科目。企业在盘盈固定资产时,首先应确定盘盈固定资产的原值、累计折旧和固定资产净值。根据确定的固定资产原值借记“固定资产”,贷记“累计折旧”,将两者的差额贷记“以前年度损益调整”。其次再计算应纳的所得税费用,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“应交税费--应交所得税”。接着补提盈余公积,借记“以前年度损益调整”科目,贷记“盈余公积”。最后调整利润分配,借记“以前年度损益调整”,贷记“利润分配--未分配利润”。