会计审计要求模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇会计审计要求，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

在知识经济条件下，不仅突破了过去地域空间对经济交往的限制，更重要的是导致企业组织之间的界限不再象经济那样清晰，特别是商务的出现，使得会计主体的外延不断扩大，一个公司可能拥有大量的子公司，而且总公司又有许多的合资企业、合作企业和关联企业。一个顾客——供应商的松散联盟集团，使得公司的结构和功能具有了很强的变动性。随着“网上公司”、“网上实体”的迅速，通过虚拟的网络媒体空间，使不同地域各种各样的人，为了某个工作目标暂时的联结到一起来，而业务完成后就自行解散。带来会计实体越来越多，也越发难以界定。由于空间范围的扩大，使原来的传统意义上的空间概念，扩大到虚拟的网络空间，组织结构也由新的横向网络组织取代了传统的金字塔式组织，由此使得我们的审计客体——被审计单位有别于传统意义上的被审计单位，范围变大了，变得越来越复杂，越来越难以界定，例如，我们在对利用世界银行贷款的高新技术公司进行审计时，就遇到这样的，该公司是由世界银行贷款支助的国家重点实验室转制而来，同时它吸收了相关的投资公司、科研机构等入股成立，同时该公司又参股某一上市公司，使这一上市公司对其控股达到90%。这样我们在对世行贷款这个项目进行审计时，就必须对这个项目本身支助的国家重点实验室、转制形成的新公司，及其参股的上市公司进行审计评价，然而，但我们在审计实务中，却发现两公司的互为关联企业，两家公司本身在账务会计的处理上遇到了难以界定的资产没有入帐，这样，我们在对项目的审计评价时难以全面、正确的下审计结论。

2、会计信息的不确定性，使审计的目标受到挑战。

以网络为依托兴起的虚拟公司仅仅是一个抽象的联合体，它更重要的资产只是人力资源和知识产权，根据会计理论的要求，会计信息必须和即将进行的活动或预期产生的结果完全相关，然而在目标情况下，会计信息在某些方面正逐渐丧失这一标准。企业大量的资产没有得到或难以得到充分的确认和计量，某些特殊的资产如土地、资源随着社会的发展会不断增值，但在企业的资产负债表上却未充分反映出来。同时，随着经济的发展，知识正作为一种全新的资本、一种关键性的生产要素进入企业的发展过程中。知识创新这种无形资产的比重日益增大，在资产负债表上也得不到任何反映。同时，新技术的采用使得产品生产的周期缩短，会计人员在现行的定期（年度、中期）财务报告制度下，无法为我们审计人员提供及时、充分有相关性的会计信息，使得我们的审计往往是在事件发生以后才进行审计，审计难以对审计对象经济活动的真实性、合法性、效益性进行准确、及时的判断和评价，加大了我们审计的风险，同时，在工业经济时代，物质资本占主导地位，我们的审计目标主要为投资者、债权人服务的，而在知识经济时代，审计的目标不仅要维护投资者和债权人的利益，也要维护相关利益主体的利益和社会利益。因此，审计的目标将不再局限于物质资本要素所有者，而应定位于整个社会。例如对企业人力资源利用状况、企业商誉、商品品牌等无形资产价值等发表审计意见。

3、会计信息产生、传递和途径的变化，带来审计技术和方法的变革。

在现代知识经济和信息化大潮的推动下，现代会计信息实质上是会计人员按会计准则挑选最有用的数据利用现代机、网络和通讯等信息技术加工处理形成的综合信息，它是对传统会计模式进行重购，并在重购的现代会计模式上通过深化开发和广泛利用会计信息资源，通过计算机系统网络化的传递，使会计信息能够满足不同使用者对会计信息不同层次的需要。由此，作为审计证据的会计资料的信息化，必将带来审计技术和方法的重大变革。否则，现代审计将会越来越难以适应会计信息化发展的要求。

一方面，数据的存储介质和形式、会计数据的生成和传递方式实现无纸化，我们审计人员将很难甚至根本无法能过肉眼跟踪会计业务的处理，也无法用传统的考查会计档案数据的安全性、有效性、完整性和准确性。

另一方面，内部控制的重点会计人员和会计业务部门转移到数据处理部门，财会人员对交易的直接监督减弱了，原来的内部控制体系难以适应这一变化。机数据处理的集中性、连贯性，使大部分职权分割的控制作用近于消失，数据库存储主体的改变及其共享程度的提高，又使会计中的账簿控制体系失去了作用。在这种条件下，用经符合性测试得出的控制风险极低的结论来决定实质性测试的范围、重点，必将加大审计风险，降低审计效率。

从上述几个方面可以看出，在知识条件下，会计和审计所面对的巨变环境是一致，尤其是审计和会计关系的血缘性联系，使得会计每一次的重大变革，都直接导致审计的重大变革。传统手工会计对应的是手工作业审计及手工作业审计技术，而面对知识经济条件下的会计信息化的，我们的审计正面临严峻的考验和挑战。任何正视这些，不断寻求新的办法，去适应新对我们审计的要求，这个艰巨的任务摆在了我们每一个从事审计工作的人员面前。

一、 对政府审计的进行调整和拓展。

作为政府审计的实际业务部门，在知识经济条件下，必须顺应时展的要求，及时调整和拓展政府审计的内容。首先是衍生工具的审计，随着我国金融市场的开放，创新金融工具种类和数量迅速发展，衍生金融工具给审计提出了新的内容和要求，另外在知识经济条件下，以知识为基础的无形资产和智力密集型行业如高、软件公司等的大量人力资源，对经济增长起着决定性的额作用。与此相联系，企业资产结构中，无形资产和人力资本的比重将会大大提高，并且成为企业价值的重要决定因素，这样，在知识经济条例一厂，两者将逐渐成为审计的内容，而且从地位将逐步得到提高。同时，由于政府审计赋有保障国民经济健康发展，维护国家财政经济秩序的责任，因此，在未来发展中对国民经济健康运行的各种非财务信息如：某些管理咨询信息或财务报告信息；财务预测信息；事关企业未来经营成败的因素；企业近期所面临的营业和行业风险等明细信息，这些信息在当前是政府宏观经济发展决策和各行业或企业发展战略决策的十分重要的依据，理所当然，这些信息也就成为了我们政府审计不可回避的审计范围。

二、重新评价审计人员的地位和作用，注重对内容控制制度的。

篇2

谨慎性原则是会计信息质量要求的八条基本原则之一，在理论界与实务界都受到广泛的重视。它的存在有其客观要求：那就是会计处理中的不稳定性。但是，在会计计量为经济决策提供信息时，谨慎性原则却为会计计量带来了负面的影响。那么，我们应该如何看待谨慎性原则呢？下面，笔者将对谨慎性原则进行重新审视，并作论述。

一、谨慎性原则的含义

谨慎性原则又叫做稳健性原则，它要求企业对交易事项进行会计确认、计量和报告时，应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

二、谨慎性原则的存在必要

众所周知：企业是从事生产、流通、服务等经济活动，以生产或服务满足社会需要，实行自主经营、独立核算、依法设立的一种盈利性的经济组织。而笔者认为：企业还是一个由若干利益主体通过合同而联系在一起的结合体。既然有利益主体的存在，则他们都会想方设法为自身牟利。而会计信息恰恰是各个利益主体分配利益的基础。所以，在进行会计信息的处理时，有时会有些过于激进。那么，谨慎性原则的必要性就突显出来了――它成为了企业内部冲突的缓冲器，在协调利益主体的利益冲突方面发挥了重要的作用――也就是说，作为各个利益主体中间方的经营者，必须保持谨慎的态度和稳健的会计处理。事实上，只有经营者理性而公平地权衡并分配经营成果给各利益主体，各利益主体的合作才能持久，各利益主体的利益才能持久，企业也才能持久。

三、谨慎性原则的负面影响

由于谨慎性原则是一个质的限制，而不是量的测定，所以在实务操作中会存在一些随意性，使其与另外的会计信息质量要求发生冲突，而对会计计量带来负面影响。

1.与可靠性原则的冲突

可靠性原则又叫做真实性原则，它要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。按照这一原则，对于可能发生而尚未发生的费用，是不应理会的。但是，谨慎性原则却要求会计人员对于这些费用进行确认，比如“预计负债”等。而这些项目在确认的时候，又含有一定的随意性，很容易被利用起来操控经营成果。所以，谨慎性原则与可靠性原则有一定的冲突。

2.与相关性原则的冲突

相关性原则要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。而谨慎性原则专门强调“不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。换句话说，谨慎性原则就是要求会计人员可以少计资产或者可能发生的收益，但不可少计负债或者可能发生的损失。比如，在对或有事项的会计处理中，概率达到“很可能”以上的资产不能确认，而同等概率的负债却必须确认。因此，谨慎性原则的运用会使相关性原则大打折扣，同时令会计信息过于保守，难免会误导财务报告的使用者。所以，谨慎性原则与相关性原则有一定的冲突。

3.与可比性原则的冲突

可比性原则要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于投资者等财务报告使用者理解和使用。“可比”二字，又体现在“横向可比”和“纵向可比”两个方面：横向可比要求不同企业相同会计期间可比；纵向可比要求同一企业不同会计期间可比。然而，谨慎性原则却允许企业根据具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，这显然违反了可比性原则。比如：采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计量时，同一品种的存货在不同时期随着市价的波动，其计价基础也不断改变。当本期成本低于其可变现净值时，按成本进行期末计量；当某期成本高于其可变现净值时，又按可变现净值进行期末计量。如此一来，便破坏了会计计量口径的可比性原则，使纵向可比性无从体现。所以，谨慎性原则与可比性原则有一定的冲突。

四、谨慎性原则在运用中需注重的事项

根据上文的论述，可以看出谨慎性原则明显地带有双面性：一方面，它能够避免会计处理过于激进，保护投资人和债权人等权益各方的利益；另一方面，它不可避免地会带有随意色彩，为装饰财务报表留下了空间。

所以，笔者以为：谨慎性原则的存在是客观的也是必须的，但必须在运用时有所注意。

1.充分结合财务报表与报表附注，减少谨慎性原则带来的随意性

谨慎性原则的运用在很大程度上取决于会计人员的主观判断，带有一定的随意性。这种判断体现在具体的会计处理中，便形成了不同的处理方法，产生了不同的会计信息，最终也就影响了会计信息的使用者。所以，凡是与谨慎性原则有关的主观处理而形成的报表数据，都应在报表附注中加以详细说明，使谨慎性原则的运用对会计信息的可靠性、相关性以及可比性的影响降到最低，使会计信息使用者能够通过这些会计信息做出更为明智的经济决策。

2.注重运用谨慎性原则时“度”的把握

谨慎性原则的初衷是减少会计处理中的过度激进，以产生更为稳健的会计信息。而谨慎性原则的运用，有赖于会计人员的主观决断。所以，要使谨慎性原则发挥出最大的效用，必须提高对该原则运用的水平。而对该原则运用水平的优劣，在很大程度上又取决于对它运用程度，也就是“度”的问题。

谨慎性原则的运用不足会影响其效用；运用过度也会因过犹不及而不能将其效用最大化，使企业的财务状况和经营成果无法被精确地揭示，从而使企业会计信息的使用者在进行经济决策时受到误导。所以，运用谨慎性原则的关键是把握这个“度”字：综合地权衡可靠性原则、相关性原则以及可比性原则，使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥，同时将其自身的缺陷约束在一个最小的范围内。

3.提高会计人员的主观判定能力

不管是报表的披露，还是“度”的把握，最为关键的因素还是在于会计人员。这就要求会计人员要有较强的主观判定能力：只有会计人员的主观判定能力提高了，才能准确把握谨慎性原则的精髓，使得在对各种因素进行主观判定时，恰到好处。

提高会计人员的主观判定能力，具体可以从以下几个方面入手：第一，应加强会计人员的职业道德教育，使会计人员具有良好的职业道德和强烈的求真意识；第二，应加强会计人员的专业知识教育，使会计人员具有扎实的基本功。

篇3

谨慎性原则又叫做稳健性原则,它要求企业对交易事项进行会计确认、计量和报告时,应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

二、谨慎性原则的存在必要

众所周知:企业是从事生产、流通、服务等经济活动,以生产或服务满足社会需要,实行自主经营、独立核算、依法设立的一种盈利性的经济组织。而笔者认为:企业还是一个由若干利益主体通过合同而联系在一起的结合体。既然有利益主体的存在,则他们都会想方设法为自身牟利。而会计信息恰恰是各个利益主体分配利益的基础。所以,在进行会计信息的处理时,有时会有些过于激进。那么,谨慎性原则的必要性就突显出来了――它成为了企业内部冲突的缓冲器,在协调利益主体的利益冲突方面发挥了重要的作用――也就是说,作为各个利益主体中间方的经营者,必须保持谨慎的态度和稳健的会计处理。事实上,只有经营者理性而公平地权衡并分配经营成果给各利益主体,各利益主体的合作才能持久,各利益主体的利益才能持久,企业也才能持久。

三、谨慎性原则的负面影响

由于谨慎性原则是一个质的限制,而不是量的测定,所以在实务操作中会存在一些随意性,使其与另外的会计信息质量要求发生冲突,而对会计计量带来负面影响。

1.与可靠性原则的冲突

可靠性原则又叫做真实性原则,它要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。按照这一原则,对于可能发生而尚未发生的费用,是不应理会的。但是,谨慎性原则却要求会计人员对于这些费用进行确认,比如“预计负债”等。而这些项目在确认的时候,又含有一定的随意性,很容易被利用起来操控经营成果。所以,谨慎性原则与可靠性原则有一定的冲突。

2.与相关性原则的冲突

相关性原则要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。而谨慎性原则专门强调“不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”。换句话说,谨慎性原则就是要求会计人员可以少计资产或者可能发生的收益,但不可少计负债或者可能发生的损失。比如,在对或有事项的会计处理中,概率达到“很可能”以上的资产不能确认,而同等概率的负债却必须确认。因此,谨慎性原则的运用会使相关性原则大打折扣,同时令会计信息过于保守,难免会误导财务报告的使用者。所以,谨慎性原则与相关性原则有一定的冲突。

3.与可比性原则的冲突

可比性原则要求企业提供的会计信息应当清晰明了,便于投资者等财务报告使用者理解和使用。“可比”二字,又体现在“横向可比”和“纵向可比”两个方面:横向可比要求不同企业相同会计期间可比;纵向可比要求同一企业不同会计期间可比。然而,谨慎性原则却允许企业根据具体情况的变化改变会计核算的口径和方法,这显然违反了可比性原则。比如:采用成本与可变现净值孰低对存货进行期末计量时,同一品种的存货在不同时期随着市价的波动,其计价基础也不断改变。当本期成本低于其可变现净值时,按成本进行期末计量;当某期成本高于其可变现净值时,又按可变现净值进行期末计量。如此一来,便破坏了会计计量口径的可比性原则,使纵向可比性无从体现。所以,谨慎性原则与可比性原则有一定的冲突。

四、谨慎性原则在运用中需注重的事项

根据上文的论述,可以看出谨慎性原则明显地带有双面性:一方面,它能够避免会计处理过于激进,保护投资人和债权人等权益各方的利益;另一方面,它不可避免地会带有随意色彩,为装饰财务报表留下了空间。

所以,笔者以为:谨慎性原则的存在是客观的也是必须的,但必须在运用时有所注意。

1.充分结合财务报表与报表附注,减少谨慎性原则带来的随意性

谨慎性原则的运用在很大程度上取决于会计人员的主观判断,带有一定的随意性。这种判断体现在具体的会计处理中,便形成了不同的处理方法,产生了不同的会计信息,最终也就影响了会计信息的使用者。所以,凡是与谨慎性原则有关的主观处理而形成的报表数据,都应在报表附注中加以详细说明,使谨慎性原则的运用对会计信息的可靠性、相关性以及可比性的影响降到最低,使会计信息使用者能够通过这些会计信息做出更为明智的经济决策。

2.注重运用谨慎性原则时“度”的把握

谨慎性原则的初衷是减少会计处理中的过度激进,以产生更为稳健的会计信息。而谨慎性原则的运用,有赖于会计人员的主观决断。所以,要使谨慎性原则发挥出最大的效用,必须提高对该原则运用的水平。而对该原则运用水平的优劣,在很大程度上又取决于对它运用程度,也就是“度”的问题。

谨慎性原则的运用不足会影响其效用;运用过度也会因过犹不及而不能将其效用最大化,使企业的财务状况和经营成果无法被精确地揭示,从而使企业会计信息的使用者在进行经济决策时受到误导。所以,运用谨慎性原则的关键是把握这个“度”字:综合地权衡可靠性原则、相关性原则以及可比性原则,使谨慎性原则的优点得到最大限度的发挥,同时将其自身的缺陷约束在一个最小的范围内。

篇4

一、我国审计准则修订历程及新准则修订背景

1980年12月23日，财政部《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国会计师职业开始复苏。在中国注册会计师行业快速发展的过程中，1992-1993年出现的以“老三案”为代表的案件暴露了我国注册会计师审计制度中审计准则缺位等问题。财政部与1995年12月25日颁布了第一批注册会计师审计准则，并与1996年1月1日起开始执行。

1996～1998 年出现的“新三案”为代表的案件揭示了事务所挂靠政府的弊端和审计准则出现的问题。1997～1999我国会计师行业全面脱钩改制。在此期间，我国从1999年到2003年先后制定和修改了18个“独立审计具体准则”，并于2004年5月修订了《中国注册会计师法》。

在我国注册会计师行业发展的历程中，审计环境发生了巨大变化。根据国际审计准则的发展趋势，我国大力推行审计准则国际趋同战略。2006年初，建立起了一套既适应社会主义市场经济建设要求又与国际准则相接轨的审计准则体系。该体系包括48项注册会计师审计准则。其中包含22项新制定的审计准则以及26项修订完善审计准则，体现了我国审计准则与国际趋同的特点。

2006年修订的审计准则从2007年1月1日起实施。该项准则实施五年来，在提高审计质量，降低审计风险，维护资本市场秩序和保护社会公众利益，增强社会公众对行业的信心等方面发挥的重要作用。

2008年12月31日， 国际审计与鉴证准则理事会（IAASB） 在布鲁塞尔召开的会议上批准了最后3项明晰化项目准则，对国际审计准则做出重大修订。同时社会各界对注册会计师行业的要求日益提高。为适应国际趋同以及行业发展的需要，中注协对审计准则进行修订。该次修订涉及38个审计准则，并在2010年10月31日在北京举行的中国审计准则委员会会议上，经审议原则通过了中国注册会计师协会修订的38项审计准则。该审计准则于2012年1月1日施行。

二、修订审计准则的主要内容

从整体上言，修订后的审计准则适用范围更加广泛，进一步实现了与国际审计准则的全面趋同。其主要表现在修订后的审计准则更加注重风险识别与风险应对，更加能够体现审计准则中的风险导向理念，以及风险导向思想在审计工作中的重要指导作用。其要求注册会计师合理运用职业判断，按照风险导向审计的要求，识别、评估和应对企业可能存在的舞弊风险。于此同时，修订后的审计准则对注册会计师的执业素质要求进一步提高，加强了注册会计师与治理层、管理层关于企业内部控制缺陷沟通的责任。

以审计准则第1101号为例，对审计准则第1101号等16项审计准则进行修订并改写。 对于第1101号审计准则，首先表现为名称上的变化。由《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表的审计目标和一般原则》改为《中国注册会计师第1101号——注册会计师的整体目标和审计工作的基本要求》。审计准则名称的变化折射出我国审计准则与国际审计准则的趋同。2008年，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）了新修订的七项国际审计准则（IAS s），其中包括IAS 200。原国际审计准则“IAS 200财务报表审计的目标和一般原则”改名为“IAS 200独立审计师的总体目标，以及按照国际审计准则执行审计工作”。无疑我国审计准则的命名与国际审计准则是相互照应的。

第1101号审计准则的变化还体现在结构上。修订后的审计准则包括6章，而之前的审计准则分为8章。修订后的审计准则将财务报表审计目标、相关的职业道德要求、审计范围、职业怀疑态度、合理保证、审计风险、重要性等部分章节按照其性质特点，归类划总为具有整合性特点的章节，使得修订后的审计准则的结构更加清晰条理。同时修订后的审计准则增加“定义”部分使审计准则更加容易阅读，增加了审计准则的可理解性和可执行性。

与原第1101号审计准则相比，新的审计准则修订了注册会计师审计目标、增加了对注册会计师遵循审计准则的条款，取消了注册会计师、管理层和治理层责任条款。

修订后的审计准对审计目的进行修改，将财务报表合法性的基础由会计准则和相关的会计制度变更为更为广泛的财务报告编制基础。同时，该准则先提到审计目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度，随之提出注册会计师按照适用的财务报告编制基础发表审计意见只是实现这一目标的手段。修订后的审计准则逻辑更加清晰，说明了审计目标与实现手段的本位关系，更能够体现审计的本质目标。

关于注册会计师应遵循审计准则的条款，修订前的第1101号审计准则并没有单独列式，而只是有一些笼统性的条款做出规定。修订后的审计准则不仅在原则性条款上做出了规定，还在第五节“按照审计准则的规定执行审计工作”对其单独列示，要求注册会计师在执行审计工作的过程中，对审计准则的遵循更加严格。

新旧第1101号审计准则对比可以发现修订后的审计准则取消了注册会计师、管理层、治理层责任的条款。但这并非意味着修订后的审计准则完全不提管理层以及治理层责任。修订后的审计准则，不对管理层或治理层设定责任，也不超越法律法规对管理层或治理层责任作出的规定。并且将管理层和治理层（如适用）认可与财务报表相关的责任，作为注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。修订后的审计准则更加辩证地规定了管理层或治理层责任与注册会计师执行审计工作之间的本源关系，使得对审计实质的理解更加清晰。

三、修订的审计准则所产生的影响

修订后的审计准则体系更加完善，思路更加清晰，对审计工作的指导作用具有重大意义，同时对注册会计师审计和企业会计工作也产生了较大的影响。

（一）修订后的审计准则体系对会计师事务所产生的影响

1、修订后的审计准则使得审计工作思路更加清晰。

修订后的审计准则，通过改变准则结构以及对审计的各方面进行更加科学的阐释，有效地提高了准则的可理解性和执行的一致性，使得会计师在执行审计工作的时候，更加能够合理、条理地安排审计工作。

2、修订后的审计准则有效地提高注册会计师识别和应对风险的能力。

修订后的审计准则进一步加强了审计实务中的风险导向理念的。修订后的审计准则要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括了解被审计单位的内部控制，并要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序并将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。注册会计师在进行重大错报风险评估时，不仅需要考虑企业的内部控制，而且要考虑企业所处的外部环境。同时，审计准则在修订后扩大了审计证据的内涵。注册会计师为了得到审计结论、形成审计意见而使用的所有信息都为审计证据。

风险导向审计模式是一种更加科学的审计模式，相对于之前其他的审计模式，更能够有助于注册会计师识别错报，降低审计风险。虽然风险导向模式可能会增加注册会计师事务所审计的成本。但无疑，该审计准则从科学的源头上完善了审计原理，从而在实务中提高注册会计师识别和应对风险的能力。

3、修订后的审计准则要求会计师事务所进一步提高审计工作人员的专业素质

风险导向模式要求执业人员随时观察被审计单位自身的变化动态，同时要求执业人员识别行业变化动态从而识别可能存在的重大错报。在分析被审计单位及其环境的时候，执业人员需要从被审计单位内部战略管理情况和其所面临的外部环境进行分析，并识别出信息的真伪。这些都要求注册会计师具有扎实的专业基础和丰富的执业经验，并且还要求注册会计师具有一定的现代管理知识和对行业情况的了解。可见，修订后的审计准则对执业人员的专业素质要求进一步提高。

（二）修订后的审计准则有利于提高企业的管理水平

企业管理中的会计工作是以会计准则为前提的，而非审计准则。但是企业会计工作的执

质量会受到审计准则的影响。审计准则的进一步完善，有利于注册会计师评估和应对风险的同时，也要求企业内部的管理者能够做好内部控制工作，进一步完善企业的内部控制，从而减少企业运行过程中发生错报的可能性。

四、关于修订后审计准则的思考

（一）会计师事务所应该如何应对修改后的审计准则

修改后的审计准则不仅提高了审计过程中注册会计师对审计准则理解与执行的一致性，而且为注册会计师提高审计工作的效率与效果提供了依据，会计师事务所应当以积极的态度去应对修改后的审计准则。然而，新修订的审计准则使得审计工作的难度进一步提高，使得许多会计师事务所对新审计准则的执行只停留在表面层面。这种表面层面的执行不利于事务所审计质量的提高，十分不利于会计师事务所的长远发展。

为了使得执业人员具有能够在审计准则的要求下，通过了解被审计单位及其环境，识别和评估重大错报风险的能力以及较好的分析能力。会计师事务所应当提高执业人员素质。主要表现在注重对员工的后续教育，以及增加对员工的在职培训。

（二）我国会计服务市场所面临的困境以及应如何解决

虽然修订后的审计准则，为我国会计师事务所执业提供了更加科学坚实的理论基础，但是相对于西方发达的会计服务市场，我国仍具有严重不足。我国的会计服务市场上，中小型会计师事务所广泛存在。目前我国的许多中小型会计师事务所仍然存在严重问题。其主要表现在内部控制的缺陷和审计准则的执行只能停留在表面层次等问题。而我国会计师事务所想要做大做强，其不仅仅要依靠审计准则的完善和会计事务所自身的完善，还取决于我国市场经济下，我国企业的发展状况，以及海外对我国事务所的需求状况。这些制约我国会计师事务所发展的瓶颈，并非审计准则的完善所能解决的。

改善我国的会计服务市场的道路，应该是一个长期的过程。在这个过程中，既要增加对我国会计师事务所自身的建设，增强其内部控制以及提高执业人员的素质，同时要持续完善执业准则的建设，以为会计师事务所的执业提高科学合理的理论基础服务。同时，还要不断加强我过的经济建设水平，使得我国更多的企业可以做大做强，提高我国会计师事务所所承接业务对象的质量，并且吸引更多海外优秀企业选择我国的会计服务，从而使我国会计师事务所真正做大做强。

参考文献：

[1]彭洁流.审计准则变迁分析[J].合作经济与科技， 2012，2：046

[2]滕琳.新审计准则带来的思考[J].新理财，2011，1

篇5

为适应我国市场经济发展要求，与国际审计惯例趋同，2006年2月15日，我国财政部了四十八项中国注册会计师执业准则(简称注册会计师审计准则，也即新审计准则)。中国注册会计师执业准则体系自2007年1月1日起在中国境内会计师事务所施行。笔者拟通过新审计准则与旧审计准则(即原中国独立审计准则)对比分析，从而更加深入地理解新审计准则，以利于新审计准则施行目标的实现。

(一)

旧的审计准则分为三个层次：第一层次的名称为中国注册会计师独立审计基本准则；第二层次的名称分别为中国注册会计师独立审计具体准则和中国注册会计师独立审计实务公告；第三层次的名称为中国注册会计师独立审计执业规范指南。可见，旧审计准则名称中均署有“独立”二字。而且它们的编号均从第一号开始进行连续编号，是按准则的先后时间进行排列的，前后两个准则之间并没有必然的联系。至于质量控制准则，它是一个单独的基本准则，名称为中国注册会计师质量控制基本准则，与独立审计基本准则的层次是一致的。

新的注册会计师执业准则中，鉴证业务准则分为两个层次：第一层次的名称为中国注册会计师鉴证业务基本准则，简称为鉴证业务基本准则；第二层次的名称分别为中国注册会计师审计准则、中国注册会计师审阅准则和中国注册会计师其他鉴证业务准则，分别简称为审计准则、审阅准则和其他业务准则。

与旧的审计准则不同的是，新的审计准则名称前面没有“独立”两个字，直接以中国注册会计师审计准则来命名。这样命名一是比较简洁，“独立性”是所有审计业务的本质要求，不是区别注册会计师审计、政府审计和内部审计的根本特征；二是国际趋同的需要，无论是国际审计与鉴证准则理事会，还是世界其他国家和地区，针对注册会计师行业制定的审计准则均称为审计准则，审计准则名称没有使用“独立”措辞。相关服务准则的名称为中国注册会计师相关服务准则，简称为服务准则。质量控制准则名称为会计师事务所质量控制准则，简称为质量控制准则。此外，为了克服旧准则按时间顺序编号，前后两个准则之间无必然联系带来的弊端，新的执业准则采取会计科目编号原理进行编号。新的执业准则编号为四位数，第一位数代表大类，第二位数代表小类，第三位数代表明细类。

(二)

旧的审计准则体系由以下三个部分组成：独立审计基本准则、独立审计具体准则与独立审计实务公告、独立审计执业规范指南三个层次。相关的还有三个基本准则：中国注册会计师质量控制基本准则，中国注册会计师职业道德基本准则和中国注册会计师职业后续教育基本准则。

为了适应注册会计师业务多元化的需要，新的准则体系将改进为中国注册会计师执业准则体系，这个体系包括鉴证业务准则和相关服务准则两个板块的准则体系。新的执业准则体系内容更广泛，不仅包括审计准则，还包括审阅准则和其他鉴证业务准则、相关服务准则及会计师事务所质量控制准则。其构成图如下：

新准则体系具体内容为：

1.鉴证业务准则。由审计准则、审阅准则和其他鉴证业务准则构成，通称为鉴证业务准则。我国鉴证业务准则体系分为两个层次：第一层次为鉴证业务基本准则：第二个层次为审计准则，审阅准则和其他鉴证业务准则，其中审计准则又包括六类，即一般原则与责任、风险评估与风险应对，审计证据，利用其他主体的工作，审计结论与报告的特殊领域。

2.相关服务准则。相关服务准则是用来规范注册会计师代编会计报表、执行商定程序、管理咨询、税务咨询和其他服务。由于其业务性质属于、咨询服务，注册会计师不提供任何程度的保证。

3.质量控制准则。质量控制准则适用于会计师事务所及其人员对财务信息审计和审阅，其他鉴证业务以及相关服务的质量控制，是对会计师事务所及其人员提出的质量控制政策和程序的要求。

由于中国注册会计师职业道德基本准则和中国注册会计师职业后续教育基本准则不属于行业技术性规范，因此没有纳入职业准则体系。

新准则体系与旧准则体系比较，它显示出以下4个显著的特点：1.体现与国际审计准则的趋同要求。新审计准则体系由鉴证业务准则和相关服务准则两个板块组成，几乎涵盖了国际审计准则的所有项目。在审计准则的内容上，充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计目标与原则，风险的评估与应付，审计证据的获取和分析，审计结论的形式和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。2.满足了新形势下注册会计师的执业需求。体系完备，内容丰富的新审计准则体系，涵盖了注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应了注册会计师执行业务多元化的需要，为规范注册会计师执业活动，保障执业质量，提供了科学的标准体系和全方位的指导。3.突出了维护公众利益的行业宗旨。新审计准则体系立足维护公众利益的宗旨，充分研究和分析了新形势下资本市场发展和注册会计师执业实践面临的挑战与困难，强化了注册会计师的执业责任，细化了对注册会计师指示和防范市场风险的指导。新审计准则要求注册会计师强化审计的独立性，保持应有的执业谨慎态度，遵守执业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应付市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。4.增强了审计准则的易理解和可操作性。新审计准则体系在体现国际趋同要求的同时，在写作体例，文字表达等方面针对中国文化、思维和表达的习惯，做了必要改进，便于注册会计师行业会员正确理解和运用，也便于行业与社会公众的交流和沟通。

(三)

我国过去的审计模式基本上为制度基础审计，其旧审计准则都是围绕制度基础审计进行的。审计风险的模式为：审计风险一固有风险×控制风险×检查风险。固有风险和控制风险称为“客户风险”，它们直接受被审计单位的内部控制及其有关经营管理活动等情况的影响，注册会计师不能改变，只能评估或评价。从理论上看该模型并无不妥，但实务操作难度很大。其审计程序一般为：(1)了解内部控制制度；(2)执行控制测试；(3)执行实质性测试。其中，第一类程序和第三类程序在每次会计报表审计时都必须执行，

而第三类审计程序可以选择执行。

新审计准则体现的是风险导向审计。在新的审计准则中，审计风险取决于重大错报和检查风险，审计风险是两者的综合风险，即审计风险=重大错报风险×检查风险。改变后的上述审计风险模型，要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境(包括内部控制制度)，以充分识别和评估会计报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试与实质性测试程序。具体来说，新审计准则的重大变化主要体现在以下5个方面：(1)注册会计师应加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师实施程序是为了更广泛和更深入地了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解被审计单位的内部控制制度。(2)为了实现评估重大错报风险目的所实施的审计程序称为风险评估程序，新审计准则要求注册会计师在审计的所有阶段实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，实施更为严格的风险评估程序，而不能直接将风险设定为高水平。(3)注册会计师应当将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性测试)时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系。(4)注册会计师应针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序。无论评估的重大错报风险的结果如何，注册会计师均应当针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试程序。(5)注册会计师应当将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

所述表明，新审计准则体系将注册会计师审计模式由制度基础审计改变为风险导向审计，迎合高度风险社会的需要，是现代审计方法的最新发展，必将对我国现代审计发展产生重大的影响。

(四)

新审计报告准则与旧审计报告准则相比，新审计报告准则在形式与内容上主要有以下几个方面的变化。

1.关于审计报告概念的变化

(1)新审计报告准则完善了审计报告的定义。旧审计报告准则中，审计报告的定义只是对被审计单位的年度会计报表发表审计意见，另外在附则中规定注册会计师执行中期或多期会计报表发表审计意见。新审计报告准则的规定，审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位会计报表发表意见的书面文件。新审计报告准则对审计报告定义的修订，使注册会计师对中期或多期会计报表实施审计的工作得到了规范。因此，新审计报告准则的适用范围得到扩展，即由对被审单位年度会计报表发表审计意见扩展到对被审单位中期或多期会计报表发表审计意见。(2)新审计报告准则首次正式使用了标准审计报告、非标准审计报告和非无保留意见的审计报告三个关于审计报告的新概念。根据新审计报告准则的规定，当注册会计师出具无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何饰用语时，该报告称为标准审计报告；非标准审计报告是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告；非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。可见，新审计报告准则使审计报告在形式上发生了较大的变化。

2.关于审计意见形成基础的变化

旧审计报告准则规定“注册会计师应当复核与评价由审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表意见的基础”，新审计报告准则修改为“注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对会计报表发表意见的基础”，并将相关内容单列为一章，分别从以下三个方面规定了对注册会计师形成审计意见的具体要求：首先，注册会计师对被审计单位会计报表发表审计意见时，要求根据已获取的审计证据评价是否已对会计报表整体不存在重大错报获取合理保证。其次，注册会计师在评价被审计单位会计报表的合法性时，要求考虑会计政策选择与运用的恰当性，管理层作出会计估计的合理性，会计报表反映的信息特性和会计报表信息披露的充分性等具体内容。最后，注册会计师评价被审计单位会计报表的公允性时，要求考虑管理层调整后的会计报表与注册会计师对被审计单位及其环境了解的一致性、会计报表列报结构和内容的合理性、会计报表反映交易或事项的真实性等具体内容。

3.关于管理层与注册会计师的责任的变化

旧审计报告准则规定“会计报表的编制是被审计单位管理当局的责任，注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对会计报表发表意见”。新审计报告准则将上述规定从引言段中分离出来并进行了补充，分别单列为审计报告中管理层的责任段和注册会计师的责任段，更加明晰了被审计单位管理当局对会计报表的责任和注册会计师的审计责任。在管理层责任段中，新审计报告准则明确了被审计单位管理当局的责任是要按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务会计报表，具体包括与会计报表编制相关的内部控制的设计，实施和维护的有效性，会计政策选择与运用的恰当性以及所做会计估计的合理性等责任。在注册会计师责任段中，新审计报告准则明确了注册会计师的责任是要按照中国注册会计师审计准则的规定(含执业道德规范)执行审计工作，并在实施审计工作的基础上对会计报表发表审计意见，具体包括为获取必要的审计证据而设计，选择及实施审计程序的恰当性，所获取审计证据的充分性与适当性等。

4.关于非标准审计报告要求的改变

篇6

（一）修订背景

自1996年1月1日起施行的《独立审计具体准则第7号——审计报告》（以下简称“原审计报告准则”），对提高注册会计师执业质量，保护社会公众利益起到了积极作用，包括政府监管部门、投资者、社会公众在内的会计报表使用者对审计报告越来越重视。原审计报告准则施行六年来，本身暴露出一些缺陷，并在实务中产生一些。从近年来审计报告的质量看，大多数会计师事务所出具的审计报告意见类型定性准确，用词规范，便于理解和使用。但也有一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，令人难以理解和使用。比较突出的现象是，以拒绝表示意见或保留意见代替否定意见，以保留意见代替拒绝表示意见，以带说明段的无保留意见代替保留意见或拒绝表示意见，致使审计报告的有用性大为降低。

此外，原审计报告准则规定的要素和格式与国际惯例存在一定差异，妨碍了审计报告的通用性。在审计报告国际协调方面，国际会计师联合会下属的审计实务委员会（国际审计与鉴证准则理事会的前身）做了大量工作。1983年，审计实务委员会颁布的《国际审计准则指南第13号——审计师对会计报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型等进行了规范，1989年和1994年又进行了两次修订。1994年的修订主要以1988年美国《审计准则说明第58号一对已审计财务报表的报告》及1993年英国修订后的审计报告准则为基础。最近一次修订是在2001年。在2001年6月召开的北京会议上，审计实务委员会批准对《国际审计准则第700号——审计师对财务报表的报告》（ISA700）修订稿。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与国际审计准则的要求一致。为遵循国际惯例，并考虑到我国的实际情况，急需对原审计报告准则进行修订。

（二）修订的主要

1.注册会计师对审计报告承担的责任更加明确

原审计报告准则规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。并规定，审计报告的真实性是指审计报告应如实反映注册会计师的审计范围、审计依据、已实施的审计程序和应发表的审计意见；审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则的规定。注册会计师职业界与界对审计报告真实性的理解存在较大差异。相当部分的执业人士认为，如果注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，出具的审计报告就是真实的；法律界则认为，审计报告的真实性应是审计结果的真实，不能说审计过程真实就是审计报告的真实。从国内外审计实践看，由于被审计单位管理当局存在通同舞弊的可能，即使注册会计师按照独立审计准则的要求执行审计业务，并尽到了应有的职业谨慎，出具的审计报告仍然可能是失实的。在这种情况下，国内外的法律通常为注册会计师提供了免责条款。因此，修订后的准则规定，注册会计师应对出具的审计报告负责，但不提及审计报告的真实性，以弥合注册会计师职业界与法律界的理解差异。此外，对审计报告合法性的定义过于空泛，因此也一并删除。

2.标准审计报告格式由两段式改为三段式

将原来的范围段分解为引言段和范围段，有助于审计报告使用人更加清楚地了解注册会计师审计工作的范围和性质。引言段描述了注册会计师审计的对象以及被审计单位管理当局和注册会计师各自的责任，范围段描述了注册会计师的审计目的、审计工作的范围和发表意见的基础，并强调了注册会计师对会计报表提供的是合理保证而非绝对保证。

与原审计报告格式相比，修订后的准则要求，当注册会计师出具无法表示意见的审计报告时，应删除引言段中对其责任的描述以及范围段，因为在这种情况下，注册会计师的审计范围通常受到了严重限制，未能完成重要的审计工作以获取充分、适当的审计证据，不应在审计报告中出现审计责任、审计依据和已实施的主要程序等内容。

3.明确了审计报告日期的含义

原审计报告准则规定，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期。由于注册会计师职业界普遍将完成外勤审计工作的日期理解为撤离被审计单位审计现场的日期，而该日期往往早于被审计单位管理当局签署会计报表的日期，这样就导致在会计责任尚未明确时注册会计师就已承担了审计责任，颠倒了会计责任和审计责任的因果关系和时间顺序。修订后的准则删除了“外勤”二字，将审计报告的日期明确为完成审计工作的日期，即注册会计师完成了所有程序、获取的审计证据足以支持对会计报表发表意见的日期。注册会计师在界定审计工作完成日时，须考虑：（1）应当实施的程序已经完成；（2）要求被审计单位调整或披露的事项已经提出，被审计单位已经作出或拒绝作出调整或披露；（3）被审计单位管理当局已经正式签署会计报表。

4.删除了审计报告意见段中的“一贯性”

一贯性是指会计处理的选用符合一贯性原则。从审计和实务看，如果被审计单位会计处理方法的选用不符合一贯性原则，注册会计师则视其重要程度，出具保留意见或否定意见的审计报告；如果被审计单位会计处理方法的选用符合一贯性原则，则不用提及。因此，修订后的准则将意见段中的“一贯性”删除。

5.严格规范了在意见段之后增加强调事项段的具体情形

原审计报告准则规定，当注册会计师出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可在意见段之后增加强调事项段。这条规定给某些注册会计师随意操纵审计报告的意见类型留下了空间。近年来，在实务中存在着把应当发表意见的事项简单地放到意见段之后予以说明、以披露代替发表意见的行为，已经给会计报表使用人造成了极大的混乱，严重降低了审计报告的有用性。针对这种情况，我们借鉴国际通行的作法，规定除特殊情况（持续经营问题和其他重大不确定事项）外，注册会计师不应在审计报告的意见段之后增加强调事项段，以免会计报表使用人产生误解。同时，准则还要求，注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒会计报表使用人关注，并不已发表的意见。我们认为，通过采取这样的措施，将进一步明确注册会计师的责任，有效遏制以强调事项段代替发表意见的行为，对规范审计报告，提高审计质量具有重要作用。

6.将“会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”

会计报表的编制要符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，这既符合我国国情，同时也符合国际惯例。但“国家其他有关财务会计法规的规定”内涵尚需进一步明确，是否包括《会计法》和《企业财务会计报告条例》，能否按照企业性质和规模明确为《企业会计制度》、《保险企业会计制度》或《小企业会计制度》？我们认为，国家颁布的企业会计准则和相关会计制度是企业编制会计报表的直接依据，也是注册会计师判断企业会计报表是否合法和公允的直接依据和重要尺度，而且现行的企业会计准则和会计制度已经体现了《会计法》和《企业财务会计报告条例》等有关财务会计法规的主要精神和重要原则。因此，我们将“企业会计准则及国家其他有关财务会计法规”改为“国家颁布的企业会计准则和相关会计制度”。

7.其他方面的修订

（1）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”，避免了原来用词的生硬和主观印象，要求注册会计师在意见段之前披露发现的影响会计报表公允反映的重大事项，同时明确了在审计报告基本内容上与其他意见类型的区别。

（2）删除了被审计单位的定义和审计报告的使用责任。“被审计单位”的定义已经在《独立审计具体准则第1号—会计报表审计》中作了规定，审计报告的使用责任已经在《独立审计具体准则第2号—审计业务约定书》中作了描述，因此删去。

（3）删除了有关审计差异的调整、期后事项和或有损失的处理等内容，使审计报告准则的规范内容集中在审计报告的基本内容和意见类型上，而将上述内容放在《审计报告指南》或由其他审计准则项目来规范。

（4）根据法律专家的意见，对结构进行了调整。将原来的“总则”和“一般原则”合并，将适用范围从“总则”移到“附则”。根据谁制定谁解释的法律原则，删除了原来的解释权条款。

（5）将审计报告的收件人进一步明确为注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象。

（6）将原来的会计责任与审计责任条款进一步细化，分别表述了被审计单位管理当局的责任和注册会计师的责任。

（7）将出具各种类型审计报告的前提条件进行了简化和完善，使其更加突出了注册会计师专业判断的运用。

二、关于修订《独立审计具体准则第17号——持续经营》的说明

（一）修订背景

自1999年7月1日起施行的《独立审计具体准则第17号——持续经营》（以下简称“原持续经营准则”）；对注册会计师针对被审计单位的持续经营能力恰当地发表意见具有明显的规范作用。但另一方面，原持续经营准则在规定的内容和执行效果上也有不尽如人意之处。从我们掌握的信息看，包括政府监管部门、投资者以及证券人士在内的许多会计报表使用人反映，一些上市公司的持续经营能力问题及其披露并不存在显著差异，而注册会计师在审计报告中的表述（包括意见段之前的说明段和之后的强调事项段）也不存在显著差异，但审计报告类型却差异很大。总体上讲，某些注册会计师针对持续经营能力问题发表的审计意见存在定性不准的问题，把持续经营能力问题简单地放在意见段之后，或等同于审计范围受到限制，出具保留意见或拒绝意见的审计报告，致使审计报告的有用性受到影响，甚至产生误导。上述问题，既有审计准则方面的问题，也有注册会计师执业方面的问题，急需通过修订审计准则予以解决。

（二）修订的主要

1.明确了被审计单位管理当局责任与注册师责任

在考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性时，原持续经营准则并没有明确被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任。根据财政部印发的《会计准则——财务报告的列报》（征求意见稿），并借鉴国际惯例，修订后的准则明确规定了被审计单位管理当局的责任与注册会计师的责任，即按照持续经营假设编制会计报表并对持续经营能力进行评价是被审计单位管理当局的责任；注册会计师的责任是评价被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，并考虑是否需要提请管理当局在会计报表中披露持续经营能力的重大不确定性。

2.明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础

原持续经营准则仅从原则上要求注册会计师考虑被审计单位按照持续经营假设编制会计报表的合理性，而修订后的准则明确了注册会计师考虑被审计单位持续经营假设合理性的基础，即充分关注可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。这一变化贯穿于修订后的整个准则，具有更强的可操作性。

3.明确了出具审计报告的类型

原持续经营准则对注册会计师出具审计报告的要求模糊不清，且与企业会计准则的要求不符。例如，原持续经营准则规定，如果被审计单位存在对其持续经营能力产生重大的情况，且管理当局没有相应的改善措施，注册会计师应当提请被审计单位在会计报表中披露，如果被审计单位已在会计报表中进行充分披露，注册会计师应当在审计报告的意见段后增列说明段，对持续经营假设不再合理的疑虑予以说明。也就是说，即使被审计单位持续经营能力存在重大不确定性且无改善措施，注册会计师仍然可以出具无保留意见的审计报告，这可能对会计报表使用人产生严重误导。针对原持续经营准则中的，修订后的准则在要求上更加明确和严格，对持续经营假设不再合理而被审计单位仍按持续经营假设编制会计报表的情况，要求注册会计师出具否定意见的审计报告；对无法确定持续经营假设是否合理的情况，要求注册会计师出具无法表示意见的审计报告。对持续经营假设合理、但存在可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，要求注册会计师提请管理当局在会计报表中适当披露：（1）导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的主要事项或情况以及管理当局拟采取的改善措施；（2）被审计单位持续经营能力存在重大不确定性，可能无法在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。如果被审计单位在会计报表中进行了适当披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在意见段之后增加强调事项段。

4.在审计报告中不应使用附加条件的措辞

在准则修订前的审计报告实务中，普遍存在着使用附加条件的措辞，例如，“如果公司继续出现经营性亏损，且净资产继续出现负数，贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”；再如，“截至审计报告日，贵公司对于已经到期的借款协议难以展期。除非能够获取财务支持，否则贵公司的持续经营能力存在重大不确定性”。这种表述意味着注册会计师没有在审计报告中对持续经营假设的合理性作出实质性判断，只是一种假设，未对会计报表使用人提供任何有用信息，降低了审计报告的有用性。因此，修订后的准则禁止注册会计师在审计报告中使用附加条件的措辞。

三、关于起草《独立审计具体准则第28号——前后任注册会计师的沟通》的说明

（一）起草背景

近年来，我国证券市场中出现了越来越多的会计师事务所变更现象。这些现象也逐渐引起市场监管部门、学术界、新闻媒体乃至公众的高度重视。大量的通过经验证据发现，如果注册会计师对上市公司年度会计报表发表了非标准无保留审计意见，上市公司解聘该注册会计师的可能性显著增加；而且在更换了主审会计师事务所之后，后任注册会计师为上市公司发表的审计意见严重程度显著降低。这就从经验证据上表明，会计师事务所变更的最主要不利后果就在于上市公司管理当局通过变更会计师事务所行为规避不利审计意见，或通过提出变更会计师事务所的威胁影响审计独立性。这些都有可能降低审计质量，而被审计单位的许多问题也就随着主审会计师事务所的变更或妥协掩藏下来。因此，我们有必要关注会计师事务所变更的潜在不利经济后果，并加强相关的准则制定和监管工作。

对会计师事务所变更的监管重点应放在抑制公司管理当局对变更会计师事务所的影响能力和信息的及时、充分披露上。监管部门应当在制度上确保离任注册会计师与公司股东、与监管部门、与后任注册会计师、乃至与社会公众在实质性信息方面的充分、及时沟通。作为行业自律组织，中注协自2002年初便出台了一系列监管措施，主要包括：（1）年度会计报表审计中对会计师事务所变更的报备规定；（2）《注册会计师职业道德规范指导意见》；（3）对后任注册会计师审计质量的检查，对其中执业不规范的事务所分别给予谈话提醒、限期整改和通报批评的行业自律性惩戒；（4）制定相关审计准则，即《独立审计具体准则第28号—前后任注册会计师的沟通》（以下简称“前后任沟通准则”）。总体而言，中注协自2002年初开始就一直把上市公司审计中“炒鱿鱼，接下家”的行为作为行业自律监管的重要内容。而前后任沟通准则作为相关自律和监管工作的重要组成部分，对提高审计独立性、加强行业自律和执业质量具有积极而又重要的意义和作用。

从国际惯例上看，大多数国家都比较重视并要求前任注册会计师与后任注册会计师之间进行必要的沟通。例如，美国注册会计师协会（AICPA）早在1975年10月便了审计准则公告（SAS）第7号“前任与后任注册会计师的沟通”；在1997年10月，又了SAS第84号，SAS第7号同时废止。与SAS第7号相比，SAS第84号无论在条款数量还是内容及措辞方面都有明显改进。尽管中注协的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》专门就会计师事务所变更问题进行了规范，但针对的是注册会计师的职业道德行为，而前后任注册会计师之间的沟通还存在不少技术方面的要求，因此中注协拟订了前后任沟通准则。在起草本准则过程中，在充分考虑我国实际情况的基础上，我们主要了国际会计师联合会的《职业会计师道德守则》，还借鉴了其他一些国家和地区的审计准则和职业道德准则，如美国《审计准则公告第84号——前后任注册会计师的沟通》、《审计准则公报第17号——继任会计师与前任会计师间之联系》、香港《职业道德准则第1.207号——业务委托的变更》以及《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。

（二）本准则的主要内容

1.前后任注册会计师的含义

前后任沟通准则规定，前任注册会计师通常包含两种情况：（1）对最近一期已审计会计报表发表了审计意见的会计师事务所；（2）接受委托但未完成审计工作的会计师事务所。值得注意的是，“购买审计意见”属于第二种情况中的特殊情形，通常出现在会计师事务所接受委托但未完成审计工作的情况，被审计单位可能与会计师事务所在重大的会计、审计问题上存在着意见分歧，并试图通过接触其他会计师事务所寻求有利于自己的审计意见，而一旦其他会计师事务所提供了有利于被审计单位管理当局的审计意见，被审计单位就会解聘会计师事务所。后任注册会计师通常包括两种情况：（1）已经接受委托接替前任注册会计师执行会计报表审计业务的会计师事务所；（2）正在考虑接受委托的会计师事务所，这种情况就是在典型的“购买审计意见”情形中的后任注册会计师。此外，如果被审计单位委托会计师事务所对已审计会计报表进行重新审计，正在考虑接受委托或已经接受委托的会计师事务所应视为后任注册会计师，之前对已审计会计报表发表意见的会计师事务所应视为前任注册会计师。

2.在接受委托前的必要沟通

在以往的审计实务中，后任注册会计师在接受委托前普遍缺乏必要的沟通。因此前后任沟通准则规定，在接受委托前，后任注册会计师应当与前任注册会计师进行必要沟通，并对沟通结果进行评价，以确定是否接受委托。后任注册会计师向前任注册会计师询问的内容应当合理、具体，通常包括：（1）是否发现管理当局存在诚信方面的问题；（2）前任注册会计师与管理当局在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧；（3）前任注册会计师从被审计单位监事会、审计委员会或其他类似机构了解到的管理当局舞弊、违反法规行为以及内部控制的重大缺陷；（4）前任注册会计师认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

3.接受委托后的其他沟通

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一、引言

会计报表工作是对会计统计的最终核算进行归纳和总结，医院的会计报表工作对于反馈医院这一段时期财务经营和管理状况有着重要意义，同时能够为医院进一步改善相关管理制度和主管机关的评价事业提高有效的信息基础。加强对会计报表审计的风险评估有利于降低会计报表审计的错误率，有效提高医院会计报表审计的工作效率，同时还能够促进医院的进一步发展。

二、医院进行会计报表审计风险评估的意义

1.符合新医改的要求

一方面，随着新医改的全面深化发展，目前我国大部分医院都将“以药补医”，但是国家对于医疗卫生事业的政策投资却没有大幅度的增加，这使得医疗事业的发展收到了一定的限制。为了缓解医院投资不足，收入降低等状况，部门地方医院甚至出现了利用作假等手段骗取政府补助的情况。另一方面，医院实施的等级评审制度将会导致管理人员现象严重，不利于实现医院内部的公平与公正[1]。医院的等级评审与医院人员的切身利益和医院的长远发展都有直接的关联，如何利用等级评审制度为医院谋取更好的发展，是医院管理人员首要考虑的问题之一。而部分医院的管理人员为了获取更多的自身利益和促进医院的发展，有可能通过在会计报表中做假账等形式来获取更高的等级评审。加强对医院会计报表审计风险评估能够加强对会计报表的审计，防止系列的问题的发生。同时，新医改对医院会计报表的质量要求进行了进一步的提高，要求医院实行全面预算管理，医院的所有收支都将纳入在预算管理范围内，而无形资产与固定资产则需要计提折旧或者摊销。新医改对医院会计报表审计的要求进一步提高，要求医院审计部门相关人员加强对医院会计报表审计的风险评估，确定审计重点项目，降低审计风险。

2.会计报表审计风险评估是保证医院会计报表审计工作的重要手段

第一，医院的会计抱抱工作内容广泛，包括医院众多的财务信息和经营业务。在众多的财务信息中，审计人员如若想要在最短时间找出重点审计项目，提高审计工作效率就需要合理运用风险评估手段[2]。第二，我国医院关于审计工作的现状是，审计任务较多而审计资源较少，二者之间产生的矛盾对审计人员的专业素质提出了更高的要求。随着审计任务的越来越多，审计人员必须学会在审计工作中准确抓住重点，这也要求审计人员在工作中必须恰当运用风险评估方法。

三、加强医院会计报表审计风险评估的对策

第一，保证医院会计报表审计工作的相对独立性。审计部门属于医院的内部控制部门，要保证审计工作的质量，加强会计报表审计的风险评估必须要严格规范医院的审计程序，并且加紧完善医院的内部控制制度，使审计部门在内部控制中的地位得到重视，并保证审计部门的相对独立性和审计工作的相对独立性。审计工作的独立性能够有效提高审计工作的公正性和公平性，有利于提高审计工作的质量。当然，保持审计工作的独立性对审计人员的自身素质也有一定的要求，只有审计人员的专业素质得到提高，能够与时俱进，不断扩充新的审计及风险评估知识，并不断增强审计风险意识，才能够切实做好审计风险评估工作，促进审计工作效率和质量的提高。第二，审计人员必须要获取更加有力的审计证据。为了更好的实行会计报表审计风险评估，确定审计重点，审计人员在审计工作中应该适当的拓展审计的发展，进一步挖掘审计深度，以便获取更加有力的审计证据。审计人员在工作中，应该尽量将审计程序复杂化或者多样化，使医院的管理人员难以预料到审计人员的审计程序，避免管理人员利用期间的审计漏洞而进行各种违规作假行为。此外，审计人员工作时也可尽量使某些审计程序避开管理人员，并充分利用医院内部的审计线索，获取有力的审计证据。第三，提高审计人员的职业道德素质。职业道德素质是树立良好工作作风的基础，审计人员是医院内部控制人员，其工作的公正性直接关系着会计信息的真实性和准确性，对医院的管理和经营活动有着重要的影响。因此，要重视对审计人员职业道德素质的提高。审计人员的职业道德素质与其他部门的职业道德素质略有不同，审计人员必须具备的职业道德素质除了爱岗敬业、遵纪守法法以外，还要求其在进行审计工作时要坚持抱有怀疑的工作态度，对任何财务信息都要予以重视，对会计报表进行认真审计，防止报表中出现任何虚假信息。第四，医院会计报表审计风险评估需要审计人员对审计风险进行全方面的分析与评估，准确找出审计的重点[3]。审计风险评估需要根据审计风险的要素类型进行详细区分，不同的审计风险要素在不同的会计报表中的风险表现高低程度不同，要求审计人员必须根据不同的风险要素进行风险评估，并找出审计的重点和审计重点的相关方面。第五，审计风险评估要抓重点，尤其重视审计风险总体评估较高的项目。对于审计风险总体评估较高的项目，审计人员要尤其重视，要求审计部门增加对该项目的分配时间，并分配经验更加丰富的专业审计人员，使审计人员与专家人员共同对该项目进行分析和调查。

四、结语

综上所诉，医院进行会计报表审计风险评估是新医改的要求，对于提高医院会计报表审计工作的工作效率，找出审计重点有着重要的作用。医院加强会计报表审计工作风险评估的具体对策有保证医院会计报表审计工作的相对独立性、获取更加有力的审计证据、提高审计人员的职业道德素质、根据风险要素进行审计风险评估以及重视审计风险总体评估较高的项目等。

作者:韩文 单位:湖北省应城市人民医院

参考文献

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所审计会计期间的期初余额是被审计年度会计报表数据形成的基础，期初余额公允与否，对年度会计报表的审计意见有直接的影响。因此，注册会计师审计国有企业年度会计报表时，必须保持应有的职业谨慎，充分考虑期初余额对所审计会计报表的影响。注册会计师在考虑期初余额对本期会计报表的影响时，应区别对待以下三种情况：

1、如果被审计单位上期会计报表是由本会计师事务所审计，那么一般无须对本期期初余额再作专门审计。但值得注意的是，如对上期会计报表出具的是非无保留意见的审计报告，那么注册会计师则应当考虑相关事项对本期会计报表的影响。如其影响尚未消除，注册会计师还应在审计报告中进行适当的反映。

2、如果被审计单位上期会计报表是由其他会计师事务所审计，则不管本会计师事务所对该国有企业以前年度会计报表是否作过审计，注册会计师均应将审计本期会计报表视为“首次接受委托”，必须对本期期初余额作必要的审计。因为前任注册会计师对上期会计报表的审计并不能替代本事务所注册会计师对本期期初余额应作的必要审计。

3、如果被审计单位上期会计报表未经任何会计师事务所独立审计，那么注册会计师首次接受委托审计本期会计报表时，必须对本期期初余额作必要的审计，否则就无法对本期会计报表形成恰当的审计意见。

二、期初余额审计中的特殊考虑

1、只能追溯一个期初余额。对于已成立多年的被审计单位，注册会计师在实施了对本期期初余额的审计后，实际上还会有上期的期初余额问题。若追溯上去，就会不断产生新的期初余额，增大注册会计师的审计风险。在实务中可根据期初余额对所审计会计报表的影响程度，在审计报告中作类似“我们只追溯了一个期初余额”等适当的说明。

2、“期末余额=期初余额+（本期增加额-本期减少额）”的公式不可倒推。一些注册会计师认为既然“期末余额=期初余额+（本期增加额-本期减少额）”是成立的，那么，“期初余额=期末余额-（本期增加额-本期减少额）”自然也成立，于是期初余额不需专门审计，只要审计了本期期末余额，根据本期业务的发生额，也自然验证了期初余额。这种本末倒置的作法，在实践中极为有害。虽然报表中的某些项目，如现金、银行存款、存货结存成本等可以根据本期期末的盘点、计价测试等程序确定期末余额，并据以推测期初余额的正确性，但更多的项目是不能这样倒推的，因为在未确认期初余额之前，期末余额的正确与否是不可知的，它正是审计的内容。

三、期初余额审计的目标及程序

按照独立审计准则的要求，注册会计师对期初余额进行审计，应当获取充分、适当的审计证据，以证实：（1）会计报表期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报；（2）上期期末余额是否正确结转至本期，或者已按要求恰当地重新表述；（3）上期适用的会计政策是否恰当，是否一贯遵循，变更是否合理；（4）上期期末存在的或有事项是否已作恰当处理。在证实以上目标时，最难的是证实第一个目标。不少注册会计师认为要想证实期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报和漏报，就须对期初余额作广泛的审计，审计成本与难度非常大，在实务中难以做到。其实，准则并不要求注册会计师尽一切努力查出期初余额可能存在的对本期会计报表有重大影响的所有错报和漏报，而是要求注册会计师对期初余额实施《独立审计具体准则第14号——期初余额》所规定的审计程序，获取必要的证据，再根据获取的证据确定期初余额是否存在对本期会计报表有重大影响的错报、漏报。

1、在被审计单位上期会计报表未经过独立审计，注册会计师首次接受委托时，应对期初余额实施以下审计程序：（1）注册会计师可就对本期经营有重大影响的事项、政府新颁布的影响行业发展的法规以及其他重要事项向管理当局询问。（2）审阅上期会计资料及相关资料。（3）通过对本期会计报表实施的审计程序进行证实。如对应收账款或应付账款的期初余额的审计，可通过审计本期应收账款或应付账款的收回或支付的事实来证实。（4）在必要时，补充实施其他适当的实质性测试程序。如对存货期初结存成本的审计，可以通过对比结存存货单位成本和本期增加的存货单位成本来确认，如果两者存在重大偏差，则要追根溯源，确认其是由于购进或生产成本升降还是期初结存成本不合理。对无形资产、长期待摊费用等要在掌握原始发生额、已开业营运年限和摊销期限等基础上，测算出累计应摊销金额，将其与已摊销金额对比，据此确定期初余额的公允性。

2.如果被审计单位上期会计报表已经其他会计师事务所审计，注册会计师可在征得被审计单位同意后，与前任注册会计师联系，通过查阅前任注册会计师的审计工作底稿，获取有关期初余额的必要审计证据，但应当考虑前任注册会计师的专业胜任能力和独立性。如果前任注册会计师出具的是无保留意见的审计报告，后任注册会计师在评价判断前任注册会计师工作的基础上，一般应予信任其期初余额，而不必再实施实质性测试。如果上期的审计报告是带说明段的无保留意见的审计报告，或者是其他非无保留意见的审计报告，则后任注册会计师应特别注意其中与本期会计报表有关的部分，并与前任注册会计师取得联系，以了解其出具该种审计报告的原因，必要时应实施一定的审计程序，据以确定期初余额对本期会计报表可能产生的影响。同时，后任注册会计师在审计本年度会计报表时，应当注意上期会计报表是否存在调整事项，并且被审计单位是否已按前任注册会计师的意见正确调账，以及上期期末余额是否正确结转至本期等情况。

四、期初余额的审计结论及其处理

注册会计师应当根据已获取的审计证据，形成对期初余额的审计结论，并确定其对本期会计报表审计意见的影响：

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为便于更好地理解和执行这些准则，现就准则体系的特点及创新之处，谈谈自己的认识。

一、准则体系强化了行业维护社会公众利益的宗旨

执业准则作为规范注册会计师执业活动的标准，与社会公众的利益密切相关。同以前制定的审计准则相比，注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨，强化了注册会计师的执业责任，针对实务中暴露出的不足，严格了程序，要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。

例如《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度，针对新形势下财务报表舞弊的特点，更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险，并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引。准则特别强调，舞弊导致的风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

又如，为避免部分会计师事务所片面理解风险导向审计，过分依赖分析程序，而减少实质性程序，《中国注册会计师审计准则第1211号——针对评估的重大错报风险实施的程序》明确要求，注册会计师应针对所有重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序。

再如，针对“安然”事件暴露出的会计师事务所销毁不利工作底稿的问题，《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档期限和保存年限，以及审计报告日后对审计工作底稿的变动，都作出了明确规定。

二、准则体系符合国际趋同的要求

注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同。

从体系结构看，我们按照国际趋同的要求，根据注册会计师提供服务性质的不同，对注册会计师执业准则体系进行了重构，与国际准则体系保持了充分的一致。

从项目构成看，除个别项目因对我国几乎不适用而未被纳入外，我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目。

在审计准则的内容上，我们充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序，在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面，与国际审计准则保持一致。由于我国准则是部门规范性文件，不便把国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料写入准则正文，但我们会把这些内容写入正在起草的指南中，以帮助会员正确理解和运用准则。

三、准则体系体现了风险导向审计的要求

最近几年，注册会计师面临的审计环境发生了很大的变化，复杂多变的市场环境、日新月异的科学技术、不断创新的经营模式和市场工具，增大了企业面临的经营风险，进而更容易引致注册会计师的审计风险，加之会计中估计与判断成分的不断增加、审计对象由有形资产向无形资产转变、信息技术的不断发展，所有这些变化都迫切要求注册会计师创新审计理念和技术，提高防范风险的能力。

以往审计实务是建立在传统审计风险模型基础上，存在很大缺陷。注册会计师往往把关注点放在直接实施控制测试和实质性程序上，而忽略从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险，导致审计失败的风险增大。因为如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上，那么其内部控制是失效的。这种情况下，注册会计师如果不把审计视角扩展到内部控制以外，如行业状况、监管环境、企业的性质，以及目标、战略和相关经营风险等方面，就很容易受到蒙蔽和欺骗，难以发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。

在此背景下，国际审计与鉴证准则理事会与英美等国的审计准则制定机构共同研究制定了审计风险准则，改进了传统的审计风险模型，以提高注册会计师识别、评估和应对重大错报风险的能力。审计风险准则要求注册会计师在执行审计业务时切实贯彻风险导向审计理念，以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线，做到有的放矢，避免审计工作的盲目性，提高审计的效率和效果。审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则；进一步明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量，以及为获取审计证据所实施的审计程序；进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境，并评估重大错报风险的程序；进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。

借鉴国际审计理念研究和实务探索的先进成果，我们制定了审计风险准则。审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则，包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》等4个项目。

同以往审计准则相比，审计风险准则着力解决以下几个问题：

一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序，更广泛深入地了解被审计单位及其环境的各个方面，包括了解内部控制，为识别财务报表层次，以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次等重大错报风险提供更好的基础。

二是要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系，实施更为严格的风险评估程序。

三是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序（控制测试和实质性程序）时，注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系，以防止机械利用程序表，从形式上迎合审计准则对程序的要求。

四是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录，以保证执业质量，明确执业责任。

同时，我们以审计风险准则为基础，在新制定的其他准则中体现了审计风险准则的要求，并根据这一要求对26个准则进行了全面的修订和完善。

四、准则体系严格了会计师事务所质量控制的要求

健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范及中国注册会计师执业技术准则的基础。

《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训，要求会计师事务所制定全面的质量控制制度，包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面。

例如，准则要求会计师事务所树立质量至上的意识，培育以质量为导向的内部文化，建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序，要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

又如，准则要求会计师事务所对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核，复核内容包括独立性、审计过程中识别的特别风险及其应对措施、审计过程中作出的重要判断、意见分歧、调整事项及审计报告等。

再如，准则规定，对所有的上市公司财务报表审计，要求会计师事务所按照法律法规的规定定期轮换项目负责人；只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告；会计师事务所在不长于三年的周期内选取已完成的业务进行检查。

五、准则体系实现了形式和结构上的创新

目前我国注册会计师承办业务类型较多，既有财务报表审计和审阅、内部控制审核等具有鉴证性能的业务，又有司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴证业务，还有代编财务信息、执行商定程序、管理咨询和税务咨询等不具有鉴证性能的业务。

为了适应我国注册会计师业务多元化发展的实际情况和国际趋同的要求，更好地规范注册会计师的执业活动，新的审计准则体系在准则框架、准则名称和准则编号等方面进行了诸多创新。

一是重构准则框架。将“中国注册会计师独立审计准则体系”改进为“中国注册会计师执业准则体系”，具体包括鉴证业务准则、相关服务准则和会计师事务所质量控制准则三部分。为了便于社会公众理解，我们也将执业准则简称为“审计准则”。需要特别说明的是，原审计准则体系中，包括了1996年的《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业后续教育基本准则》。前者是为保护社会公众利益和维护行业形象，对会计师事务所和注册会计师提出的道德要求，后者是为促进注册会计师保持和提高专业胜任能力，对后续教育提出的要求。这两类准则不属于行业技术性规范，因此不再纳入执业准则体系。但这两个准则仍然是行业管理的规范性要求，我们将根据注册会计师行业实际情况和国际趋同的需要，对其进行必要修订。

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1.审计报告的公开化，使关注注册会计师审计的群体增加;而公众对审计的期望过大，依赖程度过高，无形中增加了注册会计师审计的审计风险。

到目前为此，我国的上市公司达1000多家，按照证监会的有关规定，上市公司每年均应由注册会计师进行年审，并将审计报告在报刊上公布。审计报告的公开化，使越来越多的利益群体开始关注注册会计师行业，监督他们的工作。同时，由于公众对注册会计师审计行为的性质、审计报告的意义存在着误解，混淆了被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任;或者公众对审计的期望值与审计实际所起的作用之间存在着差距。因此，在现实生活中人们自然而然地、不或避免地将所有的过错者推到注册会计师身上，进而又使更多的群体不能满意注册会计师的审计工作或对他们的审计工作更为挑剔，这些无形中增加了注册会计师审计的风险。

2.法律界和会计界对审计责任的界定标准未能达成共识、法庭多次出于保护弱小群体的目的而运用深口袋理论造成对注册会计师的不利判决，进一步加大了注册会计师的审计风险。

会计界认为，在一般情况下，只要审计人员严格遵守专业标准的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，通过实施适当的审计程序和审计方法，是能够将会计重大的错报事项揭示出来的。但是，由于审计的固有限制，并不能保证将所有的错报事项都提示出来，所以并不能苛求审计人员发现和揭示会计报表中的所有错报事项，因而也不能要求他们对于所有未查出的错报事项都负责任，关键在于未能查出的原因是否源于审计人员本身的过失。如果由于审计人员的过失未能发现和揭示会计报表中的重大错报，从而给委托单位和第三者造成了经济损失，注册会计师则要承担相应的法律责任。而法律界与公众则认为只要审计报告意见与被审单位的实际情况不符，则应承担法律责任。而且，实际上法庭在受理对注册会计师的诉讼时，较倾向于保护所谓的弱小群体，强调均衡损失，运用了深口袋理论(注：认为受伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼而不问过错为谁)。认为会计师事务所和注册会计师盈利丰厚，完全有理由从其丰厚的收入中拿出一小部分来稳定受损方的情绪，以安定团结，稳定经济。法庭的这种判决，使会计师事务所和注册会计师无法摆脱不合理的风险困扰。

3.知识经济时代将对注册会计师的审计工作提出不同于工业经济时代的要求，这也必然会加大其审计风险。

当前，高新技术企业不断地涌现出来，高新技术企业一方面由于知识技术的创新而增加了企业的收益，但与此同时也加大了企业的经营风险。另外，知识经济时代的审计目标将不再象工业经济时代那样仅仅局限于对企业会计报表发表审计意见，而是在很大程度上借助于各种信息来预测企业盈利能力、偿债能力、持续经营能力等，对审计人员提出了更高的要求。因此，对高风险企业的审计必然为注册会计师带来更大风险。

4.会计电算化的应用和网络技术的发展，与电算化审计的研究开发的相对滞后之间的矛盾，为审计人员在计算机信息系统环境下的审计工作带来了不同于传统手工环境下的审计风险。

利用计算机信息系统处理企业的经济业务具有数据处理过程自动化、数据存储磁性化、内部控制程序化等特点，会计信息的生成方式发生了改变。因此，利用传统的审计程序和方法对在计算机系统环境下生成的会计报表进行审计已经远远不够。审计人员除了对传统的诸如会计报表、账册凭证等审计对象进行审计外，还应对计算机会计信息系统本身进行审计，即审查计算机内的程序和文件。只有开展计算机辅助审计，才能对被审计的会计电算化系统作出客观的、公正的评价。但是，目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。二.降低注册会计师审计风险的对策

1.分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。

对于注册会计师审计日趋增大的风险，笔者认为注册会计师除了严格遵守专业标准和职业道德守则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎之外，还应注意通过分清企业会计责任和注册会计师的审计责任来转移本不属于注册会计师应承担的会计责任。一方面，注册会计师在与客户签订约定书时，须写明委托方对提供资料的完整性和真实性负责等内容，并对全部审计业务均要求管理当局提交一份声明书，以防止委托方提供虚假证据;或者在委托方提供虚假证据，而由于其舞弊技术的高明并加以精心的掩饰，审计人员即便采取了标准的审计程序和也没能查出的情况下，作为委托方应承担会计责任的依据。现在，已经有越来越多的会计师事务所及注册师对此给予了足够的重视，关键在于怎样才能使其内容严密，不致于形同虚设。另一方面，会计师事务所、注册会计师协会应从保护注册会计师利益出发，不断地完善有关权利义务的法规，不断地与法律界沟通，使法律界能够认同审计责任的界定标准，帮助注册会计师反击那些毫无根据地扩大注册会计师责任的诉讼，进而影响公众对区分会计责任和审计责任的理解和认同。