审计责任的划分模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇审计责任的划分，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

由于我国增值税实行的是凭票抵税的制度，对于增值税纳税人会计制度核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额及应纳税额有着较高的要求。所以《增值税暂行条例》参照国际惯例从定性和定量两个角度将纳税人按其经营规模及会计核算健全与否划分为一般纳税选人和小规模纳税人。

一、纳税人身份选择的税收筹划

我国的增值税是一种凭票管税的税种，对一般纳税人实行凭票扣税，而小规模纳税人不能开具专用发票，只能开具普通发票，其应纳税额则按简易方法计征。由于以上原因，导致一些纳税人认为小规模纳税人的税负重于一般纳税人，但实际上也不尽然。下面笔者从增值率和可抵扣进项物资占销售额百分比两个角度分别来分析一般纳税人和小规模纳税人的税负轻重及纳税人该如何选择。

（一）产品增值率判断法

所谓“增值率”，就是增值额与应税销售额的比值，而增值额则是销售额减去购进货物的价款，即：

增值率=（销售额-购进项目金额）÷销售额

      =（销项税额-进项税额）÷销项税额

而按照我国增值税暂行条例规定：

一般纳税人应纳税额=销售额×增值率×税率

小规模纳税人应纳税额=销售额×征收率

当两者税负相同时，且一般纳税人的税率为17%，则有

销售额×增值率×税率=销售额×征收率

增值率=征收率÷税率=3%÷17%=17.65%

由上图可以看出，当增值率为17.65%时，一般纳税人和小规模纳税人的税负是相同的；当增值率低于17.65%时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；反之，当增值率高于17.65%时，一般纳税人的税负会重于小规模纳税人。

（二）抵扣率判断法

与增值率相对应，抵扣率就是进项税额与销项税额的比例，将上述的增值率经过变形后可以得出抵扣率，然后再进行纳税人身份的选择。

增值率=（销售额-购进项目金额）÷销售额

    =1-购进项目金额÷销售额=1-抵扣率

假设抵扣率为x，则有：17%×（1-x）=3%

这样就会得到一般纳税人和小规模纳税人的抵扣率的无差别点：x=76.47%。这就是说，当纳税人抵扣率为76.47%时，两种纳税人的抵扣率是相同的，税负也是一样的；而当纳税人抵扣率大于76.47%时，一般纳税人税负轻于小规模纳税人；反之，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。

二、小规模纳税人与一般纳税人身份相互转化的筹划方式

在分析了小规模纳税人和一般纳税人增值率的无差别点、抵扣率的无差别点后，纳税人就可以根据自身经营状况去进行纳税人身份选择的税收筹划。

根据《增值税暂行条例实施细则》的规定，除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人，不得转为小规模纳税人。所以新开办的企业，一定要合理预测自身的年应纳税销售额，如果增值率低于应税无差别平衡点，应申请办理一般纳税人认定手续。随着企业不断的成长，如果增值率高于应税无差别平衡点了，也可以通过分立的方式缩小企业的销售额，使其满足小规模纳税人的认定标准，转变为小规模纳税人，从而获得税收筹划利益。

(2)对于小规模纳税人，当其销售货物的增值率低于应税无差别平衡点的增值率时，为了减轻税收负担，增强企业的竞争力，小规模纳税人应该想办法满足一般纳税人认定的标准，变更为一般纳税人。成为一般纳税人的关键就是会计核算制度和销售额，对于这个标准企业可以通过健全会计核算制度，扩大销售额来实现;还可以通过类似企业联合的方式使销售额符合一般纳税人的认定要求，不管通过哪种方式实现小规模纳税人向一般纳税人的过渡都应该注意对增值率的控制，增值率应该始终保持在应税误差以下，以确保纳税人身份筹划的效率。

三、纳税人身份选择时的风险防范

由以上两个角度进行分析后不难看出，无论是采用增值率进行判断，还是利用抵扣率判断，对纳税人身份的筹划一定要把握好一个“度”的问题。除此之外，还应具体情况具体分析，切不可因一般纳税人可抵扣进项税额而忽视了作为小规模纳税人的好处，也不可因为小规模纳税人的个别优势以及账务处理可以“不健全”而不思进取甚至做出违反财税法律法规的行为。应该仔细斟酌其中利弊，力求达到风险与收益的最佳组合，切忌脱离企业实际而片面地进行纳税人身份筹划。

另外，在进行纳税人身份选择时还应该注意，国家税务局2005年9月12日了《关于加强增值税专用发票管理有关问题的通知》通知规定：“税务机关应当对小规模纳税人进行了全面清查，凡年应税销售额依照增值额超过小规模纳税人标准的，税务机关应当按规定认定其一般纳税人资格，对符合一般纳税人条件而不申请办理一般纳税我认定手续的纳税人，应按销售额依照增值税税计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。凡违反规定以超过小规模纳税人标准而不认定一般纳税人的，要追究经办人和审批人的责任。”这个规定对那些已达到一般纳税人规模、而不申请办理一般纳税人认定手续的小规模纳税人来说，是比较严厉的。因此，对上述筹划方法要慎重使用。

参考文献：

[1]王文崇，新增值税条例下纳税人身份的税收筹划[J]，合作经济与科技，2010（19）.

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（二）对策：紧密围绕经济责任，区分不同审计对象，准确把握审计重点。紧扣经济责任，就是要按照《规定》对经济责任的界定，紧紧围绕经济责任确定审计重点，即围绕“领导干部在任职期间因其所任职务，依法对本地区、本部门（系统）、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动应当履行的职责、义务”确定审计重点。这里，最重要的是紧紧围绕领导干部在任职期间因其所任职务所“应当履行的职责、义务”。在这些职责和义务之中，一是要重点关注“财政收支、财务收支”，二是把握好“有关经济活动”的度，切忌将无关经济活动的社会管理等既不属于审计范围、又难以通过审计进行查证核实的内容及事项纳入经济责任审计范畴，更不应当将此列作审计重点。

区分不同审计对象，准确把握审计重点，就是要对被审对象进行科学分类，根据不同审计对象确定不同的审计重点。县区审计机关经济责任的审计对象一般包括乡镇（街道办）党政主要领导、县区党政工作部门（含直属机构）、县区事业单位和人民团体的主要负责人、国有企业及国有控股企业的法定代表人，以及相关的下属单位等。由于县区国有企业陆续改制，多数企业已不再是国有或国有控股，因而县区审计机关经济责任审计的对象中企业的比重已经很小。关于乡镇（街道办）党政主要领导的审计重点，主要应当包括本乡镇（街道办）财政收支的真实、合法和效益情况，国有资产的管理和使用情况，政府债务的举借、管理和使用情况，使用政府投资的重点项目的建设和管理情况，本级政府的财务收支情况等，同时兼顾科学发展观落实情况，重点项目决策及其社会效益、经济效益、环境效益情况，以及领导干部廉洁从政情况。由于县区财政体制改革使乡镇（街道）组织财政收支的功能弱化，因而财政收支的审计也不再成为乡镇（街道办）党政主要领导干部审计的重点。关于县区党政工作部门、事业单位和人民团体主要负责人经济责任的审计重点，还可以根据具体情况和需要作进一步划分和区别，其重点内容应当包括本部门（系统）、本单位预算执行和其他财政财务收支的真实、合法和效益情况，重要投资项目的建设和管理情况，重要经济事项管理制度的建立和执行情况，以及对下属单位财政财务收支以及相关经济活动的管理和监督情况，同时兼顾经济决策及其贯彻落实情况、重要投资项目的经济效益、社会效益和环境效益情况以及领导干部廉洁从政或廉洁自律情况。

二、关于审计方法

（一）问题：审计方法过于简单。一些县区审计机关进行经济责任审计时，只满足于查看账目、翻阅会议记录和个别谈话，缺乏对“过程”科学性、合规性的进一步核查，使得被审计者经济责任的履行情况得不到准确反映，审计评价也显得笼统、空洞。

（二）对策：对于审计重点，既要重视对 “现状”的审查，还要重视对产生现状的“过程”的分析，甚至还要合理预测其未来发展。例如，对于内控制度的测评和审计，既要检查内控制度的健全性，还要查看被审计人在内控建立健全时所起的作用，更要看内控制度执行的有效性，特别是被审计人在内控制度执行中的监督管理和率先垂范作用。不能用内控制度的健全性代替其有效性。又如，对于用举债进行的基础性、公益性等重点建设项目，既要现场查看项目实施情况，还要检查项目建设招投标制度执行情况，以及查看会议记录了解民主集中制决策情况，特别要检查被审计人在项目的决策、招投标、建设和管理中所起的作用，用事实来支撑对被审计人在本领域经济责任履行情况的评价。再如，对涉农乡镇负责人的审计，还要审查其对上级党委和政府关于“三农”经济政策的落实情况，看是否存在只重视“面子工程”、“形象工程”而农民得不到实惠的情况。对于审计人员无法判断发展趋势的项目，审计组可以聘请专家进行预测和评估，以便更准确、更科学地评价被审计人员经济责任的履行情况。还有，对于被审计者廉洁从政的情况，要结合投资项目建设和管理、财务收支审计、国有资产管理以及下属单位经济活动审计审查等情况加以判断，不能只根据廉洁从政调查表下结论。此外，对于有举报情况的，还需要按有关规定和程序调查、核实和取证，无论是否属实，都要有相应足够的证据支撑。

三、 关于经济责任划分

（一）问题：经济责任的划分不够准确。由于没能准确划分经济责任的类型等原因，一些审计项目直接责任、主管责任和领导责任也就未能划分准确，有的甚至张冠李戴，一些审计项目干脆用“直接责任”和“间接责任”的表述代替《规定》划分的经济责任，还有一些审计项目用“前任责任”和“现任责任”取而代之，更有甚者只提查出什么问题而不提经济责任。这些都是没吃透《规定》精神的具体表现。

（二）对策：严格按照《规定》划分的三种责任类型，做到“对号入座”。《规定》将被审计人员应负的经济责任划分为直接责任、分管责任和领导责任三种。直接责任包括：领导干部直接违反法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为，即领导干部直接违规违法行为；授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违法法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的行为，即领导干部操纵、庇护他人违法违规的行为；未经民主决策、相关会议讨论而直接决定、批准、组织实施重大经济事项，并造成重大经济损失浪费、国有资产（资金、资源）流失等严重后果的行为，即不执行民主集中制组织原则并且造成严重损失的领导行为；主持相关会议讨论或者以其他方式研究，但是在多数人不同意的情况下直接决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产（资金、资源）流失严重后果的行为；领导者应承担直接经济责任的行为。是否承担直接责任的关键是看领导干部是否与违法违规行为有直接关系。如果领导干部直接违规违法、操纵包庇他人违规违法或者不遵守民主集中制组织原则决策造成严重经济损失，那么就应承担直接责任。

主管责任包括：领导干部对分管工作不履行和不正确履行经济责任的行为；主持相关会议讨论或者以其他方式研究，在多数人同意的情况下决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成重大经济损失浪费、国有资产（资金、资源）流失严重后果的行为。是否承担主管责任的关键是看出现问题的相关工作为该领导干部分管，是否存在对造成严重损失的重大经济事项决策把关不严。

领导责任：除直接责任和主管责任以外，领导干部对其不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任。这实际上是领导干部对经济活动监管不力应该承担的责任。

四、 关于审计评价

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审计报告涉及中央财政管理及决算草案审计、中央部门预算执行审计、国家重大政策措施落实跟踪审计、扶贫资金审计、重点专项资金审计、金融审计、中央企业审计等7个领域，列举了审计发现的0余项问题。其中，有关预算分配和管理、转移支付管理、财政资金统筹和监管、“放管服”改革、涉企收费、地方政府债务增长、利用部门影响力或行业资源违规收费、地方政府追求短期效应倾向等方面存在的问题，追寻其背后的原因，最终均会被直接或间接地带到财政体制改革层面。

第一，预算分配和管理是以权责划分为基础的。只有在明确政府职能范围、划分政府间事权和支出责任的基础上，才能够编制部门预算和各级政府预算，才能为满足政府行使职能和事权的需要匹配相应的财权财力。在审计报告的问题中，财政专项资金直接投向竞争领域问题的根本原因是政府职能转换不到位，介入了市场机制能够自主调节的领域；预算归属不明确、预算执行率不足、部门预算的结转结余较大、基建项目推进缓慢、投资闲置等问题，很大程度是政府部门之间分工和各级政府之间事权和支出责任划分欠合理、欠清晰导致，因为权责不对等的预算必然难以执行到位；在地方的基建投资执行中被调整为中央本级支出的问题，则直接反映了中央和地方政府间事权和支出责任划分不稳定，被随意调整，其背后实际上是划分的不合理、不规范。

第二，转移支付的性质决定于权责对等。转移支付的产生，起因是地方政府履行本级事权的财力不足，或者是中央政府对委托给地方政府代行的事权、共同事权出资。补充地方财力不足的转移支付为一般性转移支付，对委托事权、共同事权的出资为专项转移支付。审计发现转移支付管理还不完全适应改革要求，大多可以从权责对等的角度找到原因。其中，一般性转移支付指定用途、与专项转移支付界限不明晰的原因是对事权归属于中央还是地方没有清晰界定，一般性转移支付背后的支出责任与中央委托事权和或中央地方共同事权发生错配。专项转移支付退出机制不健全的原因是中央对委托事权与共同事权的支出责任已经履行完毕但仍然出资，责超出了权的范围。专项资金安排交叉重叠的原因是中央政府部门间的支出责任界限模糊，对同一事权从不同渠道出Y。而专项转移支付未细化到地区的原因除了执行不到位外，也可能是无法细化，即中央与地方的事权没有划分清楚，共同事权的支出责任没有达成共识，地方无法配套。

第三，地方行使事权的财力不足导致地方政府债务增长较快甚至违规举债。在中央地方事权和支出责任划分的基础上，地方为了履行支出责任需要足够的财力，一方面依靠自身筹集，另一方面依靠转移支付。由于目前专项转移支付大部分需要配套，一般性转移支付也有很大部分被指定用途，加之地方主体税种缺位，“放管服”改革和涉企收费治理对收费渠道收紧，为了满足自身的发展需求，地方政府只能依靠发债。但是，基于对风险的管控，我国地方政府发债受到限额管理，公开发行债券筹集的收入与对财力的需求不匹配，缺口部分极有可能通过违规举债弥补。由此可见，审计报告的地方政府债务问题的根源，仍然可归为权责不对等，只是已经超越了支出端，扩大至收入端，即财权财力与事权和支出责任的不对等。

第四，地方政府追求短期效应倾向直接决定于体制因素。一般来说，地方政府立足于眼前而不是长远的行为往往出现在体制改革阶段。从1994年分税制开始，我国财政体制改革依次经历了以“事权与财权相结合” “财权与事权相匹配” “财力与事权相匹配”“事权与支出责任相适应”为原则的阶段。随着2016年《国务院关于推进中央与地方财政事权和支出责任划分改革的指导意见》（国发〔2016〕49号）的出台，新阶段的改革思路逐渐明朗。但是在改革进程中，中央与地方财政事权和支出责任不适应的情况仍然较多，地方政府基于未来的预期调整自己的行为，从而抓住新旧体制转换的空挡，力求实现短期目标。审计报告中列举的种种地方追求短期效应倾向，就是地方政府预期自身的事权和支出责任即将被科学划分并被固定下来，在此之前尽量多地争取、占有和使用中央资金，尽可能少地履行事权和支出责任。

第五，政府与市场关系处理不当的实质是权责不对等。审计报告显示的其他问题，包括“放管服”改革具体措施的不完全落地、涉企收费机制不健全、利用部门影响力或行业资源违规收费等问题，表现为政府与市场关系未理顺，其实质仍是权责不对等。一些本应属于市场的职责在市场发育不完善的前提下需要政府干预，成为政府事权，随着市场机制的健全，政府应逐渐退出，政府的身份也应从管理者转变为服务者。但是出于利益的驱使，政府倾向于“抓权推责”，又要做事又不愿出钱，在与市场权责未划分清楚时，会把支出责任转移到市场主体的身上。沿着上述问题的线索可以发现，中央与地方财政事权和支出责任划分改革还没有实现既定的权责对等目标。一是中央事权让地方代为履行并且让地方承担支出责任。二是中央事权虽然由中央部门及其垂直机构在地方履行，但因管理不到位，将支出责任转移给地方政府或伸手向企业收费。三是中央地方事权划分不清晰导致的支出责任主体模糊，进而导致财政资金分配和使用混乱，影响效率。四是现行体制下，地方政府总的财政能力与总的事权和支出责任不对等，造成地方政府债务风险加速累积。

厘清权与责，审计助推财政体制改革

事实上，财政体制改革要实现权责对等的目标，需要厘清一个简单的逻辑――办谁的事，花谁的钱。实践中可以大致分成几种情况：

一是办别人的事花自己的钱。这种情况节约但是低效，为了省钱可能会偷工减料，最后事情办不好。二是办自己的事花别人的钱。这种情况既浪费又低效，还会被出资方附加条件，包括配套资金等，最终实现了出资方的目标却不一定能实现自己的目标。三是办别人的事花别人的钱。这种情况也是既浪费又低效，很可能会挪用资金去办自己的事，也可能会挥霍、中饱私囊。四是花自己的钱办自己的事。只有这种情况才能又节约、又高效，其内在原因是“权责对等”。但是，花自己的钱办自己的事是有条件的，即受钱和能力的制约，钱不够或者能力不足时就需要寻求支持，这种支持是纯粹的财力支持，而不应附带条件。此外，还存在着共同事务，那就需要寻求合作，共同出资共同做事，但在合作中仍然要本着权责对等的原则，按照收益配比成本。

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一、内部审计与外部审计异同

长久以来，许多人认为内部审计就是指企业内部审计，并将其与国家审计、注册会计师审计并称为根据审计主体划分的3种不同审计类型。事实上，内部审计并非企业专利，它起源于古代官厅，目前也在非营利机构大有发展。正确理解内部审计，应将其看作是与外部审计相对的综合性概念。它泛指设立在组织内部的审计机构开展的审计活动，包括企业内部审计和非企业组织内部审计。任何组织和机构都可以根据需要建立内部审计机构。国家审计和注册会计师审计是根据审计主体划分的审计类型，内部审计和外部审计是根据审计机构与组织之间是否存在隶属关系划分的审计类型，它们的划分标准不同，外延难免相互交叉，因此不能将它们混为一谈。

内部审计与外部审计是一组相对概念，它们常常共存并相互转化。以集团公司为例，集团公司是一个内部审计与外部审计并存的典型。我们习惯将隶属于集团公司的审计机构开展的审计活动称之为是内部审计，但从被审计单位角度看这些审计活动又都来源于单位外部，也可以将其称之为外部审计。同一个审计部门开展的审计活动有时可能是内部审计，有时可能是外部审计；同一项审计活动也可能站在这个角度看是内部审计，换一个角度看就变成外部审计了。那么究竟什么是内部审计？

有人认为内部审计产生的动因在于外部审计无法满足所有者监督管理者履行受托经济责任的需求；也有人认为外部审计产生的动因在于内部审计作为所有者监督管理者履行受托经济责任的重要手段独立性不够。这个问题说到底其实是关于内部审计和外部审计两者谁先产生的问题。之所以提出这两种观点，目的在于：无论这两种观点哪种是正确的，它都说明一个重要事实，即内部审计与外部审计各有所长，它们都在各自的领域发挥着重要作用，二者互为补充，不能相互替代。事实上，内部审计和外部审计最初的划分就是以审计机构与组织之间是否存在隶属关系为标准的。如果审计机构设置在组织内部，与组织之间存在隶属关系，那么该机构开展的审计活动就是内部审计；反之，则为外部审计。但是随着社会经济的发展，一方面组织规模不断扩大，结构越来越复杂；另一方面内部审计外包现象的出现打破了内部审计与外部审计的传统差别，这些都使得原有的划分标准不足以再将二者区分开来。这同时也说明审计机构与组织之间是否存在隶属关系虽然是划分内部审计和外部审计的重要标准，但不是唯一标准。我们不能仅以审计机构与组织之间的关系为标准来对内部审计和外部审计进行简单地划分。它们之间还存在着其他更为深刻的差别。

内部审计与外部审计在本质上都是确保委托关系恰当履行的重要制度安排。所不同的是，外部审计侧重于从组织外部审查整个组织履行受托经济责任的结果，目的是验证整个组织的受托经济责任是否已得到恰当履行，并就验证结果发表审计意见。外部审计其主要职能是监督和鉴证，它的落脚点是审计结论或审计意见，表现为一种鉴证型审计。其优点在于独立性和整体性更强，审计意见更权威；缺点在于成本较高，及时性不足；内部审计侧重于审查受托经济责任的履行过程，审计对象不是组织整体，而是组织内部的某一个部门、某一种制度或某一项具体的经济业务或活动（如采购业务、投资活动等），目的在于查找组织内部各部门履行受托经济责任过程中存在的漏洞和不足，提供相应的改进建议，促进受托经济责任得到更加恰当地履行，增加组织价值，主要职能为确认和咨询，落脚点是审计建议，体现为一种管理型和建设型审计。其优点在于更详细、更及时、更具有建设性，缺点在于整体性和全面性不足。

二、内部审计组织模式选择

目前国内外现存的内部审计组织模式主要有董事会领导模式、监事会领导模式、总经理领导模式和财务总监或财会部门领导模式。有学者认为，内部审计服务的权力阶层越高，独立性越高，越能更好地开展审计工作。笔者不同意此观点。除了财务总监或财务部门领导模式难以保证内部审计的独立性应予淘汰之外，其他模式各有所长。组织在选择内部审计模式时，应重点考虑自身的需求。如果所有者需要内部审计为所有者服务，用以监督管理者受托经济责任的履行状况，那么内部审计机构自然应置于董事会或监事会领导之下为所有者服务；如果所有者和管理者都认为内部审计为管理者服务更重要、更有利于增加组织价值，那么就应将内部审计置于管理者领导之下。总之，虽然审计起源于委托关系，但这并不意味着审计只能为所有者服务。内部审计的组织模式和地位与其承担的职责相匹配，是建立良好的内部审计组织模式的最重要的原则，审计机构配置的过高或者过低都会影响内部审计职能、作用的发挥。

事实上，如果我们认真分析一个组织委托关系的构成状况，就会发现管理者领导模式将是促进组织价值快速增加的最佳选择。任何一个组织的委托关系一般都由所有者与管理者的委托关系（债权人与管理者之间也有委托关系，但由于债权人对组织内部审计模式的选择并不起决定性作用，因此在文中未予讨论。）、管理者上层与管理者下层的委托关系以及管理者与一般员工的委托关系等几部分组成。在这几部分当中，管理者是十分重要的环节。以前我们过于强调所有者与管理者之间的利益冲突，忽视了两者之间也有共同利益。所有者的最大利益是实现财产的保值增值，但他们实现自身利益最大化的愿望能否实现还取决于管理者管理组织的状况。管理者在本质上也希望实现组织价值最大化，因为管理者自身的价值在很大程度上是由组织的价值来体现的。所有者需要监督管理者是否恰当地履行受托经济责任是一方面，但相比之下，所有者也会认为如何帮助管理者管好组织、增加组织价值更为重要。在外部审计足以满足所有者监督管理者履行受托经济责任状况的条件下，将内部审计机构置于管理者领导之下用于帮助管理者更好地管理组织、增加组织价值无疑是一个明智之举。

三、内部审计与内部控制异同

内部审计与内部控制的关系问题一直是理论界争执的问题。一般可归纳为以下两种论点：一种论点认为，内部审计与内部控制是并存的，不存在谁包括谁的问题；另一种观点认为内部审计本身就是内部控制的一个组成部分，二者是包含与被包含的关系。笔者认为，内部审计与内部控制两者相互渗透、相互促进、相互需要，内部审计是内部控制的重要组成部分，是内部控制的再控制。

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纵观上和现在正在上演的“审计诉讼案”，我们不难发现，这种标准可以分为两种：一是注册会计师行业内部制定的和委托人与会计师事务所在业务约定书中规定的专业标准，这个标准应该是判断注册会计师法律责任的法定标准；二是公众对注册会计师的期望标准，这应该成为注册会计师整个行业的努力方向，然而在已有的一些判例中却被作为注册会计师承担法律责任的依据。如果我们以专业标准为界线，还可以将注册会计师承担法律责任分成两种情况：一是注册会计师主观故意不遵循独立审计准则的规定或业务约定书的要求执行审计，违背专业标准所承担的法律责任，这是注册会计师自身的原因；二是公众对注册会计师的期望标准与专业标准之间存在差距，注册会计师的行为符合独立审计准则的规定，却不符合公众的期望而承担的责任，这部分责任源于公众的期望差距。

由此，注册会计师法律责任的解除也应该从两个方面进行。一方面需要公众理解注册会计师，明确注册会计师应该承担的职责，剔除那些不合理的期望，并进一步将合理的期望专业化、合法化，缩小期望标准与专业标准的差距，另一方面，注册会计师应该严格要求自己，努力提高审计的质量。本文将主要从第一个方面解除注册会计师法律责任的社会因素。

一、形成恰当的公众期望的必要性

对审计职业界来说，他们所遭到的批评大都根源于公众对法律赋予的和注册会计师职业认同的审计责任缺乏恰当理解，从而形成的公众期望差距。一方面公众希望注册会计师充当信息风险的减少者的角色，而另一方面，随着公众对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，他们开始寄希望于注册会计师成为完全的风硷分摊者，并将自己的风险转嫁于注册会计师身上。现实中注册会计师两个角色兼而有之，很不协调。如注册会计师对揭示被审计单位较好盈利前景的财务报表出具否定意见，并说明公司业绩其实很不尽人意，导致该公司股价下跌，投资者受损。如果投资者寄希望于注册会计师成为完全的风险分担者，就使得注册会计师讲真话反而会受到惩罚，从而不能达到激励相容的要求。所以说，并不是公众对注册会计师要求越高，对自己就越有利。让注册会计师承担过度的责任，很有可能导致注册会计师无所适从，到头来连最起码的审计责任都无法保质保量的完成。因此，应当正确规定注册会计师的职责，形成恰当的公众期望。

二、恰当的公众期望及其形成

（－）注册会计师、被审计单位管理当局和所有者（委托者）之间的职责划分一公众应有的期望

在注册会计师、被审计单位管理当局和委托者三个主体之间体现着二对相互关系。其中，委托者与被审计单位管理当局之间是委托与受托的责任关系。委托者将财产的经营权赋予管理当局，管理当局对所托付的财产承担保值增值的责任，并向委托者提供会计信息以解除自身的受托经济责任；为了保证管理当局能够真正实现财产的保值增值，委托者应该对管理当局进行监督和约束。同时，为了了解管理当局提供的会计资料及其所反映的财产保存和运用的真实性，委托者聘任注册会计师对这种真实性进行证实，因此委托者与注册会计师之间是委托与受托的审计关系。注册会计师按照二者之间的合约和独立审计准则承担审计责任，委托者承担按期付费的责任。在这里，委托者具有双重身份，并由于上述双重委托受托关系的存在，才产生了被审计单位管理当局与注册会计师之间的审计与被审计的关系。

公众应该恰当的理解作为主体之一的注册会计师的责任，或者说应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望。笔者进一步对上述各个主体的责任进行划分，这种划分对于形成“恰当的理解”也许是有帮助的。

1．审计责任与会计责任的划分。建立、健全并有效遵循内部控制制度，提供符合公认会计准则要求，公允一贯性的会计报表，是被审计单位管理当局的会计责任。对被审计单位所提供的会计报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见，是注册会计师的审计责任。也就是说，被审计单位管理当局提供的会计报表存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签订的业务约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。

2．审计责任与经营责任的划分。提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经营失败是被审计单位管理当局的经营责任。随着经济环境的复杂化，被审计单位面临的经营风险越来越大，由于会计信息反映具有滞后性，以及现有公认会计准则下，会计语言表达经济业务的有限性，会计信息并不能保证所有的经营状况和经营风险被完全揭示。注册会计师的责任只是对会计报表发表意见，不可能对被审计单位所有事项发表意见。即使对会计报表发表的意见也仅仅是一种“合理的保证”。因此，注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了独立审计准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害就与注册会计师无关。

3．审计责任与委托者自身全部的监督约束责任的划分。委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。这种监督和约束可以同时通过股东大会、董事会、监事会等内部治理机制和经理市场、资本市场和审计等外部治理机制来实现。因而，审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分。管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而更可能是委托人自身监督不力的结果。如果让注册会计师承担所有的风险，一方面，会使委托人存在“偷懒”的动机，因为无论他是否用心监督约束，他的风险总是有人承担的，只要经营失败，注册会计师似乎就‘喷无旁贷”，有法院的“深口袋”保护；另一方面，注册会计师不能分享成功的收益，却要承担失败的所有责任，这对他显然不公平。注册会计师固然要对自己的行为负责，但他不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。

4．审计责任与委托者错误理解信息责任的划分。委托者错误理解会计信息，进而错误决策，也可能导致“损害事实”。这是委托人自身知识、理解能力存在不足的结果。这样的损失也不应该由审计人员来承担。

综上所述，公众期望差距具体体现在两个方面：一方面，从性质上讲，公众将不应该由注册会计师承担的责任加诸于注册会计师身上，如混淆了会计责任与审计责任，将经营失败和审计失败等同起来；另一方面，从数量上讲，公众期望注册会计师负担的损失超越了其所应当承担的损失范围。

（二）明确判定注册师承担责任的法定依据应是独木审计准则对“审计责任”的界定—一种专

业的期望

在信息不对称的环境下，委托关系中具有信息优势的一方就有可能产生机会主义行为。在委托者与注册会计师之间的委托受托审计关系中，注册会计师拥有信息优势，为了保证全面履行了受托审计责任，委托者必须对审计进行监督，但由于审计的专业性质，也不能够由委托者自己来行使这种监督，只能通过第三条途径，即约束来进行监督。社会约束包括三个方面：一是市场约束机制。在市场中，会计师事务所作为一个法人主体，必须提供良好的审计质量来赢得客户。二是法律约束机制。审计结论如果错误，必然导致接受审计报告的相关利害关系人通过法律追究赔偿责任，这必然使注册会计师为了防范风险而提高审计质量。三是社会标准约束。通过建立一些社会公认的审计行为标准，并让这些标准为世人所知，人们就可以用这些标准来确认评价的对象是否按标准履行职责，这就是审计职业领域的审计准则以及各种质量标准。

正如刘明辉教授所言，“之所以需要审计准则，与其说是在规范审计行为，提高审计质量，毋宁说是为了分清审计人员的责任。遵循审计准则本身不是目的，而是达到完成法律赋予任务这一目的的手段。”既

然独立审计准则是包括审计执业人员、审计报告使用者在内的社会所公认的审计行为标准，法院在判定注册会计师是否应该承担法律责任时就应该以此为标准，否则，注册会计师将陷入“无标准可依”、“有惩罚，却没有保护”的困境。

独立审计准则规定，注册会计师应对被审计单位会计报表发表意见，对会计报表提供合理的保证，并对审计报告的真实性、合法性负责。但对干“真实性”，准则的规定与司法界的理解存在差异。审计报告的‘慎实性”要求报告如实地反映了审计过程，而不是结果的真实。由于审计存在固有的风险，并面临成本效益原则的约束，审计承担的是“合理的保证责任”，并不担保经过审计的财务报表没有任何错误。因此，对于遵循了职业准则，却未能揭示出被审事项中的错弊，注册会计师是没有责任的。

另外，对注册会计师行为的要求，除了审计准则之外，还可能出现在委托人与会计师事务所之间的业务约定书中，业务约定书作为法律合同的一种，因而，也应是判定注册会计师承担法律责任的法定依据之一。独立审计准则规定了所有业务约定书必需的公共条款。准则的出现，使得委托人与注册会计师不必在协议中载明大量约束审计行为的相似审计业务的共同要求，签订的业务约定书只是规定了委托人希望注册会计师履行的、但审计准则没有规定的，从而节约了委托人与注册会计师之间签约成本。

（三）专业标准与公众期望之间的协调一恰当的公众期望的形成

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（二）科学借鉴审计人员的审计结果无论是政府审计还是社会审计，其审计的业务、方法是相似的。所以，科学借鉴以前审计人员的审计文书，从中分析审计问题的内容和问题产生的原因，为实施审计工作界定范围、判断重点，同时，也为合理配备审计人员和合理分布审计力量做好准备，以减少不必要的工作量和避免审计风险。

（三）实施“承诺书”制度，划分会计责任和审计责任会计和审计工作是性质不同的两项工作，因此，会计人员和审计人员各自所负的责任也不尽相同。会计人员应对其报告的财务信息负责。审计人员负责审查财务信息的处理和报告是否符合既定准则，是否真实地反映了被审计单位与财务相关的各种情况，而对财务报表中存在的错报不负责任。因此，为避免审计风险，在审计组正式审计前，应由被审计单位对其提供的会计资料的真实性、合法性、完整性做出承诺。对是否存在“未决诉讼”和是否为别的单位进行供款担保等情况做出说明，并加盖被审计单位公章、法人代表章、财务负责人章，填制“承诺书”，以明确划分会计责任和审计责任，防范审计风险。

（四）保证审计工作的独立性，避免来自方方面面的干预“独立性”是审计的基本特征之一，是保证审计工作客观、公正的基础，也是避免审计风险的根本前提。如果审计的各项工作从一开始就无法保证其独立性，受到来自各方面的影响，有的让“关照”，有的让“照顾”，那么可想而知，最后的审计结论只能是“大事化小、小事化了”。另外，要严格执行审计回避制度，也可以最大限度的避免审计风险。在做好以上重点工作的同时，还要注意把握两点：一是对陷入财务困境的被审计单位要特别注意；二是要与熟悉审计人员法律责任的律师建立长久的关系，经常交流经验，以避免审计风险和法律责任。

二、严格审计程序，依法实施审计工作，是防范审计风险的关键审计工作有一套严格、完善的工作程序和工作步骤，不能按主观臆断去随意操作和评价。这就要求审计人员认真按照《中华人民共和国审计法》《、中华人民共和国审计法实施条例》和三十八个审计工作规范去执行，做到有章可循、有法可依。具体来说应搞好以下几方面工作：

（一）周密制定审计方案，严格执行审计程序在拟定审计方案时，除按照审计方案编制的一般方法将此项目应当审计的主要内容写进去外，还必须将审计风险的控制点找出来。这要充分引用内部控制制度的测试结果去做。要认真执行审计程序，特别是注意执行审计文书的送达、审计报告当面征求被审计单位意见和审计处罚听证等程序。

（二）依法实施审计、准确恰当定位在实施审计过程中，要尽量掌握完整的财务资料，同时也应当在全面审计的基础上有重点地审查和核实，要注重对审计风险控制点的审查和分析。对每个审计事项从实际出发、选用适当的审计依据，做出科学的判断，从而对审计发现的问题做出准确的定性。定性依据要特别注意依据适用的范围、时效、内容，以免造成不必要的审计风险。（三）评价客观公正、处理处罚适用审计评价要在内容、方式、标准和用词方面的准确规范，防止主观臆断、任意褒贬，隔离客观事实。评价要有合法、充分的依据，对涉及的具体事项如果证据不足，法规依据或业务标准不明确，不要轻易作出评价。在评价的基础上，处理处罚要客观公正，事实要清楚明确。另外，在审计报告出具前，要求被审计单位拿出审计中提出的问题和建议进行整改与纠正的书面承诺，避免审计报告发出后长期不能落实或不落实无从追究的现象，以减少审计风险。

三、提高审计人员素质、制定职责明确的管理制度是防范审计风险的重要手段要最大限度地避免审计风险，必须以提高审计人员的素质作为根本点，并配合必要的职责分工，提高大家的风险意识，才能有效地防范审计风险。主要应加强以下几点工作：

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中图分类号：F239.1 文献标识码：A

一、内部经济责任审计内涵

1、内部审计是指部门或单位内部独立的审计机构和人员，依照国家或部门、单位指定的法律、政策、制度等标准，采用专门的程序和方法，对本部门、本单位的财务收支及其经济活动进行审核，查明其合法性、合规性和效益性，并提出建议和意见，以加强经营管理，提高经济效益的一种经济监督活动。

2、加强内部经济责任审计法规制度建设、规范经济责任审计行为、促进经济责任审计工作科学发展，对于增强领导干部依法履行经济责任意识、完善领导干部管理和监督机制、促进惩治和预防腐败体系建设具有重要意义。

二、内部经济责任审计存在问题

（一）审计时间问题。

经济责任审计一般应当遵循“先审后离”的原则。但在近年来的实际操作中，大部分项目是先离任后审计。这种先离任后审计，审计监督滞后的现象，从一定程度上讲，经济责任审计已经失去了考核、监督的意义，监督上的滞后，导致干部考察与使用“两张皮”。

（二）审计对象问题。

当前很多提拔调任的领导干部，多数都是经过组织严格考核，公示通过后任命的。这样，也往往使审计人员认为经济责任审计工作虽然很重要，但也只是走过场而已，而大部分员工对领导干部公开赞扬的多，而客观批评的却很少或不敢，使审计人员有时难以掌握真实情况，使很多领导产生“审计走过场”的心理定势，因此很难体现经济责任的权威性，更难以发挥经济责任审计的作用。

（三）审计项目问题。

看重财务数据，忽视理性分析；看重问题明细，忽视任期效益，看重问题罗列，忽视责任划分。财务审计内容重点不突出，审计质量难以提高，使任期经济责任审计雷同于常规审计，影响了审计效果。

（四）审计方法标准问题。

目前主要采取了查阅、设举报箱、公告审计、座谈等方法。账外审计方法上下功夫不够，使审计的问题难以查深查透，审计质量无法提高。不同单位、不同行业的领导干部的审计标准和政绩评价标准不统一，导致在认定经济责任划分时特别的个人责任划分时审计单位和领导者往往存在分歧。

三、内部经济责任审计的建议与对策

（一）先审后离。

针对领导干部离任审计监督滞后、审计结果难以有效运用以及审计任务相对集中等问题，今后应认真贯彻“先审后离”制度，积极推行任中审计。开展任中经济责任审计，可以增强内部审计工作的主动性。开展任中审计后，可以科学确定年度经济责任审计计划，审计哪些部门（单位），审计哪些内容，审计哪些重点事先都可以做到心中有数，改变了离任审计被动、盲目的弊端。而且，按照年度经济责任审计计划，将预算执行审计、专项资金审计、审计调查等与经济责任审计结合起来，避免了重复审计，实现了审计成果互用和资料共享节约了审计成本，提高了审计效率。

（二）定期审计。

经济责任审计工作政策性强、涉及面广、时间跨度长、情况复杂、要求很高，内审部门不可能在规定的时间内对一个部门的全部重要指标进行审核和作出评价。因此，必须突出重点，对其进行定期审计。有重点地对重点部门（单位）进行定期审计。对财政财务收支数额和政资金分配权较大的、群众反映问题较多的部门的领导干部定期安排经济责任审计，掌握基本情况。并通过定期审计，将这些部门的基本情况、基础数据和有关的财政、财务数据等进行分类汇总，建立经济责任审计数据库。对被审计单位财务数据实施监控，使审计人员能够全面、及时、准确地掌握被审计单位的资金流向和基本情况，分析审核其合法性、合理性和效益性，并对照检查其内控制度、行业政策和发展状况、执行财经纪律等情况，加强经济责任审计动态管理。

（三）确定审计重点。

经济责任审计的主要内容不但包括财政财务收支的审计，还包括各项经济指标具体完成情况、经济效益和社会效益情况的审计。在内容上经济责任审计应当突出重点，主要包括：第一，财政财务收支情况，重点审计合法性和真实性；第二，审计各项经济指标完成情况、政策执行情况、投资决策情况、廉政建设情况等，重点审计效益性。

（四）开展有效审计方法。

经济责任审计除使用审计的一般方法外，还可以运用一些特殊的方法：一是“看”，对领导干部所在单位的基础设施等进行察看，通过观察、分析产生审计疑问，从而确定审计重点；二是“问”，围绕领导干部实施的经济行为对有关人员进行询问，全方位、多角度了解领导者施政情况；三是“访”，围绕领导干部的经济决策和施政行为，走访相关人员；四是“谈”，组织领导干部所在单位不同层次的人员召开座谈会，全面收集领导干部任职期间履行职责等方面的情况。

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目前，区县领导干部经济责任同步审计工作还没有完整、统一的评价指标体系来匹配，审计过程中，很多问题和情况并不能用现有的法律法规或标准来评审。一是缺少统一的认识来界定区县领导干部责任的范畴，而且缺少明确具体的标准来审计区县领导干部经济责任的履行情况，例如：对统计公报中反映的国内生产总值、固定资产投资额以及市委考核办考核排名等反映县域经济发展的一些经济指标数据在同步审计能否引用模棱两可，指标引用范围也不尽明确；二是由于各区县的实际情况不同，发展起点不同，经济发展思路和侧重点不同，横向经济指标难以做比较，这种复杂的关系使得区县领导干部经济责任同步审计评价范围和标准不好把握。

（二）重大项目执行效果评价较难

同步审计中，对区县组织实施的一些文化休闲广场、生态公园工程以及产业项目等重大工程项目的经济和社会效益，很难准确评价其效果。有些项目本身建设周期长达2-3年，有些项目今后投产好坏与国家产业政策、市场变化息息相关，有些项目产生经济效果和社会效益要到多年以后，短时间很难看到其结果。使审计无法对项目执行效果和社会效益进行合理的鉴定，恰当地评价。

（三） 经济责任划分难度较大

目前，区县委书记和区县长职责在区县经济发展中具有很强的关联度，区县党委和政府的职责分工不是很具体。区县委和政府没有明确哪些经济事项决策必需由区县党委会议研究决定，哪些经济事项决策由区县政府会议决定，没有明确区县党委、政府经济决策事项研究范围和程序。而现实中，有些经济事项区县党委决策；有些经济事项区县政府直接决策；有些经济事项区县委、政府联合行文，无法区分谁决策或者以谁为主决策，这也就使得区县领导干部经济责任同步审计责任很难划分。

（四）审计人员理念急需转变

同步审计主要紧紧围绕党政主要领导干部“四权一廉”即经济决策权、经济管理权、经济监督权、经济执行权及个人廉洁自律开展审计工作，工作涉及的方面较多，而且具有很强的政策性，但目前我们审计人员思路主要局限在原来传统的财政财务收支审计上，同步审计仅仅是区县财政决算审计及各部门单位审计问题的汇总罗列。不能围绕决策、管理、执行等经济权力实施审计。使审计结果和同步审计的要求相差甚远。

二、区县党政主要领导干部同步审计的主要做法

（一）精心搞好审前准备，夯实审计实施基础

审计前，精心做好审前调查、审计方案的编制、审前培训和审计进点会等准备工作，为全面实施审计做好铺垫。一是认真搞好审前调查。通过提前草拟审前调查提纲、审阅预算收支报表、召开重点收入和支出单位调查座谈会、和区县纪检监察、组织人事、、审计等部门领导谈话等，全面了解全县经济决策、管理、执行、监管等情况，有无决策不当群众上访等相关信息等。二是合理编制审计方案。在全面详细的审前调查的基础上，科学合理地制定审计工作方案和审计实施方案，合理安排审计组成员及其分工，确定审计实施重点；三是扎实做好审前培训。通过审前培训使大家了解被审计地区及被审计对象情况，熟悉审计实施方案和自己承担的审计任务，掌握相关的法律法规和政策，统一思想认识和知悉审计工作纪律；四是精心开好审计进点会。为了充分引起当地区县委、政府的重视，推动此次审计工作顺利开展。特别邀请市委组织部门领导一同参加同步审进点会。充分借助组织部门的权威，使区县委、政府及被审计领导重视、理解和支持配合审计工作，为此后审计实施奠定坚实基础。

（二）以权力运行轨迹为基础，把握审计实施重点

审计实施中，我们以区县党政主要领导权力运行轨迹为基础，充分把握以下几个方面：一是以经济决策权为统揽，找准审计的切入点。我们从审阅区县党代会、人代会、党委常委会、政府常务会等会议纪要和相关文件等入手，综合分析提炼出区县党委政府重点工程项目和在民生、环保、土地、国有企业改制重组、政府性债务、重大资金使用等方面重大经济决策作为审计的切入点；二是以重点工程项目的建设和管理为主线，延伸审计项目管理部门和实施单位。主要查看项目立项是否符合国家产业结构，投资政策。项目审批的相关可行性研究报告、初步设计、概算等资料是否完整。项目是否有规划部门、土地部门和环保部门出具审批文件。重点工程建设项目是否按规定实行建设项目招投标，是否实行工程监理和合同制等；三是以重大经济决策为基础，审查决策是否符合国家相关法律法规，是否按规定进行可行性研究和征求专家组意见科学决策，是否按照相关会议议事规则程序民主决策。是否建立重大经济事项决策和责任追究制度，相关决策是否得到有效执行，是否产生预期的经济效益、社会效益和环境效果；四是审查相关制度的建立、健全及执行情况。区县党委、政府是否在重要建设项目、重点资金、预算管理、非税收入和国有资产等方面建立、健全相关监管制度，各项监管制度的执行和落实是否到位。

（三）严格划分责任范围，合理地进行审计评价

在区县党政主要领导应负责任的划分上，严格遵循以权定责的原则，从集体领导和个人分工相结合的实际出发，根据权力范围划分应当承担的责任。对贯彻执行中央和省、市政策的事项、对事关当地经济社会长远发展的事项，由区县委书记负主要责任；对政府职责范围内的事项以及贯彻执行党委决策中的事项，由区县长负主要责任。对区县党政主要领导的审计评价，要紧扣权力运行这条主线，按照以审定评的原则，坚持客观公正、实事求是原则，即关注经济决策程序、决策民主和决策效果，对决策的科学性进行评价；关注教育、医疗、卫生、社会保障等公共服务建设情况，对民生发展责任进行评价；关注经济发展要素，及时揭示经济发展中面临的财政风险、土地风险和环境风险，对实现可持续发展责任进行评价；关注政府投资、土地出让等权力运行的关键节点，对遵守廉政规定等方面的情况进行评价。根据审计所涉及的范围，调查取得证据，合理地进行评价，坚持评价与审计内容相统一，与被审计领导干部履行经济责任无关的不评价。

三、完善区县党政主要领导干部经济责任同步审计的建议

（一）修订完善同步审计评价指标体系

建议研究出台领导干部经济责任同步审计评价指标体系，完善评价指标构成，将县国民生产总值，城镇化变化率，区县财政预算，财政增长率，城乡恩格尔系数、城乡居民银行储蓄余额及年度变化率等能反映区县经济发展的相关指标列入，通过指标体系可以科学合理反映区县领导干部任期内的政绩，同时对每一指标赋予一定的分数。根据各指标得分加总将审计评价指标分成一、二、三、四级别，得出优秀，良好，一般，差四个结果。通过健全和完善相关指标体系，合理地评价反映区县委书记、区县长的经济发展成果。

（二）出台重大项目执行效果评价规范

为了能对区县组织实施重大产业、文化、工程项目的经济和社会效益效果恰当地评价。建议研究出台地方重大产业、文化、工程等相关项目执行效果分析评价规范和指南，使同步审计重大项目实施效果的审计评价有据可依，有章可循，使审计重大项目的经济和社会效益的评价科学、合理、恰当、规范，能经得起历史的检验。

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中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1003-9082（2013）12-0026-01

进几年，高等院校内审机构通过程序性授权渠道积极执行经济责任审计工作计划和任务，通过审计工作程序和技术方法严格执行审计法律法规和制度规范，结合审计实践中的问题积极进行反馈总结，加强内审信息传递，提出管理意见和建议，界定经济责任，加强审计监督管理。

一、经济责任审计的困局

1.计划和决策事项的信息掌握不足

随着高校经济规模、经济事项和经济活动领域的拓展，校属相关部门的经济活动和经济事项越来越多，伴随经济活动和经济事项的不同领域、环节和阶段，这就要求审计机构全面掌握与经济活动有关的信息资源。

2.履职情况的审计评价指标模糊

因经济责任审计的特殊性，受体制机制因素影响，组织机构未实质构建统一、完整的分部门、分职责的经济责任指标体系和评价标准，部门经费、个人述职和部门工作开展情况作为评判依据，审计人员通过独立性的职业判断对干部履职情况进行评价，审计人员个体因素差异，造成判断和评价存在很大差异。

3.审计地位、审计职权功能发挥的悖论

因历史、观念等影响造成对审计功能定位的误解，形成审计地位与职能割裂和自上而下的审计形式论，存在审计权发挥不足，造成“制度上要求审计监督”和“操作上排斥审计监督”的矛盾，基于各种因素影响，造成审计过程不畅，审计职能发挥被动，形成审计弱势地位。

4.职能与权责划分模糊导致审计风险增加

当前经济责任审计的核心内容为经费项目审计，由于信息资源掌握不足、指标模糊、审计职权发挥有限等因素影响，一般而言，对领导干部经济责任的评价倾向于经费审计，对于管理绩效的判断和评价彰显乏力，难以实践操作。“审计职能发挥有限”和“审计监督范围不断扩大”形成审计过程中的行为矛盾，导致操作风险不断增强，管理部门为达规避风险的目的，主观上要求更多的部门参与分散风险，通过不合理的规章制度转移管理责任，造成职能部门权责混淆，混淆了管理责任和审计责任，造成审计责任失衡，加剧了审计风险。[1]

二、经济责任审计机制构建的因应措施

1.掌握足够的信息资源，构建信息对称渠道

通过有效途径，了解组织计划决策等经济事项动态信息，通过与有关部门合作进行相关资源共享，建立有效的信息搜集渠道。如果可行，可以考虑将审计部门负责人作为经济事项或经济活动参会成员或列席成员，参与各种经济决策过程，掌握第一手信息资源，更好在经济责任审计过程中利用相关信息，做出有效判断。

2.构建有效指标体系

通过充分的调研和职能区分，根据行政权力的职能划分和业务性质构建符合职权性质和类型业务的指标评价体系，促使干部履职约束机制，将履职、执行、评判和客观性置于指标体系约束之下进行具体的判断和客观的评价，达到审计所涉的预期目标。

3.充分发挥审计职权，提升审计地位

一是改变离任审计的现状，逐渐开展任中审计，在任期内纠正存在的问题，提高管理水平；二是建立规范的审计监督操作规范，改变流于形式的审计监督形式，对监督事项进行实质性审查；三是建立对财务信息常态化的监督机制，逐渐实现审计机构财务信息共享，实现对审计审签事项的实质性审查，主动监督。[2]

4.拓展经济责任审计内容，有效防范审计风险

在掌握信息资源、构建评价标准体系、充分发挥审计职权的基础上，逐渐实现经费审计、管理审计、效益审计并重，有效、客观、公正评价领导干部经济责任。通过完善审计监督管理制度，通过审计规章制度划分职能部门权责，建立规范审计监督操作规范。[3]

三、经济责任审计实践中问题及建议

鉴于对经济责任审计困局的探讨，结合审计工作实践存在的问题，基于监督和管理并重的原则，为促进经济责任和职责履行，提高总体经济管理水平，提出如下管理建议。

1.提高经费使用效率和水平

为集约利用组织资金资源，提高资金使用效率，建议组织加强经费项目管理，简化经费项目数量，分类规划经费使用方向，有效节约资金；建议强化预算执行效率，在预算申请和批复时明确项目实施进度，并定期督促执行，在预算当期执行经费预算，降低项目资金占用，提高资金利用率。

2.加强部门创收资金监管

为进一步贯彻小金库治理的相关规定和文件精神，杜绝组织下属部门以任何名义建立小金库，建议构建信息渠道监管部门收费项目，加强廉政纪律和财经纪律，强化相关业务培训，以合理的审批渠道和部门激励机制堵塞漏洞，贯彻收支两条线，规范财务管理。

3.强化资产管理

为保证国有资产真实、完整，防止流失，建议健全资产管理制度，提高管理水平，把统一采购、部门采购、分散收集、捐赠等所有渠道形成的资产均纳入到资产管理的范围，在项目实施的不同环节和阶段监管资产形成，及时入账。领导干部任职期满后，应及时进行资产移交，对此，应完善制度体系，确定合理期限，完成资产移交，界定责任，以达履职的目标。

4.强化核算管理

为进一步加强二级独立核算单位财务管理，建议组织及时与二级核算单位签署款项拨付、补贴、管理费上缴、计划指标等方面的协议或合同，规制管理行为，规定经济往来；建议及时清理往来关联账项，明确约定各方管理职责和资金权限，规范账务处理程序，调动各方积极性。

5.规范账务处理

为规范账务处理，加强会计基础工作，建议在专项经费项目批复时明确使用方向，防止项目经费执行时挤占其他项目经费，造成经费管理失控，弱化预算管理；为便于职能部门开展工作，推动组织整体财务管理水平，建议合理授权并有效控制支付额度，监控资金流向，强化并规范账务处理，保障经济活动正常开展。

四、结语

经济责任审计的本质是受托责任，有效的界定与识别经济责任，是当下中国社会转型时期所需要的一种监督机制，面对经济责任审计过程中困局，我们必须在实践中寻求统一、协调、完整的机制和措施，达到经济责任审计所预设的公正、客观的现实目标。

参考文献

[1]宋夏云. 国家审计目标及实现机制研究（第1版，会计学博士论丛）[M].上海财经大学出版社. 2008.

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传统的审计理论一直认为，审计业务三方关系人是指审计人、被审计人以及审计业务委托人，审计活动的发生，就是基于这三方关系人发生联系的结果。其基本情况是：基于受托经济责任关系，首先产生了财产管理的委托人与财产管理的受托人，由于这里的委托人与受托人双方的信息不对称以及道德风险的存在，因此客观上产生了对受托人的受托经济责任履约情况进行检查鉴证的需要。受自身诸多条件的限制，委托人很难亲自去检查鉴证，这种检查鉴证一般是由财产所有者委托给与受托人没有利害关系的第三者去完成，于是社会上便出现了审计人，这三者之间一旦发生联系，社会上就出现了所谓的审计活动。

2006年，中国注册会计师协会在借鉴国际最新审计准则的情况下对我国原先的独立审计准则进行了全面的修订，新修订的准则重新命名为《中国注册会计师执业准则》（本文中将其简称为执业准则或新审计准则）。在新修订的执业准则中第一次提到了“鉴证业务的三方关系人”，只不过鉴证业务三方关系人的提法与传统的审计三关系人的提法已不尽相同。

执业准则认为，“鉴证业务涉及的三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。”这里的预期使用者准则解释为：预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。由于鉴证业务涵盖着审计业务，这样一来，审计三方关系人理论也就由原先的老的三方关系人理论演变成了现在执业准则中的新的三方关系人理论。

执业准则中对三方关系人的理论表述上为什么会有一个这样的变化，这种变化是否意味着原先的审计三方关系人理论的终结？对此需作些简要解读。

首先，老的三方关系人的提法已不能满足执业准则中对我国注册会计师业务重新划分的需要，致使执业准则必须在一个更高的层面，也就是从整个鉴证业务层面对其进行重新的认识和表述，这是新的三方关系人理论产生的形式上的需求。

新审计准则颁布之前，我国对注册会计师业务的划分一是过于简单；二是不太科学。比如：2004年我国注册会计师全国统一考试辅导教材中就明确指出，根据《注册会计师法》的规定，我国注册会计师的业务范围分为审计服务及会计咨询和会计服务业务。对注册会计师业务这样划分与国际通行的对注册会计师业务的划分方法显然相去甚远。新的审计准则借鉴了国际上通行的做法，将我国注册会计师的业务分为鉴证业务和相关服务。其中，鉴证业务又进一步划分为审计业务、审阅业务和其他鉴证业务三类。这样一种分类意味着审计业务只是鉴证业务中的一类业务且不是唯一的业务，与它同属于鉴证业务的还有审阅业务和其他鉴证业务。如此一来，老的三方关系人的提法显然已不能涵盖所有的鉴证业务，比如，不能用审计人、被审计人去定义审阅业务中的关系人，道理很简单，审阅业务不属于审计业务，审阅业务与审计业务是两项既有联系又有区别的业务。因此，用“审计”一词去定义或界定非审计的鉴证业务的关系人在逻辑上本身就是讲不通的事情。因此，在鉴证业务关系人方面不能沿用审计人、被审计人、审计委托人这三个概念，必须采用能够涵盖所有鉴证业务的关系人概念进行重新的表述，这样在形式上就产生了需要对鉴证业务关系人进行重新表述的客观要求。

其次，当注册会计师所从事的包括审计活动在内的鉴证活动已经成为社会上很普遍的一种活动时，这种活动的关系人客观上也已经发生了较大的变化，这时客观上也需要对这些关系人进行重新研究和认识，这是新的三方关系人理论产生的内在需求。

可能会有人认为，为什么不能套用老的三方关系人的方法去界定或定义鉴证业务的三方关系人？比如，可以这样界定或定义鉴证业务的三方关系人：鉴证人、被鉴证人和鉴证委托人。当然，这样界定或定义鉴证业务关系人的方法也未尝不可，只是眼光过于狭隘，局限在一项具体的鉴证活动中孤立地去观察鉴证业务的关系人，没有能够从一个更高的层面，从整个社会的视角去研究、观察在当今社会具有普遍意义的注册会计师鉴证活动中到底存在哪几方面的关系人。很显然，套用老的三方关系人的方法去界定或定义注册会计师鉴证活动中所存在的关系人，就有可能把鉴证活动中一个很重要的关系人给遗漏掉，那就是鉴证信息的预期使用者。因为鉴证信息的预期使用者除了委托人之外，还可能是众多的不同利益集团，正因为这些不同利益集团的存在，才使注册会计师的鉴证活动逐渐摆脱了孤立的、个别的活动的藩篱而使其更加具有社会性。

注册会计师的业务范围从最早的审计业务和相关服务扩展到现在包含审计业务在内的鉴证业务和相关服务，理论上也完成了由最早审计三方关系人的界定到新审计准则中的鉴证业务三方关系人界定的嬗变。笔者认为，新的三方关系人理论的出现，并非意味着老的三方关系人理论的消亡，新老三方关系人理论既有联系又有区别，它们之间并行不悖，各自发挥着自己的理论功用。它们之间的联系是：新的三方关系人涵盖了老的三方关系人、新的三方关系人理论是老的三方关系人理论演变、发展的必然结果；它们之间的区别是：由于新的三方关系人理论是基于整个社会的宏观层面对鉴证（审计）活动关系人进行的重新认识和划分的结果，因此，老的三方关系人理论的功用主要在于向人们解释社会上为什么会有审计活动；而新的三方关系人理论的功用则侧重于向人们揭示审计活动的社会性。