预算会计和财务会计的联系模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇预算会计和财务会计的联系，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

随着市场经济的不断发展，事业单位面临的挑战越来越严峻、复杂，在竞争如此激烈的环境下，要想占据市场优势就需要不断对单位的管理进行改革，改变以往的财务管理制度，将财务会计与预算会计相结合，建设双核算的会计系统，使得这一会计制度不断适应当前变化发展的市场环境，为单位做出合理的项目支出和预算，不断推动单位的发展。

一、财务会计与预算会计的差异

1.受托责任不同

财务会计与预算会计同属于会计系统，但是它们之间具有明显的差异。从受托责任的角度来看，对于财务会计来说，其受托责任的对象是全部的公共资源，它具有长期性和持续性；对于预算会计来说，其受托责任的对象是预算资源，年度性比較强。由此可见，财务会计和预算会计这两者所承担的责任有明显的不同，财务会计责任范围大于预算会计，这也使得两者的工作侧重点产生差异。合规性是预算会计所追求的重点，需要单位在项目实施过程中严格根据预算来推进，而财务会计更偏向于绩效性。这两种会计形式的结合能够有效帮助事业单位提高财务管理效率。

2.会计基础不同

除了受托责任不同以外，财务会计与预算会计的会计基础也不同。在实际的财务核算中，收付实现制是预算会计的会计基础，其中主要包括预算收入、支出、结余等，而权责发生制则是财务会计的会计基础，其中主要包括单位的资产、收入、负债等五个内容，这五个内容更加侧重于单位经济的资源和资源的流动状态。若是将这两种会计核算方式的会计基础和对象相结合，就会从根本上掌握单位资金的运转状态和流动方向，确保单位的经济效益。

3.会计主体不同

事业单位的财务会计与预算会计所针对的会计主体存在差异，我国将各单位、各部门作为一个会计主体。在这一会计主体中包含着许多单位、组织、团体，它们都与事业单位有着直接或是间接的预算联系。所以，在会计核算的过程中，事业单位需要明确具体的组织架构，这样才能将财务会计与预算会计所对应的会计主体区分开来。再通过科学合理的协调方式将单位的财务会计与预算会计结合起来，以此来确保事业单位能够有效实施会计基本准则。

二、事业单位预算会计中存在的问题

1.预算内容不真实

在针对事业单位的资产负债核算过程中，利用预算会计的方式不能够较好地体现单位的负债状况，给单位进一步的负债管理和资产管理带来一定的困难，不能够有效降低财政风险。虽然近年来事业单位引入了对外投资核算，但其主要针对的是对外投资和债券投资的计价问题，针对权益性投资的核算仍然存在问题。

2.会计报告缺乏透明度

事业单位预算会计在制定相应的报表过程中存在内容不完整、信息简单、无法充分反映单位财务状况的问题。缺乏科学化的报表设计，无法为单位利用信息提供正确的依据。此外，单位的财政部门提交的报表与单位的资产负债表中内容存在重复，资产的总额、负债等到出现虚增现象，收入支出表也不能够详细地标示出资金的收支超余，不利于后期的财务分析工作。

3.核算结果不准确

现阶段，我国事业单位在预决算编制的过程中，通常使用的是收付实现制。在这一体制之下，预算管理需要针对单位每年的收入、支出、结余等进行统计。这就表明预算会计主要是核算各事业单位与财政部门收支、结余情况，做的报表也主要是反映这方面的信息，会计的核算基础也是基于收付实现制。

三、财务会计与预算会计的并存与协调的具体措施

1.财务会计与预算会计适度分离

财务会计与预算会计的双合算财务系统是我国当前推行的一种财务管理模式。这一管理模式中两种会计方式应当适度分离，依据它们各自的特征和功能来划分财务内容。适度分离的措施主要可以从以下几个方面展开。首先，进行双功能的核算机制，财务会计中涉及的所有者权益、资产、费用、收入、负债五个方面，在进行核算的过程中就应当从这五个方面出发；预算会计主要就从预算收入、支出、结余这三个方面出发进行预算。其次，是双基础会计机制，在实际核算过程中将预算会计与财务会计的两种会计基础结合起来，按照相应的法律法规进行核算处理。处理完成后采用双报告的形式，提出决算报告与财务报告，这样才能充分发挥财务会计与预算会计的功能，实现并存。

适度分离的会计体系应当要加强会计工作人员对会计事项的关注。在此过程中，单位应当为会计体系制定统一的会计基础标准，以权责发生制作为该会计体系的会计基础，更好的为单位解决债务和成本问题。事业单位应当明确财务会计的要素，使得在会计核算过程中适用的会计要素与规定的相一致。就目前来看，预算管理与财务管理适度分离能够更好地帮助单位进行核算系统优化。

2.财务会计与预算会计相互衔接

为了促进财务会计与预算会计的并存与协调，应当在适度分离的基础上加强它们之间的相互衔接。可以利用它们两者的会计要素来形成协调，两者的会计报告应当做好相互之间的补充说明。将预算和财务信息同时展现在报告上，例如，我们在进行单位的收支预算时，要注意平行记账，可以在会计核算过程中与财务会计人员一同进行核算，无须预算的方面可以让财务会计进行操作；其次，财务报表也需要形成相互衔接，可以从盈余差异和预算结余这两个角度出发，在报表中明确表示预算会计和财务会计在不同环境影响下的区别和联系。这样一来，能够让单位清晰明快地了解到单位的财务情况，更好地进行会计核算工作。

3.建立健全法律法规

在事业单位预算会计与财务会计并存协调的过程中，需要建立健全相关的法律法规来为它们的结合提供保障，这也是实现两者并存与协调的前提。首先，国家应当为事业单位制定相应的会计权责发生制，并确定该法律的法律地位，确保该法律能够准确有效地实施。其次，现阶段事业单位针对财务会计与预算会计的相关管理制度的规定还不是很完善，两者的职能范围比较局限，这就导致事业单位对本单位的财务信息掌握不够广泛和全面。对此，事业单位需要对原有的会计制度进行修改和补充，更新预算会计与财务款会计所针对的职能范围并以此来约束他们的行为，从而实现预算会计与财务会计的协调与并存。

篇2

引言

当前各级各类行政事业单位改革工作正如火如荼地进行，不少行政事业单位基于新《政府会计制度》的基础上采取新的会计核算方法，使得传统单一的预算会计核算模式受到冲击，并有利于提升行政事业单位的会计信息质量。平行记账法便是在新《政府会计制度》实施中产生，是为了实现财务会计和预算会计适度分离并相互衔接所提出的一项重要手段和技术方法，而行政事业单位作为这一方法使用的会计主体。

一、平行记账法的概述

（一）产生背景

随着新《政府会计制度》的实施，对行政事业单位会计信息管理质量提出了更高的要求，要求行政事业单位在进行会计信息处理时，应保证其可读性，能够满足实际工作的需求。而在行政事业单位传统的会计处理模式中，主要是侧重于预算会计核算，这一会计处理模式并不能满足会计信息的质量要求，因此在这样的背景下，平行记账处理方式应运而生，出于预算会计与财务会计在业务披露上的需求，行政事业单位在新《政府会计制度》的要求下采取了平行记账的处理方式。

（二）运行原理

首先，从平行记账法的内涵来看，新《政府会计制度》要求行政事业单位在处理相关会计信息时，要在同一个会计核算系统中同时体现出预算会计和财务会计这两项功能，也就是“双功能”原则。而这一原则的实现，关键在于会计业务事项是否纳入部门预算管理的现金收支业务这一标准中，换而言之，行政事业单位在处理现金收支往来这一特殊业务时，既需要进行预算会计核算，也要进行财务会计核算，处理顺序则是先按照权责发生制在财务会计系统中进行财务会计核算，然后再预算会计系统中按照收付实现制进行预算会计核算。而对于特殊业务之外的普通业务，行政事业单位只需要在进行财务会计体系中进行财务会计核算便可。其次，从平行记账法的功能来看，其是在原有双分录的基础上，先是明确了权责发生制及其法律地位，然后重新定位了财务会计作用，实现了财务会计与预算会计功能的叠加。具体而言，平行记账法要求行政事业单位应以核算为出发点，针对具体的会计信息数据编制详细的财务统计报告和核算报告，并在报告中充分反映出单位资产、负债和成本等相关要素，从而全面反映出单位预算执行及整体财务状况，进而为行政事业单位会计工作发展及管理水平提升奠定厚实的基础。

二、行政事业单位在应用平行记账法时存在的问题

平行记账法的产生，对提升行政事业单位会计信息质量有着重要的意义，并推动行政事业单位传统会计向智能会计方向的转变。但是在实际的应用过程中，由于这一会计处理方法产生的时间相对较晚，以至于在实际操作过程中仍然存在许多不足。

（一）会计工作效率较低

在新《政府会计制度》下，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，要求行政事业单位应采取平行记账法进行账务处理，也就是要在财务会计系统和预算会计系统中进行核算，既按照权责发生制进行财务会计分录的编制，又要按照收付实现制进行预算会计分录的编制。但是从行政事业单位现有的业务情况来看，绝大多数业务均属于纳入部门预算管理的现金收支业务范畴，其他业务的比重相对较小，因此需要会计人员耗费更多的时间和精力进行“会计双分录”编制，一定程度上增加了会计人员的工作负担，在不堪重负的情况下容易造成会计分录编制错误，不仅会降低会计工作效率，而且会影响会计核算的质量。另外，随着现代信息技术的日新月异，但当前会计人员应用平行记账法进行账务处理时，并没有充分利用现代信息技术手段来提升工作效率，导致会计平行记账处理效果并不佳。

（二）会计科目选择容易出错

会计科目选择容易出错也是当前行政事业单位在应用平行记账处理方式存在的不足。一方面表现为平行记账编制分录的数量较多，会计人员在仓促编制下难免会选错会计科目，这样就会出现错账的问题，进而影响会计核算的质量；另一方面表现为会计人员不能正确地认识财务会计和预算会计的会计科目之间的应对关系，还需要深入研究和解读新《政府会计制度》中关于会计科目使用说明及实务操作指南相关资料，从而厘清财务会计和预算会计科目之间的关系。

（三）财务会计人员综合素质有待提升

随着新《政府会计制度》的深入实施，并提出要将平行记账法的财务理念融入实际的会计工作中，从而实现财务会计和预算会计双重功能。一方面表现在对新会计准则内容及要求的解读不够深入，难以有效结合新会计准则的基本需求开展会计工作，尤其是对于各类资产、收入和费用等要素的会计处理方法还无法有效掌握，从而导致会计工作质量不高；另一方面表现为部分财务会计人员对预算会计工作的熟悉程度较高，但是对于财务会计相关业务处理仍处于较陌生的状态，无法合理界定相关的经济业务是属于预算会计范畴还是财务会计范畴，也无法针对相同业务在两种会计原则中得以充分体现，账务处理变得尤其复杂。

三、行政事业单位应用平行记账法时的改进建议

（一）厘清平行记账法应用范畴，减轻会计人员工作负担

根据新《政府会计制度》的要求，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，行政事业单位应采取平行记账法进行处理，即分别进行财务会计和预算会计两个会计分录的编制。但是由于这期间受到会计人员能力方面的影响，导致会计人员在编制双重会计分录时容易出现错误，而且也会增加会计人员的工作负担，难以有效提升会计工作效率和质量。因此，为了能够提升工作效率，减轻会计人员的工作负担，行政事业单位应在厘清平行记账法应用范畴的基础上，充分利用现代信息技术手段替代会计人员机械重复编制双重会计分录的模式，这样不仅能让会计人员从重复的工作中解脱出来，而且能够减少会计分录编制错误发生。这需要行政事业单位根据财务会计和预算会计科目之间存在的对应关系，对现有的财务系统进行优化设计，也就是要在财务系统中实现财务会计和预算会计的会计科目有效对应和关联，形成映射关系。接着在财务系统的分录编制界面中设置“纳入部门预算管理的现金收支业务”和“其他业务”这两个选项，这样会计人员在完成财务会计分录编制后，勾选“纳入部门预算管理的现金收支业务”这一选项，财务系统自动关联出预算会计科目，并自动生成预算会计分录。比如，行政事业单位在进行财政拨款收入和业务费用会计处理时，其对应的财务会计核算科目为“财政拨款收入”和“业务费用”，此时在财务系统的作用下，可自动关联出预算会计科目“财政拨款预算收入”和“事业支出”，系统自动关联生成预算会计分录，此时会计人员不需要进行双重会计分录的编制，不仅可以减轻工作负担和提升工作效率，而且能够避免在编制会计分录时出现选错会计科目的情况，进而保证会计核算的准确性。除此之外，会计人员在财务会计分录编制后，若选择“其他业务”这一选型。

（二）构建一套虚拟的会计科目体系，建立各会计科目的对应关系

针对行政事业单位在应用平行记账法时存在的会计科目容易选错的问题，除了要厘清财务会计科目与预算会计科目之间的关联关系以外，也应在现有的财务系统基础上，通过构建一套虚拟的会计科目体系，让会计人员能够更加准确和了解财务会计和预算会计的每个科目之间的关系。比如，针对收入类的业务，行政事业单位可在现有的财务系统上增设“财政拨款收入”这一科目，并关联对应财务会计的“财政拨款收入”和预算会计的“财政拨款预算收入”这两项科目，其他科目以此类推。通过虚设这样一个会计科目体系，为更好地进行财务会计和预算会计分录编制提供准确的依据，进而有效提升会计工作的效率与质量。

（三）深入解读和分析新会计制度，全面提升会计人员综合素质

平行记账法是在新《政府会计制度》下应运而生，为了提升平行记账法的应用效果，保证行政事业单位的会计信息质量，首先需要行政事业单位做好新《政府会计制度》的衔接工作，即根据新《政府会计制度》的内容及要求，对现有的制度和准则进行修订和完善，形成与新《政府会计制度》相适应的会计制度体系，从而有效推动单位财务会计核算与预算会计核算工作的开展。与此同时，为进一步规范单位的会计活动，提升会计工作质量，行政事业单位也要重视会计人员综合素质的提高，应定期组织会计人员深入解读和分析新会计制度，在掌握新会计制度的内容和要求的基础上，树立权责发生制理念，并不断加强业务知识的学习，掌握和理解各类资产、收入和费用等要素的会计处理方法，实现核算职能向管理职能的转变。另外，会计人员也要不断提升自身的会计专业水平，切实将改革内容与自身实际工作紧密联系，严格按照财政部门出台的相关政策规定，合理确定相关业务的范围，时刻保持清醒的认识，对涉及资金往来的科目进行平行记账账务处理，同时加强复核，强化往来款项的管理，从而提升会计信息的可比性、完整性和准确性。

结语

综上所述，随着新《政府会计制度》的实施，要求行政事业单位对于纳入预算管理的现金业务应实施财务会计核算和预算会计核算“双重核算”，也因此产生平行记账法这一会计处理方式。因此，为了确保行政事业单位平行记账工作能够顺利进行，一方面需要行政事业单位厘清平行记账法应用范畴，可通过列举的方式对平行记账的相关业务进行明确，并利用信息技术手段减轻会计人员的负担；另一方面需要行政事业单位深入研究和分析新《政府会计制度》，基于其内容和要求采取有效的措施，对现有的会计信息系统优化设计，保证会计信息准确转换，从而推动平行记账工作高效开展。

参考文献

[1]郑恋.行政事业单位实施政府会计制度平行记账的实践与思考[J].现代经济信息，2019（22）：222.

篇3

【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果说财政预算系统提供“第一道防火墙”――用以防止盗用和挪用并有效利用公共资源[1]，那么，政府会计就是第二道防火墙。作为财政管理的技术基础，政府会计用以合理地确保：财务交易得到适当记录，预算执行的财务合规性控制，准确核算政府活动的完全成本。基于第一个目的而发展起来的财务会计（Financial Accounting）涵盖现金（收付实现制）会计和权责（应计制）会计两个基本的次级分支，以及作为两者变体的修正现金会计和修正权责会计。使用现金会计记录政府活动构成任何政府会计体系的底线：即使没有其他分支，现金会计亦绝对不可或缺。正因为如此，现金会计在公共部门具有久远的历史，而且将持续存在下去。

然而，简洁而低成本的现金会计亦有其局限性：不能提供预算执行控制和完全成本的充分信息。权责会计将交易记录的范围扩展到资产、负债与净资产，从而提供了更全面的成本信息。但是，预算执行控制所要求的那些信息类型――与拨款使用相关的信息，依然无法呈现在权责会计中。只有诉诸基于支出周期（Expenditure Cycle）的预算会计――真正意义上的预算会计（Budgetary Accounting），这个问题才能得到解决。

此外，权责会计虽然包含了“费用”要素，从而为核算公共部门的完全成本提供了基础，但依然无法解决财政绩效（Fiscal Performance）管理面对的一个关键问题：将相关的成本费用准确追踪到特定规划（Program）下的作业（Activity）、产出（Output）和成果（Outcome）上，这正是成本会计（Cost Accounting）面对的中心任务。与私人部门相比，公共部门开发成本会计的难度大得多，但其意义和价值毋庸置疑。

近年来，随着绩效管理理念与实践的兴起①，准确核算与跟踪产出和成果的完全成本（Full Cost）的诉求得到强化。广义的绩效主题涵盖公共服务外包、政府购买和PPP（公私伙伴关系）模式，以及更为“激进”的、与传统投入预算相对应的绩效预算。没有微观层次上对产出与成果的完全成本的核算与跟踪，达成绩效管理的目标是不可能的。毕竟，绩效（Performance）概念的两个基本成分就是“所得”与“所失”的比较，后者通常需要完全成本的表达。现金（流出）并不代表完全成本――某些情况下只占完全成本的一小部分，因此，现金会计基础的决策――将“所得”与消耗的现金资源进行比较，其可信性和可靠性都高度令人质疑。

迄今为止，中国的政府会计改革将重心置于开发权责会计与财务报告上，预算会计和成本会计开发一直没有提上日程。官方和主流话语使用的“预算会计”并非真正的预算会计，看看其会计要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作为两者差额的“预算结余”典型地属于财务会计要素，而非预算会计要素。基于这些要素产生的财务信息对预算执行控制的价值相当有限。由此可知，现行的预算会计有其名无其实。

真正意义的预算会计与成本会计的缺失，显示中国政府会计体系残缺不全的现实。假以时日，将严重拖累现代财政制度建构和公共部门治理改革，两者都高度依赖政府会计体系的支撑。当务之急，莫过于对财务会计、预算会计和成本会计三个分支的功能与差异建立清晰认知，在此基础上辨识与确立政府会计改革的优先议程。这正是本文的主旨所在。

二、分立预算会计与财务会计

真正意义的预算会计是用于追踪政府拨款及其使用的政府会计，又称拨款会计。基于公共财政管理和制定决策的目的，每个国家都需要通过预算会计来追踪和记录涉及拨款及其使用的营运事项，其核算范围覆盖拨款（包括拨款的分配和拨款的增减变动）、承诺、核实（服务交付）阶段的支出以及付款阶段的资金拨付。民主治理要求预算文件作为法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活动，而预算文件必须借助预算会计来准备并证实其法定合规性[2]。

以上四个阶段构成完整的支出周期，用于刻画“预算执行过程”的循环特征：始于拨款（预算授权），经由支出承诺和交付核算，终于公款流出政府（流向收款人）。预算执行就是由相互继起的支出周期构成的支柱循环，这一循环提供了逐笔、全程和实时追踪公款流动的“预算执行信息”。成本会计无法提供这些信息，财务会计（包括现金会计和权责会计）的视野则过于狭隘：缺失对支出周期中上游信息的记录②。

部分地由于这一原因，在当前政府会计和信息系统中，很难设想包括各级人大在内的监管部门能够有效监控预算执行过程。

多年来，中国为“加强人大财政监督”采取了许多措施，但所有这些努力都出现了方向性偏差：没有集中精力开发基于支出周期的预算会计技术，以及以预算会计信息为核心的互联互通的信息系统建设，以致人大对预算执行信息的“不知情”――包括无法真正了解预算执行究竟到了哪一步――非常严重。在这种情况下，有意义的财政监督从何谈起？财政审计面对的问题如此类似。

就技术能力而言，建构真正意义的预算会计并不存在实质困难。所以，预算会计改革动力不足和滞后的根源，主要源于支持性改革环境的缺失，而后者又与缺失对预算会计的专业理解及其内在价值的认知密切相关。

低看预算会计、高看权责会计的倾向在学界和政府中都很普遍，这正是导致开发权责会计兴趣远高于预算会计的主要原因。这项改革的主要价值在于弥补现金会计的局限性，但即使精心设计与实施，也无法取代真正意义的预算会计。权责会计的所有要素几乎与A算执行过程“不搭界”，即无力提供始于拨款（授权）终于付款的连续、完整和动态的画面。一般地讲，依赖现金会计和权责会计达成对公共资金的逐笔、全程和实时监控，犹如天方夜谭。

预算会计与财务会计的功能差异也表现为“内外有别”。财务会计的一个显著特征是受GAAP规范，主要通过对外报告与披露满足外部使用者的信息需求。预算会计无须遵从这样的规范――迄今为止并不存在这样的地区性或国际性规范，反映了预算制度受各国特定政治、历史与环境制约的固有特性，从而使预算会计的功能大体上限定于提供内部管理（预算执行过程的财务合规性控制）资讯。简而言之，预算会计主要提供“内账”，用以满足政府自身（内部使用者）的信息需求；财务会计主要提供“外账”，以满足组织外部的利益相关者的信息需求，尽管两者的界限并非绝对。

功能差异也带来了信息来源与性质的差异。财务会计框架内，无论现金基础还是权责基础，都不能提供监控预算执行所需要的关键信息，包括预算授权、支出承诺和应计支出信息。同样，在预算会计框架下，与支出周期各阶段交易相关的信息，并不能完整地反映政府的财务状况。政府财务状况的披露要求完整地记录政府资产与负债，也要求完全成本信息，这些信息都不是在支出周期中产生的，它们独立于预算的运营过程。确切地讲，它们是在预算运营流程之外产生的。

由此可知，在财务会计之外发展功能独立的预算会计有其厚实的客观基础。一种选择是采取类似美国的“两账分立”模式：一笔交易，同时做“财务会计分录”和“预算会计分录”，很复杂。美国标准总分类账中有4 000个用于预算会计的相互独立的自求平衡的账户组，而其他的账户是用于权益会计（Proprietary Accounting）的，两套账户的存在使得设计及实施会计和财务系统变得相当复杂[3]。更好的选择是“两账合一”：只做一套财务账，然后再补充和调整为预算账，积累经验和取得进展后再从中独立出来。此为上策。

三、发展独立的政府成本会计

在过去，成本会计被认为是一种用各种技术将成本分配到特定成本对象（比如某一活动成本、生产产品成本或提供劳务成本）上的会计方法。在这种观点下，成本会计为实施权责会计提供支持。成本会计现在被看作提供关于政府活动的成本信息和相关数据，用以满足各种管理决策的信息需要。

除了在财务会计处理中决定存货或其他类型财产价值的传统作用外，成本会计还承担了许多根本的管理职能，主要包括预算制定、成本控制、服务定价、绩效评价、规划评估和各种经济抉择（比如服务外包）。

采用现金基础的政府通过以支出信息为基础开展成本分析，以及资产确认和消耗的估计，也能提供近似的成本信息。采用权责会计的政府可通过相关会计科目的分析，获得管理决策所需要的成本信息。当前国际上主流的看法是：在确定如何提高可用信息的质量时，除了考虑财务报告采纳权责会计的优点，还应该考虑使用成本会计进行管理的优点，绩效评价与管理是其中最关键的方面。政府的本质是服务人民，具体而言，就是以合理的完全成本提供足够数量与质量的产出，以促进意欲的财政成果。政府不仅要对产出和成果负责，还应对这些产出和成果所消耗的成本负责。可以预料，成本会计的使用范围和重要性，将随着绩效管理的扩展而得到扩展与提升。

权责会计不能代替成本的主要原因之一是：需要开发独立的成本会计技术才能得到预期成本――区别于财务会计中的实际成本。许多重要的管理决策考虑的成本不是历史成本，而是预期的未来成本――只有未来才是相关的，包括：固定成本与变动成本、直接成本与间接成本、生产成本和非生产成本、可控成本与不可控成本。这些成本信息对于实施绩效管理和绩效预算特别有用，并且大多不出现在财务会计的“费用”要素中。

评价财政绩效尤其需要大量详细的关于作业层面的成本信息，作业成本法（ABC：Activity-based Costing）作为政府成本会计的精髓，尤其需要被独立开发。权责会计为核算成本提供了一个很好的框架，但在精细地核算公共组织运行成本方面，单纯的权责会计是不够的，需要有更加专业化的成本会计作为补充。基于此，目前许多发达国家已经开发了应用于公共部门的成本会计系统，用以支持绩效导向的预算和财政管理。一旦预算申请要与最终成果相联系，预算与会计系统的功能就需要从主要强制控制，转向更多地进行计划和管理[4]。在这种情况下，绩效管理就对成本会计提出了日益增长的需求。

一般地讲，成本基础（成本制）是会计基础的另一种变体，并不是一个完整的会计基础，但在公共组织出售商品与服务（如医院）定价等场合很有用。成本基础的特征如下：（1）以使用或消耗资源概念来确认交易；（2）成本会计旨在记录提供商品与服务的成本；（3）属于会计系统的附加内容而不是提供信息的一种基本方法。

与绩效计量相关的成本核算，一般包括以下步骤：（1）区分直接成本与间接成本；（2）将所有成本费用归集到产出上；（3）将成本分配到成果上。

就前景而言，财政压力的持续强化也要求加快政府会计技术的开发。自2011年开始，随着经济中低速增长的“新常态”的来临，中国历时约15年的财政收入超高速增长时代结束了，但财政支出压力有增无减。在这种情况下，采用成本会计技术帮助管控公共部门成本费用的重要性和紧迫性剧增。

对绩效的关注和追求进一步强化了成本会计的需求。绩效管理的本质是：政府应以合理成本向其公民提供数理充分、质量可靠、及时、平等和渠道畅通的基本公共服务。在竞争日趋激烈的全球化时代，那些无力以合理成本提供服务的国家，必将沦为国际舞台上的二流甚至三流国家。

如同财务会计与预算会计一样，在公共部门中应用成本会计亦有困难和局限性。主要的技术性困难出现在完整收集成本费用数据，并按相关性原则大致准确地追踪到特定规划、产出及其成果上，但界定与计量产出――更不用说成果――在许多情况下并非易事，这在“上游集体物品”如法律、司法服务与公共政策领域尤其明显。相比之下，贴近公众的“下游集体物品”如垃圾采集与处理等“民生”领域，难度小得多。其他困难包括预算分类与会计分类系统及其匹配性。但主要的困难出现在政治意愿上，后者又取决于许多因素，包括政府是否面对紧迫的财政压力。即使这些压力十分明显，控制成本与支出的政治意愿也可能不足。毕竟，公众（而非“内部人”）才是公共部门成本费用的真正承担者。

成本计亦有其局限性。即使公共部门的成本会计得到精心设计与实施并且运转良好，对预算执行控制的作用也是支持性的而非主导性的，更不是替代性的。相对于成本信息而言，开发全面的预算会计技术，用以系统改进与强化预算编制、执行控制以及预算评估与分析，在中国现实背景下更具优先性。这也是本文致力阐明的一项改革议程：开发成本会计与开发全面的预算会计都是需要的，但后者应置于更优先的位置。

四、结语

由于对“功能分立与互补”以及预算会计的相对优先性认知不足，现行政府会计在体系上并不完整，偏重现金会计与财务会计，相对缺失了真正意义上的预算会计与成本会计，表明建构良好的政府会计方面还有很长的路要走。

没有良好的政府会计提供的技术与管理支持，将既不会有安全的政府，也不会有积极作为的政府。“安全”（权力得到有效制衡与监管）的财务底线是：确保对政府活动进行完整的会计记录和预算执行控制；“积极作为”的财务底线是：保持对公共官员以合理成本交付服务的激励。由财务会计、预算会计和成本会计三个分支构成的政府会计体系，能够最优地支持这些功能。

三个分支在功能上，进而在信息类型上存在根本差异，因而需要独立开发：任何一个都无法替代其他分支发挥作用。与财务会计和成本会计相比，预算会计的独特之处，主要在于提供了支持对预算执行过程进行财务合规性（Compliance）控制的关键信息，从而确认“行为对错”――区别于前两个分支关切的“结果好坏”。对行为对错的关切在公共部门尤其重要，因为它帮助我们判断公仆们是否在做正确的事、正解地做事以及负责地做事。这些都是财务会计与成本会计无力达成的功能。

然而，当前的政府会计改革战略存在方向性偏差：将发展权责会计置于比发展真正意义的预算会计更优先的位置。本文建议优先开发基于支出周期的预算会计方法与技术，并与现金会计相结合，至少应优先开发承诺―现金基础的双重记录的政府预算会计，后者在欧洲大陆被普遍采用[5]并经历了时间考验。另一个建议是：在开发权责会计的同时一并开发成本会计技术，尤其是开发作业成本法以支持绩效导向的财政管理。

【参考文献】

[1] MIKESELL J L， MULLINS D R. Reforms for Improved Efficiency in Public Budgeting and Finance：Improvements，Disappointments，and Workin-Progress[J]. Public Budgeting & Finance，2011，31（4）：1-30.

[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

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一、军队预算会计的界定

军队预算会计是追踪军队预算拨款和拨款使用的信息系统，按照“支出周期”框架的预算会计构造模式，军队预算资金通过国库拨入，历经拨款、承诺、核实、付款四个阶段，最终流出军队预算单位，形成一个完整的支出周期。军队预算会计就是对这四个阶段的交易信息进行追踪，超出“支出周期”以外的交易信息则是由财务会计进行记录和报告。因此，从与军队会计的关系来讲，军队预算会计是双轨制模式下军队会计体系的重要分支。

二、军队预算会计的现状与问题

(一)预算会计的核算范围不明晰

在发达国家，预算会计特指“追踪拨款和拨款使用”的会计，也就是讲，军队预算会计指的是军队会计中用于追踪支出周期各阶段交易的部分。实际中，广大军队会计工作者没有这种意识，无论在理论上还是在实务层面，军队预算会计核算范围都已经远远超过了与支出周期各阶段相关的交易。除了追踪预算执行过程的资金流动外，事实上还记录资产和负债（虽然不完整）。更准确地讲，现行广大财务人员所理解的“军队预算会计”，不仅追踪特定财政年度发生的财政资金流量――典型的如收入、拨款和现金支出，也零散地追踪了多年积累的经济存量――典型的如资产和负债，因而在实务上已经构成了与“军队会计”相等的概念。因此，需要重新对“军队预算会计”概念进行界定，明晰相应的的核算范围。

(二)不能提供支出周期各阶段完整信息

与政府预算会计类似，现行军队预算会计也不能覆盖支出周期各个阶段的完整信息，因此不能反映军队预算执行的全貌，尤其对于承诺阶段的信息，对财务部门分析预算实际执行情况、管理财务风险以及进行事前的财务监督，都有极其重要的作用，但财务部门和各支出机构并没予以记录，只是对拨款和付款两个阶段的交易信息进行记录，因此，不能反映预算资金的运行全貌。

(三)现金基础的固有弱点

预算会计应用现金基础的优势在于能够直接明了的反映预算执行的现金流量、结存信息，较少需要财务人员进行职业判断，客观性比较强。但是，相对于应计基础而言，现金基础的会计信息存在固有的弱点，尤其是时间上的“滞后”和覆盖范围的“狭窄”，对支出周期承诺和核实阶段的信息不能包括进来，而且交易时间容易被人为操纵，产生财政机会主义行为。

(四)会计报告体系仍不完善

作为现行军队会计报告体系的核心部分，军队会计提供的报表主表有资产负债表、预算经费收支报告表、预算外经费收支报告表和其他经费收支报告表，附表有预算经费支出明细报告表、库存物资明细报告表和固定资产明细报告表，此外还有相应的文字说明。各报表之间有相应的勾稽关系，看似比较系统完整，覆盖了各种资源信息。但随着新公共管理运动的兴起，有限的军事资源数量和繁重的多样化军事任务之间的矛盾对加强军队绩效管理、优化军事资源配置的诉求也日益强烈，军队会计是把军队财务管理目标和党委决策意图转化为军队财务管理所需信息的媒介，理应提供能够反映军队绩效的报告信息，这是现行军队会计报告体系无法做到的。

三、军队预算会计改进的设想

(一)明确界定预算会计核算范围

理清军队会计概念框架，明确军队预算会计与军队会计的关系是明晰军队预算会计核算范围的前提，按照预算会计的“支出周期”构造框架，军队预算会计应牢牢盯住预算资金流经的拨款、承诺、核实、付款四个阶段不放，明确支出周期框架内的交易信息，根据每个阶段的特征和阶段之间的逻辑联系确定预算会计科目和会计核算程序。

(二)以“支出周期”核心概念构造预算会计框架

借鉴发达国家预算会计构造的成熟做法，结合我国政府预算会计的研究成果，从军队的实际情况出发，根据每个阶段的交易共性和军队会计控制的要求，先设计好核心的预算会计科目，再逐步进行完善，设计科目要把握好科目分类与预算分类相一致的原则，明确科目之间的内在联系和相应的会计处理程序，最后形成支出周期框架内完整的预算会计科目体系和顺畅的会计处理流程。

(三)适当引入修正的应计制

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［关键词］ 政府；预算会计；财务会计；管理会计

一、引言

政府职能转换和行政管理改革，要求改革现行预算会计，建立包括政府财务会计和政府管理会计的新型政府会计体系。一是传统的行政管理体制成为束缚市场经济发展的枷锁，政府官员缺乏责任感，导致政府行政管理无效率。这就需要减少政府过多的行政规则，推动政府机构改革。二是新公共管理运动要求政府运用现代经济学原理和工商管理技术方法，引入市场机制、竞争机制和绩效考核评价体系，建立新型政府会计，为公共管理提供必要的财务信息。三是随着民主政治的发展，公众知情权意识的增强，我国正积极倡导建立透明政府、绩效政府，这也需要能客观反映政府公共受托责任的基于绩效的应计制政府会计体系。在公共受托责任背景下，政府的功能正逐步向服务型、管理型、绩效型转变，建立透明政府、绩效政府，需要完善政府会计体系，以全面反映政府各项活动，评价其业绩；对政府进行有效制约和监督，以解脱政府的公共受托责任。因此，政府职能转变要求建立新型政府会计，体现“立党为公，执政为民”的精神。［1］

二、各国的政府会计体系

（一）英国的资源会计

资源会计包括用于报告英国中央政府支出的一整套应计制会计技术，以及一整套针对各个部的目标，并在可能的情况下将其与各个部的产出相挂钩的支出分析框架。资源会计旨在允许各个部的管理者在相同的基础上评估使用资本与各种资源的成本，促使各部加强现金管理，并为各部提供更好的方法，即依据所使用的资源情况确定部门目标与产出指标。［2］衡量政府的资源管理绩效，必须考查5E的遵循情况（经济性、效率性、效果性、公平性和环保性）。净值是衡量政府资源管理绩效的一个重要参考性指标。它是政府受托管理的社会资源存量的结余。净值的重要性通过预算平衡体现出来。计量与报告政府的资源管理绩效，应以追踪净值的变化为侧重点，这要求资源会计以经济资源流动作为计量焦点。在经济资源观下，资产负债表应反映所有的经济资源及其来源。其中，资产包括流动资产与长期资产，负债包括短期负债与长期负债。营运表反映会计期间业务运营活动赚得的和法律许可的各项收入，不包括发行债券和举债的现金流入，它反映各期间提供物品与服务的完全成本。

（二）美国的基金会计

政府对公众所承担的公共受托责任通过政府开展具体的运营活动来实现。不同的运营活动具有不同的使命和运营特点。政府运营活动分为政务类、商务类和信托类。为了确保特定金额的公共资金用于特定的政府活动以实现特定目标，并符合特定制度、限制或约束，对公共资金的管理与使用必须采用基金制。基金是一组具有特定用途，要求专款专用、专项核算和报告的财务资源。在基金会计系统中，基金可以被解释为会计主体，即政府为了达成特定目的或从事特定活动而按照法律法规及其他限定分开设立、自求平衡的一组财务资源及其相关的负债和剩余权益。基金不是一个法律实体，也不等同于银行账户余额，它包含了各种资产、负债以及基金余额。由某个基金记录的资产，在实物上并不一定与其他基金所记录的资产分开。设置基金有利于保证公共财政资源或其他资源用于限定的用途。政府应根据国家法律、法规、行政法令、合同协议的规定设立基金。［3］使用基金会计模式的客观依据是：政府运营的多样性使单一的会计主体不可能记录和概括所有政府财务交易及其绩效结果。某一基金类型总是与一定类型的政府活动相对应，不同类型政府活动具有不同的绩效目标，这就要求用基金会计来计量与报告不同类型政府活动的绩效时具有不同的侧重点。美国政府会计准则委员会（GASB）将基金分为政府基金、权益基金和信托基金。其中，政府基金关注法定拨款或法定授权的支出与可用于筹措支出的收入相配合，其核算目的是确定收取多少在当期可支用的税收，实现“收支平衡，略有节余”。权益基金关注确定使用收费对成本的补偿。信托基金中的可支用信托基金类似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金则类似于权益基金。

（三）法国的三轨制政府会计

法国推行三轨制政府会计系统。《财政法解释条例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和绩效水平，引进应计制会计是其整个体系中的重要组成部分。不仅在中央政府整体层面上，而且在各部委和各司局都将充分实施应计制，而且中央政府要建立3套会计系统。其中，预算会计用以对预算活动的现金收支流动情况进行核算，收入在收到现金时核算，费用在付出现金时核算，并且都可以在下一年度的追加期内记录。它类似于正在使用的预算会计。财务会计应当对除中央政府特有的业务活动外的其他活动进行核算，以权利和义务的确认为基础，采用修正的应计制。成本会计应当对每个项目进行成本核算和分析，以加强成本控制和绩效评价，其会计基础为应计制，是与绩效预算相对应、为评价公共支出效率而专门设置的一套会计系统。目前，前两种会计已经开始在政府会计领域使用，公共会计总局使用这两种方法对国家的每一笔收入和支出进行跟踪。而成本会计由于项目成本核算方法相对复杂以及牵涉面广，目前只在一些部门进行了试点，全面使用还需要大量的基础性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定购与支付协调”专门委员会，建立了一套新的电算化财政系统，该系统包括所有的预算和会计活动，需要一个庞大的软件，来处理法律要求的3套会计系统导致的多分录记账问题。改变整个系统是个浩大工程，但还是能实现。对于预算会计系统，一旦项目的两难处境得到解决，余下的问题就是编写相应软件；对于财务会计系统，如果财务会计采用完全应计制，就有很多问题需要解决，如长期承诺源自何处，折旧如何记录等；对于成本会计系统，成本会计的目的是计算项目的成本。但2003年项目数量还不超过120个，不能计算所有有用的成本。总之，3套系统同时运行，可能出现很多差错和协调困难。

（四）德国的政府会计体系

1998年，德国政府着手对预算原则法案进行修订，政府允许采用应计制会计，但必须作为现金制会计的补充，在编制和执行预算时增加对弹性和有效性的考虑，同时增加成本意识。为了达到这个目的，预算灵活性增加了，而政府部门尽量引入成本会计。联邦政府对界定产出导向型预算作了一些尝试。这种尝试主要涉及成本和绩效衡量会计系统。成本会计和产出导向型预算并不完全融合，成本信息只是作为现金信息的补充。根据这些信息，每个单元的预算基础都是绩效计划。每个单元和部门都要单独制订绩效计划。绩效计划决定这些投资和建设计划。核心管理机构的决策主要基于传统财政。1996年财政部开发了“标准化的成本和绩效系统”。该系统的目标是提高成本和绩效的透明度；提高计划的有效性，驾驭和控制成本及绩效；支持预算和执行预算；计算成本加成价格；检查经济私有化；完善现有的预算和会计工具与程序。该系统的功能和程序包括：它是一个内部管理系统；关于外部绩效（产品）的决策；该系统的内容并不依赖于特定公共实体（权力机关）的内部条件；该系统必须保证将成本计划作为预算基础；它是传统的现金制预算和会计的补充。联邦预算法第二章要求该系统应在“合适的部门”执行，而不是应用于整个政府层面。每个部长必须考虑哪种实体才算合适。该系统提供了额外的产出信息和应计制投入信息。成本会计系记录了一段时间内的交易和事项，同时考虑了资产的贬值和升值，还特别计算了员工的养老金。成本会计系的投入涉及现金制预算，但没有提到不同实体间成本和绩效的合并。信息从预算到成本和绩效会计系统的传递过程是由“转换会计系统”来组织和协调。资产信息的转换也遵循同样方式。为资产单独建立一个会计系统是必要的（见图1）［4］。

（五）葡萄牙的政府会计体系

葡萄牙改革的一个重要特点是新的会计体系（见表1）包含更多的信息，这有利于它被广泛接受并执行。葡萄牙原来的制度不足以体现公共管理领域的现代化，因此政府会计框架的改变是反映和支持公共机构管理和演进过程的一个重要工具。从总体上看，改革是基于受托责任的驱使，重点是预算会计和财务会计。主要目的是改进政府对外的预算报告和财务报告，以提供更加详细可信和容易理解的预算及财务信息。它也关注成本会计（内部会计）的发展，这方面的明显信号是引入成本会计，并将其和预算会计及财务会计整合为一个会计体系。［5］

上述这些系统在计量和报告公共受托责任的履行上，具有相互补充的作用。首先，没有健全的预算会计系统和成本会计系统，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪控制，也就无法掌握客观真实的预算执行信息与成本信息。而政府自身对这些信息的掌握是满足政府会计外部信息需要的前提，否则不仅政府内部绩效评价无法进行，也会制约政府会计满足外部绩效评价信息的需求。其次，政府财务会计的改革如基金会计模式的选择、应计制的引入，以公共资金运动而非预算资金运动为会计对象等，可以将政府财务会计扩展为基金会计与资源会计两个相互支持的核算子系统，不仅有利于满足外部公众绩效评价的信息需求，还可为政府财务管理提供便利的信息。再次，基金会计与预算会计存在着密切的关系。预算控制的需要是决定具体基金设置与设置基金数目的重要决定因素。权益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活动类似于企业活动，为各种可能的作业水平而编制的弹性预算更适合于这些基金的计划、控制和考核。政府基金与可支用信托基金所核算管理的政府活动，受制于严格的固定金额预算，年度预算是考核这些基金运营活动情况所遵循的一个法律标准，预算会计与基金会计的对照，是一个重要的管理控制手段。最后，基金会计、成本会计与资源会计之间的密切关系。基金会计采用修正的应计制，资源会计采用完全应计制，这两个会计基础导致两个核算系统之间的差异包括未纳入基金会计系统的普通固定资产、折旧费用与普通长期负债等。折旧费用是成本会计的重要内容。所以将基金会计的普通固定资产账户和普通长期负债账户与成本会计相联接，可以与资源会计的数据形成对照。

各国应计制政府会计改革有一个共同点，都不是新的政府会计系统对传统政府会计系统的替代，而是在改善传统政府会计系统功能的同时，引入应计制，补充政府绩效管理所需要的其他政府会计系统，以实现政府会计系统功能的完善和提升。广义会计系统分为财务会计和管理会计两类，划分的依据是信息加工规范要求的差异。财务会计要符合对外公开披露的质量要求，要遵循一般公认的或官方指定的会计准则和惯例。而管理会计是为了满足政府内部管理的需要，不要求遵循这些准则和惯例。按照这一分类，资源会计、基金会计都要服务于公开披露会计信息的需要，应归类于财务会计，而成本会计和预算会计的归类则出现困难。预算会计既要服务于公众及其代表机构评价政府预算执行情况的需要，又要服务于政府内部管理需要，所以预算会计既要提供对外公开披露的信息，又要为满足预算管理的需要提供信息。两种信息的质量要求不同，决定了预算会计需要运用两种加工机制来加工会计信息。这样，预算会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分，成本会计的归类也出现类似的困难。成本会计既要服务于社会公众与立法部门关于政府活动成本的信息需求，又要服务于政府管理者实行成本管理的信息需求。所以成本会计既有对应于财务会计的部分，又有对应于管理会计的部分。笔者认为，新的政府会计系统应对现有会计系统进行重构，在信息共享的基础上，形成政府财务会计和政府管理会计，分别履行对外和对内报告职能。

三、政府会计体系的重构

（一）新的政府会计体系的构成

1． 政府财务会计。政府代表国家行使公共事务管理和公共行政权力，按立法机关批准的预算筹集和使用公共资金，负责分配、使用和管理公共资金和资源，代表国家管理和运营国企，拥有和管理国家的债权债务，负有保护公共资金、公共资源、公共财产的安全和完整，不断提高它们的使用效率和效益，确保国有资产的保值增值，防范财务风险，促进社会政治经济稳定，推动经济的持续增长，维护公共利益等责任，这些都是政府承担的财务受托责任。财务受托责任因财务收支活动的开展、因交易或事项的发生而处于不断的变化过程中，必须通过政府会计进行全面的确认、计量、记录和报告。所以，应当将政府承担的广泛财务受托责任，将政府的所有财务收支活动都纳入政府会计视野，形成完整的政府会计对象和核算内容。为此，建立核算内容完整的政府财务会计，是全面反映政府财务受托责任的需要，也是公众借以评价政府财务受托责任履行情况，解脱政府受托责任的依据。政府财务会计应能够全面、完整、系统地反映政府的财务状况和财务活动结果，全面、客观、真实地反映政府的成本费用，全面、客观地反映政府的受托业绩。

2． 政府管理会计。政府管理会计对政府开展公共管理和公共服务活动所耗费的公共资源进行系统化的核算，不仅有利于反映政府公共管理和公共服务的真实成本，有利于转变政府官员的公共财务管理意识，也为客观评价政府的受托责任和政府绩效提供真实可靠的信息。长期以来，管理会计在商业领域的实践中不断得到丰富和发展，所形成的一些管理方法与管理工具为企业绩效的改善发挥了重要的作用。在新公共管理环境下，管理会计在政府的价值已逐渐被认识，并得到诸如美国、英国、法国及国际会计师联合会的广泛关注。与企业管理会计相比，政府管理会计具有不同的内外环境，运行机制也有差异。管理会计是一个丰富的工具库，政府管理会计的内容可以随着时间的推演不断地丰富与拓展。从当前我国政府绩效管理的现实需要看，除加强预算控制外，更重要的是成本控制和绩效评价。预算表明了公共政策和施政重点，也是一种为实现宏观经济目标而采取的收入和支出的财政政策的手段，还可以作为绩效计量的基准。成本表明了政府活动所耗费的公共资金，在实现既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共资金的效率。长期以来，我国预算会计致力于预算控制，却未能达到预期的控制效果。原因不仅在于预算会计本身的问题，还在于整个预算控制系统的内在缺陷。故解决我国预算控制问题，不应孤立地探讨预算会计系统的存与废，应在综合考虑如何完善我国现行预算控制系统的基础上，建立管理会计系统，进行有效的成本控制、绩效评价。［6］

（二）政府财务会计与政府管理会计的关系

通常管理会计和财务会计能有效地使用同一数据库，在财务会计准则制定时，应考虑对管理会计的影响。企业的很多财务会计准则与管理会计目标不一致，政府会计准则在这方面也存在差异。当两者不一致时，需要进行协调。即使经过协调，重大不一致还是会引起困惑和呈报信息可信度的损失。如果两者处理方式不同，将很难为财务会计和管理会计提供有效的信息系统。所以，财务会计准则与管理会计概念需要同时确定，差异需要尽量缩小。政府的特殊环境使其会计准则难以充分反映管理会计的需要。政府有各种不同于企业的资产和责任，资本保持和绩效衡量的概念不同于企业。政府希望强调运营成本的决定而不是资产负债表的价值。国际公共部门和各国制定政府会计准则时应考虑其对管理会计的适用性，这些考虑对报告运行结果有重大影响。新西兰向政府外部利益相关者报告政府管理会计信息时，政府管理会计与政府财务会计的报告基础基本一致，此时政府管理会计信息包含在政府财务会计报表中。但两者的会计基础通常不一致，如加拿大。当然，在一个完全应计制的环境中两者也有不一致之处。在两者目标不同时，这一点表现得更加明显。当财务会计标准设立和管理会计概念难以协调或难以充分考虑两者的备选方案时，也可能出现不一致。由于两者的不一致，政府需要采取协调措施，减少采用管理会计的成本。从受托责任角度看，管理会计是一种与财务会计对应的会计。以程序性受托责任为对象的政府财务会计不要求追求稀缺资源利用的绝对结果和相对结果。但正如程序性受托责任与结果性受托责任不能绝对分开一样，管理会计与财务会计也不可能处于绝对对立状态，存在一定的联系是正常的。正如专家所说：政府管理会计是政府财务会计在逻辑上的延伸，同时管理会计又是传统财务会计与其他领域的技术和发展的结合。管理会计是传统财务会计和管理咨询二者的混合物。［7］两者可以通过会计基础的协同、会计信息的协同，最终实现功能的协同。没有健全的政府管理会计，政府内部就无法对预算执行情况、资源耗费情况进行跟踪，也无法提供客观真实的预算执行信息与成本绩效信息。没有建立在应计制基础上的能够客观反映经济资源流动的财务会计，管理会计就失去了预算控制、成本控制和绩效管理的依据。

主要参考文献

［1］李建发．政府财务报告研究［M］．厦门：厦门大学出版社，2006．

［2］陈小悦，陈立齐.政府预算与会计改革——中国与西方国家模式［M］.北京：中信出版社，2002.

［3］［美］弗里曼，肖尔德斯．政府及非营利组织会计——理论与实践［M］．第7版.赵建勇，译. 上海：上海财经大学出版社，2004.

［4］财政部会计司．欧洲政府会计与预算改革［M］．大连：东北财经大学出版社，2005.

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一、我国两大会计体系的概况

财务会计包括两大类，即营利组织财务会计和非营利组织财务会计。营利组织财务会计即企业会计，非营利组织财务会计即预算会计。在现代会计中，企业会计是以企业为主体的会计体系，以其经营资金运动为对象，是一种提高企业经济效益的管理活动。与政府及非营利组织不同，企业的创立和存在，其基本的目的是获取经营利润。因此，作为企业管理重要组成部分的企业会计，主要是为企业实现其获取利润的目的服务的。

在现代会计中，预算会计是以各级政府部门、行政单位和各类非营利组织为主体的会计体系，政府与非营利组织会计不以营利为目的，一般不直接生产物质产品，其目的是通过各自的业务（服务）活动，为上层建筑、生产建设和人民生活服务。因此，预算会计则是以政府预算和单位预算管理为中心，以国家经济和人民社会事业发展为目的，以预算收支核算为重心，用于核算社会再生产过程中属于分配领域中的各级政府部门、行政单位、非营利组织预算资金运动过程和结果的会计活动。

二、具体分析我国两大会计体系异同

1.发展背景

20世纪90年代我国改革开放和社会主义现代化建设蓬勃发展，随着市场经济的建立与发展,企业投资主体的多元化,投资者对资本保全的要求程度与日俱增，同时，为向政府、投资者和债权人提供可理解的通用会计信息，满足不同信息需求者对会计信息的要求，于1993年进行了大规模的会计制度改革，企业会计准则和企业会计制度(13个行业会计制度)并实施。企业会计准则以及13个行业会计制度的制定实施等,使我国初步建立起了与社会主义市场经济体制相适应的企业会计制度体系，促进了社会主义市场经济体制的确立与进一步完善。

20世纪50年代我国预算会计在计划经济体制的模式下诞生。1998年1月1日起全面施行《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则(试行)》、《事业单位会计制度》从此我国预算会计摆脱计划经济体制下的模式，走上了建立适应市场经济需要，具有中国特色、科学规范的预算会计模式的道路。

2.会计涵义

会计的主体和客体不同。会计行为的客体是指会计核算和监督的内容，会计的客体实质上是资金的运动。虽然企业会计和预算会计活动都是围绕资金的运动进行的，但是由于各单位在国民经济中所处的地位和作用不同，他们的经济活动和所应达到的目标不一样，因而价值运动的具体内容和表现形式也不相同。企业会计的对对象是从事企业经营资金的运动；预算会计的对象是预算拨款和预算支出的资金运动。

会计要素与会计恒等式不同。企业会计的会计要素包括：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润；预算会计的会计要素包括：资产、负债、净资产、收入、支出。既使相同名称的会计要素，其内容在预算会计与企业会计上也存在较大差异。企业会计的会计恒等式：资产=负债+所有者权益；预算会计的会计恒等式：资产=负债+净资产。

会计原则不同。谨慎性原则，预算会计不设这一原则；企业会计实行配比原则，而预算会计没有；权责发生制：企业会计以权责发生制为记帐基础，而预算会计中只有事业单位执行此原则，其他则实行收付实现制；企业会计以历史成本计价；事业单位以此计价，行政单位和财政总预算会计无此原则；事业单位执行专款专用原则，而企业单位则不同

3.会计核算及特殊性

会计核算是以货币为主要量度，对企业、机关、事业单位或其他经济组织的生产经营活动或预算执行的过程与结果进行连续地、系统地记录，定期编制会计报表，形成一系列财务、成本、成本指标，据以考核经营目标或计划的完成情况，为经营决策的制定和国民经济计划的综合平衡提供可靠的信息和资料。

在我国企业会计会计核算的基础大多采用权责发生制原则；预算会计核算的基础大多采用收付实现制原则（除事业单位经营业务的会计核算原则采用权责发生制原则）。

企业会计是以某一企业为主体，核算内容只能是本企业发生的经济活动，一切与本企业经济活动相联系的经济活动，都应归属于对方的核算内容，不属于本企业的会计核算；预算会计是以整个国家预算执行为中心来组织核算，既要核算非物质生产部门的预算收支情况，也要核算物质生产部门的经济效益和利税上缴情况。

企业财务会计的核算过程包括供应、生产、销售三个过程，每一过程都涉及收付两方面，核算过程复杂；预算会计的核算过程只包括预算收入和预算支出两方面，没有生产和销售环节，核算过程相对简单。

企业会计核算的内容为企业在进行商品经营活动过程中所拥有或控制的经济资源包括：款项和有价证券的收，财物的收发、增减和使用，债权、债务的发生和结算，资本、基金的增减，收入、支出、费用、成本的计算，财务成果的计算和处理等需要办理会计手续进行会计核算的其他事项。预算会计核算的内容为：预算资金筹集、使用和结存状况的三个阶段进行记账、算账和报账。具体核算内容是由两个部分和三个不同性质的分支组成。两个部分是指财政总会计和行政事业单位会计。其中，财政总会计是财政部门记录、计算、反映国家预算收入、支出和结果全面情况的核算内容；行政事业单位会计则是以国家预算支出安排到行政部门和事业单位的那部分资金为核算内容。

企业财务会计核算目的是通过核算，使企业以最少的资金成本，取得最大的经济效益；预算会计核算目的在于体现预算收支政策的执行情况，而不在于营利。

另外，在预算会计中，固定资产一般与固定基金相对应，固定资产不计提折旧；对外投资与投资基金相对应；专用基金专款专用；不实行成本核算，即使有成本核算，也是内部成本核算；一般没有损益的核算。在企业会计中，固定资产应计提折旧；实行成本核算。

4.会计科目

企业会计的会计科目分为五大类：资产类，负债类，共同类，所有者权益类，成本类，损益类。

预算会计的会计科目分为五大类：资产类，负债类，净资产类，收入类，支出类。而预算会计又分为财政总预算会计科目，行政单位会计科目，事业单位会计科目。这三类会计科目的具体科目根据其单位性质名称也有所不同。

5.会计报表的内容

企业会计的会计报表内容包括：资产负债表，利润表，现金流量表，附表及会计报表附注和财务报表说明书。

预算会计的会计报表包括：资产负债表，收入支出表，基建投资表，附表及会计报表附注和收支情况说明书。

参考文献：

[1]预算会计/赵建勇主编. ―3版―上海：上海财经大学,2007.10 第1―25页、第165―170页、第273―279页、第383―391页、第404―415页

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财政机会主义与收付实现制政府会计

财政机会主义的实现需要借助收付实现制的预算制度才能实现。只有在收付实现制的预算制度下，或有债务才不会被隐匿。会计是一种语言，是一个使用专门的方法描述会计主体经济行为的信息系统。如同企业会计是描述企业经济行为的信息系统一样，政府会计是描述政府经济行为的信息系统。政府会计和企业会计的不同源于二者存在的目的不同，预算是政府会计所独有的。在政府会计发展的早期阶段，对政府的关注只是关于当期预算的执行情况，随着政府的经济活动越来越复杂，政府掌握的经济资源也越来越庞大。对政府经济行为的关注逐渐从只关心预算年度的收支转移到了既关注年度预算收支又关注政府长期的财务状况及政府绩效上。预算会计和政府财务会计共同构成了政府会计。会计基础是指导会计人员及预算记录员处理某个实体交易或事件影响的计量原则，是确认一个会计期间的收入与费用从而确定其损益的标准。有两个基本的会计基础：收付实现制和权责发生制。二者的根本差异在于会计确认时间不同。前者的优点是核算简单，缺点是不能合理地反映各期的收益和费用水平，不能反映真实的资产负债信息。收付实现制的会计基础，包括收付实现制的预算基础和收付实现制的政府财务报告基础。收付实现制的预算只在实际收到或支付现金时才算作当期的预算收支，以或有负债形式的借款不会对预算年度的收支产生影响。收付实现制下的资产和负债只有在有实际的现金收付时才确认，而且不考虑收益和成本费用的匹配，所以收付实现制的资产和负债信息是不真实的。对于政府的或有负债信息，政府会计系统更是没有反映。在收付实现制的会计基础下，一项或有债务只有当已经成为现实义务，并且只有当这一债务形成了现金的实际流出的时候，才被反映到政府的预算收支平衡表中去。由于政府形成的或有债务并没有被即时反映到政府的预算收支平衡表中，政府对这部分或有债务就不会进行有效监控，实质上是将当前的财政风险向后推移。因为没有有效的监控，风险将会越积越大。所以，收付实现制的政府会计给财政机会主义的实现提供了条件。我国现行的预算编制的基础是收付实现制，预算会计基础也是收付实现制为主。预算会计主要是服务于预算管理的需要，对反映政府真实财务状况的信息提供严重不足。我国现行的预算会计体系主要由《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》构成。对外公布的是仅反映预算收支流量的预算报告。预算报告只是对预算年度的预算收支情况做出了说明，不能用来衡量政府财务状况。衡量政府的财务状况要通过政府合并的资产负债表。我国现行的预算会计体系不提供政府合并的资产负债表。虽然《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》各自都编制资产负债表，但由于缺乏合并基础，所以我国还没有合并的资产负债表。更何况，因为采用的是收付实现制，对固定资产不计提折旧，这三张资产负债表中的信息本来就不准确。在这种管理方式下，或有负债这一形成我国地方政府财政风险的重要源泉，一方面对预算报告中没有影响，另一方面政府财务报告中也没有反映，这已成为目前我国地方财政风险加剧的重要原因。

控制我国地方政府或有债务风险的预算管理措施

由以上分析可以看出，收付实现制的政府会计使得财政机会主义以或有债务的形式成为可能。对地方政府或有债务的管理从长期来看要完善财政体制，更要转变经济增长方式，当务之急是怎样得到地方政府或有债务的相关信息，并以制度化的形式固定下来。

（一）引入权责发生制的政府预算和政府会计

政府会计包括政府财务会计和预算会计。预算是政府经营管理周期的起点，政府的一切活动都是围绕着预算进行的。政府财务会计并不独立于预算，本质上还是为了监督预算的执行，只是关注的重点是反映政府长期财务状况的信息。只有在权责发生制的会计基础之下，或有债务信息才能被揭示出来，权责发生制的程度越高，揭示的越充分，从而事先将或有债务带来的财政风险提前显现。我国在政府预算和会计中也应引入权责发生制，为防范地方政府财政风险提供决策依据。新西兰是目前唯一做到了在政府财务会计和预算会计中全部使用权责发生制的国家。美国政府会计准则委员会认为，预算会计和政府财务会计的报告目标不一样，前者注重短期内对预算收支的监控，后者注重政府长期的财务状况情况，预算会计采用的是收付实现制而政府财务会计采用的是权责发生制。我国的情况与其他国家不同，一方面需要反映政府财务状况的资产负债信息，特别是或有债务信息；另一方面预算的编制和执行还不是很科学。在我国政府预算体系中引入权责发生制，要考虑对政府财务信息的供给需求情况。既要做到满足信息使用者的信息需求，更要防止信息的供给过度，造成资源浪费。较可行的做法是首先在政府财务会计中逐步引入权责发生制，提供包括或有负债的相关信息，然后考虑在预算中引入权责发生制，编制权责发生制的预算。

（二）科学界定政府会计主体的范围

我国现行的预算会计制度规定，《财政总预算会计》的会计主体是各级财政部门，《行政单位会计》的会计主体是各级行政单位，《事业单位会计》的会计主体是各个事业单位。融资平台公司是国有企业，与其他国有企业的不同点在于其存在的目的。融资平台从一开始就是为了地方政府提供公共产品而存在的，可以看作是地方政府职能延伸，所从事的都是非营利的项目。但不能因此简单地将融资平台并入政府会计的会计主体范围。从事竞争性行业的国有企业不能被纳入政府会计的核算范围，国有企业应遵循《企业会计准则》，政府作为国有企业的所有者依法享有所有者的权利。地方政府的融资平台从最初只为政府投资基础设施筹集资金到成立建设基础设施的项目公司，已经有了营利性投资公司的性质，只是投资的项目是投资额大回收期长的基础设施。而且，这些投融资平台公司所投资的项目也有一部分是竞争性行业。所以，不能将投融资平台公司纳入政府会计的会计主体范围。

（三）规范地方政府或有债务的会计核算

对于满足负债的确认条件的地方政府或有债务，应确认为一项负债，在政府的资产负债表中反映。政府会计准则中的或有债务与财政风险矩阵中的或有债务是有区别的。严格来讲，会计准则中的“或有债务”不是一项债务，只有符合债务的确认条件，在资产负债表内反映的才是债务。或有债务与或有事项相联系，是不符合债务确认条件的或有事项。财政风险矩阵中的或有债务是一个泛指，只要是可能发生的债务都称作或有债务。对于构成我国地方政府或有债务的融资平台公司债务要分别不同的情况。对于政府承担的经济利益很可能流出政府主体的现时义务，并且金额能可靠计量的债务，应确认为一项负债，在政府的资产负债表中反映。其余的或有债务不确认负债，满足条件的需要在报表附注中进行披露。对于经费补贴事业单位、公用事业单位举借的各种债务在分类上与投融资平台公司债务类似，但不同点在于经费补贴的事业单位和公用事业单位包含在政府会计的会计主体内。这部分债务信息虽然在财政总预算会计中没有反映，但至少还是部分地包含在事业单位的资产负债表中。对于这部分债务关键是在权责发生制的基础之上，通过编制合并的政府会计报表来反映。

（四）编制政府合并财务报表

防范财政风险要求预算管理的重点应从管理预算收支向管理政府资产负债转变，这就要求提供反映政府整体情况的合并财务报告，尤其是反映政府整体财务状况的政府合并资产负债表。财务报告是会计工作的最终成果，财务报表的使用者，特别是财务报表的外部使用者，主要是通过阅读分析财务报告来了解会计主体的经济活动。IMF的《提高财政事务透明度的准则》提出，“财务报表公布时，年度财政预算应说明或有负债、征税支出、准财政行为的性质及其财政重要性。”财务报告由财务报表和报表附注构成，其中财务报表是财务报告的主体。如同其他国家一样，我国也要编制政府合并的资产负债表。政府合并的资产负债表不是把《财政总预算会计》、《行政单位会计》和《事业单位会计》提供的资产负债表简单地相加，而是在加总的基础上通过编制一系列调整分录而成的。财政的全部收支都可以被纳入到广义的政府的资产负债表中。广义的资产负债表中的资产不但包括政府现有的资产，还包括以后取得的各种收入的折现值；负债是以后要发生的现金流出的折现值。广义的资产负债表与政府合并的资产负债表不同。政府合并的资产负债表是依据政府会计准则编制的，对于以后将要收到的税收收入不满足会计准则中资产的确认条件，不能确认为一项资产。广义的资产负债表也不同于国家资产负债表。国家资产负债表是把一个国家的政府、金融企业、非金融企业和居民四个部门的资产负债表加总得出的，已经抵消了这四个部门的内部交易。从本质上讲，财政风险源于政府资产负债结构的不匹配，财政风险的资产负债表管理法就是借助资产负债表，通过调整资产和负债在结构上的匹配达到降低风险的目的，资产负债管理能够为监测政府债务特别是或有债务风险提供了重要的分析工具。对于分析一个国家债务风险有意义的是国家的资产负债表，我国已经编制出了国家资产负债表。广义的政府资产负债表和依据政府会计准则编制的政府资产负债表的相同点在于主体都是政府，不包括其他部门，不同点在于广义的资产负债表的资产负债定义更加宽泛。地方政府的或有债务管理，需要编制含有或有债务信息的地方政府合并的资产负债表。首先要解决的问题是由现在的制度规范转向准则规范，不同的组织类型适用相同的准则，这样才有合并的前提条件，采用权责发生制才有合并的意义。

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根据财政部颁布的《预算会计核算制度改革要点》，在我国延续多年的由总预算会计和单位预算会计组成的预算会计体系将由财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计组成的新体系所取代。财政部根据这三种预算会计的特点及实际情况分别制定相应的会计制度加以规范。

一、高校财务会计制度的概念

按会计辞典的解释，会计制度，是进行会计工作所必须遵守的规则、办法和程序的总称。根据这个解释，高校财务会计制度，就应该是高等学校进行财务会计工作必须遵守的规则、办法和程序的总称。

高校财务会计制度的作用。高校财务会计制度，是为了实现该校的发展建设目标，加强学校调控，强化财务会计管理的手段；是国家财经工作方针、政策、法令、规章等在高等学校的具体体现，它是社会主义法制在高校的重要组成部分。

二、当前高校会计制度存在的若干问题

根据现行的高校财务会计制度，来对高校人才培养成本进行核算和账务处理是比较难的，笔者设想，应在高校的财务部门设立成本会计组，也可以依托现行的会计核算部门进行成本会计核算。

（一）高校收支核算不能形成配比

从事业收入看，高校收入来源除财政拨款外，主要是收取学费和教学科研收入，按照国家规定学校获得的这部分收入应当缴入财政预算外资金专户，不计人事业收入。但现行会计制度没有规定收入确认的时间，高校收取的学费、住宿费等教学、科研收入全部上缴财政专户，财政部门甚至在当年都不能及时返还，在会计年度高校收入与支出无法配比，影响了高校资金运作，高校在财政专户即使存款很多也不能形成支出。

（二）高校资产核算方法不科学

在固定资产上，高校会计制度首次引进了“资产”概念，并规定“资产是指高等学校占有或者使用的能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利”。但会计科目设计及其核算内容与“资产”这一会计要素本身不相吻合，高校在购建固定资产时，实际上这是资产价值形态的转换，并没有发生耗费和损失，而按“会计制度”规定直接列支，对已经存在的经济资源就作为“耗费或损失”来处理，高校固定资产只有与虚设的固定基金相对应，这实际上使固定资产核算游离于会计核算系统之外。这既虚列支出，又不利于资产管理。

（三）会计科目设计与核算不能全面反映经济业务内容

现行高校会计制度中设计的会计科目及其核算内容都无法涵盖高校发生的经济业务，例如，高校房改资金收支业务、融资贷款业务等，不可能做到“大收大支、全收全支”。由教育投资主体多元化带来的同一所高校由两个以上的投资主体共同投资、共担风险、共享利益如何体现其各自的权利与义务呢？现行高校会计制度均无法反映。

三、完善高校会计制度的建议与对策

（一）改收付实现制为权责发生制

在权责发生制会计下，能通过非现金资产、负债、营业收入、费用、溢余和损失的核算，而把某一个体的经营活动和影响它的交易、事项和情况，与它的现金收入、现金支出联系起来。故权责发生制会计能提供有关某一个体资产和负债及其变动的信息，从而满足非赢利组织报表使用者的信息需求，这是仅限于现金收支的收付实现制会计所不能提供的。从这个意义上说，非赢利组织会计包括高等院校会计的会计基础应采用权责发生制，而不是收付实现制。采用权责发生制核算基础，有助于高校教育活动收入成本正确计量，真实反映学校财务运行状况和财务成果，同时又能有效地将高校支出与收系起来并形成配比，促进高校支出的“代际公平”，为以绩效管理为导向的高校改革创造条件。

（二）建立资产及其价值补偿核算体系

根据高校固定资产的类别，应采取有所区别的资产补偿核算方法。对房屋和建筑物、专用设备与一般设备，应采取折旧的办法。企业固定资产管理，从资产评估（历史成本与公允价值）、减值处理到计提折旧已有一套成熟的核算方法和管理办法，是很科学的，高校应予采用。对文物和陈列品以及图书，则应采取设置基金的办法。因此，需要增加“固定资产折旧”科目，将“修购基金”的明细科目名称改为“图书、陈列品基金”，并按不同渠道提取资金，实现固定资产的价值补偿，满足高等学校人才培养成本核算的要求。

（三）改进完善高校会计报告体系

现行高校会计制度给出了“资产负债表”“收人支出表”“支出明细表”三张基本报表，这是需要的，但仅靠这三张会计报表提供会计信息是远远不能满足要求的。建议增加“财务状况变动表”、“现金流量表”和“成本核算报表”等基本报表，给会计信息的使用者提供有助于高校内部管理和决策的会计信息，提供有助于有关部门评估学校规模、办学条件的信息以及评价办学效益和领导业绩的信息。

改革高等学校会计制度可吸收这一观点，目前高校成本核算也不宜过细，否则靠加工出来的相关数据核算成本将影响成本的真实性和可比性。实际上，政府预算科目中“人员支出”、“对个人和家庭的补助支出”属于高校经常性成本中的人员性成本，“公用支出”属于高校经常性支出中的非人员性成本；学校征地、基本建设和固定资产购置支出则属于资本成本。

四、结论

面对当前高校会计制度存在的问题，要采取有效的改革措施对其进行管理与控制，加强高校会计制度的改革是当前高等教育财务管理中的重要任务，要积极地开展相关调研，为高校会计制度的改革提供一定的参考价值。

参考文献：

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关键词 ：政府综合财务报告；信息化；提高效率

权责发生制政府综合财务报告制度是基于政府会计规则的重大改革，通过构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立健全政府财务报告编制办法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告功能，全面、清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为开展政府信用评级、加强资产负债管理、改进政府绩效监督考核、防范财政风险等提供支持，促进政府财务管理水平提高和财政经济可持续发展。

在国务院批转的财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》中提到，“要优化政府财政管理信息系统，构建覆盖政府财政管理业务全流程的一体化信息系统，不断提高政府财政管理的效率和有效性。权责发生制政府综合财务报告改革要按时间节点推进，必须以信息化作支撑”。

根据政府综合财务报表的财务数据和信息，政府不仅可以加强政府资产负债管理、降低行政成本、改进政府绩效监督考核、提高政府财务管理水平，而且可以据此做出政策上的调整，提高财政经济长期可持续性。然而，政府综合财务报告涉及到政府财政管理的各个层次和各个阶段，其基础是政府会计核算体系。它构成了政府财政数据管理的核心组成部分，这就需要一个强大的信息化系统作支撑。信息化应及时跟上，事实上，覆盖政府财政管理全流程的一体化信息系统将成为政府综合财务报告的关键支撑。

由于编制权责发生制政府综合财务报告是一项全新的工作，涉及面广、口径复杂、涉及数据来源分布零散，数据采集过程长，操作难度大，协调配合要求高，无任何现成模式。通过传统手工编制报表并逐层上报，容易造成了数据填报、审核、汇报周期长，工作量大的问题。因此建设一套与政府综合财务报告编制模式相匹配，并能够适应政府综合财务管理与监督的政府综合财务报告信息系统是非常必要的。通过信息技术手段可以减少数据采集过程中的人为干预，满足政府各级管理部门报表逐级上报汇总的需求，提高政府综合财务报告数据质量与工作效率。

久其公司一直在积极探索如何通过用信息化技术手段推进政府综合财务报告信息化进程，其主要从四个方面构建政府综合财务报告信息系统，为政府部门财务报告编制应用提供信息化支撑，从而保证财务报告数据质量，提高工作效率。

一是建设符合政府综合财务报告要求的政府会计信息化系统。政府会计信息系统由财务会计与预算会计两部分构成，财务会计是以权责发生制为核算基础，预算会计则是收付实现制为核算基础。如何解决财务会计与预算会计既分离又联系，最大程度适应权责发生制政府综合财务报告编制要求，而且有效降低会计人员工作量，久其公司在这方面一直在研究探索有效的解决方案。利用现代信息技术，在完善预算会计功能基础上，增强政府资产负债、收入费用、运行成本等政府财务会计核算功能，将预算会计科目与财务会计科目有效建立关联，实现以电子化会计信息为对象的政府财务报告数据体系，为中长期财政发展、宏观调控、资源配置和政府信用评级提供信息化服务。

二是建设科学化、规范化的政府综合财务报告系统。依据政府财政综合财务报告准则，借助财务数据自动采集、数据管理功能以及政府财务报告涉及经济事项合并、抵销、调整规则处理机制，规范报告编制、上报工作，减轻内部数据核对工作量，提高财务报告编制效率和质量。实现自动或辅助生成财务报告，并完成政府综合财务报告相关并表、汇总、审核等项工作。针对在编制政府综合财务报告过程的调整、合并抵消、工作底稿工作可最大程度自动化处理，具有如下特点。

第一，多口径合并，可实现多组织机构、多层次合并范围管理。支持层层合并、大合并、自定义单位合并的模式。

第二，抵销分录自动化，全自动生成抵销分录，不需要人工干预，可以节省大量重复、繁杂的工作量。支持手工抵销、输入抵销分录方式形成抵销分录，并显示对账差异。

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一、国库集中支付制度概述

国库集中支付制度作为国库集中收付制度的重要组成部分是我国在以往国库资金分散支付的基础上进行的支付方式的改革。国库集中支付制度是社会发展的必然产物，改变了以往层层支付的款项拨付方式，实现了国库和用款人的直接联系，方便国家的集中管理。国库集中支付是对我国行政事业单位等财政拨款部门的一项重要改革，在高校等教育部门实行国库集中支付制度可以促进高校的财务管理改革，提升预算管理的作用，进而有助于提升学校的整体管理水平。但在国库集中支付制度的背景下，学校的资金使用将有更多的限制，降低了资金使用的灵活性。虽然，国库集中支付制度在长远角度可以规范学校的财务管理，但在改革的初期，高校系统还是会面临各种各样的问题。

二、高校预算会计管理特点

高等院校是一般预算单位，是国库集中支付制度改革的对象之一。高校的资金主要运用于校内各项资源的投入，在实行国库集中支付制度之前，高校会建立专业的资金阶段平台，将全校各银行账户合并为若干基本账户。高校将基本存款账户在商业银行开户，负责校内各项资金的结算和存取。高校在实行国库集中支付制度后，财政资金要通过财政部门的审核后编制用款计划，根据高校各部门的预算编制而将款项拨付到高校。高效在编制预算的过程中一定要具有对未来发生事项的前瞻性，要对预算编制给予足够的重视，不能再简单粗放的对待。在会计核算方面，实行国库集中支付制度后，财政资金的拨付要经历一定的程序，要保证高校的相关账户信息和会计科目编码与国库系统完全一致。但在目前的高效财务管理和会计核算系统中，存在于国库编码不一致的现象，会导致网络接轨障碍，信息不兼容，影响款项拨付和会计核算准确性。

三、国库集中支付对高校预算会计管理的影响

(一)财政监督作用加强

国库集中支付制度能够强化财政的监督管理作用，高校的资金使用情况能够通过国库集中支付系统被财政部门实施监督和控制，对每一笔资金使用进行规范。在实行国库集中支付制度之前，部分高校存在违规使用资金、通过不法手段套取财政资金的现象，严重违反了纪律的同时也阻碍了教育专项资金的合理使用，侵占教育资源。在实施了国库集中支付制度之后，以往的现象得到了改善和制止。财政资金能够做到专款专用，支出都有制度保障。国库集中支付制度对高校预算资金的执行起到了硬约束的作用，建立了预算和决算之间的衔接，提升了财务预算数据的完整性和可操作性。在国库集中支付制度约束下，专款专用是财政资金的使用效率大幅提高。同事，通过对预算工作的整体监督，使高校的预算会计制度不断完善，发挥管理职能。

(二)预算会计功能转变

实行国库集中支付制度也会带来高校预算会计功能的转变，要实现从以往单一的会计核算到资金管理和战略管理的深入。国库集中支付制度给予高校的预算会计工作心得职能和使命，要能够为高校的长远发展提供协助和补充。在新的职能要求下，高校的预算会计制度要更加详细严谨，要能够涵盖高校所有的经济事项和日常往来业务。预算会计制度应该成为高校各部门开展日常会计制度的索引和依据，要具有宏观指导作用，各项经费的使用和支出都要依照制度的要求。预算会计制度要与原有的会计制度相匹配，做到制度的衔接。另外，随着高校规模的不断扩大，各项职能的不断拓展，预算会计制度要具有前瞻性，能够在未来根据实际情况进行调整和变化。预算会计制度要能够随着外部环境的变化而调整自身，在制定支出配套出台风险控制机制，提高政策把握能力。

(三)内部控制要求提高

国库集中支付制度对预算资金的管理更为严格，这就需要高校能够提升学校内部的内部控制能力。国库集中支付制度要求财政资金的使用要更为安全、更为合理，保证教育专项资金能够用到实处。高校需要将预算资金的管理纳入到内部控制活动中，对预算资金管理做到学校内部的初步管理和审计。修改内部控制制度，将于预算会计管理相关事项修订到制度之中。学校的内部控制活动将不仅仅约束日常的资金往来，更要涉及到财政预算资金的合理使用等方面。包括预算制度的制定，执行过程的跟进，以及决算与预算之间的匹配评价。内部控制工作要形成常态化机制，要与各项业务实时联动。在年度终了，要对该年度的预算资金使用情况进行总结评价，做到信息的反馈。要将评价结果向全校范围公布，让校内人员都能够参与到内部控制活动中。

四、国库集中支付下高校预算会计管理的优化策略

(一)提高预算会计管理意识

高校的财务管理人员和相关领导要正确认识高校预算会计的管理职能，并且能够充分领会在国库集中支付制度要求下预算会计的重要性。在国库集中支付制度下，高校的年度财务工作要从编制预算开始，预算编制的准确性严重影响了本年度各项财政资金的申请和使用情况。学校的财务管理人员要充分重视预算工作，加强管理。在公共财政的理念下，高校的财政预算资金能够发挥资源的有效配置作用，弥补高校在经费上的不足。在高校没有足够收益来支撑教育事业的情况下，要充分发挥预算的职能，将教育经费和学校建设经费能够逐笔反映到年度预算中去。在预算的执行过程中，学校领导要实时跟进，严格把关，确保资金使用与预算一致，防止财政资金的相互侵占、任意使用。在年度决算的填报环节，要与预算向对应。对于预算与决算不匹配的情况，要逐项说明原因，由主管领导签字同意。在资金的使用方面，要强化监管力度。给予预算会计足够的管理职能，参与到预算资金的管理活动中，发挥其监督作用。

(二)从预算会计角度加强内部控制

学校要建立一套完整的内部控制制度来对规范财政资金的安全使用，从预算会计的角度来设计内部控制制度，并根据预算环境来随时调整制度的制定。内部控制制度的制定要包括财政资金使用的全部环节，能够结合国库集中支付制度的政策要求。根据预算会计的要求，内部控制制度要能够对日常经费使用进行随时管理。制定资金的申请、审批流程制度，防止财政资金的任意申请和批准，防止权力的滥用。对资金的使用制定规范，包括资金使用的时间、方式、使用人等事项，防止财政资金的挪用和滥用。在经费使用后要有严格的报销流程，对报销的经费要进行审查。

(三)深化预算会计与国库支付的联系

高校要在国库集中支付背景下深化预算会计与国库支付的联系，同时也要加强预算与决算的联系。高校的预算会计师高校预算与国库之间的联系者，能够将高校的预算、决算信息与国库集中支付建立信息互联。在预算与决算方面，财政部门对财政资金的监督和管理不断加强，对预算和决算的一致性提出了更高的要求。高校的预算会计要制定更加科学合理的预算计划，将预算资金进行更为合理细致的分配。要逐渐缩小预算和决算之间的差异性，减少在其中的调整。在保证学校各部门资金合理分配的情况下，能够存进预算的顺利支付，保证资金使用平衡。这就需要预算会计能够建立预算和国库支付的联系，满足财政资金在使用上的相关要求，保证预算资金在支付环节的畅通。部门预算的顺利支付能够促进学校各项事业的顺利开展，同事提升预算会计的管理水平。

(四)加强人才建设

完善预算单位会计基础工作的处理，保证全员都能掌握国库集中支付制度改革的精神内涵。加强财务基础工作的制度建设，在预算单位制定统一的财务会计行为规范，定期根据国家相关法律对既定的制度进行修改。着眼于长远发展，加强预算会计人才的培养。对从事预算会计工作的人员，要定期组织其参加业务培训，保证高校会计人员整体业务素质达标，便于财务会计工作的有序开展。预算会计人员必须具备基本的会计从业资格，能够胜任日常管理工作。加强与财政、税务等部门的政策沟通，及时了解外部环境的变化。预算会计人员在了解学校财务工作具体工作实质的基础上熟悉掌握并能熟练运用财务、审计知识。

五、结束语

国库集中支付制度背景下高校的预算会计工作会发生一定程度的变化，高校应把握好政策变化带来的新机遇、新挑战。完善预算会计相关流程，提升与国库集中支付制度相关要求的适应程度，促进高校财务管理工作的持续健康发展。

作者:林宜文 单位:闽南师范大学

参考文献: