企业所得税后续管理模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇企业所得税后续管理，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

实行查账征收的小型微利企业，在办理2014年及以后年度企业所得税汇算清缴时，通过填报《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2014年版）的公告〉》（国家税务总局公告2014年第63号）之《基础信息表》（A000000表）中的“104从业人数”、“105资产总额（万元）”栏次，履行备案手续，不再另行备案。

二、取消“收入全额归属中央的企业下属二级及二级以下分支机构名单的备案审核”的后续管理

收入全额归属中央的企业（本条简称中央企业）所属二级及二级以下分支机构名单发生变化的，按照以下规定分别向其主管税务机关报送相关资料：

（一）中央企业所属二级分支机构名单发生变化的，中央企业总机构应将调整后情况及分支机构变化情况报送主管税务机关。

（二）中央企业新增二级及以下分支机构的，二级分支机构应将营业执照和总机构出具的其为二级或二级以下分支机构证明文件，在报送企业所得税预缴申报表时，附送其主管税务机关。

新增的三级及以下分支机构，应将营业执照和总机构出具的其为三级或三级以下分支机构证明文件，报送其主管税务机关。

（三）中央企业撤销（注销）二级及以下分支机构的，被撤销分支机构应当按照《中华人民共和国税收征收管理法》规定办理注销手续。二级分支机构应将撤销（注销）二级及以下分支机构情况报送其主管税务机关。

主管税务机关应根据中央企业二级及以下分支机构变更备案情况，及时调整完善税收管理信息。

三、取消“汇总纳税企业组织结构变更审核”的后续管理

汇总纳税企业改变组织结构的，总机构和相关二级分支机构应于组织结构改变后30日内，将组织结构变更情况报告主管税务机关。总机构所在省税务局按照《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第57号）第二十九条规定，将汇总纳税企业组织结构变更情况上传至企业所得税汇总纳税信息管理系统。

废止国家税务总局公告2012年第57号第二十四条第三款“汇总纳税企业以后年度改变组织结构的，该分支机构应按本办法第二十三条规定报送相关证据，分支机构所在地主管税务机关重新进行审核鉴定”的规定。

四、除第一条外，本公告自2015年1月1日起施行。

（国家税务总局公告2015年第6号;2015年2月2日）

国家税务总局

关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告

为加强后续管理，现就部分税务行政审批事项取消后有关管理问题公告如下：

一、关于取消“对纳税人申报方式的核准”后的有关管理问题

税务机关应当告知纳税人申报期限和申报方法，畅通申报渠道，确保纳税人可以根据实际生产经营情况，自主选择办税大厅、邮寄或网上申报等多种申报方式。

二、关于取消“印制有本单位名称发票的审批”后的有关管理问题

税务机关对用票单位使用印制有本单位名称发票不再设置条件限制，用票单位可在办税服务厅填写《印有本单位名称发票印制表》，税务机关应当在5个工作日内确认用票单位使用印有该单位名称发票的种类和数量，并向发票印制企业下达《发票印制通知书》。发票印制企业应当按照《发票印制通知书》的要求印制印有用票单位名称发票，确保用票单位正常使用。

三、关于取消“对办理税务登记（开业、变更、验证和换证）的核准”后的有关管理问题

税务机关应当不断创新服务方式，推进税务登记便利化。一方面，推进税务登记方式多样化，提供国税局地税局联合办理、多部门联合办理和“电子登记”等多种方式，为纳税人办理税务登记提供多种选择和便利;另一方面，推进税务登记手续简便化，税务机关办税窗口只对纳税人提交的申请材料进行形式核对，收取相关资料后即时办理税务登记，赋予纳税人识别号，发给税务登记证件，减少纳税人等待时间，提高办理效率。

税务机关在税务登记环节力求即来即办的同时，应当切实加强后续管理。在税务登记环节采集营业执照、注册资本、生产经营地址、公司章程、商业合同和协议等数据信息，并在后续的发票领用、申报纳税等环节及时采集、补充相关数据信息。应当加强对税务登记后续环节录入、补录信息的比对和确认，并逐步实现对税务登记信息完整率、差错率等征管绩效指标的实时监控。

四、关于取消“扣缴税款登记核准”后的有关管理问题

税务机关对扣缴义务人办理扣缴登记不再进行审批。税务机关在办理税务登记、纳税申报或其他涉税事项时直接办理扣缴义务人登记，并按照税收征管法及其实施细则的有关规定，对扣缴义务人是否如实申报代扣代缴税款有关情况进行监督和检查，防范扣缴义务人不履行税法义务带来的税收管理风险。

五、关于取消“以上市公司股权出资不征证券交易印花税的认定”后的有关管理问题

（一）证券市场所在地主管税务机关（即北京、上海、深圳市国家税务局）在证券登记结算公司营业部柜台建立《以上市公司股权出资不征证券交易印花税股权过户情况登记簿》（以下简称《登记簿》）。

（二）具体操作规程

1.申请人（转让方，下同）负责填写股权变更的相关事项内容;

2.证券市场所在地主管税务机关委托当地证券登记结算公司对申请人登记填写内容逐笔验证后再办理相关手续;

3.证券市场所在地主管税务机关定期核对《登记簿》填写的内容;

4.年度终了后，证券登记结算公司将《登记簿》交由所在地主管税务机关备查。

（三）自2015年起，证券市场所在地主管税务机关应当在年度终了后一个月内，按照上述要求对《登记簿》登记的内容进行汇总和分析，并将主要情况书面上报税务总局（财产行为税司）。

六、关于取消“在营企业完成改组改制、符合豁免条件的东北老工业基地企业历史欠税豁免审批”后的有关管理问题

税务机关应当通过事后备案等方式加强执行豁免历史欠税政策过程中的相关管理工作，及时对备案资料进行核实，发现条件不符的，应当立即纠正。

七、关于取消“营业税差额纳税试点物流企业确认”和“可用于调和为汽、柴油的石脑油、溶剂油计划及调整计划的核准”后需要明确的有关问题

因交通运输业已经纳入营业税改征增值税范围，取消“营业税差额纳税试点物流企业确认”事项的相关业务已不存在。同时，《财政部 国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）下发后，将石脑油、溶剂油纳入消费税征税范围，不需要再对可调和为汽、柴油的石脑油、溶剂油采取审批下达计划的方式进行管理，取消“可用于调和为汽、柴油的石脑油、溶剂油计划及调整计划的核准”事项的相关业务也已不存在。因此，《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》（国税发[2005]208号）和《汽油、柴油消费税管理办法（试行）》（国税发[2005]133号文件印发）第十八条、十九条和二十条已经失效。

本公告自之日起施行。

（国家税务总局公告2015年第8号;2015年2月4日）

财政部 国家税务总局

关于对电池 涂料征收消费税的通知

为促进节能环保，经国务院批准，自2015年2月1日起对电池、涂料征收消费税。现将有关事项通知如下：

一、将电池、涂料列入消费税征收范围（具体税目注释见附件），在生产、委托加工和进口环节征收，适用税率均为4%。

二、对无汞原电池、金属氢化物镍蓄电池（又称“氢镍蓄电池”或“镍氢蓄电池”）、锂原电池、锂离子蓄电池、太阳能电池、燃料电池和全钒液流电池免征消费税。

2015年12月31日前对铅蓄电池缓征消费税;自2016年1月1日起，对铅蓄电池按4%税率征收消费税。

对施工状态下挥发性有机物（Volatile Organic Compounds， VOC）含量低于420克/升（含）的涂料免征消费税。

三、除上述规定外，电池、涂料消费税征收管理的其他事项依照《中华人民共和国消费税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》等相关规定执行。

（财税[2015]16号;2015年1月26日）

国家税务总局

关于电池 涂料消费税征收管理有关问题的公告

根据《财政部 国家税务总局关于对电池 涂料征收消费税的通知》（财税[2015]16号，以下简称《通知》）的规定，自2015年2月1日起对电池和涂料（以下简称应税消费品）征收消费税。现将有关征收管理事项公告如下：

一、符合《通知》第一条规定的纳税人，应当按规定到所在地主管税务机关办理税种登记。

税种登记的办理流程和时限要求由各省、自治区、直辖市、计划单列市国家税务局确定。

二、纳税人委托加工收回应税消费品，以高于受托方的计税价格出售的，应当按规定申报缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的消费税。

税款扣除凭证为《税收缴款书（代扣代收专用）》，纳税人应当将税款扣除凭证复印件按月装订备查。

三、纳税人应当建立《电池、涂料税款抵扣台账》，作为申报扣除委托加工收回应税消费品已纳消费税税款的备查资料。

四、纳税人生产、委托加工符合《通知》中第二条有关税收优惠政策规定的应税消费品，应当持有省级以上质量技术监督部门认定的检测机构出具的产品检测报告（以下简称检测报告），并按主管税务机关的要求报送相关产品的检测报告。

篇2

1、减免税相关文书资料的规范性、完整性不够。

根据总局《税收减免管理办法（试行）》的规定现行减免税分为报批类和备案类减免两大类，而备案类又分为事前备案和事后备案两种。报批类是指应由税务机关审批的减免税项目；备案类是指取消审批手续不需税务机关审批的减免税项目。不同的减免税事项使用的文书资料各不相同，但总体要求应当规范、齐全、完整，并符合法定形式，税务机关方可予以受理。然而，在执法检查中总是会发现，审批类或备案类减免资料存在着诸如纳税人申请报告内容不祥、要点不明、税务机关的调查报告内容简单、模糊、文书签字、时间、内容填写不全，备案文书混同审批文书等这样那样的问题。

2、减免税办理的及时性不够

根据《税收减免管理办法（试行）》的规定审

批类减免税，县、区级税务机关负责审批的减免税必须在20个工作日作出审批决定；地市级税务机关负责审批的，必须在30个工作日内作出审批决定。在规定期限内不能作出决定的，经本级税务机关负责人批准，可以延长10个工作日，并将延长期限的理由告知纳税人；备案类减免税应当在受理后7个工作日内完成备案登记工作。然而，通过执法检查发现，出于对税收执法责任及风险的考虑，减免税逾期审批的情况不同程度地存在着。有的属于事前备案的项目，也要待来年才受理，其实事前备案的减免税是在本年年初即可办理的项目。另外有的部门干脆把备案表日期栏空着，最后在期末集中填写，用于应付执法检查。这种行为在一定程度上侵犯了纳税人的合法权益，影响了纳税人的正常生产经营决策和经营活动，也影响了税务机关的执法形象。

3、季（月）度纳税申报和年度汇缴审核把关不到位

《企业所得税法》规定企业所得税是实行按季（月）预缴、年终汇算清缴的申报方式。减免税批复未下达前，纳税人应按规定申报缴纳税款。但我们在检查中发现，有些纳税人已上报减免税申请但在减免税批复未下达前（日常申报时）往往人为调节，应预缴税款而不缴、迟缴或少缴所得税的现象较为普遍。纳税人为了减少资金占用，往往要等到年终汇缴或减免税批复下达后才进行一次性缴纳或一次性补充申报，这就是所谓的“保险起见”。这反映了当前减免税审批管理中逾期审批、人情审批等不规范现象还不同程度地存在着，影响着税务机关审批管理的诚信度和公信力。

4、企业所得税汇算清缴后的评估检查不到位

《企业所得税汇算清缴管理办法》明确规定了参加汇缴的主体及其相关法律责任，但企业所得税汇算清缴质量的好坏必须通过我们税务部门加大评估和检查力度来加以验证，从而减少税源的流失，防范税收执法风险。但我们在执法检查中发现的普遍现象是：汇缴评估和检查往往流于形式，有的甚至就没有开展，对于减免税企业更是放松了管理。这一方面是当前部分税务人员业务素质和业务技能还达不到所得税管理的要求，不能适应复杂多变、专业性很强的所得税业务发展要求，制约着所得税管理的深度和广度。另

一方面这也是思想认识的不到位。由于所得税是中央地方分成收入，地方只占到40%的比例，因此财政税务部门重流转税轻所得税的传统思想仍不同程度地存在着，影响着税收征管的整体质量和效率。

5、减免税后续管理工作有待加强

减

免税事项的审批和备案是对纳税人提供的资料与减免税法定条件的相关性进行的审核和备案，但这并不改变纳税人真实申报责任。但在实际工作中，税务工作人员重审批轻管理及轻备案的认识较为普遍地存在着，对减免税企业的后续管理往往跟不上。《税收减免管理办法（试行）》要求主管税务机关应每年定期对纳税人减免税事项进行清查清理，加强监督检查，同时纳税人必须是查帐征收，财务会计核算健全，能准确核算收入、成本、费用总额才能享受减免税。但在实际工作中，一旦纳税人取得减免税批复后或是备案后，税务部门基本上就不再对其进行日常巡查监管。个别税务人员认为既然都已经免税了，还去检查干什么，查出问题也只是罚款了事，不愿或认为没有必要投入更大精力进行日常监管。因此，纳税人季度申报的真实性、准确性以及财务核算的健全程度往往成为税收征管的盲区，这就影响着减免税管理质量和效率的进一步提高，削弱了税收优惠政策的调控力度。

二、做好减免税管理工作的几点建议

1、加强所得税业务知识的学习。目前，不少基层局由于人员调整变化较大，很多所得税管理干部又都是新进干部，业务知识能力还不强缺乏实际经验，再加上所得税管理又是所有税种中最复杂和专业的，因此造成了所得税管理工作存在着一些被动。因此，有必要不断加强基层税务干部的学习培训，转变思想认识，使其真正了解所得税特别是企业所得税减免的相关法律法规政策，熟练掌握具体操作流程，在此基础上才能做好所得税的管理工作。

篇3

根据会计制度规定，企业为固定资产发生的后续支出，如果符合能够延长固定资产使用年限、提高固定资产的生产能力、提高产品质量或者使生产成本降低等某一个条件的，应计入固定资产价值。可见，这些规定给企业在界定支出性质时提供了一个质的标准，而在量的方面却没有具体的数额，从而在实际执行中弹性较大。

为了防止纳税人据此规避税收，国家税务总局《关于印发企业所得税税前扣除办法的通知》（国税发[2000]84号，以下简称《通知》）第三十一条规定：纳税人的固定资产修理支出可在发生当期直接扣除。纳税人的固定资产改良支出，如有关固定资产尚未提足折旧，可增加固定资产价值；如有关固定资产已提足折旧，可作为递延费用，在不短于5年的期间内平均摊销。符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：（一） 发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；（二） 经过修理后有关资产的经济使用寿命延长二年以上；（三） 经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。

按照《通知》规定，公司对办公楼的修理支出占到了房屋原值的28%（140÷500×100%），故无法直接计入本期费用进行税前扣除，只能作为资本性支出，以折旧的形式分期（从2004年1月份开始）进入成本。并且，随着房产原值的增加，企业应纳的房产税也会相应增加。

可见，这项支出究竟是予以资本化逐年扣除还是直接费用化计入本期损益，对企业的税收负担是有影响的。一旦房屋修理费用被确认为资本性支出，不但改变了企业当期的所得税税基，而且增加了房产税的计税依据；相反，如果企业能够将修理支出控制在《通知》规定的比例内，则可以避免增加房屋原值，既能直接列支，又能避免多缴房产税。

假设天和公司改变修理方案，把原有工程分成一期（修理费用80万元）和二期（修理费用60万元）工程，并将二期工程延至2004年12月开工并完成。这样处理的好处在于：

首先，减少了房产税支出。由于一期和二期工程的修理支出分别只占房屋原值的16%和12%，均未达到20%的标准，故无须计入房屋原值。与原方案相比，每年可少纳房产税140×(1－10%)×1.2%＝1.51万元（当地规定的房产余值是按房产原值扣除10%计算）。房产税可以税前列支，所以公司年均能够多获税后净所得1.51×(1-33%)＝1.01万元。考虑到房产税是企业一项长期固定的支出（直至房屋报废时才免于缴纳），节税效果非常明显。

其次，减少了企业所得税支出。通过以上分析可知，新方案下的修理费用可以在维修年度列支，从而减少了公司2003年和2004年度应纳的企业所得税额。

在不考虑企业出现亏损、资产报废时的清理费用、清理收入以及净残值等因素时，无论选择哪种方案，最终都能起到减少同样金额（140×33%＝46.2万元）所得税支出的作用。但是，对固定资产计提折旧时的基数是不含净残值的。根据《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发[2003]70号）第二条规定，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5%。因为分次维修支出可以全额税前扣除，所以公司累计少纳企业所得税140×5%×33%＝2.31万元。

篇4

第二条本办法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内未设立机构、场所且有来源于中国境内所得的企业，以及虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的企业。

第三条对非居民企业取得来源于中国境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。

第二章税源管理

?第四条扣缴义务人与非居民企业首次签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同或协议（以下简称合同）的，扣缴义务人应当自合同签订之日起30日内，向其主管税务机关申报办理扣缴税款登记。

第五条扣缴义务人每次与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》（见附件1）、合同复印件及相关资料。文本为外文的应同时附送中文译本。

股权转让交易双方均为非居民企业且在境外交易的，被转让股权的境内企业在依法变更税务登记时，应将股权转让合同复印件报送主管税务机关。

第六条扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。

第三章征收管理

第七条扣缴义务人在每次向非居民企业支付或者到期应支付本办法第三条规定的所得时，应从支付或者到期应支付的款项中扣缴企业所得税。

本条所称到期应支付的款项，是指支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项。

扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（以下简称扣缴表）及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

第八条扣缴企业所得税应纳税额计算。

扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

应纳税所得额是指依照企业所得税法第十九条规定计算的下列应纳税所得额：

（一）股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。

（三）其他所得，参照前两项规定的方法计算应纳税所得额。

实际征收率是指企业所得税法及其实施条例等相关法律法规规定的税率，或者税收协定规定的更低的税率。

第九条扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

第十条扣缴义务人与非居民企业签订与本办法第三条规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。

第十一条按照企业所得税法及其实施条例和相关税收法规规定，给予非居民企业减免税优惠的，应按相关税收减免管理办法和行政审批程序的规定办理。对未经审批或者减免税申请未得到批准之前，扣缴义务人发生支付款项的，应按规定代扣代缴企业所得税。

第十二条非居民企业可以适用的税收协定与本办法有不同规定的，可申请执行税收协定规定；非居民企业未提出执行税收协定规定申请的，按国内税收法律法规的有关规定执行。

第十三条非居民企业已按国内税收法律法规的有关规定征税后，提出享受减免税或税收协定待遇申请的，主管税务机关经审核确认应享受减免税或税收协定待遇的，对多缴纳的税款应依据税收征管法及其实施细则的有关规定予以退税。

第十四条因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。

第十五条扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。

股权转让交易双方为非居民企业且在境外交易的，由取得所得的非居民企业自行或委托人向被转让股权的境内企业所在地主管税务机关申报纳税。被转让股权的境内企业应协助税务机关向非居民企业征缴税款。

扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》（见附件2），告知非居民企业的申报纳税事项。

第十六条非居民企业依照本办法第十五条规定申报缴纳企业所得税，但在中国境内存在多处所得发生地，并选定其中之一申报缴纳企业所得税的，应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关。

第十七条非居民企业未依照本办法第十五条的规定申报缴纳企业所得税，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关可以收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人（以下简称其他支付人）的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。

其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。

第十八条对多次付款的合同项目，扣缴义务人应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。

第四章后续管理

第十九条主管税务机关应当建立《扣缴企业所得税管理台账》（见附件3），加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况。必要时应查核企业相关账簿，掌握股息、利息、租金、特许权使用费、转让财产收益等支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题。

主管税务机关应根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外售付汇开具税务证明等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。

第二十条主管税务机关可根据需要对代扣代缴企业所得税的情况实施专项检查，实施检查的主管税务机关应将检查结果及时传递给同级国家税务局或地方税务局。专项检查可以采取国、地税联合检查的方式。

第二十一条税务机关在企业所得税源泉扣缴管理中，遇有需要向税收协定缔约对方获取涉税信息或告知非居民企业在中国境内的税收违法行为时，可按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔*〕70号）规定办理。

第五章法律责任

篇5

目前在我国全社会的研究与开发活动中，政府仍然扮演着主要角色，政府在无形资产的研究与开发投资中占据主导地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在无形资产的研究与开发投资方面占主导地位并非有效率的状态，由于挤出效应的存在，政府所创办的公共科研机构的无形资产的研究与开发支出对企业的效率有负面影响，而且政府投资的无形资产的研究与开发项目往往不重视技术的商业市场价值，所以无形资产的研究与开发活动应更多地由企业来承担。为提高企业技术创新能力、鼓励企业加大对无形资产的研发投入，我国税法对无形资产的研发与投资活动有一系列税收优惠和鼓励性规定。新《企业所得税法》及其实施条例于2008年实施后，对不同所有制企业无形资产研发支出、摊销、转让与投资的涉税处理和税收优惠规定进行了统一，为各类企业进行无形资产的研发与管理活动创造了一个公平的税收环境。庄粉荣（2010）分不同的税种对无形资产的转让与投资业务提供了不少纳税筹划的案例，为本文的研究开拓了思路。由于无形资产研发支出所具有的上述特征，企业财务人员必须合理区分无形资产研究支出、开发费用和一般经营支出的界限，用足用好税收优惠政策、降低无形资产研发活动的风险和成本。本文主要从无形资产的会计处理与税法相关规定的差异出发，结合最新的税收法规，就无形资产研发、转让与投资的税务问题进行探讨，提出纳税筹划建议，同时对于商誉等特殊项目的纳税影响问题，也一并加以探讨。

二、无形资产研发费用的税前扣除规定

《企业会计准则第6号——无形资产》规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分为研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益，开发阶段的支出符合资本化条件的，可确认为无形资产。新《企业所得税法》规定，企业自行开发的无形资产，除了应符合会计准则的规定外，必须是经依法申请取得。可见对于无形资产开发阶段的支出，如果未取得有关知识产权的法律文件，则税法不予以资本化，可按期间费用在税前扣除，从而产生所得税核算上的暂时性差异。关于研发费用的税前扣除问题，国家税务总局2008年12月的《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）文件规定，企业从事国家支持的高新技术领域内规定项目的研究开发活动，在一个纳税年度内发生的研发费用计入当期损益未形成无形资产的，可按当年实际发生额在所得税前扣除，并可按发生额的50%加计扣除。按照上述规定，企业对无形资产研发费用在税前加计扣除后，形成所得税核算的永久性差异，就可以降低应纳税所得额、减轻所得税税负，以至当期可以免交企业所得税。

［例1］宏源公司2010年发生某新产品项目的研发费512万元，该项目属于国家支持的高新技术领域内的规定项目，尚未取得知识产权法律证书，已作为管理费用——研发费用确认入账。当年未对研发费用作纳税调整的税前利润总额为220万元。公司在进行年度所得税纳税申报时就研发费用进行纳税调整，对加计和调整扣除项目列报如下：

（1）直接从事研发活动的本企业在职人员费用，包括工薪费用、公积金、福利费、职工教育费、劳动保险费共280万元，已计入当期损益；其中工薪费用包括工资、奖金、津贴、补贴合计202万元，按国税发（2008）116号文规定可再按发生额的50%加计扣除，抵扣当年应纳税所得额101万元。

（2）用于研究开发的仪器、设备折旧费共18万元，可按50%加计扣除9万元；

（3）研发活动直接消耗的材料费、动力费50万元，已记入研发费用账户，并可按50%加计扣除，即再扣除25万元。

（4）专门用于研发活动的无形资产的摊销费，内容为软件摊销费10万元，按50%加计扣除，可再抵减应纳税所得额5万元。

（5）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费154万元（含原材料及半成品试制费、中间试验费、委外研发费），在税前加计50%扣除，即再扣除77万元。

（6）研发成果论证、鉴定费8万元，转入研发费用专设账户，作为纳税调整项目在税前扣除并加计50%扣除，合计可扣除12万元。

假定宏源公司当年没有其他纳税调整事项。以上研发费用的加计扣除额（含其他纳税调整扣除额）合计为229万元，公司的税前利润220万元调整为应纳税所得额-9万元，当年不需缴纳企业所得税。

在例1中，由于研发费用的加计扣除，宏源公司的应纳税所得额由盈余转为亏损，那么这部分亏损额是否可以按税法规定，结转到以后5年补亏呢？对此国税发［2008］116号文件并未明确答复。笔者认为，从应纳税所得额的计算过程来看，结合《企业所得税年度纳税申报表》中应纳税所得额的申报格式，研发费用加计扣除的实质是在计算纳税调整后所得或应纳税所得额之前的一个法定扣除项目，企业扣除加计的研发费用后形成的或增加的亏损，是依据税法进行纳税调整后形成的“合法”的税前亏损，应按照税法对年度亏损弥补的规定结转下一年，用以后5年的所得弥补。

三、研发投资会计处理方式选择

无形资产的研发支出一般包括用于研发活动的设备设施费、材料费、人工费、合同服务费、外购无形资产费以及相关的间接费用。目前，国际上对研发费用的会计处理有两种方法：一是由于研发活动中存在的较大风险，按照谨慎性原则，把研发费用确认为当期费用，即全部费用化，这就是所谓的销记法；另一种方法是按配比原则，将符合一定条件的研发费用确认为资产，并在以后得到与此费用相关的收入时再进行摊销，即有条件的资本化（或称为递延法）。两种方法相比较，销记法有利于将研发支出作为费用在税前扣除，能够减少研发活动当期的所得税支出；而递延法下研发支出不能抵减当期的所得税，但可以在确认为无形资产后通过无形资产的摊销来减轻后期的所得税税负。采用销记法的代表性国家为美国，而允许有条件采用递延法的代表性国家有英国和澳大利亚。如前所述，我国会计准则的规定对无形资产开发费用采用有条件的递延法；由于税法对无形资产开发支出资本化的条件与会计准则有差异，同时在实务中对于如何划分研究阶段与开发阶段的支出，以及会计上对开发支出予以资本化的条件并无严格的标准，这就为通过选择会计处理方式进行研发支出的税收筹划提供了空间。 另外，无形资产的摊销年限，会计准则和税法的规定有所差异。对于使用寿命不确定的无形资产，按照新会计准则的规定，不需要按年度进行摊销，仅需要在每个会计期末进行减值测试，而在新所得税法下可按不短于10年的期限摊销，摊销额可在税前扣除。而且依据企业所得税法和国税发〔2008〕116号文件规定，企业对研究开发支出予以资本化处理、形成无形资产的，可按照无形资产成本的150%摊销。这样，如果企业预计后续几年企业的利润会大幅增长，应纳税所得比较高，可以采用递延法将研发费用确认为无形资产，并通过无形资产成本的加计摊销来抵减后期的应纳税所得额；如果企业研发活动当年的应纳税所得比较高，则可以采用销记法，将研发支出费用化以减少当期的所得税支出。

［例2］科源公司2011年发生研发费用支出670万元，当年不考虑研发费用影响的税前利润为50万元，预计后续5年不考虑2011年研发支出影响的税前利润分别为80万元、120万元、150万元、180万元和90万元，假定公司2011-2016年中没有其他纳税调整事项。

基于以上预测，科源公司将研发费用中的620万元界定为技术开发支出，采用递延法确认为无形资产并在年底前就相关技术成果申请取得了专利证书，其余的50万元采用销记法计入管理费用。2011年末纳税申报时将专利权的开发成本620万元作为无形资产列报，当年所得税前不予扣除，但从次年起按其成本的150%即930万元，分10年摊销，每年摊销93万。这样，公司2011年扣除研发费用后的税前利润为0元，预计2012-2016年的5年内，扣除了上述无形资产摊销额的税前利润（等于应纳税所得）分别为-13万元、27万元、57万元、87万元和-3万元，其中2012和2016两年不须缴纳企业所得税，2013-2015年间每年的所得税税负也较无形资产加计摊销扣除前大幅下降。

通过例2，可见对无形资产研发费用的纳税筹划不限于当期，而是应当在合理预测应纳税所得额的基础上作跨期的考虑。特别是当无形资产的经济寿命期比较长时，企业对无形资产研发支出做资本化处理并享受（不短于10年的）加计摊销，能够获得长期的节税利益。

四、无形资产转让与投资的税收筹划问题

税法规定，转让无形资产的须按转让额的5%缴纳营业税，而且转让收益还要计入应税所得额计征企业所得税。在无形资产转让业务中具有税收筹划空间的主要是与设备转让相配套的软件和专有技术的转让业务。以下是纳税筹划的几点思路与建议：

（1）如果设备的销售方是商业企业，并且是增值税小规模纳税人，则可将转让设备相关的专用技术或收取的其他技术服务费用合并在设备价款中收取并申报纳税。这样设备与技术合并转让可以统一适用3%的商业企业小规模纳税人的增值税征收率，较之分开收取而对技术转让收入计征5%的营业税可降低2%的适用税率。

（2）税法规定，增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退的政策。销售软件的企业可利用此规定，在销售有关设备的同时销售相关的软件和其他无形资产，对软件产品的销售额开具增值税发票计征增值税，可以比专门进行无形资产转让应缴纳5%的营业税降低大约2%的税负。

（3）对于专利、专有技术等无形资产转让业务的所得税计征问题，《企业所得税法实施条例》第90条规定，一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。如果以无形资产对外投资，税法上视为转让无形资产和投资两项交易，在未发生资产评估增值的情况下则不计入当年应税所得，不需要缴纳所得税。而且税法规定，企业以无形资产进行对外投资，其价值可以在规定期限内摊销，作为管理费用在税前扣除。企业可以利用上述条款进行无形资产转让与投资的纳税筹划，用好这些税收优惠规定。如，当技术转让所得不超过500万元时据实申报，500万元限额以上的技术对外转让，则可采用以无形资产投资的方式，从而减少应税所得，减轻所得税税负。

［例3］宝源公司开发了一项新技术，已获得国家专利，账面成本（计税基础）为80万元。现拟转让这项专利技术。如果公司单独将该专利转让，可获得转让收入100万元。如果将该专利按公允价值折价向其他公司投资入股，每年可获得不固定的股息收入，且长期股息收益率预期不低于宝源公司的必要投资报酬率。预计公司当年的技术转让所得合计不超过500万元，宝源公司采取哪种转让方式更有利。

方案一：将专利权单独转让。在这种方式下，由于转让专利权属于转让无形资产，为营业税征税对象，应缴纳营业税，税率为5%，应交营业税为100×5%=5万元，应交城建税和教育费附加为5×（7%+3%）=0.5万元。这部分所得与其他技术转让所得合计不超过500万元的免税收入限额，免征企业所得税。公司实际转让的税后所得为：

100-（5+0.5）=94.5（万元）。

方案二：将专利技术折合成股份，向其他公司（居民企业）投资入股，参与被投资公司的利润分配。

首先，按照营业税有关规定，以无形资产投资入股，获得被投资公司不固定的股息分配、共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

其次，以无形资产对外投资，税法上视为转让无形资产和投资两项交易，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售无形资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算资产转让所得和损失。如果宝源公司对此项专利权按100万元的公允价值对外折价入股，发生资产评估增值20万元，则应视为资产转让所得计入当年应纳税所得，按适用税率25%计，将增加企业所得税税负20×25%=5（万元）。

再次，以无形资产等非现金资产对外投资，比照非货币性资产交换进行会计处理，以换出无形资产的公允价值（100万元）为基础确定长期股权投资的入账价值。

考虑以上税负和所得后，宝源公司即期的税后收益为：

100-5=95（万元）

两个方案相比较，方案二的税后收益大于方案一0.5万元，而且后续还可取得被投资公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投资报酬率，故应选择方案二。因此，在对无形资产的转让和投资进行纳税筹划时，应考虑不同的税种和相关的税收优惠政策，计算综合税负或税后净收益。此外，当收益和成本涉及多个纳税年度时，应考虑货币的时间价值，按折现后的金额进行比较和选择。

五、商誉等特殊项目的纳税影响问题

企业会计准则规定，自创商誉不应确认，从而也不得计算摊销费用在所得税前扣除。在非同一控制情况下发生的企业并购，并购企业所支付对价的公允价值大于被并购企业可辨认净资产公允价值份额的差额（即外购商誉），作为商誉单独入账。非同一控制下的企业并购形成母子公司关系的，母公司的并购成本大于所取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为商誉在合并资产负债表中列示。在会计准则中，商誉由于不具有无形资产的“可辨认性”，不作为无形资产核算。

与企业会计准则对无形资产的定义范围不同，我国税法将商誉视为无形资产的内容，如《营业税税目税率表》第八项税目所称的转让无形资产，包括转让土地使用权、专利权、非专利技术、商标权、著作权、商誉。关于转让商誉，税法的解释是指“转让商誉的使用权的行为”。但究竟什么是商誉，在税收征管中对转让商誉使用权的行为应如何界定，税法中没有详细规定。由于商誉的使用权与企业的经营权是不可分离的，如果母公司将所并购的子公司的经营权以承包、租赁等方式转让出去，则经营权受让方可视为取得商誉的使用权，母公司为此收取的承包、租赁费用中相当于商誉使用费的收入应计征营业税。对于这部分商誉使用费的计税基础，可采用专门的评估方法，按照承包、租赁费收入中超过正常资产使用权转让收入的部分来核定。

对于企业因债务重组、合并而转让商誉的涉税处理，笔者认为，首先，商誉的所有权是不能单独转让的，只能随企业的整体转让而发生转移。其次，依税法规定，母公司对子公司的长期股权投资按其初始取得时支付的成本作为计税成本。如果原母公司在合并报表中确认对特定子公司的外购商誉，则原母公司对该子公司长期股权投资的计税成本中包含外购商誉的价值且不得从计税成本中扣除。如果原母公司将持有该子公司的股权通过并购或债务重组再次转让，其所收到之对价的公允价值（或用以抵偿债务之长期股权投资的公允价值）不属于营业税的征税范围，它们与对该子公司长期股权投资计税成本的差额——即转让子公司的溢（折）价，都属于原母公司长期股权投资转让的收益（或损失），在扣除受让方的股权支付额对应的可暂不征税的资产转让所得或损失后，作为投资转让所得（损失）并入原母公司即转让方的应纳税所得额计征企业所得税。对这部分投资转让所得（或损失），如果原母公司长期股权投资的账面价值与其计税成本不相等则需要进行纳税调整。无论是否需要做纳税调整，在计算子公司转让溢（折）价时扣除的原母公司长期股权投资计税成本中已经包含了原外购商誉的价值，因此原母公司不需要单独就商誉所有权的转让进行纳税申报，也无需单独确认商誉的处置损益。

关于商誉的成本是否应当在所得税前予以摊销扣除，笔者认为，首先如上所述，自创商誉的成本不得计算摊销费用在税前扣除。其次，对于外购商誉的支出，税法也不允许摊销，而只有在企业整体转让或清算时，才准予扣除。如果商誉在后期发生减值，新会计准则规定，对于非同一主体控制下的企业合并所确认的商誉，以及使用寿命不确定的无形资产，每年都应当进行减值测试，资产的可收回金额低于账面价值的应确认资产减值损失并计提资产减值准备。但企业所得税法不认可商誉和其他无形资产减值准备，商誉的减值损失不得在税前扣除；除财政部、国税总局另有规定外，对包含商誉的资产组或资产组组合（如母公司对子公司的长期股权投资）计提的减值准备不得调整各该资产的计税基础，这些资产组以后转让或清算处置时发生的资产转让所得或损失在申报纳税时不考虑已计提的减值准备。因此，商誉的减值测试一般无需考虑其所得税影响。

新《企业所得税法》及其他税收法规对无形资产研发支出以及转让和投资税务处理的相关规定较新会计准则的规定有较大差异，这对企业财务人员的工作提出了更高的要求，需要财务人员根据新所得税法的要求健全会计核算、及时把握税收政策的变化、合理选择会计政策，对无形资产的研发和管理活动进行纳税筹划，以实现纳税支出最小化和资本收益最大化。

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企业重组在市场经济活动中扮演的角色越来越重要。企业在重组过程中，通常会涉及到企业所得税的汇算清缴，作为一项支出项目，企业所得税的清缴对企业的现金流影响非常大。因此，需要对企业重组后所得税问题进行详细研究，在全面分析国家所得税政策的基础上，选择合适的重组方案，降低企业的所得税负担，进而提高重组业务的经济价值。

一、企业重组过程中企业所得税的相关规定

近年来我国针对企业重组中所得税问题陆续颁布了很多法律文件，主要包括《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）、《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（2015年第48号）等。

通过上述文件可以看到，国家在规范企业重组所得税业务的同时，也进一步放宽了企业重组中适用特殊性税务处理的相关条件，这无疑对我国企业重组业务起到比较大的推动作用，也将进一步促进企业重组领域中税务立法、执法工作的规范化，同时对企业合理避税、搭建基本税务框架具有重要意义。

二、企业重组中企业所得税税收筹划的基本原则

第一，合理合法性。企业重组过程中的企业所得税筹划要做到依据相关法律法规的规定处理，同时企业更要做到合情合理，企业所得税的合理筹划与那些违法的偷税、漏税行为具有本质的区别。

第二，节税性。企业重组过程中的税收筹划就是要减少税负。节税目的主要表现在两个方面：第一，选择较低的税负。第二，争取获得纳税递延，特殊性税务处理就能够起到纳税递延的作用。

第三，目标性。企业在重组之前进行税收筹划是企业能够降低纳税成本最好的选择。企业重组的目的是通过重组使企业的整体经济实力不断增大。企业在重组过程中进行所得税纳税筹划，需要考虑到方方面面，不能考虑太片面，因为企业最终还是想要全面发展。

第四，及时性。国家颁布的关于企业重组过程中的所得税纳税政策也在不断地完善中，因为目前选择企业重组的企业数量越来越多，所涉及到的问题也越来越多，这时候就要求企业具备敏锐的洞察力，合理利用法律的空白之处。

三、企业重组过程中企业所得税筹划相关操作方法

国家对避税问题有明确的规定，严厉打击不合法的避税行为，大大减少了偷税漏税行为。但是企业在依法纳税的同时，还是在一定程度上可以做到合理合法筹划纳税，减少企业的纳税成本支出的。本文中主要介绍以下两种操作方法，可供企业在重组过程中进行参考。

1.利用一般性与特殊性税务处理的差异进行纳税筹划

企业重组按照纳税情况主要被分成两种类型，一类是应该缴纳税款的企业重组，另一类是减免税款的企业重组。企业重组需要进行合理的安排，以达到免税重组，这样就可以减少部分纳税支出。如下案例所示：

F公司由于亏损严重，于2015年1月1日被XL公司收购，F公司被合并时的净资产为1000万元，经过评估最后确认的价值为1100万元，上一年亏损100万元。XL公司共有已发行的股票3000万股（面值为1元/股）。XL公司有以下两种方法对F公司进行合并。（1）XL公司用210万股和50万元人民币购买F公司，XL公司股票市价为5元/股；（2）XL公司用180万股和200万元人民币购买F公司。企业所得税的税率按25%计算，假设合并企业的未弥补亏损应纳所得税额是900万元，两家公司在合并前后F公司的股东股份不变。

（1）XL公司选择第一种方法合并F公司

首先计算XL公司的股权支付额占其交易支付总额的百分比：210*5/1100*100%=95.45%，得出结果大于85%，根据相关法律条文规定，这种情况下，XL公司的转让所得不需要缴纳所得税。F公司的计税基础是原来的1000万元。F公司从XL公司取得的50万元现金，属于非股权支付对应的资产转让所得或损失=（1100-1000）*（50/1100）=4.55（万元），这部分应该缴纳企业所得税=4.55*25%=1.1375（万元）。假设当年年末国家发行的最初期限的国债利率为4%，F公司上一年度的亏损100万元，根据相关规定XL公司可以在规定的限额内进行弥补，可由合并企业XL公司弥补的限额计算结果=1100*4%=44（万元），最后计算出XL公司应缴纳的企业所得税为=（900-44）*25%=214（万元）。XL公司将来应就F公司210万股股票支付多少股利呢？第一年的税后利润=900-214=686（万元），可供分配的股利=686*（1-25%）=514.5（万元）。（25%=10%+5%+10%，10%法定盈余公积，5%公益金，10%任意盈余公积），当年支付给F公司股东的股利=210/3000*514.5=36.015（万元），所以按方案一操作，XL公司合并F公司当年的现金流出为50+36.015=86.015万元。

（2）XL公司选择第二种方法合并F公司

计算XL公司的股权支付额占其交易支付总额的百分比：180*5/1100*100%=81.82%，得出结果小于85%，因此F公司的转让所得需要缴纳所得税。XL公司的计税基础应以公允价值1100万元计算。F公司应就转让所得缴纳所得税，应缴纳的所得税=（180*5+200-1000）*25%=25（万元）。XL公司可按增值后的资产的价值作为计税基础，XL公司第一年的税后利润=（900-200）*（1-25%）=525（万元）。XL公司支付F公司股东股利=（525*（1-25%）*（180/3000）=223.625（万元），所以按第二种方法合并时，XL公司合并F公司所需现金流出为200+23.625=223.625万元。

2.利用关于债转股的特殊计算方法进行纳税筹划

根据相关文件规定，企业在进行债转股的过程中，它的所得税缴纳计算方案有特殊的要求，大部分的企业在债务重组过程中都是通过损益科目计算的。如果是进行应税重组，在进行债转股时企业重组业务应该分解成两项业务：债务清偿业务与股权投资业务，其中要明确债务清偿业务的收益或损失。如果是免税企业发生债转股业务，债务清偿业务中的收益或损失并暂不进行确认，企业在计算股权投资业务时，它的计税基础不变，除了这些之外的其他所得税事项保持不变。因此，企业在债务重组过程中，可以通过合理利用免税重组与应税重组，进行避税操作。企业支付的债务相关利息，在符合规定的前提下，可以在计算所得税前进行扣除。从债权人角度来看，其在进行债转股时，并没有获得实质上的资本收益，因此不用缴纳所得税，所得税的缴纳需要在债转股完成后才能发生，这在一定程度上起到了递延纳税的避税作用。

四、结论

本文着重分析企业重组中所得税的税务筹划相关问题，总结了企业在重组过程中，在对缴纳的所得税进行筹划时，需要遵循的基本原则，通过对相关操作方法的汇总介绍，可供企业在重组过程中进行参考和借鉴。企业在进行重组的过程中充分做好企业所得税的筹划工作，不仅可以降低企业重组业务成本，还可以提高企业重组业务价值，进而为企业后续发展提供助力。因此本文的研究对于未来进行重组的企业具有重要的指导意义。

参考文献：

[1]财政部国家税务总局.关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知.财税[2009]59号[S].2009.

[2]魏志梅.企业重组所得税政策探析[J].税务研究，2013，（4）.

[3]计金标，王春成.公司并购税制的理论与实践[J].税务研究，2011.5.

篇7

按合同约定收款日确认

《企业所得税法实施条例》规定，利息、租金、特许权使用费及以分期收款方式销售货物的收入确认以合同约定日期为准。其中，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现，租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，特许权使用费收入按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。这些收入应依照税法规定按合同约定确认预收入，而不能在相应归属期确认收入。纳税人需要注意：一是签订合同协议时需考虑税收因素，保持财务处理与纳税处理相一致。

按工作量或完工进度确认

《企业所得税法实施条例》规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。这种情况下，虽然纳税人没有实际收取现金，但纳税义务已经产生。一般来说，企业确定提供劳务交易的完工进度的方法有：已完工作的测量；已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；已经发生的成本占估计总成本的比例。为此，纳税人选择某种计算完工进度的方法，要保存好相应原始资料，以备税务机关查阅。

按分得产品时间确认

《企业所得税法实施条例》规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值（市场价格）确定。由于产品价格随市场确定，收入实现的确认也是权责发生制的例外。例如，某企业从合作企业中分得产品，成本价为37万元，市场平均价格为43万元，而当期市场价格为50万元，该企业应按当期市场价50万元确认收入。纳税人应采集分得产品期该类产品的市场价格，最好能取得无关联第三方销售该类货物的有关证据，并以此为依据进行纳税申报，避免不必要的税收风险。

按实际收到捐赠资产时确认

《企业所得税法实施条例》规定，接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现，即按照收付实现制原则确认，以实际收付时间作为当期收入的确定时间。纳税人需要关注的是，在没有实际收到捐赠资产之前，即使已经签订合同或协议，也不能按权责发生制原则确认收入。只有在收到捐赠资产时，才能确认收入，从而避免不必要的税收支出。

按利润分配日确认

《企业所得税法实施条例》规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现，而不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）明确，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。另外，还要注意税收与会计处理的差异，虽然在会计上已确认为收益，但被投资方未进行利润分配，纳税申报时应作调整。例如，B企业持有A企业30%股权，采用的权益性投资进行会计处理，被投资方A企业确认净（税后）利润1000万元，投资方B企业应确认投资收益300万元。假如A企业已作出利润分配决定，那么B企业投资收益属于免税收入。如果B企业是连续持有A企业公开发行并上市流通的股票，持有时间不到12个月，则取得A企业的投资收益不属于免税收入；如果持有超过12个月以上，则可以免税。如果B企业将该股权转让，取得股票转让所得也不能免税。

（文/梁仁琼 邹小婷 永红）

汇算清缴应重视跨年度业务审查

目前又至年度企业所得税汇算清缴时候，根据以往年度的企业所得税汇算清缴工作的经验，企业会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，往往都很重视对当年会计业务的审查，也就是依据有关税法的规定，对当年的各项收入、成本、费用和所得等进行纳税调增或调减。在这个过程中，很多会计人员往往忽视了对一些跨年度业务的追溯审查。尤其是目前许多企业都采用了会计软件进行记账，对一些跨年度的会计业务，一旦在电脑上进行设定记账方法，在后续的设定期间内，电脑将会沿用以前的会计处理方法，自动进行会计处理。因此，对跨年度的会计业务，如果在当初进行了错误的会计处理，而在当年又没有发现，其将在随后的数年中对企业所得税造成影响。有鉴于此，会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，对跨年度的会计业务如果不追溯审查有关往年账务处理，将不能纠正往年的错误账务处理，必将影响申报企业所得税的准确性，引起不必要的涉税风险。

跨年度业务在成本类、费用类和收入类科目中都存在，会计人员容易忽视对跨年度业务的追溯审查，一些业务在历经多年的延续处理之后，很可能会累积成一个重大的涉税问题，将来一旦被税务机关检查发现，将会给企业造成很大的经济损失。

跨年度业务大多存在于成本类、费用类和收入类科目中。因此，会计人员在企业所得税汇算清缴工作中，不仅要对当年的会计业务进行重点审查，而且对跨年度业务也要引起足够的重视，追根求源，查证落实，务求业务的准确性，防止一错再错，给企业带来涉税风险。

（文/彭保红）

哪些境外所得税税款不得回国抵免

第一，企业根据境外所得税法律及相关的规定，错缴了或者被错征的境外所得税税款，或者境外的税务机关已退还给了企业错缴或错征所得税款，不能回国抵免。

第二，企业按照税收协定规定不应征收的境外所得税税款，是指根据中国政府与其他国家及地区政府签订的税收协定或税收安排的规定，应在中国缴纳企业所得税的应税事项，企业却向其他国家或地区的政府缴纳了企业所得税性质的税款，企业应设法申请退还错缴的税款，这些错缴的税款不能回国抵免。

比如，根据税收协定的一般规则，中国企业自境外取得的营业利润所得，如果在协定缔约国对方不构成常设机构，则缔约国对方税务当局不具有课税权。但是中国一些走出去的企业，由于对税收协定并不了解，即使在不构成常设机构的情况下，也可能向营业利润发生地的缔约国缴纳了具有所得税性质的税款。对于这部分税款，中国税务当局并不允许企业作为境外税款进行税收抵免。

第三，因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款不能回国抵免。这部分因为少缴或者迟缴境外所得税而产生的利息、滞纳金和罚款，是基于纳税人的过错而承担的额外税负或者代价，当然不允许在境内税款中予以抵免。

第四，从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款，主要是指各国为了实现特定的社会发展目标，规定不同形式和程度的税收优惠，而这些税收优惠，是各国财政上所作的让步，境外征税主体纳税后得到类似补偿和实际返还的税款，均不能回国抵免。

企业在境外因享受税收优惠被减免的税款是否允许其在国内抵免和我国的税收饶让体制有关。居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。这个条款就是通常所说的税收饶让条款，按照这个条款的精神来推断，居民企业从境外的国家和地区取得的所得，在境外所在国如果享受了减税或免税待遇，在同时满足下列条件的情况下，减免的税额可作为企业在境外实际缴纳的税款用于办理税收抵免：（1）取得所得的所在国与我国政府订立了税收协定（或安排）；（2）减免的税额按照税收协定（或安排）规定，应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的。在这里，只有符合税收饶让条件的税收优惠才可以针对优惠部分的税额，视同已缴纳来进行税收抵免。不满足这两个条件的境外税收优惠，也就是不符合税收饶让抵免条件的其他类型的境外税收优惠，都不得回国抵免。

从税收协定对方国家取得所得的中国居民企业，按该国税收法律享受了免税或减税待遇，且该所得已享受的免税或减税数额按照税收协定的规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，在报经主管税务机关批准后，企业直接和间接抵免的境外所得税额可包括企业实际缴纳的境外所得税额和未缴而视同已缴的境外所得税减免税额（以下称饶让抵免税额）。饶让抵免税额应分别下列情况计算：税收协定规定应定率饶让抵免的，饶让抵免税额为按该定率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；税收协定未规定定率饶让抵免，但已限定协定对方国家（地区）征税税率的，饶让抵免税额为按协定限制税率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额；税收协定既未规定定率饶让抵免，也未限定协定对方国家（地区）征税税率的，饶让抵免税额为按协定对方国家（地区）税收法律规定税率计算的应纳境外所得税额超过实际缴纳的境外所得税额的数额。

第五，按我国《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定，已经免征我国企业所得税的境外所得负担的境外所得税税款，是指企业取得的境外所得，如果该项境外所得按规定免征中国企业所得税，该所得负担的境外所得税税款不能回国抵免。由于国内税法对这部分境外所得予以免税，实际上意味着这部分所得对应的国内抵免限额为零，因此无法抵免。例如，中国居民企业海阳公司设立在甲国的分支机构从事的业务为远洋捕捞，2008年其收入为500万元，经营成本为480万元。甲国的所得税率为20%，其在甲国已缴纳所得税4万元［（500－480）×20%］。海阳公司2008年境内所得为60万元。那么中国居民海阳公司2008年境内外的应税所得总额以及境外所得的抵免限额是多少呢？我们不妨作如下的分析，海阳公司2008年境内所得已经确认为60万元。根据《企业所得税法》及其实施条例的有关规定，远洋捕捞项目取得的所得予以免征企业所得税，故其在甲国的分支机构从事的远洋捕捞业务所取得的所得20万元，应从企业的境内外应税所得中扣除。因此，海阳公司2008年境内外的应税所得总额=（60+20）-20=60（万元）。其在甲国已缴纳的所得税4万元不再抵免。如果上例中海阳公司在境内取得的收入按《企业所得税法》及其实施条例规定的条件确认为亏损，2008年无境内应税所得，其在甲国分支机构取得的按中国税法规定确认的免税所得，已在甲国缴纳的税款，不再抵免，也不弥补境内亏损。

再如，中国居民企业海阳公司在甲国成立了永勤公司，而永勤公司的实际管理机构在中国境内。根据《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）的规定，永勤公司被认定为中国的居民企业。根据《企业所得税法》规定，居民企业海阳公司取得从居民企业永勤公司分得的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入。尽管永勤公司在所在国已缴纳企业所得税和预提所得税，但这些境外缴纳的税款不能在中国境内抵免。

第六，按照国务院财政、税务主管部门有关规定已经从企业境外应纳税所得额中扣除的境外所得税税款。这项税款是实际工作中纳税人最不易理解也最容易忽视的内容。例如，境内居民海阳公司取得了来源于境外甲国的永勤公司分得的股利300万元。永勤公司适用所在国税率20%，应纳税所得额为375万元，其中含有设立在境外乙国的利马公司支付给永勤公司的特许权使用费净收入180万元，利马公司在乙国汇出该特许权使用费时，为其代扣代缴了预提所得税20万元。永勤公司在甲国缴纳了企业所得税75万元。经过分析，境内居民海阳公司取得的300万元的股利，计算缴纳企业所得税时，利马公司代扣代缴的20万元境外所得税税款不能抵免，因为该税款已在永勤公司的应纳税所得额中扣除了。

最后需要指出的是，中国境内企业若发生上述六项不予抵免的境外所得税额税款用于抵免境内企业所得税的，实际上是在国内发生了少缴或者不缴应纳税款的事实，税务机关可以按照《税收征收管理法》有关规定处理。

篇8

[中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]

2095-3283（2013）03-0156-03

作者简介：林映聪（1983-），汉族，福建龙岩人，上海海事大学硕士研究生，研究方向：财务会计。

小企业在我国的经济发展和社会生活中具有举足轻重的地位，是我国国民经济的重要组成部分，是促进经济增长和提升市场活力的重要力量之一。目前，小企业外部会计信息使用者主要来自税务部门和银行，小企业会计处理与税法的协调不仅有利于降低小企业的财务调整成本，而且有利于提高小企业的会计信息质量。2011年10月18日，财政部以财会[2011]17号印发《小企业会计准则》，该准则在很大程度上实现了小企业会计处理与所得税法的协调。

一、《小企业会计制度》与所得税法规定的主要差异

（一）资产计价与摊销方面的差异

关于资产的处理，《小企业会计制度》与所得税法的差异主要体现在后续计量上。

1资产减值

《小企业会计制度》规定，小企业应定期或至少于每年年终对应收款项、短期投资、存货进行全面检查，对于没有把握能够收回的应收款项，可以采用合理的方法计提有关的坏账准备；对短期投资市价低于成本的差额，应计提短期投资跌价准备；存货可变现净值小于存货账面成本的差额，应当提取存货跌价准备。而税法遵循据实扣除原则，对未经核定的准备金支出不允许税前扣除。

2固定资产折旧

折旧的计提受固定资产原值、预计使用年限、残值率以及折旧方法的影响。《小企业会计制度》与税法对以上几个方面的规定都有差异。比如，《小企业会计制度》规定，除下列情况外，小企业应对所有固定资产计提折旧：已提足折旧仍继续使用的固定资产；按照规定单独估价作为固定资产入账的土地。而税法规定，除了上述两种资产外，房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产不得计提折旧。税法规定的折旧方法原则上为直线法，而企业可选择的方法除直线法外，还有工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。

3无形资产摊销

这主要是由于摊销年限和企业自行研究开发无形资产造成。如《企业所得税法》对企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

（二）收入确认和计量方面的差异

在收入方面存在的差异主要体现在：收入确认的原则、收入确认的范围及收入确认的时间三方面。

1收入确认的原则差异

《小企业会计制度》对销售商品的收入确认是以发出货物、收取款项且风险报酬转移作为确认标准，总体上来说是实质重于形式，并遵循谨慎性原则。而企业所得税法对收入的确认没有具体的规定，基本上参照增值税制度有关收入确认办法执行，相对而言，税法强调形式重于实质。

2收入确认的范围差异

税法确认的收入，不仅包括会计上已经确认的收入，还包括会计上不作为收入的视同销售以及价外费用。如《小企业会计制度》规定，除将货物交付他人代销，在收到代销清单时确认收入外，其他的视同销售行为均未确认收入，而税法则规定视同销售行为应按交易中商品的公允价值或市场价格确认应税收入。另外《小企业会计制度》规定，对接受捐赠取得的资产，企业按照税法规定扣除应交纳的所得税后，计入资本公积，不确认收入。按照税法规定，企业接受捐赠的资产，并入当期应纳税所得额，计算企业所得税。

3收入确认的时间差异

《小企业会计制度》规定，只要同时符合收入确认的条件，当期就要确认收入；如果不符合条件，当期就不能确认收入，如在采用托收承付方式下，购买方如果出现财务困难，会计上不能当期确认收入，而应做发出商品处理，只有购买方财务困难消失时才能确认销售收入。而税法此时应确认为收入，计算企业所得税。

（三）成本费用确认和扣除方面的差异

成本费用确认和扣除方面的差异，主要体现在工资以及与工资有关的“三费”、业务招待费、广告费、销售佣金、借款利息和开办费用摊销等方面。如《小企业会计制度》对列入管理费用的业务招待费并没有限制，但所得税法规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的05%；此外，税法对企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出合并处理，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

二、《小企业会计准则》与所得税法的协调

2011年10月18日，财政部《小企业会计准则》，除能与《企业会计准则》有序衔接外，在很大程度上实现了与我国所得税法的协调，是一部为我国小企业“量身定做”的企业会计标准。在实施《小企业会计准则》后，小企业除会计与税法之间不可能消除的永久性差异以外，只有在少数情况下才可能产生暂时性差异。根据小企业会计制度规定，小企业需作大量的纳税调整，这不仅给小企业带来了不必要的麻烦，也给小企业正常的会计核算以及税务工作本身造成了严重的负面影响。况且，目前小企业会计人员业务水平普遍较低，实现小企业会计准则与所得税法的协调很有必要。本文从两个方面分析《小企业会计准则》与所得税法的协调。

（一）资产处理与税法规定的协调

1统一采用历史成本计量

在会计计量方面，《小企业会计准则》仅要求采用历史成本对会计要素进行计量，这与税法一致。例如沿用《小企业会计制度》的“短期投资”科目核算短期的股票投资、债券投资，而并未采用公允价值计量的“交易性金融资产”，避免了小企业报税时的账务调整；并未引入企业会计准则中采用公允价值计量的投资性房地产、可供出售金融资产等，一律使用成本计量的相应科目。小企业采用历史成本计量属性，主要是考虑到税法不承认持有期间因市价的变动而对资产的影响，使小企业的会计处理与税法相协调。

2不要求提取减值准备

所得税法不确认持有资产的减值，除金融企业按国务院财政、税务主管部门规定提取的准备金外，减值准备一律不得税前扣除。《小企业会计准则》对小企业的资产要求按照成本计量，不再要求计提资产减值准备，资产实际损失的确定参照了《企业所得税法》中的有关认定标准。如企业的应收款项发生坏账时，直接计入管理费用，同时冲销应收款项，而不通过计提坏账准备，采用直接冲销法。

3固定资产折旧的处理

固定资产折旧与所得税法协调主要体现在两个方面：折旧范围和折旧年限。在折旧范围上，《小企业会计准则》规定，小企业应对所有固定资产计提折旧，但下列固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧仍继续使用的固定资产。与税法的差异缩小表现在“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”不计提折旧。在折旧年限上，《小企业会计准则》规定了与所得税法相一致的固定资产计提折旧最低年限以及后续支出的会计处理。《小企业会计准则》规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计提折旧的最低年限为：房屋、建筑物20年；机器、机械和其他生产设备10年；与生产经营活动有关的器具、工具、家具等5年；飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；电子设备3年。

此外，在无形资产、长期待摊费用的确认、计量以及后续处理上，《小企业会计准则》也都体现出与税法的高度协调。

（二）收入确认和计量方面与税法规定的协调

《小企业会计准则》在收入的确认跟计量方面增加与税法的协调。税法以收到货款或者取得索款权利凭证为确认标准，并根据结算方式确认收入实现的时间。《小企业会计准则》在收入方面采用发出货物和收取款项作为标准，较《小企业会计制度》减少了风险报酬的职业判断。同时就几种常见的销售方式明确了收入确认的时点：如采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入；采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。尽管《小企业会计准则》并未明确“采取赊销和分期收款销售方式”下收入如何确认，但根据推定原则，按照“发出商品且收到货款或取得收款权利时”确认，则与税法对此种方式的规定“按合同约定的收款日期的当天”一致。所以在商品销售的确认上，《小企业会计准则》与税法相协调。另外将接受捐赠取得的资产可确认为与其生产经营活动无直接关系的收入，计入营业外收入，与所得税法规定一致。

在收入计量方面，不再要求小企业按照从购买方已收或应收的合同或协议价款或者应收的合同或协议价款的公允价值确定收入的金额，而是要求按照从购买方已收或应收的合同或协议价款确定收入的金额。

三、结语

尽管《小企业会计准则》使小企业会计处理与税法的协调大大增强，但仍有改进余地。如在利润表方面就可以做出适当的改进：小企业利润表的编制未考虑到企业所得税纳税申报的要求，仍然采用以前的会计报表格式和内容，对企业所得税纳税申报所要求提供的数据很少涉及，可将小企业的会计报表特别是利润表以专用报表形式，即企业所得税纳税申报表的格式和要求来编制。这样不仅符合小企业会计准则设计的出发点和处理原则，而且也减少了企业会计人员的重复劳动。

由于会计与税收是经济领域的两个不同的分支，会计准则（制度）与企业所得税之间存在差异是一种客观的现象，不可能也没有必要完全一致。无法协调主要是体现在一些国家为了发挥对经济调节和促进作用所实施的优惠政策，如研发支出、残疾人工资可以加计扣除，以及体现在企业发生的一些违法性质的支出，如税收滞纳金、罚款等。对于这些有差异的地方，小企业需要作纳税调整。

[参考文献]

[1]魏光，李竞翔小企业会计制度与税法的差异比较[J]商业会计，2005（8）

[2]罗妙成论小企业会计准则与企业所得税法的协调[J]福建金融管理干部学院学报，2010（4）

[3]王秀敏浅析小企业会计准则与税法的协调[J]财会月刊（中旬刊），2011（4）

篇9

【中图分类号】 F810.62 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）21-0020-03

一、盈余公积概述

（一）盈余公积的来源

现行《公司法》规定，符合公司制的有限责任公司或股份制公司在期末弥补以前年度亏损的基础上，以税后利润10%为标准提取法定公益金；在达到公司注册资本金50%以上时，企业可暂停法定公益金的提取。法定公益金的计提基数是弥补以前亏损的可供分配利润，但又不包括年初未分配利润为正值的余额。

除了法定公益金之外，《公司法》还规定，经股东（大）会的普通决议，企业在弥补以前年度亏损、提取法定公益金后，还可以继续按照企业的规划提取任意盈余公积金。由此可见，无论法定、任意盈余公积金均是来自企业的利润，是企业利润中积累的各种累计资本金。

（二）盈余公积的用途

企业为确保生产经营的持续或者为了后期扩大生产经营做储备，故提取了各种法定、任意盈余公积金。具体来说其用途体现在以下三点：（1）企业若遇到经营不善出现亏损，则可以通过股东（大）会批准，利用累计的资本金来弥补以前年度的亏损，确保企业正常的生产经营得以持续；（2）通过股东（大）会的决议，充实企业的资本金，利用公积金转增公司的注册资本金，壮大企业的实力；（3）在企业遇到良好的发展前景或者转型等背景下，企业可以利用各种公积金用于派息、扩大企业的生产经营等。

（三）盈余公积转增资本金的账务处理

上述3类用途，均是利用提取的法定或任意盈余公积金用于某些项目，则相关的账务处理程序均需要借记“盈余公积――法定/任意盈余公积金”；然后根据不同的用途分别贷记有关科目，比如“未分配利润”“实收资本/股本”“应付股利”等科目。

二、被投资公司转增资本金涉及的投资公司的账务处理

按照现行会计准则规定，投资公司对被投资公司股权投资的后续计量主要分为成本法和权益法。为此，笔者针对这两类被投资公司在盈余公积转增资本金时投资公司的账务处理分别进行了分析。

（一）成本法

若投资公司对被投资公司进行股权投资后，可以对其进行控制，则此时需要对此股权投资按照成本法进行后续计量。现行会计准则规定，根据成本法后续计量的要求，被投资公司在后期分配利润、股息、红利的情况下，投资公司对应地将自己享用的部分确认为当期的投资收益；需要注意的是，被投资公司内部所有者权益之间的变动与重分类，投资公司则无需在后续计量时重新进行任何账务处理。针对被投资公司利用盈余公积金转增资本金的情形，此决议行为仅是被投资公司自身内部的所有者权益变动，并不涉及相应的利润分配情形，故按照现行会计准则规定，投资公司在此无需任何会计上的账务处理。不过，此时投资公司需要在企业的备查账簿上简单登记，以便备查。

（二）权益法

现行会计准则明文要求，若投资公司合营或联营被投资公司，则后续计量以权益法进行核算――投资公司对被投资公司的股权投资按照其投资部分的股权公允价值确认为投资公司长期股权投资的账面价值。当被投资公司将此项投资转增资本金，正是内部权益结构的转变，公允价值并不会因此而产生变动，则投资公司固定比例下的股权公允价值也不会变动，因此，投资公司后续计量中无需对被投资公司的此项行为进行核算。不过，此时投资公司需要在企业的备查账簿上简单登记，以便备查。

三、盈余公积转增资本金或派息等情况下财税处理差异

（一）会计处理

针对盈余公积转增资本金，通过上文分析可知，投资公司对被投资公司的股权投资以权益法或成本法进行后续计量，会计上均不作任何账务处理，仅是在备查簿当中予以登记即可。同样，与此情形比较类似的做法还体现在企业发放股票股利。若被投资单位进行股票股利的发放，按照现行《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定，投资公司不做任何账务处理；仅需要做的是在被投资公司除权日，投资公司登记变动的股份数量。

（二）税法处理

1.被投资公司股东为个人

根据财政部、国家税务总局近年来针对转增资本、派发股息红利等情况做出的各种个人所得税计征指导意见可以知道，对于被投资公司将资本公积、留存收益（盈余公积和未分配利润）转增资本金的情形参照如下方法处理。

首先，若资本公积里的资本溢价转增资本金，这不符合税法里规定的利润分配情形，故个人股东不需要缴纳个人所得税；不过，针对“资本公积――其他资本公积”的情况则需要缴纳个人所得税，由被投资公司决议批准后代扣代缴。

其次，被投资公司运用留存收益（无论盈余公积或未分配利润或是两者）转增资本金的情形，税法上视同被投资公司向投资者分配利润，则需要缴纳个人所得税。此项税款与其他个人所得税处理一样，由被投资公司按照规定程序实施代扣代缴。

2.被投资公司股东为法人

根据有关投资公司（法人）对被投资公司相关股息红利所得的企业所得税方面法律法规相关规定：被投资公司以盈余公积、未分配利润、其他资本公积转增注册资本金的行为，均视为投资公司取得被投资公司的利润分配，属于企业所得税的征税范围；不过，其中被投资公司资本公积――资本溢价转增资本金，不视为利润分配，不属于征税范围。进一步根据现行《企业所得税法》可知晓，居民企业持续持有12个月以上其他居民企业的股息红利等权益性投资收益，属于企业所得税的免税范围；不足12个月居民投资公司，或者是非居民的投资公司获得此类投资收益，需要按照适用税率缴纳企业所得税。

四、盈余公积转增资本金的账务处理改进

（一）现行会计准则的处理方法

虽然税法上认定作为投资者的利润进行所得税的计征，但是通过上文分析可知，现行会计准则中规定，被投资公司盈余公积转增资本金的行为不做账务处理。经过分析，现行会计准则的相关规定可能是基于以下原因：（1）投资公司并未出现现金流流入，故不能作为资产或者收入进行确认；（2）被投资公司的“资产总额、负债总额、所有者权益”三大类并未发生任何改变；（3）投资公司在被投资公司转增资本金中相对处于被动地位，并不会获得现金流流入。

（二）针对现行会计准则处理方法的改进

虽然会计准则利用以上三点的实质重于形式原则未要求投资公司做出各种会计上的账务处理，但是笔者以下几点分析或表明，投资公司不做账务处理可能也存在一定的缺陷与不足，必要时刻也需要进行账务处理，以便更符合会计信息质量的“实质重于形式”原则。

1.被投资公司利用盈余公积金转增资本金，工商管理部门有明确的规范性文件，确认了投资公司对被投资公司的增资法律事实和经济行为事实。根据2006年国家工商行政管理总局的规定，被投资公司此项增资过程中，应当符合有关法律法规的要求，不得虚增虚报各种增资行为；并且《公司法》明确规定此项行为为公司的特别决议，需要股东（大）会的通过方可转增资本金。

2.《公司法》中的特别决议规定与上述“投资公司处于被动地位故不账务处理”的理由相冲突。无论投资公司是控制子公司还是其联营合营公司，绝大多数情况下，其占被投资公司的股份都在20%以上，那么从《公司法》规定的特别决议投票要求中可以看出，投资公司所持股份在20%以上绝对多数情形下可能处于相对主动地位，而不是被动地位。

3.《企业所得税法》的规定体现出了投资公司的收入行为和纳税行为。现行税法明确规定，被投资公司盈余公积转增资本金为被投资公司的利润分配行为，个人投资或者公司投资均需要按照一般规定予以计算缴纳所得税。若是个人投资者，由被投资公司代扣代缴；若为公司投资，居民企业分不同情形免税或征税，非居民投资公司均需要征收企业所得税。从此角度可以看出，税法虽然确认了收入行为，但是税后分配避免重复计税，对于投资公司大多数情形下这些行为是免税的。

4.在税法规定不冲突情形下，盈余公积转增资本金可以作为投资成本的增加项目，会与现行会计准则处理存在差异，不便于实务中有关工作的展开。2010年国家税务总局79号文《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》规定，投资公司转让股权的所得计税基础为转让收入扣除成本，资本溢价转增资本金不得作为成本的计税基础增加，但是并未对盈余公积转增资本金做出说明，故可以作为成本的计税基础增加项。最终在税法上，投资公司可以把盈余公积转增资本金，其应享有的份额增加其成本的计税基础；但是现行会计准则明文规定不进行任何账务上的处理。两者之间的差异，会导致企业财务人员与审计人员对经济事实的还原产生分歧。

综上所述，现行会计准则对盈余公积转增资本金不做账务处理的规定，违背了会计信息质量要求的基本原则。其一，投资公司不做账违背了真实性、完整性和及时性的要求。不做账，没有体现权责发生制，不能真实完整反映投资公司，在此行为中的利润变动情形。其二，不做账违背了会计信息质量要求的“实质重于形式”原则。从经济事项本质上来说，被投资公司的盈余公积转增资本金本质上便是投资公司接收到的分红再用于投资，投资成本增加体现出长期股权投资计税基础的增加。目前不进行会计账务处理的做法无法体现这一投资行为。

（三）改进后账务处理的现实意义

首先，会计上如实进行账务处理，便于财务会计工作与税务工作的统一。上文分析可知，若企业进行相关的账务处理可以进行合理的避税；若不进行任何账务处理，则难实现这一点。

其次，进行账务处理便于投资公司在合并报表中的各项账务处理工作。合并会计工作中，相关财务人员或审计人员需要还原各项经济事实；此处若进行账务处理，可以一目了然地还原经济事实，提高相关工作人员的工作效率。

最后，为税务及财会有关行政部门在制定各种政策性的法律、法规、指导性文件提供了借鉴；财税各项法律法规的统一能够节省大量的财税差异给企业的各项会计工作增加的成本[1]。

五、结论归纳及建议提示

（一）相关结论

被投资公司盈余公积转增资本金现行税法明确规定为被投资公司的利润分配行为，个人投资或者公司投资均需要按照一般规定予以计算缴纳所得税。若是个人投资者，由被投资公司代扣代缴；若为公司投资，居民企业分不同情形免税或征税，非居民投资公司均需要征收企业所得税。

笔者建议投资公司对盈余公积转增资本金进行账务处理，如此一来便会增加投资公司长期股权投资的计税基础的同时增加投资公司的“利润”。投资公司利润的增加又促使其股东分红的要求，建议投资公司在财报中披露此项事实。针对具体的账务处理，仍然建议从成本法及权益法后续计量的长期股权投资来进行分析。

1.成本法

针对成本法的后续计量，投资公司在被投资公司利用盈余公积转增资本金这项事实行为中进行两步走账务处理，即先确认投资收益基础，再确认利用已收到的股利进行再投资。具体账务处理程序：（1）投资收益的确认，借记“应收股利”，贷记“投资收益”；（2）股利再投资，借记“长期股权投资――投资成本”，贷记“应收股利”。

2.权益法

权益法后续计量模式下，虽然投资公司对被投资公司的股权公允价值合计数未发生任何变化，但是从细分明细科目来说，则有变化，为此笔者建议做如下账务处理，需要按照其投资比例把被投资企业盈余公积转增资本的部分从长期投资的明细科目“损益调整”调整至本科目的成本明细科目。首先，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资――损益调整”；其次，借记“长期股权投资――投资成本”，贷记“应收股利”[2]。

（二）相关法律法规修改建议

1.《公司法》的微调

根据现行《公司法》，可以直接利用盈余公积金转增资本金的规定进行调整。《公司法》可以用新规规范此项经济行为：禁止公司直接利用盈余公积转增资本金，若需要增加可先行分配后再邀请股东出资实现盈余公积金转增资本金。《公司法》这样的微调，也体现出了会计信息质量要求的谨慎性原则，同时也为税务机关的征收管理工作带来了方便。

2.《企业会计准则》的微调

现行会计准则应对此项事实行为不做账务处理的规定进行微调，具体微调的规定可以参照前文所述的会计处理程序。同时，在账务处理过程中应注意，首先应将其视同为利润的分配，然后再将其视同为投资公司对被投资公司的再投资。

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科技创新是促进我国经济发展的“第一生产力”，党的十报告也明确指出现阶段“科技创新能力不强”，这要求我??着力自主创新，充分释放科技创新拉动经济增长的潜力。国内外相关研究均表明税收政策是促进企业自主创新的有效手段之一，目前我国支持企业自主创新的税收政策，主要体现在科技税收优惠政策方面，近年来科技税收政策在支持自主创新方面发挥了重要作用。高新技术企业作为国家经济发展的中坚力量，利用税收政策提高其自主创新能力至关重要，但与发达国家相比，我国现行的科技税收优惠政策在系统性、针对性、优惠环节、优惠方式、激励力度和操作性等方面还存在一定的缺陷，完善科技税收优惠政策已成为当务之急。

二、高新技术企业自主创新税收激励体系和税收优惠政策梳理

（一）高新技术企业自主创新税收激励体系。我国立法机关先后制定了一系列的法律法规，鼓励高新技术企业加大研发投入，增强自主创新的能力，税收激励体系主要涵盖以下四个层次：第一层次为法律，其中包含《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》；第二层次为法规，其中包含《中华人民共和国企业增值税暂行条例》和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等；第三层次为全国部门规章，内容众多，诸如《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）、《关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2010]111号）、《关于印发进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展若干政策的通知》（国发[2011]4号）、《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014] 75号）等；第四层次为各省、市政府制定的地方性规章。

（二）高新技术企业科技税收优惠政策梳理。目前，促进自主创新的高新技术企业的税收优惠主要体现在所得税优惠和流转税优惠两方面。

1.流转税优惠政策。流转税优惠涵盖了软件、动漫、集成电路、重大技术装备、IT、医药产品、科研设备、科技企业孵化器等，比如，对投资用于科学研究、科学实验以及教学的进口设备免征增值税；纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务免征增值税；对增值税一般纳税人销售其自行开发的软件产品或者将进口软件产品加工后再对外销售的，按17%税率征收增值税后，实际增值税负超过3%的部分即征即退，而且企业将退还的增值税用于研发新产品和扩大再生产的，不纳入企业应税收入，不征收企业所得税等。

2.所得税优惠政策。所得税优惠则涉及企业所得税和个人所得税两个税种，其中所得税优惠政策大体包含以下8个方面：符合高新技术企业认定的享受减免税；鼓励软件和集成电路产业的相关优惠；技术转让收入减免企业所得税；研发费用加计扣除；加速折旧和超额扣除；环保节能企业的优惠政策，以及创业投资者的税收优惠政策等，其中具体政策不一一而具。

对高新技术企业个人所得税的优惠政策主要表现在：科研机构、高等学校转化职务科技成果，高新技术企业以股份或出资比例等股权形式奖励职工个人的，获奖人在取得股份、出资比例时，可以暂时不缴纳个人所得税，此后取得分红或者转让股权取得的所得，应依法缴纳个人所得税。

三、高新技术企业科技税收优惠政策存在的问题

总体而言，我国已实施了多种科技税收优惠政策鼓励企业开展研发活动，这些优惠政策或多或少地减轻了高新技术企业的税负，降低了企业研发活动的成本，提升了企业自主创新的积极性，但这些科技税收优惠政策在制定和实施中依然存在不少问题。

（一）科技税收政策缺乏系统性和针对性。由前文的陈述可以看出我国现有的税收优惠政策的颁布主要是以暂行条例、通知、补充说明等“打补丁”形式，政出多门，缺乏全面、系统法律法规，且法律级次较低。法规出台仓促，政策简单罗列，缺乏总体规划，优惠政策散见于各税种之间，不统一且缺乏长期稳定性，加大了企业执行难度。此外，科技税收政策激励目标针对性不强，优惠针对对象为高新技术企业而非具体的科研项目，容易导致企业滥用税收政策或者因不符合高新技术企业认定而享受不到优惠，增加企业寻租的空间，进而影响税收优惠的实际效果，达不到促进企业形成较强的自我创新机制和提高创新能力的目的。

（二）税收优惠环节和优惠方式选择不合理。科技税收优惠侧重于自主创新成功的企业终端环节，发挥的是“锦上添花”的作用，对于当前技术创新最为艰难的研发起步阶段，特别是科技成果转化、科技企业孵化器、技术研究开发这些重要环节缺乏有力的税收支持，未能发挥积极有效的“雪中送炭”作用，所以对于引导企业进行自主创新的效用有限。此外，税收优惠方式的选择也不尽合理，我国目前主要使用定期减免、设定优惠区域、针对企业的税率式优惠等直接优惠手段，而在加计扣除、加速折旧、特别准备金、税收还贷和延期纳税等间接优惠方面动力不足，直接优惠影响企业的收益，间接优惠影响企业的成本。这种直接优惠为主间接优惠为辅的方式很可能导致企业为了享受税收优惠而“创新”，为了享受优惠税率而“伪高新”，这一局面对于引导企业进行自主创新具有明显的负面影响。

（三）科技税收政策对人的激励力度不足。科技创新，人是第一要素。长期以来，我国个人所得税优惠政策对研发人员的创新发明、技术入股、技术成果转让、高科技人才研发费用扣除等方面一直激励不足甚至缺失，且个人所得税的减免基本集中在院士、特聘教授、外籍专家以及获得省级以上政府奖金津贴的科技人员，认定条件狭窄且门槛较高，普通研发人员难以惠及。企业所得税政策中对高新技术企业研发人力成本的优惠较于国外水平仍有进一步提升空间。总体而言，现行科技税收政策中相关制度尚未充分体现对人力资本的足够补偿和有效激励，对人力资本激励措施存在着缺陷与不足，缺乏完善的对科技人才的税收激励机制。

（四）科技优惠政策操作复杂且缺少有效后续管理机制。科技税收优惠政策的审批链条较长，标准高，适用范围较窄，纳税人很难准确评估和利用，申请和办理程序繁琐、手续复杂，等待时间较长，许多设计很好的激励政策落实较难，政策红利无法凸显。此外，受到人力资源、自身技术水平等的限制，在对高新技术企业认定后的继续管理方面，税务及相关管理机关存在核实不及时、认定不规范等问题。总体而言，科技税收政策缺乏具体的操作细节、操作规程要求以及后续有效的管理机制。

四、完善高新技术企业科技税收优惠政策的建议

针对目前我国高新技术企业自主创新的科技税收激励政策中存在的不足，通过借鉴国际经验，并结合本国国情，提出了以下改进和完善我国税收激励政策的建议。

（一）完善科技税收法律体系，建立“普惠性”税收激励机制。统筹不同税种之间的法规，建立系统规范的科技税收优惠体系。比如制定《高新技术企业研发活动促进法》，以“高新技术产业税收优惠”为一级项目，“高新技术企业”“非高新技术企业”为二级项目、“增值税”“企业所得税”“个人所得税”等税种为三级项目的、层次分明的税收优惠政策法案，增强相关法制的全面性和权威性。

调整税收优惠政策的定位，建立“普惠性”税收激励机制。综合考虑高新技术产业发展的不同阶段对不同税种优惠的要求，以高新技术项目或行为为优惠对象，明确其可享受优惠的范围，即“以产业优惠为导向，以项目优惠为主”。此外，制定分担研发风险的税收激励政策，形成一套系统完整的从研发到最终进入市场各环节的“一条龙”税收激励体系，从项目开发直至最后市场化，且可以消除税收法律、法规之间的重复问题，增强科技税收法规的系统性和稳定性。

（二）扩大间接优惠范围，加大间接优惠力度。科技税收优惠政策应以间接优惠为主，直接优惠为辅。间接优惠具有较好的政策引导性，有利于形成“政策引导市场，市场引导企业”的有效优惠机制，因此国外大部分国家都采用了包括加计扣除、加速折旧、税收递延、税收饶让、提取风险准备金等间接手段促进高新技术企业发展。政府推行的利于高新技术企业发展的间接优惠方式应该考虑如下因素：利于企业设备投入和资金收回的折旧政策，利于企业科研经费投入的税前抵扣政策以及技术开发基金政策。对当前已经存在的政策我们要加大政策作用力度，扩展优惠范围，延长优惠时间；对于我国还未建立的税收政策，我们要根据国情具体分析，建立适合我国国情的优惠政策。这种转变，将显著加大高新技术企业研发费用的投入，加快企业生产设备的更新换代，显著提高企业自主创新的能力。

（三）降低企业研发人力成本，优化人力资本税收激励制度。加大企业所得税对企业研发人力成本的优惠力度，降低企业研发人力成本。应当提高职工教育经费扣除比例，以鼓励企业对自主创新人才的培训和继续教育，对符合条件的创新性技术人员的工资，允许全额扣除，并鼓励企业设立科研奖励基金，以促进高新技术企业加大研发活动的人力投入，激励企业增加研发人员的数量和支出金额，鼓励短期内还不能盈利的企业利用该政策开展研发活动。