预算会计的特征模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇预算会计的特征，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

中图分类号:TP391.41文献标识码:A

文章编号:1004-373X(2010)08-0100-04

Fast Location Algrorithm of Multi Licence Plates Based on Hybrid-feature

YUE Peng1, PENG Jin-ye1, LI Da-xiang1, REN Xuan2

(1.College of Information Science and Technology, Northwest University, Xi’an 710127, China;

2.Highways Management Group, Xi’an 710018, China)

Abstract:Aimming atthe problems of large computation and long-time location for the license plate location, a location method based on hybridfeature that contains the geometry and color is proposed. The histogram equalization pre-processing is made on a license plate image, the candidate district is determined with improved edge detection and mathematical morphology, and thenthe interfered district is excluded by the feature of geometry and color. At last, the location effects under various environment are compared. Besides, the corresponding algorithm and implementation results are provided.

Keywords:license plate location; edge detection; geometrical feature; color feature

车牌定位是车牌自动识别系统中的关键技术,其出发点是通过车牌区域的特征来判断牌照。该技术发展至今已有几十年的历史,可谓相对比较成熟,但很多常用的车牌定位方法都离不开对车牌边缘的提取,不管是灰度边缘检测,还是彩色边缘检测都存在计算量大,定位时间长的缺点[1]。因此,在未找到更好、更有效的定位方法之前,提高边缘检测的速度,缩短定位时间已成为改善现有车牌定位系统亟待解决的问题。这里提出一种改进的基于Sobel算子的边缘检测算法,并利用车牌的几何和颜色特征对其精确定位,在实现快速定位的同时,可将其应用于复杂背景的多车牌定位环境中,具有一定的先进性。

1 算法介绍及流程

人们获得的图像大多是公路探头或是用数码产品拍摄的,经过预处理后便于后续工作的进行。该方案主要由“生成”和“去伪”两个模块构成,如图1所示。

2 图像预处理

由于捕获的车牌图片多为.bmp和.jpg格式,且由于拍摄环境制约图像经常会曝光不足,使图像模糊,对比度和信噪比较低。为了便于系统后续工作的处理,对图像进行灰度化以及直方图均衡处理[1]。

图1 算法流程图

3 生成候选区域

3.1 边缘检测

该算法采用改进的Sobel算子,其主要思想是大大减少算法中乘法运算的次数,从而提高系统的处理速度。Sobel算子有八个与边界方向对应的模板,每个模板对某种特定边缘方向做出最大响应。所有八个方向中的最大值作为边缘幅度图像的输出[2],其八个模板分别为45°,90°,135°,180°,225°,270°,315°,360°方向[3],如下所示:

И121

000

-1-2-1〗 210

10-1

0-1-2〗 10-1

20-2

10-1〗

模块a 模块b模块c

0-1-2

10-1

210〗-1-2-1

000

121〗-2-10

-101

012〗

模块d模块e模块f

-101

-202

-101〗 012

-101

-2-10〗

模块g模块h

假设图像中某一点Q及其3×3区域的灰度为: q0q1q2

q7qqq3

q6q5q4〗,分别设ai(i=1,2,…,8)为经过Sobel算子第i种模板处理后图像Q点的灰度值,例如采用模板e,则:a5=-q0-2q1-q2+q4+2q5+q6=(q4+q6)-(q0+q2)-2(q5-q1)。

经过处理后,点Q处的灰度值W=max{ai},i=1,2,…,8。根据以上描述,采用Sobel八模板法计算像素点灰度的过程[2],对采用Sobel算子处理图像的计算量进行分析。参照计算a5,应用每一种模板所需的计算量可得,进行加法的次数为t1=5次,进行乘法的次数t2=1次。那么,依据计算点Q的灰度值所需的计算量可得,进行加法的次数为T1=8t1=40次,乘法的次数为T2=8t2=8次。采用Sobel算子八模板处理一幅N×N的图像,依上述方法可推得所需的计算量为进行加法的次数为40N2次,进行乘法的次数为8N2次。

首先该算法去掉Sobel算子八个模板中的中央值,然后按顺时针方向依次提取每个模板因子,再将提取的因子作为循环矩阵PУ囊恍,构成循环矩阵如下所示:

ИP=1210-1-2-10

210-1-2-101

10-1-2-1012

0-1-2-10121

-1-2-101210

-2-101210-1

-101210-1-2

01210-1-2-1〗

对P进行行变换就可以得到AP=B,其中A和BХ直鹞:

ИA=-11000000

0-1100000

00-110000

000-11000

0000-1100

00000-110

000000-11〗

B=1-1-1-1-1111

-1-1-1-11111

-1-1-11111-1

-1-11111-1-1

-11111-1-1-1

1111-1-1-1-1

111-1-1-1-11〗

设C=\T,D=(1/2)\T=\T,有qj(j=0,1,2,…,7),表示图片中3×3像素区域内第j个像素点的灰度值;ai(i=1,2,…,8)表示采用八模板中第i种模板的计算灰度值[4],Ъ扑愕:

ИPC=2D

因为AP=B,Ы岷仙鲜阶换可得:

ИBC=2ADИ

展开并移行可得:

Иr1=0.5(q0+2q1+q2-q4-2q5-q6)=

0.5(q0+q2-q4-q6)+(q1-q5)

r2=r1+(q7+q0-q1-q2)

r3=r2+(q6+q7-q0-q1)

r4=r3+(q5+q6-q7-q0)

r5=r4+(q4+q5-q6-q0)

r6=r5+(q3+q4-q5-q6)

r7=r6+(q2+q3-q4-q5)

r8=r7+(q1+q2-q3-q4)

由以上计算,r1需要进行加法(含减法)的次数为5次,乘法次数为1次。ri(i=2,3,…,8)需要进行加法的次数为7×4=28次,总共需要加法的次数为28+5=33次。用改进的方法处理图像,某点Q的灰度值为W=max{qi}=2max{ai},因为乘2可以用移位算子得到,那么处理一幅N×N图像需要进行的加法运算次数为33×N×N=33N2,乘法运算次数为N2次。

选取适当的阈值th,若像素的新灰度值大于th,则把该点记为边缘点,再按照从上到下,从左到右的顺序对边缘点进行扫描,可发现车灯、车头的散热横栏以及车牌区域的跳变比较突出。

3.2 基于数学形态学的定位

在候选区域确定出来后,下一步骤是根据这些区域提供的位置信息从原图像中分割出可能的牌照子图像,形成候选区域队列,即找到某一区域的任意一点后,将其压入堆栈,进行递归,判断堆栈是否为空,非空则弹出一点作为当前点并进行标号,然后查找左、下、右、上的邻点,若该邻点未曾标记,则继续压入堆栈,如此循环,直至堆栈为空[5,6]。经过数学形态学处理后,图像中有许多连通区域,为了确定车牌区域,把感兴趣的车牌从背景中分离出来,有必要对各个连通区域进行标记,逐一检测并删除伪车牌区域。

4 去除伪车牌区域

4.1 利用车牌的几何特征定位

检查所得矩形区域的长和宽,根据阈值去掉过小的区域。但通常必须保留过大的区域,因为这可能是由牌照和周围车体部分粘连而形成的。利用车牌自身相异于其他区域的几何特征在车牌候选区域中提取真正的车牌[7]。

(1) 候选车牌的尺寸大小和长宽比例;

(2) 候选区域内像素分布关系;

(3) 候选区域在原始图像中的位置。

因为候选区域是在车身的中间,且宽高比大致为140/440=0.318,这里选取[0.30,0.45]作为判断区间,据此几何特征,可以删除伪车牌区域。

4.2 利用车牌颜色特征的定位

通过上述步骤的筛选,已能精确定位对比度适中、字符清晰无磨损的普通车牌,但有时仅靠车牌的几何信息并不能完全排除伪车牌区域,如车身的文字区域、车灯以及双车牌车辆等,故利用车牌的颜色特征可实现车牌的精确定位[8-9]。

因为在通过拍摄得到的车牌图像中,由于车牌新旧、磨损状况、光照强度等众多因素的影响,不同车牌图像很难达到稳定的统一,而HSV色彩模型的高度具有独立性,可以单独考虑车牌的色彩进行判断,这带来了很大的方便。

在车牌定位中,首先选择车牌候选区中心的一块区域进行颜色模型到HSV模型的转换;然后按照区间对颜色进行划分,统计落入区间的像素点数目;再对所选区域进行色彩统计,将像素点进行归类,进行伪车牌删除,最后确定车牌区域[10]。图2所示为利用该方法直接定位成功的实例。图3所示为利用该方法定位并成功去除伪车牌区域的实例。图4所示为利用该方法定位多车牌区域的实例。

图2 直接定位成功的实例

图3 利用该方法定位并成功去除伪车牌区域的实例

图4 利用该方法定位多车牌区域的实例

5 实验结果分析

通过对上述几个应用实例的分析,将该技术普遍应用到实际生活当中。经某小区物业同意,在该小区地下、露天、立体车库以及路口通过不同角度、不同背景、不同光照采集车牌图片400张(晴天和阴雨天各200张)进行定位。采用Visual C++6.0开发工具,并在具有Core(TM)2 Duo CPU,2 GB内存的计算机上实验得到数据,定位准确率达到93.25%,27张定位失败图片,如表1所示。其中,9张由于车牌损伤较大或者字符被污染粘连现象严重;16张由于靠近车库边缘或阴雨天拍摄光线严重不足,无法通过预处理达到定位要求;2张由于是2009年新式武警车牌,车牌几何特征与92式车牌差别较大,导致定位失败。需在后续工作中对此方法进行改进,以提高其适应性。

表1 不同环境下的实验结果分析

拍摄环境拍摄距离/m拍摄角度实验图片数定位成功数实验总数定位成功总数准确率

晴朗

3

水平0°2727

水平斜45°4241

俯向下45°3129

10

水平0°6563

水平斜45°3531

20019195.50%

阴雨

3

水平0°3635

水平斜45°4440

俯向下45°2015

10

水平0°7169

水平斜45°292320018291%

此外,对采用该方法与采用普通Sobel边缘检测算子的计算结果进行了比较,普通Sobel边缘检测算子处理一幅N×N的图像需要进行加法的次数为40N2次,进行乘法的次数为8N2次,运用该方法处理一幅N×N图像需要进行加法运算次数为33N2,乘法运算次数为N2Т巍？杉,在不影响准确率的前提下,运算消耗大大减小,如表2所示(采用相同图片,相同平台环境进行比较)。

表2 改进Sobel算子与普通Sobel算子的比较

边缘提取方法实验图片数定位成功数准确率 /%定位平均耗时 /s

基于普通sobel算子40037393.250.135

基于改进sobel算子40037393.250.088

6 结 语

车牌定位是车辆牌照自动识别系统中的关键和难点,实际图像中噪声、复杂背景等的干扰都会使定位十分困难。本文采用改进的边缘检测算法快速获得图像的边缘,充分利用了车牌的几何特征和车牌的颜色特征排除伪车牌区域,实现车牌的定位。该算法在保证车牌定位可靠性的前提下,具有限制条件少,速度快的优点,并可进行多车牌定位。实验证明,该方法具有很好的定位效果和实用性。

参考文献

[1]冯满堂, 马青玉, 成峰. 基于混合特征的多车牌定位算法[J]. 微计算机信息, 2009, 25(9): 236238. [2]周培德. 计算几何算法分析与设计[M]. 北京: 清华大学出版社, 2008.

[3]王涛, 全书海. 基于改进Sobel算子的车牌定位方法[J]. 微计算机信息, 2008, 24(13): 312314.

[4]LI Gang, ZANG Ruili, LIN Ling. Research on vehicle license plate location based on neural networks[C]. Washington DC: Proceedings of the First International Conference on Innovative Computing, Information and Control, 2006.

[5]郭大波, 陈礼民, 卢朝阳, 等. 基于车牌底色识别的车牌定位方法[J]. 计算机工程与设计, 2003(5): 8187.

[6]李伟, 朱伟良, 孔祥杰, 等. 一种新型的基于数学形态学和颜色特征车牌定位算法[J]. 科技通报, 2009(25): 214219.

[7]SURYANARAYANA P V, MITRA S K, BANERJEE S K, et al. A morphology based approach for car license plate extraction[C]. Chennai: IEEE Indicon 2005 Conference, 2005.

篇2

中图分类号： TN911.73?34 文献标识码： A 文章编号： 1004?373X（2014）21?0062?04

Pedestrian quick detection algorithm based on with pitch angle corrected HOG features

CAO Qiao?hui， GE Wang?chen

（School of Electronics and Information Engineering， Tongji University， Shanghai 200092， China）

Abstract： Traditional HOG feature detection method has a preferable recognition rate for envisaging and side?looking pedestrians， but has a low recognition rate for overlooking pedestrians. An improved pedestrian quick detection algorithm is proposed in this paper， which is realized by converting HOG features in the detected images according to pitch angle and optimizing the SVM classifier training process. The testing result shows that the algorithm is better than the detection methods based on the traditional HOG features and has improved the detection veracity of pedestrians in the different pitch angle video images.

Keywords： pedestrian quick detection； HOG feature； pitch angle correction； SVM

0 引 言

目前在交通运输方面，针对行人以及客流的建模研究主要集中于对行人的步频和长度、行人安全、行人数目、行人跟踪、公共服务设施服务时间等参数的研究[1]。在国内，由于特殊的国情，研究集中在聚集客流、服务时间以及对行人安全方面的研究。

大部分公共场所的背景较为复杂，因此如果仅仅使用基于背景?前景分割的目标分割技术，其性能会受到复杂背景的影响，其中包括将非人运动物体检测为目标或者将静态目标与背景融为一体导致漏检。此外，监控摄像头一般处于离地面较高的位置，其视角会发生一定的变化，基于模板或基于特征的检测方式也会在鲁棒性上受到一定的影响。

对于基于机器学习的行人检测来说，其中的一个重要问题是如何选取一个信息量足够大并且对光照、视角等具有鲁棒性的本地特征，以便将前景中的行人和非行人分割开来。由于Dalal和Triggs提出的HOG特征能够比较准确地描述行人，因此本文将采用HOG特征作为行人的主要特征。

本文对Dalal和Triggs的算法进行了改进，并且应用在不同视角的公共场所视频的行人检测中。在检测过程中，针对不同俯仰角，本文对检测图像的HOG特征进行了转换，使不同俯仰角视频中的行人能够被正确地检测出来。

1 HOG特征及视角变化对其的影响

1.1 HOG特征

Dalal和Triggs于2006年提出了基于HOG的行人检测算法[2]。与SIFT特征类似，HOG也是采用图像局部区域的梯度统计信息对图像进行描述。但是与SIFT不同的是，HOG并不只针对目标区域内的稀疏点进行特征提取，而是一种密集特征，即HOG特征与目标区域内的所有点有关，因此通常HOG会以高维向量的方式表现。

HOG的主要思想是：在一幅图像中，相对于使用颜色信息，本地物体或行人的外观与形状能够更好地被梯度或者边缘分布的直方图描述。因此，Dalal和Triggs将图像分为各个胞元（cells），计算胞元中每个像素的梯度；对检测窗口（window）中的块（block）进行密集扫描，串联起来得到一个高维向量；最后通过线性SVM分类器对向量进行分类，以达到检测物体的效果。

1.2 摄像机俯仰角对HOG特征的影响

对于大多数行人库，如INRIA，MIT行人库等，其训练样本主要为侧视角的行人[3]；而在实际应用中，并不能够保证摄像机的角度一定为侧对行人的角度。如果不考虑视角变换而是将所有视角的行人图片一起作为正样本训练，则会影响到线性SVM分类器的分类性能。此外，对于特定视角的样本采集会耗费大量的时间，并且对场景的适应性有限。因此研究视角的不同会带来HOG特征的变化。

设置场景的摄像机的水平旋转角为[α，]俯仰角为[β，]如图1所示。下面将分别讨论它们对梯度产生的影响。

图1 摄像机视角不同对物体高度和宽度的影响

对于俯仰角[β，]其影响的是[y]方向的分量，若人体的高度为[H，][h1]是摄像机和水平面夹角为[β1]时人体在图像上所成像的高度，[h2]是摄像机和水平面夹角为[β2]时人体在图像上所成像的高度，则有：

[Cβ1，β2=h2h1=cosβ2cosβ1， -π2

[θ2x，y=arctantanθ1x，y?1Cβ1，β2] （2）

且梯度为：

[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）??2f?x2] （3）

[?f2（x，y）=?2f?x2+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）??2f?x2] （4）

[?f2x，y=?f1x，y?1+tan2θ1（x，y）C（β1，β2）1+tan2θ1（x，y）] （5）

同时对于扫描窗口的尺寸，有：

[w=C（α1，α2）?w] （6）

[h=C（β1，β2）?h] （7）

因此当摄像机的水平和俯仰角度发生变化时，目标图像的梯度都会发生一定程度的变化。在实际检测特征时，先对梯度进行相应的变换，再按普通HOG的方式进行检测。

2 快速人体检测算法

2.1 训练过程

本算法使用的训练过程如图2所示。

图2 SVM分类器完整训练流程

本算法采用INRIA行人数据集作为训练样本库，并加入一些自行采集到的行人数据。INRIA数据集中的图像都为彩色图像，正样本的大小为96×160，负样本的大小为320×240。本系统在RGB空间中提取HOG特征，在三个空间中分别计算这三个分量的梯度，选取幅值最大的作为该像素梯度；使用像素的cell计算9个方向上的梯度直方图，并且将像素作为一个block进行梯度直方图归一化[4]，如图3所示。

图3 对图片的block进行直方图归一化并计算梯度直方图

在进行SVM分类时，本文采用SVM Light对正样本和负样本提取的HOG特征分类，并且使用线性核SVM作为分类器。一次分类结束后，将得到的分类器对所有源负样本进行密集扫描检测。二次训练完成后，就得到了3 780维的SVM分类器。

2.2 快速行人检测算法

检测的流程图如图4所示。

图4 本文使用检测算法的流程图

在二次训练后得到3 780维的SVM分类器后，使用此分类器对图像中的人体进行检测。在使用SVM对特征进行分类时，需要对视角进行修正。考虑到摄像机的角度变化，本文中采用的扫描窗口大小由式（6）与式（7）决定，例如当俯仰角为30°，水平角为15°时，窗口的大小为64×110；获得窗口中的梯度后，使用式（5）对获得的梯度进行修正，并且使用线性插值对图像边缘的梯度进行插值，使梯度图像重新缩放至64×128大小；然后对这些梯度计算HOG特征，并使用SVM分类器进行分类[5]。

检测时采用密集扫描，并对检测图像进行变化率为[σ=]1.10的多尺度变换[6]。因此，图像中包含相同目标的多个检测窗口在SVM检测时都会被检测为目标窗口；单个目标可能会出现多个检测窗口，对后续跟踪造成困难。

为了使每个目标仅被单个窗口包围，需要对包围窗口进行合并。如果一个目标窗口被另一个目标窗口完全包含，那么认为它们属于同一个目标；同时当包围窗口之间的重合面积大于70%时，也认为它们属于一个目标。这里将被认为属于同一个目标的包围窗口定义为属于同一类。对于每张图像，将所有的包围窗口分为[N]类，每个目标带有[n]个包围窗口，并且引入一个阈值[T。]当[N]类中的包围窗口数量[n]大于[T]时，将相同类别的包围盒作合并；包围窗口数量小于[T]时，认为这个类属于误报，对其进行过滤。经过测试，使用阈值[T]为2的合并算法就能够合并大部分的包围盒，并且滤除一定的误检目标。

3 实验结果及分析

本文分别采用PETS2006的稀疏客流密度视频与PETS2009中的中客流密度的部分视频对算法的识别率进行测试，并且截取一部分对本文所使用的HOG特征进行检测。视频的信息如表1所示。在测试时，记录一帧中未检测出的行人数量以及错误检测的目标框数量。测试的结果如表2，表3所示。

表1 所使用的测试视频信息

[视频名称＼&俯仰角＼&视频尺寸＼&帧数＼&总目标数量＼&0601＼&β≈45°＼&360×288＼&700＼&471＼&0602＼&β≈45°＼&360×288＼&1 007＼&687＼&0901＼&β≈30°＼&768×576＼&794＼&3 099＼&0902＼&β≈0°＼&768×576＼&794＼&2 807＼&]

表2 普通HOG特征的测试结果

[视频名称＼&帧数＼&总目标数量＼&正确识别数＼&漏检数＼&0601＼&700＼&471＼&428＼&43＼&0602＼&1 007＼&687＼&622＼&64＼&0901＼&794＼&3 099＼&2 914＼&185＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 723＼&84＼&]

表3 视角转换的HOG特征的测试结果

[视频名称＼&帧数＼&总目标数量＼&正确识别数＼&漏检数＼&0601＼&700＼&471＼&448＼&23＼&0602＼&1 007＼&687＼&670＼&17＼&0901＼&794＼&3 099＼&3 006＼&93＼&0902＼&794＼&2 807＼&2 797＼&110＼&]

本文使用对数尺度下的DET（Detection Error Trade?off）曲线作为本文算法的准确性评价标准，即漏检率（Miss Rate，MR）和误检率（False Postive Per Window，FFPW）曲线。本文的算法与Dalal的算法在俯仰角为0°，30°，45°的情况下的DET曲线分别如图5所示。

从图中可以看出，当俯仰角为0°时，本文的算法与Dalal的算法在检测率上没有没有很大的区别；当俯仰角为30°时，本文的算法的漏检率在时比Dalal的算法低了3%左右；当俯仰角为45°时，本文算法的漏检率比Dalal的算法低了5%左右。

图5 本文算法与传统算法的比较

本文提出的方法的性能较传统方法有所改善。图6显示了本文提出的方法在不同视频中的检测效果。

4 结 语

针对传统HOG特征对俯视行人的识别率不高的问题，本文基于被检测图片的HOG特征进行了俯仰角修正，并且对不同视角的公共场所视频进行了行人检测测试。测试结果证明，本文提出的算法有效提高了HOG算法检测的准确性。

图6 测试结果

参考文献

[1] SAUNIER N， HUSSEINI A E， ISMAIL K， et a1. Pedestrian stride frequency and length estimation in outdoor urban environments using video sensors [C]// TRB 90th Annual Meeting Compendium of Papers. Washington DC： Transportation Research Board， 201l： 1l?21.

[2] DALAL N， TRIGGS B. Histograms of oriented gradients for human detection [C]// Proceedings of the International Conference on Computer Vision and Pattern Recognition. San Diego， CA， USA： IEEE， 2005， 1： 886?893.

[3] KARAULOVA I， HALL P， MARSHALL A. A hierarchical model of dynamics for tracking people with a single video camera [C]// British Vision Conference. Bristol， UK： BVC， 2000： 352?361.

篇3

中图分类号：TP391.1

文献标识码：A

1　引言

命名实体识别是确定文档中的人名、地名和机构名等名词短语的过程。它是信息抽取、问答系统、机器翻译、文档摘要、跨语言检索等自然语言处理应用的关键技术之一。与其他语言相比，中文缺乏词间分隔与大小写等语法特征，其他语言中常用的表层局部环境信息往往不足以完成中文命名实体识别的任务。因而中文命名实体识别更为困难。

在早期基于规则的中文命名实体识别系统中，特征融合自由，各种方面的信息以规则的形式引入。众所周知，规则系统的缺点是工程量大，移植困难，因此当前基于大规模语料的机器学习已成为主流方法。在中文命名实体识别中，常见的学习模型有最大熵模型、隐马尔科夫模型以及条件随机场模型。

条件随机场(Conditional Random Fields，CRF)模型实质上是基于马尔科夫依赖假设的最大熵模型，可以引入多种灵活的允许交叠的特征，没有搜索空间过大或标注不一致的问题。对于NER这样的序列文本标注任务，诸多研究工作表明CRF模型综合了最大熵和HMM模型各自的优点，因而近年在词类标注、中文分词、浅层分析、命名实体识别中广为应用。

在这些工作中，大多采用了标准线性链(Lin-earchain)结构的CRF实现。其常规的解码与单轮训练算法时间复杂度与特征空间的规模成正比。特别地，在几十万到几百万字的语料上，基于多特征的CRF系统特征规模可达百万到千万，时收敛速度缓慢。当引入更多更丰富的特征会引起规模的剧烈上升，甚至不可运行。

因此，如何降低训练的代价，提高训练的速度，是基于标准线性链结构的CRF模型命名实体识别实现中的技术难点。

当前主要的解决思路是压缩模型的特征规模。有三个思路：单字多特征、词语简单特征与组合模型标注器。单字模型一般以字元组为模型特征，其局限是字特征过于细致，容易形成过拟合，泛化不足。而在基于词的模型中，一般采用较简单的提示词列表、名称列表等特征。由于稀疏问题，较少使用二元以上的词元组。当前两者结合，使用大量的字、词特征时，CRF模型的特征规模和训练代价迅速增长。第三种思路是设计多个较小特征规模的标注器，然后通过投票或错误编码的方式进行综合。这种思路的缺点是系统结构复杂，需要大量精细的工作。

本文以单字为基本模型符号，通过引入精心设计的小规模单字提示特征，特别是机构名和地名尾字特征，仅使用少量的字元组和词性特征，在不影响系统精度的情形下，有效地降低复杂特征所需的训练代价，缩短了训练时间。

然后，通过引入任务相关的人工知识，压缩CRF模型动态规划解码过程中的搜索空间，降低节点势函数计算量的格生成算法，提高估计和训练的速度。

全文布局如下：第二节介绍基于条件随机场模型的命名实体识别基本原理。第三节引入小规模单字提示特征和启发式规则控制搜索路径生成策略的CRF快速训练算法。第四节给出了实验数据，并进行结果对比和分析。最后为全文总结，指出将来的研究方向。

2　基于条件随机场的命名实体识别

下面我们具体分析条件随机场模型进行序列概率估计、解码和学习算法的时间复杂度。

阿拉伯数字和中英文字母，以及100个常见单字姓氏，100个地名尾字和40个机构名尾字。每种类型的字组成一个列表，所有列表中的字总量不到400。这些列表形成一个单字提示特征，详见表1。

与大规模的词提示列表和名称列表相比，小规模单字提示特征规模小，模型的计算资源需求不高，有利于提高系统的速度。同时单字列表查询简单，不存在跨越词边界匹配形成错误切分的问题。此外，小规模的列表收集容易。这些单字列表主要来自于对863语料上和少量名称列表的统计，并经过补充相关形式的数字和字母得到。

3.1.2　状态表示

命名实体识别的任务是对命名实体识别的边界确定和类型确定。在CRF模型下，这两个问题可以综合考虑。我们的系统中，模型节点的状态对应着符号的标签，由两部分组成，分别为符号所在命名实体的类型标签和符号在命名实体中的位置标签。863任务有6类命名实体，分别是人名(PER)、地名(LOC)、机构名(ORG)、日期表达式(DAT)、时间表达式(TIM)、数量表达式(NUM)，各对应一种类型标签，加上非命名实体标签(OTH)，共7种类型标签。SIGHAN MSRA任务只识别前三类命名实体(专名)。位置标签则有起始(B)、接续(I)和非命名实体(O)三种。外部位置标签0与OTH类对应，故863任务共有6×2+1=13种状态标签，MSRA任务共有7种状态标签。搜索格(图1)在符号序列头部和尾部附加的节点start和stop可理解为标签OTHER。

3.2　搜索格生成算法

标准线性链结构CRF中Baum-Welch和Vit-erbi呈格(Trellises)状展开，如图1所示。各状态变量为一列，列上各节点为相应的状态取值，前后相邻两列的节点间有边相连接。在完全的格中，任意相邻列问的节点均有边相连。

在命名实体识别中，格某些邻接边是没有意义的。NER的状态值包含两个方面的信息：实体类型和实体边界。其潜在的约束为：如果两状态对应的实体类型不相同，那么后一状态对应的边界类型必须为B(新实体的起始)，而不能为I(原实体的接续)。例如，不能在B-LOC后接I-PER，或者I-PER后接I-LOC，或者OTHER后接I-ORG。但可以在I-PER后接B-LOC，或者在B-LOC后接I-LOC或OTHER。这里，标签OTHER可理解为B-OTH，即每个符号为非命名实体。我们将这一知识施加到格生成过程中，剪除不合理的边，见图3中的虚线，形成快速的搜索格。

间相比，小规模特征集减小的训练代价是相当可观的。并且，与POS+TXT+aLIST相比较，其性能不但没有下降，反而较POS+TXT+aLIST有所上升，增幅达2.5个百分点。

4.3　改进的搜索格生成对训练时间的影响

我们在SIGHAN命名实体识别语料集上也进行了搜索格生成控制策略前后的对比。前100轮L-BFGS迭代所需时间示于图6。可以看出，由于剪除了无效邻接状态组合，压缩了搜索路径的空间，格生成改进算法是有效的，可以平均节约训练时间15.12％的时间。未能接近50％的原因在于算法中解码没有引入复杂的邻接状态特征，计算量主要集中在状态一观察关联上，这部分的改进由上小节引入小规模单字提示特征来完成(我们没有在SIGHAN上再次进行对比实验)。

4.4　基于快速CRF算法的命名实体识别系统

最后，我们给出在特征集POS+TXT+sLIST上最终系统的评测结果以及当次评测系统中单项最佳的指标，见表2。需要注意的是，2004年度的863中文命名实体识别评测没有提供训练语料，我们直接将评测语料分割为训练语料和测试语料，两部分类型相似，因此评测指标偏高，难以与当次评测报告给出的最佳指标做出公正的对比，仅供参考。

篇4

会计确认基础一般有两种：权责发生制和收付实现制，或者说应计制和现金制。然而实践证明，至今已不存在纯粹的收付实现制和纯粹的权责发生制。国际会计师联合会公立单位委员会在其1991年3月的研究报告第1号《中央政府的财务报告》中提出了多种会计确认基础的名称，其中包括现金制基础、修正的现金制基础、修正的应计制基础和完全的应计制基础。该委员会还认为“在会计上有这样一个会计基础区间，这个区间的范围从现金制基础这一极端到另一极端完全应计制基础。在这两个极端中间，有很多变化，这些变化实际上或者是对现金制基础或者是对完全应计制基础的修正。”由此表明，收付实现制和权责发生制仅是确认时间基础的两个极端，我们可以把修正的收付实现制和修正的权责发生制统称为混合会计确认基础。收付实现制与权责发生制的融合是未来会计确认基础的发展趋势。

二、选择会计确认基础的原则

不同的会计确认基础，具有不同的特点和适用范围，能满足不同的决策管理的需要。选择不恰当的会计确认基础，会直接影响到会计核算与会计报告的质量，降低会计信息的相关性、可靠性和及时性，从而制约会计职能的发挥。如何正确选择会计确认基础呢?从总体上讲，选择最合适的会计确认基础取决于：会计主体的特征和性质，会计目标，会计报告的类型，以及建立和维持必要的财务信息制度的成本和效益。具体讲，选择会计确认基础应遵循以下原则：

1、相关性原则。选择会计确认基础，必须是有助于提供决策有用的会计信息，有助于反映受托单位的受托责任。一般来讲，企业会计确认基础侧重于决策有用现，而预算会计确认基础侧重于受托责任观，以实现其会计目标。

2、充分考虑会计主体的特征和经济业务性质。不同的会计主体，其特征不同，应选择不同的会计确认基础。选择会计确认基础时，还必须根据经济业务的不同性质，采用不同的确认标准。也就是说，一个会计主体或组织如果业务需要，应当可以同时采用一种以上的会计确认基础。

3、成本与效益原则。选择会计确认基础，在保证会计信息质量的前提下，为降低会计信息的成本，可以采用灵活的会计确认程序和方法，引入“修正”的会计确认基础，使会计确认基础的确定更加完善、更加合理，实用性增强。

三、我国现行的预算会计确认基础

我国预算会计一直采用收付实现制，这是由预算会计的特点所决定的。采用收付实现制，会计只确认实际收到现金或付出现金的交易事项，并计量某一期间的现金收支差额的财务成果，符合一般的习惯，会计核算程序比较简便；同时，会计确认数是实际入库的预算资金，便于安排预算拨款和预算支出的进度，并如实反映预算收支结果。但长期的预算会计实践表明，采用收付实现制基础存在明显的缺陷。具体表现在：①所有非现金交易不作为收入。支出及时纳入核算，不能完整地反映营运业绩，相应的债权与债务也不确认，导致资产负债表和收支结余表不真实，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者；②无法客观地进行财务支出与收入在会计期间上的配比，不利于评价收支结余的性质，且其反映的财务成果易于被管理当局操纵，使财务信息缺乏可靠性和前后一贯性；③收付实现制是一种面向过去的确认基础，并不能提供未来现金流动的信息；④不能真实地评价和考核政府和事业单位的财务受托责任。

由上述分析可知，收付实现制已受到挑战，我们必须重新审视预算会计确认基础，客观分析预算会计环境。选择合适的会计确认基础是当前预算会计理论亟须解决的问题。正因如此，财政部在1998年根据预算会计核算的特点和实际工作需要，对财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计采用了不同的会计确认基础。即财政总预算会计和行政单位会计仍采用收付实现制；事业单位会计一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制。这表明，一方面预算会计从总体上讲还是以收付实现制为确认基础；另一方面事业单位会计采用以收付实现制为主体，以权责发生制为补充的一种混合会计确认基础，充分体现了灵活性。

四、完善预算会计确认基础的建议

20世纪70年代以来，西方许多国家的政府与非营利组织会计纷纷改变现金制，而采用修正的现金制或修正的应计制会计。

篇5

中图分类号：F234 标识码：A

建国以来，我国的会计体系一直划分为两大类，一是会计体系，二是预算会计体系。预算会计体系中包括财政总预算会计和行政事业单位预算会计两个分支。预算会计改革后，把事业单位会计同行政单位会计区分开来，建立了单独的《事业单位会计准则》《事业单位会计制度》和事业单位分行业的会计制度，这是预算会计法规建设上的一个突破。在此情况下，有些人就产生了事业单位是否还属于预算会计范畴的疑问，有的还认为事业单位会计法规制度的管理可以纳入企业会计法规制度的管理体系。事业单位会计的地位问题，关系到事业单位会计的性质、目标和原则，也关系到其法规制度的实施，笔者认为有进一步加以明确的必要。

1 会计的两大分支

会计的体系及其分支，是在过程中形成的，是适应人们管理财务活动的需要而产生的。它反映着会计各个组成部分的内在联系和区别。从古到今，从我国到外国，会计历来是按其适用范围和核算对象分为企业会计和非企业会计的。企业会计是适用于农、工、交、商、等企业单位的会计，是用以反映和监督再生产过程中生产、流通领域的企业经营资金活动的。再生产过程中生产、流通领域的企业，基本上属于物质生产部门，处于经济基础领域，这些部门中的企业从事各项生产经营活动，提供社会必需的生产资料和生活资料并创造价值，在社会再生产中起着决定性的作用。非企业会计，即我们所说的预算会计，适用于各级政府财政机关、行政单位和事业单位的会计，用以反映和监督社会再生产过程中分配领域、精神生产和社会福利领域的政府财政资金和事业单位业务资金的。作为非物质生产部门的财政、行政、事业等单位，不直接提供物质产品，处于上层建筑领域，它们从事各种业务活动，为社会生产和人民生活服务，在社会再生产中同样起着不可忽视的作用。企业和非企业的主要区别，就在于是否具有物质生产方面的职能，是否具有生产经营性。企业会计同预算会计的主要区别，则在于是否追求资本的保值增值，是否具有营利性。企业投资者投入资本以后，要求得到回报，企业终止时，投资者要收回原来投入的资本，企业在生产经营活动中必须获得盈利才能维持其生存和发展。所以，企业会计要以营利为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着资本的保值增值、所有者权益而展开。行政和事业单位进行各种公务活动，公益性、社会性业务活动，其出资者投入资金以后，不要求得到回报，这些单位一般也不会终止，个别单位终止时出资者也不一定都收回资金，它们在业务活动中有的无偿提供服务，有的虽有收费但也并非足额补偿，而是由国家财政提供全部或大部的资金。所以，预算会计要以社会效益为目的，会计的确认、计量、记录、报告都要围绕着社会效益而展开。非营利性是预算会计区别于企业会计的特殊性，也是预算会计各个组成部门的共同性。只有充分认识这一特征，才能明确事业单位会计必然归属于预算会计（非企业会计）的客观依据。1996年2月我国财政部的“预算会计核算制度改革要点”指出：“预算会计是以预算管理为中心的宏观管理信息系统和管理手段，是核算、反映和监督中央和地方各级政府预算以及事业行政单位收支预算执行情况的会计，是我国两大类会计体系之一。”这一概括，为我们认识事业单位会计的地位，建立预算会计法规制度的管理体制指出了明确的方向。

2 事业单位会计的特征

把事业单位会计作为预算会计中的会计分支而单独制定会计准则和会计制度，是预算会计改革的一个创举，它有助于适应形势发展而加强单位内部管理。之所以要确立事业单位会计的相对独立会计分支地位，是因为认识到在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中，事业单位会计发生了显著的变化。现阶段事业单位会计的特征主要有以下几项：一是事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入。二是事业单位虽然以实现社会效益为宗旨，但却具有一定的经营性，并要实行经济核算，其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系，可通过扩大服务规模、提高服务质量，实现增收节支，争取改善自身的运营条件。三是事业单位虽然不提供物质产品，但向社会提供精神产品（即知识形态的产品）和劳务，它具有一定的生产性。、、文化、卫生等各种事业单位，大都属于第三产业中为提高科学文化水平和居民素质服务的部门（有人把这种提供精神产品和劳务的行业称为第四产业）。这些部门在社会中占有重要的地位，社会生产力的发展水平越高，智力劳动和智力开发的作用就越显著，物质产品再生产的发展就越依赖于精神产品再生产的发展。正是事业单位经济活动的特殊性，使得事业单位会计成为预算会计中的一个单独的分支。

笔者浅析事业单位的特征，是为了按照其的客观有效地执行法规制度，使之更好地适应事业单位会计工作的需要。但是，这决不意味着事业单位会计已经化了，已经按企业会计的规则运行了。这是因为：第一，我国的事业单位尽管资金来源渠道多样化，但其绝大多数还是以国家财政拨款为主，其他资金来源为辅，完全不需要国家财政拨款的还是少数，有些单位虽然能做到日常收支相抵，但重大工程项目依然要依靠国家财政扶持。事业单位的财务活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系，其财务管理和会计核算应该受到国家预算管理部门的指导和约束，而且其会计法规制度的建设应该与财政总预算会计制度的建设由同一部门进行，使单位会计与财政总预算会计很好地衔接起来。第二，事业单位的性质及资金来源，决定了绝大多数事业单位的非营利性，必须把效益放在第一位。水利、林业、、、文化、卫生等事业单位提供的是公共产品，而追求利润必然会使其业务活动走偏方向。这里还要说明，一些单位虽然能够实现收支相抵后还有结余，但这是它们加强管理、量入为出的结果，绝不等于在主观上就是以营利为目的。把事业单位会计当作预算会计体系中的一个分支来进行法规制度建设，既照顾到事业单位内部管理的需要，又维护了预算会计体系的统一性，这才是正确的选择。

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本文认为，用以刻画预算循环的支出周期概念理应是构造预算会计框架的逻辑起点，惟有如此，信息使用者才能获得一幅幅有关政府预算运营(budgetaryoperation)的连续画面和完整图像，为有效监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定(decisionmaking)和强化受托责任(publicaccountability)带来极大便利。循此思路，我国政府会计改革的核心命题和战略次序是：以支出周期为主线构造全面的预算会计；只有在这项改革完成以后，引入权责发生制会计的变革才是适当的。

循此思路，本文第一部分界定了预算会计适当的信息结构，它完整覆盖支出周期的拨款(授权)、承诺(支出义务)、核实(应计支出)和付款(现金支出)四个阶段的交易和相关信息。第二部分运用支出周期概念分析预算过程的循环性质，解释为何预算所固有的循环特性和关键性的预算事项，需要对应于支出周期的信息结构才能被恰当地刻画。第三部分讨论基于支出周期的预算会计框架，应具备什么样的账户结构以及所应采用的基本核算方法。第四部分讨论预算会计要素与财务会计要素的差异及其原因，阐明为何不能以财务要素作为构建预算会计概念框架的理由。在此基础上，论文的第五部分提出了现阶段我国预算会计和政府会计改革的核心命题与战略次序。论文的最后部分给出了本文的主要结论与政策含义。

一、预算会计的信息结构

要准确界定预算会计的适当信息结构，首先需要弄清楚两个相关的基础性问题：(1)预算会计的目的和功能是怎样的？(2)政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？

先来讨论第一个问题。关于预算会计的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、监督政府预算执行”。(1)这一定位也被学界普遍追随，认为“预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法，核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计”(张月玲，2003)。

这里的问题首先在于：将预算会计定义为监控“预算执行”的政府会计，很容易诱发一个具有误导性的信息结构：让人误以为预算会计只是记录和追踪“预算执行”阶段的信息。由于“预算执行”限定为立法机关批准预算(使预算成为法律)以后的行为，以上定义就将预算准备阶段发生的一个极为紧要的“拨款授权”(立法机关“批准”预算的本质)信息，先验性地排除在预算会计的信息结构之外。

那么，适当的预算会计信息结构究竟应该是怎样的呢？

回答这一问题首先要求理解预算的实质和预算运营所固有的循环特性。众所周知，预算的重心在于公共支出管理。与私人部门不同，公共部门的开支受制于许多约束才能最终实现。这些约束首先来自预算授权和依据授权进行的预算拨款。一般地讲，在民主与法治社会中，如果没有明确的预算授权，就不可能有实际的公共支出。预算授权不仅赋予政府和支出机构合法开支公款的权利，而且也是公共支出控制(合规性控制)的强有力的法律武器。(2)除了明确的授权和拨款外，公共支出还须受承诺(支出决定)的约束——没有承诺(无论是显性的还是隐性的)便不可能发生后续的支出。承诺之后尚需经历核实(对供应者交付的商品与服务进行核实)阶段，公款才能最终流向商品与服务供应者，形成付现(payment)意义上的公共支出。

公共支出的这个复杂流程可以简洁而贴切地用支出周期(expenditurecycle)概念来描述，而拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment)构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段，如图1所示(见下页)。

与图1所示的支出周期概念相适应，一个有效而实用的预算会计信息结构应覆盖四个基本的会计要素：拨款、承诺、核实和付款，每个要素构成一个特定的预算账户(budgetaccounts)。事实上，政府会计的一个显著特征是通过一系列预算账户来记录年度预算的执行情况，这些账户均在每个预算年度之初开启，并且在年度结束时结账(因而年末不存在余额问题)(徐仁辉，2001)。

图1支出周期及其构成阶段

图1支出周期及其构成阶段下载原图

二、预算运营与支出周期

现在我们讨论前面提及的第二个问题：政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？要回答这一问题，除了理解预算运营所固有的循环性质外，还需要明确理解在各主要流程上的关键性的预算事项(交易)。

正如图1所示，拨款、承诺、核实与付款构成支出周期的四个阶段和预算流程的关键环节，政府预算就是在这个流程下完成一个又一个循环。从形式上看，公共预算的突出特性就是其循环性质：一个循环结束，下一个循环就开始了，通常少有停顿并年复一年在相同的路径上行进(AllenSchick，2002)。

一般地讲，每个国家都需要在管理流程之外建立预算运营(operation)流程，用以追踪预算过程各个阶段的交易信息，确保对整个预算过程实施全面的财务合规性控制。在现代法治社会里，预算运营流程起始于立法机关批准预算(实质是支出授权)，期间经历支出承诺(commitment)和核实(verification)两个阶段，终于对商品与服务供应者的付款(payment)，由此形成一个完整的支出周期。因此，几乎从直觉上即可断定：支出周期是刻画预算运营流程的最为贴切的概念，也是构造预算会计概念框架的逻辑起点。(3)

支出周期概念的建立及其构成阶段的划分，不仅准确刻画了预算运营的循环性质，而且为建立和实施预算过程的财务合规性控制奠定了牢固的基础。一般地讲，只有依托支出周期概念构造预算会计的概念框架和核算框架，才能同时提供用以监控预算执行过程的最有价值的前向信息(授权、承诺和核实阶段信息)以及用以实施事后审计的后向信息，以确保对预算运营的各个主要阶段实施基本的合规性控制。

支出周期概念不仅是对预算运营流程实施合规性控制的基础，也为准确定义预算会计(budgetaryaccounting)功能与信息结构提供了极大便利。在发达国家中，预算会计的细节因会计制度不同而不同，但共同的阶段通常包括拨款(法律机关指定的支出机构在财政年度内可获得的金额)、拨款分配(预算当局向下属机构分配拨款授权)、承诺和付款(A.普雷姆詹德，1996)。这些信息清楚而准确地刻画了预算运营流程的动态和连续的画面，使得借助预算会计将公共组织的活动和公共资金流动一一呈现成为可能。正因为如此，作为政府会计的核心组成部分，预算会计应被准确地定义为“追踪拨款和拨款使用”的政府会计(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、预算会计要素与财务会计要素的比较

国内学界关于政府会计与预算会计框架的讨论大多是围绕财务会计要素(financialelements)展开的。根据会计基础的不同，财务要素(报表要素)可区分为现金基础和应计(权责发生制)基础(accrualbasis)下的财务要素。国际会计师联合会(IFAC，2000)界定了现金基础政府会计的三大会计要素：现金收款(cashreceipt)、现金付款(cashpayment)和现金余额(cashbalance)三大会计要素；在应计会计框架下为公共部门确认了资产、负债、净资产/权益以及收入(revenue)、费用(expense)五个要素。由于现金基础会计的局限性，一般地讲，政府会计的信息结构应覆盖到更大的范围，特别是当公共管理从注重合规性目标扩展到更高层次的绩效(performance)目标、从现金管理扩展到资产负债管理以后，现金信息的局限性(滞后、狭窄和易纵)越来越明显。20世纪90年代以来，以新西兰、澳大利亚、英国等为代表的一批OECD国家相继引入应计会计基础，主要原因也在于此。

表2预算要素与财务要素的比较下载原表

表2预算要素与财务要素的比较

从会计基础扩展为应计基础的努力虽然大大扩展了政府会计传统的(现金)信息结构，但即便如此，应计基础下的财务要素仍然未能覆盖基于支出周期概念的预算要素(budgetaryelements)：拨款(对应预算授权而非资金划拨)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)和现金支出(对应付款)。表2显示了预算会计所记录的“预算要素”与财务会计所记录的“财务要素”的差异。(4)

由表2可知，除了现金基础下的“现金付款”这一财务要素与“现金支出”这一预算要素相同外，其余所有的财务要素都不能覆盖支出周期中上游阶段的预算要素。这种差异清楚地表明：将财务要素(更一般地讲是在财务会计框架内)作为讨论预算会计概念框架和信息结构的逻辑起点，是非常不恰当的。

我们感兴趣的是：预算要素与财务要素的差异是如何产生的呢？

答案在于：“预算”与“财务”以及相应的“预算信息”与“财务信息”，原本就是两对虽然相关但却存在本质差别的概念，现实世界中的“预算系统”和“财务系统”的特性也是如此。两者的根本差异体现在两个方面：

1.未来导向和历史导向

历史导向和未来导向是预算与财务的根本区别之一。预算是以未来为导向的在多用途之间进行资源分配的财务计划。财务报告则是以回顾的形式，根据一个组织的经济状况和绩效来记录“已经发生”的财务交易和事项的结果。预算事项远在财务结果产生之前就已经发生，并且由于其固有的重要性而需要在会计上进行记录。预算会计就是记录这些先于财务结果的交易与事项的平台。历史导向和未来导向的差异不仅意味着预算要素一般不能满足财务要素的确认标准，也清楚地表明：基于支出概念的预算会计对交易和事项的记录时间，通常早于基于财务要素的财务会计所记录的时间。举例来说，虽然应计基础将记录交易的时间从“现金收付”提前到“权责发生”阶段，但仍然不能记录在预算运营上游阶段的“授权”和“承诺”，因为预算授权和承诺(支出义务)通常并不满足“负债”的确认标准。(5)

2.预算执行控制与财务状况披露

预算系统与财务系统的基本功能也是不同的。预算系统的重点是在支出层面实施可靠的“预算执行控制”，以确保公款的取得、使用和使用结果符合相关法律法规的意图和要求。相比之下，财务系统的重点在于通过准确记录和报告交易与信息披露报告实体的“财务状况”。两个系统在基本功能上的差异，客观上要求在财务要素之外建立相对独立的预算要素，即与支出周期各阶段交易相对应的拨款、支出义务、应计支出和现金支出，以此构造相对独立于财务会计的预算会计框架，以满足预算执行控制的需要。

有必要解释一下的是预算会计要素中的“应计支出”要素。显而易见的是：由于核实阶段并未发生实际的现金支付与资源消耗，现收现付制(现金基础)会计和成本会计无法提供这一信息。那么应计基础会计又如何呢？我们知道，应计会计记录交易的时间正好处于核实阶段：在此阶段，承担支出的责任或取得收入的权利已经发生。既然对商品与服务交付的核实表明“权”、“责”已经发生，采用财务要素中的“费用”(expense)代替预算要素中的“应计支出”(accrualexpenditure)不是很合适吗？

这正是一个令人误入歧途之处。首先要明确的是：在前述的IFAC确认的财务会计要素中，无论是现金基础还是应计基础下的财务要素，都没有一个包括了应计支出。其中，应计会计基础确认的是“费用”而不是应计支出。虽然在一般意义上这两个术语几乎是完全相同的，但在会计意义上它们具有非常不同的含义：会计上的费用指的是会计期间内资源的“使用”或“消耗”；相比之下，“应计支出”是指在同一期间内“取得”的商品与服务的价值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。这一差异表明：预算会计中记录“应计支出”的时间比应计会计下记录“费用”的时间早得多，至于此前的预算授权(拨款)和承诺(支出义务)信息就更是如此。从这里我们再次看到，就会计信息至关重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的预算会计最强，现金基础财务会计最弱，应计基础会计则介于两者之间。

四、我国政府改革的核心命题和战略次序

我国现行预算会计是在1997—1998年改革的基础上形成的。这次改革按照组织类别将预算会计区分为总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支，三者采用不同的会计科目记录“各自”的交易。按组织类别构造预算会计核算框架的做法，客观上形成了相互分割、互不衔接的“三张皮”格局，一方面导致会计信息支离破碎失去可比性，另一方面导致总预算会计和核心部门无力追踪支出机构层次上的交易信息。更严重的是：现行预算会计的三个分支虽然都记录各自的交易，但没有哪一个分支完整地记录了支出周期上游阶段的预算拨款(授权)信息，中游阶段的支出义务(对应承诺交易)和应计支出(对应核实交易)，(事前)财政监督、管理财政风险、评估财务状况和财政政策的可持续性这些关键的管理决策(managerialdecision)职能几乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：历次改革都没能突破建国以来按组织类别(organizationclassification)构造预算会计框架的思维定势，自然也就无法从预算的循环性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于组织架构的思维定势，改革者和研究者无法找到思考预算会计体系构造问题的正确框架，取而代之的是依据“单位性质”(组织类别)来先验地设定预算会计体系，而置预算运营的循环特征(支出周期)于不顾。其实，哪些“单位”应纳入预算会计体系，从逻辑上讲并不取决于单位的性质(事业单位、行政单位抑或政府整体)，而应取决于会计实体(accountingentity)的界定标准，这也是国际通行做法。(6)

引人注目的是：一些相关文献普遍把现行预算会计信息的过于狭窄和滞后，归因于在财务要素(financialelements)和会计基础(accountingbasis)选择上出了问题。这些文献无视发达国家将联结支出周期的预算会计作为政府会计基石这个事实，误以为美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家的“政府会计定位为财务会计”，并侧重从财务要素(financialelements)的角度为我国的政府会计开出改革的药方，比如建议在政府会计中设置资产、负债、净资产、收入、支出、结余六个会计要素，以此扩展会计信息的核算范围；而在预算会计改革方面，则多从组织架构(哪些公共组织应纳入预算会计和政府会计范围)的角度去寻求改革路径和方向。(7)据此，政府会计改革的方向往往被不适当地设定为引入(修正或全面的)权责发生制基础(accrualbasis)，来取代或至少部分取代现金基础(cashbasis)(陈工孟，邓德强，周齐武；2005)。

在这个事关预算会计与政府会计改革核心命题与战略次序的大是大非问题上，澄清误解并保持清醒的头脑是十分重要的。作为中国预算会计的核心命题，究竟是依托支出周期构造预算会计的核算框架，还是继续沿用组织类别构造其核算框架？作为政府会计改革的战略次序，究竟是将预算会计的核算范围扩展到支出周期的各个阶段更具优先性，还是通过引入(修正或纯粹)应计会计基础扩展财务要素(覆盖资产与负债)更具优先性？

笔者以为，中国政府会计改革的核心命题和战略步骤应把握以下两个要点：

(1)借鉴在发达国家中广泛采用的“双重方法”，以保持和改进现金会计基础的前提下，以支出周期概念为主线扩展预算会计的核算范围，此为最优先事项；

(2)在这方面采取具体行动之前，引入应计会计基础扩展政府会计核算范围(覆盖资产与负债)的做法，哪怕是渐进性的，也有本末倒置之嫌。

第一个要点中提到的“双重方法”是指在那些采用现收现付制会计的国家(多数国家如此)，政府会计在传统上一直采用双重方法：(1)通过预算会计(budgetaryaccounting)或拨款会计(appropriationaccounting)记录拨款，以及记录支出周期不同阶段上拨款的使用；(2)只是在收到或付出现金时，通过现收现付制会计来确认交易。所以，基于监督预算管理或实施合规性控制的目的，现金基础会计不应把对承诺的会计核算排除在外。其实，目前多数发达国家都在预算会计的框架下，在某种程度上保持对拨款(授权)、承诺(支出义务)和核实(应计支出)阶段的会计记录，即便转向应计基础会计的国家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

现在转向第二个要点：为何基于支出周期概念扩展预算会计核算范围的改革，应优先于引入应计会计基础的改革？这里有三个理由。

首先，与引入应计会计基础评估政府财务状况和支持绩效导向(performance-orientation)公共管理改革相比，通过追踪与支出周期相关的预算信息确保对预算过程的财务合规性控制，具有更高的优先性，因为一般地讲，只有在顺应规则的文化潜移默化到公务员队伍之后，转向更高层次的绩效目标才会水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，从实务层面看，许多发达国家是在首先建立基于支出周期概念的预算会计框架的基础上，才逐步引入应计会计基础。除了美国这一相当典型例子外，荷兰和意大利等欧洲国家也大多如此。意大利在采用现金基础会计的同时，也采用对应于承诺阶段的义务基础(obligationbasis)的预算会计方法，从承诺和现金支付两个方面同时记录和报告实际支出，这一双重模式地方政府的会计和报告中占据基础性地位。正是在业已建立这种强势的“授权性”(authorization)的会计方法的基础上，意大利才于20世纪90年代引入应计会计基础(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷兰的改革也遵循了相同的战略次序，它于20世纪90年代初在中央政府会计与财务报告中引入应计基础，但此前基于支出周期的预算会计体系已牢固地建立起来(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要结论与政策含义

本文的主要结论和政策含义可概括如下：

1.支出周期是构造预算会计概念框架最适当的逻辑起点。拨款(授权)、承诺、核实和付款构成一个完整的支出周期的四个相互关联的阶段。能够完整地追踪支出周期各阶段预算运营的关键信息，是良好预算会计体系的主要特征。

2.以支出周期构造预算会计的概念框架和核算体系，不仅能十分贴切地刻画预算过程的循环性质，也能清楚简明地传达对应于各预算运营流程的关键预算信息，由此形成的由“预算授权”、“支出义务”、“应计支出”和“付现支出”构成的相互继起、逻辑严密的完整信息链，可为有效监控预算执行、妥善管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利。

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二、事业单位会计的特征

把事业单位会计作为预算会计中的会计分支而单独制定会计准则和会计制度，是这次预算会计改革的一个创举，它有助于适应形势发展而加强单位内部管理。其所以要确立事业单位会计的相对独立会计分支地位，是因为人人认识到在从计划经济体制向社会主义市场经济体制过渡的过程中，事业单位会计发生了显著的变化。现阶段事业单位会计的特征主要有以下几项：

1．事业单位除财政拨款外还有自己的事业收入。

2．事业单位虽然以实现社会效益为宗旨，但却具有一定的经营性，并要实行经济核算，其事业收入和事业支出大都与业务活动相联系，可通过扩大服务规模、提高服务质量，实现增收节支，争取改善自身的运营条件。

3．事业单位虽然不提供物质产品，但向社会提供精神产品（即知识形态的产品）和劳务，它具有一定的生产性。、、文化、卫生等各种事业单位，大都属于第三产业中为提高科学文化水平和居民素质服务的部门（有人把这种提供精神产品和劳务的行业称为第四产业）。这些部门在社会中占有重要的地位，社会生产力的发展水平越高，智力劳动和智力开发的作用就越显著，物质产品再生产的发展就越依赖于精神产品再生产的发展。正是事业单位经济活动的特殊性，使得事业单位会计成为预算会计中的一个单独的分支。我们事业单位会计的特征，是为了按照其发展的客观有效地制定法规制度，使之更好地适应事业单位会计工作的需要。但是，这决不意味着事业单位会计已经企业化了，已经按企业会计的规则运行了。这是因为：

（1）我国的事业单位尽管资金来源渠道多样化，但其绝大多数还是以国家财政拨款为主，其他资金来源为辅，完全不需要国家财政拨款的还是少数，有些单位虽然能做到日常收支相抵，但重大工程项目依然要依靠国家财政扶持。事业单位的财务活动同国家财政资金之间存在着密不可分的关系，其财务管理和会计核算应该受到国家预算管理部门的指导和约束，而且其会计法规制度的建设应该与财政总预算会计制度的建设由同一部门进行，使单位会计与财政总预算会计很好地衔接起来。

（2）事业单位的性质及资金来源，决定了绝大多数事业单位的非营利性，必须把社会效益放在第一位。水利、林业、科学、教育、文化、卫生等事业单位提供的是公共产品，而追求利润必然会使其业务活动走偏方向。这里还要指出，一些单位虽然能够实现收支相抵后还有结余，但这是它们加强管理、量入为出的结果，绝不等于在主观上就是以营利为目的。把事业单位会计当作预算会计体系中的一个分支来进行法规制度建设，既照顾到事业单位内部管理的需要，又维护了预算会计体系的统一性，这才是正确的选择

。三、事业单位会计的定位

事业单位是我国特有的一个名词，我国民法通则规定，企业、机关、事业单位和社会团体都可以取得法人资格，从而确立了事业单位的地位，而在西方通常则采用非营利组织一词。我国的事业单位会计在内涵上近似于西方非营利组织会计，但两者又不完全相同。为了与国际会计惯例相协调，我们对事业单位会计的适用范围需要作一些具体。所谓事业单位通常可理解为不具有物质产品生产和国家事务管理职能，主要以精神产品和各种劳务形式，向社会提供生产性或生活的单位。其范围习惯上涵盖较广，包括不同的行业和经济类型。从行业来看包括以下三类：

（1）科学、教育、文艺、广播电视、信息服务、卫生、等科学文化事业单位；

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预算会计是我国宏观经济调控中的重要环节，主要负责对各级政府部门财政进行监督核算，是合理调度财政性资金的重要保障，体现了国家财政的整体收支状况，为我国宏观经济管理提供了可靠的数据支持。企业会计是指依靠程序化的会计措施，为企业管理者的决策方向提供财务数据参考，企业会计服务于企业经济效益，与企业经营管理密不可分，是市场经济环境下营利机构的财务管理行为。预算会计与企业会计是我国会计学科的两大分类，本文就两者的差异性进行了探讨。

1预算会计与企业会计在性质上的差异

预算会计具有三个显著特征：一是公共性，这点主要体现在会计主体上，预算会计的会计对象是各级政府、行政部门和由政府财政预算拨付经费的非营利性机构，会计主体为政府和公共部门，目的是实现公共职能，其核算对象为公共资产，以公共实务作为核算依据，考核指标是公共业务成果。二是非营利性，预算会计是不以盈利为目的的。三是财政性，预算会计的服务对象与国家财政存在资金关系。基于以上三点，预算会计与企业会计在性质上的区别主要体现在：

1.1不计利润，计结余

对于企业会计而言，利润不仅是企业收入与成本相互抵消所形成的资金结余，同时也是企业资本运作所产生的报酬，而预算会计的结余只是会计主体财政收支相互抵消产生的结果。企业会计的利润表现企业所具备的扩大再生产的能力，是资本的报酬形式，而预算会计的结余只说明财政收支的对比状况。对于行政预算而言，结余情况不能与财政状况直接划上等号，无法作为考核行政预算单位财政管理水平的合理标准。

1.2采用收付实现制

会计核算的收支处理原则包括权责发生制和收付实现制，根据我国现行的会计相关法律法规，企业会计是建立在权责发生制的基础上，而预算会计的核算则以收付实现制为基础，只对涉及成本核算的经营性收支业务采用权责发生制。

1.3会计目标差异

预算会计投资的主要目的是产生社会效益，其会计目标具备宏观性和间接性。而企业会计的主要目的是对企业资本的循环进行财务核算，力求以最小的投入获取最大的利润，为企业创造经济效益，具有直接性和微观性。

预算会计是对财政性资金活动的核算，投资目标是为实现预算主体的政府职能提供财政支持，反映了国家的宏观政策，其每项收支活动都涉及社会的各个环节，影响社会关系与经济效益，投资结果体现在社会效益上。

2预算会计与企业会计在会计准则上的差异

2.1不计提坏账准备

企业财务中往往存在坏账问题，因此企业会计会对坏账进行账务处理。而预算会计核算对应收、预付款项只按照实际发生数额进行记账，不计提坏账准备，对没有形成坏账的，不做账务处理，如果形成坏账（确定无法收回），则应当按照规定报经相关单位或部门领导批准，然后借记“事业支出”或“经营支出”科目，贷记“应收账款”科目。存货核算按照实际成本计算入账价值，固定资产核算则分为两类，一是使用预算拨款购置的，在预算额度内执行；二是纳入政府采购的固定资产，则按照政府采购的相关规定执行。预算会计的资产核算中，存在对固定资产不重视的问题，固定资产的价值随着时间的推移与账面原值产生差距，导致资产负债表中的资产指标无法反映真实状况，造成净资产虚增，最终导致固定资产账实不符。

2.2实行政府采购制度及专款专用原则

所谓政府采购，是指预算会计主体使用财政性资金根据相关规定集中采购规定范围或金额的货物工程或者服务行为。专款专用则是预算会计主体对政府拨款和指定用途的财政性资金，必须按照规定的用途予以使用并且单独进行核算，反映其使用状况，不得擅自更改或者挪作他用。

2.3实行国库集中收付制度

国库集中收付是基于国库单一账户体系，将所有财政性资金纳入账户体系的管理行为，收入直接计入国库或财政专用账户，支出通过单一账户统一支付管理。预算会计对象单位以财政直接支付或授权支付作为主要支付方式。

2.4实行政府收支分类

对于预算会计而言，如果需要编制政府预算和组织预算执行，或者完成后续的核算工作，必须以政府收支分类作为依据。所谓政府收支分类，是指对政府的财政收支从类别、层次上进行划分，通过这种分类方式清晰的反映政府的财政性资金收支活动。政府收支分类是预算会计区别于企业会计的重要特征。

3结语

随着我国商品经济的快速发展，会计在财务活动中的作用不断提升，成为经济管理的重要环节。全面、系统的会计核算管理，不仅是企业经营的重要依据，也是政府部门合理利用财政性资金的有利保障。预算会计与企业会计分属于不同的业务领域，都发挥着反映财务状况和监督资金活动的职能，两者之间的差异分析对于会计核算工作具有一定的指导作用，通过对预算会计与企业会计差异的研究可以丰富会计理论，有利于推动会计的进一步改革。

作者：冯星等

参考文献： 

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【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果说财政预算系统提供“第一道防火墙”――用以防止盗用和挪用并有效利用公共资源[1]，那么，政府会计就是第二道防火墙。作为财政管理的技术基础，政府会计用以合理地确保：财务交易得到适当记录，预算执行的财务合规性控制，准确核算政府活动的完全成本。基于第一个目的而发展起来的财务会计（Financial Accounting）涵盖现金（收付实现制）会计和权责（应计制）会计两个基本的次级分支，以及作为两者变体的修正现金会计和修正权责会计。使用现金会计记录政府活动构成任何政府会计体系的底线：即使没有其他分支，现金会计亦绝对不可或缺。正因为如此，现金会计在公共部门具有久远的历史，而且将持续存在下去。

然而，简洁而低成本的现金会计亦有其局限性：不能提供预算执行控制和完全成本的充分信息。权责会计将交易记录的范围扩展到资产、负债与净资产，从而提供了更全面的成本信息。但是，预算执行控制所要求的那些信息类型――与拨款使用相关的信息，依然无法呈现在权责会计中。只有诉诸基于支出周期（Expenditure Cycle）的预算会计――真正意义上的预算会计（Budgetary Accounting），这个问题才能得到解决。

此外，权责会计虽然包含了“费用”要素，从而为核算公共部门的完全成本提供了基础，但依然无法解决财政绩效（Fiscal Performance）管理面对的一个关键问题：将相关的成本费用准确追踪到特定规划（Program）下的作业（Activity）、产出（Output）和成果（Outcome）上，这正是成本会计（Cost Accounting）面对的中心任务。与私人部门相比，公共部门开发成本会计的难度大得多，但其意义和价值毋庸置疑。

近年来，随着绩效管理理念与实践的兴起①，准确核算与跟踪产出和成果的完全成本（Full Cost）的诉求得到强化。广义的绩效主题涵盖公共服务外包、政府购买和PPP（公私伙伴关系）模式，以及更为“激进”的、与传统投入预算相对应的绩效预算。没有微观层次上对产出与成果的完全成本的核算与跟踪，达成绩效管理的目标是不可能的。毕竟，绩效（Performance）概念的两个基本成分就是“所得”与“所失”的比较，后者通常需要完全成本的表达。现金（流出）并不代表完全成本――某些情况下只占完全成本的一小部分，因此，现金会计基础的决策――将“所得”与消耗的现金资源进行比较，其可信性和可靠性都高度令人质疑。

迄今为止，中国的政府会计改革将重心置于开发权责会计与财务报告上，预算会计和成本会计开发一直没有提上日程。官方和主流话语使用的“预算会计”并非真正的预算会计，看看其会计要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作为两者差额的“预算结余”典型地属于财务会计要素，而非预算会计要素。基于这些要素产生的财务信息对预算执行控制的价值相当有限。由此可知，现行的预算会计有其名无其实。

真正意义的预算会计与成本会计的缺失，显示中国政府会计体系残缺不全的现实。假以时日，将严重拖累现代财政制度建构和公共部门治理改革，两者都高度依赖政府会计体系的支撑。当务之急，莫过于对财务会计、预算会计和成本会计三个分支的功能与差异建立清晰认知，在此基础上辨识与确立政府会计改革的优先议程。这正是本文的主旨所在。

二、分立预算会计与财务会计

真正意义的预算会计是用于追踪政府拨款及其使用的政府会计，又称拨款会计。基于公共财政管理和制定决策的目的，每个国家都需要通过预算会计来追踪和记录涉及拨款及其使用的营运事项，其核算范围覆盖拨款（包括拨款的分配和拨款的增减变动）、承诺、核实（服务交付）阶段的支出以及付款阶段的资金拨付。民主治理要求预算文件作为法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活动，而预算文件必须借助预算会计来准备并证实其法定合规性[2]。

以上四个阶段构成完整的支出周期，用于刻画“预算执行过程”的循环特征：始于拨款（预算授权），经由支出承诺和交付核算，终于公款流出政府（流向收款人）。预算执行就是由相互继起的支出周期构成的支柱循环，这一循环提供了逐笔、全程和实时追踪公款流动的“预算执行信息”。成本会计无法提供这些信息，财务会计（包括现金会计和权责会计）的视野则过于狭隘：缺失对支出周期中上游信息的记录②。

部分地由于这一原因，在当前政府会计和信息系统中，很难设想包括各级人大在内的监管部门能够有效监控预算执行过程。

多年来，中国为“加强人大财政监督”采取了许多措施，但所有这些努力都出现了方向性偏差：没有集中精力开发基于支出周期的预算会计技术，以及以预算会计信息为核心的互联互通的信息系统建设，以致人大对预算执行信息的“不知情”――包括无法真正了解预算执行究竟到了哪一步――非常严重。在这种情况下，有意义的财政监督从何谈起？财政审计面对的问题如此类似。

就技术能力而言，建构真正意义的预算会计并不存在实质困难。所以，预算会计改革动力不足和滞后的根源，主要源于支持性改革环境的缺失，而后者又与缺失对预算会计的专业理解及其内在价值的认知密切相关。

低看预算会计、高看权责会计的倾向在学界和政府中都很普遍，这正是导致开发权责会计兴趣远高于预算会计的主要原因。这项改革的主要价值在于弥补现金会计的局限性，但即使精心设计与实施，也无法取代真正意义的预算会计。权责会计的所有要素几乎与A算执行过程“不搭界”，即无力提供始于拨款（授权）终于付款的连续、完整和动态的画面。一般地讲，依赖现金会计和权责会计达成对公共资金的逐笔、全程和实时监控，犹如天方夜谭。

预算会计与财务会计的功能差异也表现为“内外有别”。财务会计的一个显著特征是受GAAP规范，主要通过对外报告与披露满足外部使用者的信息需求。预算会计无须遵从这样的规范――迄今为止并不存在这样的地区性或国际性规范，反映了预算制度受各国特定政治、历史与环境制约的固有特性，从而使预算会计的功能大体上限定于提供内部管理（预算执行过程的财务合规性控制）资讯。简而言之，预算会计主要提供“内账”，用以满足政府自身（内部使用者）的信息需求；财务会计主要提供“外账”，以满足组织外部的利益相关者的信息需求，尽管两者的界限并非绝对。

功能差异也带来了信息来源与性质的差异。财务会计框架内，无论现金基础还是权责基础，都不能提供监控预算执行所需要的关键信息，包括预算授权、支出承诺和应计支出信息。同样，在预算会计框架下，与支出周期各阶段交易相关的信息，并不能完整地反映政府的财务状况。政府财务状况的披露要求完整地记录政府资产与负债，也要求完全成本信息，这些信息都不是在支出周期中产生的，它们独立于预算的运营过程。确切地讲，它们是在预算运营流程之外产生的。

由此可知，在财务会计之外发展功能独立的预算会计有其厚实的客观基础。一种选择是采取类似美国的“两账分立”模式：一笔交易，同时做“财务会计分录”和“预算会计分录”，很复杂。美国标准总分类账中有4 000个用于预算会计的相互独立的自求平衡的账户组，而其他的账户是用于权益会计（Proprietary Accounting）的，两套账户的存在使得设计及实施会计和财务系统变得相当复杂[3]。更好的选择是“两账合一”：只做一套财务账，然后再补充和调整为预算账，积累经验和取得进展后再从中独立出来。此为上策。

三、发展独立的政府成本会计

在过去，成本会计被认为是一种用各种技术将成本分配到特定成本对象（比如某一活动成本、生产产品成本或提供劳务成本）上的会计方法。在这种观点下，成本会计为实施权责会计提供支持。成本会计现在被看作提供关于政府活动的成本信息和相关数据，用以满足各种管理决策的信息需要。

除了在财务会计处理中决定存货或其他类型财产价值的传统作用外，成本会计还承担了许多根本的管理职能，主要包括预算制定、成本控制、服务定价、绩效评价、规划评估和各种经济抉择（比如服务外包）。

采用现金基础的政府通过以支出信息为基础开展成本分析，以及资产确认和消耗的估计，也能提供近似的成本信息。采用权责会计的政府可通过相关会计科目的分析，获得管理决策所需要的成本信息。当前国际上主流的看法是：在确定如何提高可用信息的质量时，除了考虑财务报告采纳权责会计的优点，还应该考虑使用成本会计进行管理的优点，绩效评价与管理是其中最关键的方面。政府的本质是服务人民，具体而言，就是以合理的完全成本提供足够数量与质量的产出，以促进意欲的财政成果。政府不仅要对产出和成果负责，还应对这些产出和成果所消耗的成本负责。可以预料，成本会计的使用范围和重要性，将随着绩效管理的扩展而得到扩展与提升。

权责会计不能代替成本的主要原因之一是：需要开发独立的成本会计技术才能得到预期成本――区别于财务会计中的实际成本。许多重要的管理决策考虑的成本不是历史成本，而是预期的未来成本――只有未来才是相关的，包括：固定成本与变动成本、直接成本与间接成本、生产成本和非生产成本、可控成本与不可控成本。这些成本信息对于实施绩效管理和绩效预算特别有用，并且大多不出现在财务会计的“费用”要素中。

评价财政绩效尤其需要大量详细的关于作业层面的成本信息，作业成本法（ABC：Activity-based Costing）作为政府成本会计的精髓，尤其需要被独立开发。权责会计为核算成本提供了一个很好的框架，但在精细地核算公共组织运行成本方面，单纯的权责会计是不够的，需要有更加专业化的成本会计作为补充。基于此，目前许多发达国家已经开发了应用于公共部门的成本会计系统，用以支持绩效导向的预算和财政管理。一旦预算申请要与最终成果相联系，预算与会计系统的功能就需要从主要强制控制，转向更多地进行计划和管理[4]。在这种情况下，绩效管理就对成本会计提出了日益增长的需求。

一般地讲，成本基础（成本制）是会计基础的另一种变体，并不是一个完整的会计基础，但在公共组织出售商品与服务（如医院）定价等场合很有用。成本基础的特征如下：（1）以使用或消耗资源概念来确认交易；（2）成本会计旨在记录提供商品与服务的成本；（3）属于会计系统的附加内容而不是提供信息的一种基本方法。

与绩效计量相关的成本核算，一般包括以下步骤：（1）区分直接成本与间接成本；（2）将所有成本费用归集到产出上；（3）将成本分配到成果上。

就前景而言，财政压力的持续强化也要求加快政府会计技术的开发。自2011年开始，随着经济中低速增长的“新常态”的来临，中国历时约15年的财政收入超高速增长时代结束了，但财政支出压力有增无减。在这种情况下，采用成本会计技术帮助管控公共部门成本费用的重要性和紧迫性剧增。

对绩效的关注和追求进一步强化了成本会计的需求。绩效管理的本质是：政府应以合理成本向其公民提供数理充分、质量可靠、及时、平等和渠道畅通的基本公共服务。在竞争日趋激烈的全球化时代，那些无力以合理成本提供服务的国家，必将沦为国际舞台上的二流甚至三流国家。

如同财务会计与预算会计一样，在公共部门中应用成本会计亦有困难和局限性。主要的技术性困难出现在完整收集成本费用数据，并按相关性原则大致准确地追踪到特定规划、产出及其成果上，但界定与计量产出――更不用说成果――在许多情况下并非易事，这在“上游集体物品”如法律、司法服务与公共政策领域尤其明显。相比之下，贴近公众的“下游集体物品”如垃圾采集与处理等“民生”领域，难度小得多。其他困难包括预算分类与会计分类系统及其匹配性。但主要的困难出现在政治意愿上，后者又取决于许多因素，包括政府是否面对紧迫的财政压力。即使这些压力十分明显，控制成本与支出的政治意愿也可能不足。毕竟，公众（而非“内部人”）才是公共部门成本费用的真正承担者。

成本计亦有其局限性。即使公共部门的成本会计得到精心设计与实施并且运转良好，对预算执行控制的作用也是支持性的而非主导性的，更不是替代性的。相对于成本信息而言，开发全面的预算会计技术，用以系统改进与强化预算编制、执行控制以及预算评估与分析，在中国现实背景下更具优先性。这也是本文致力阐明的一项改革议程：开发成本会计与开发全面的预算会计都是需要的，但后者应置于更优先的位置。

四、结语

由于对“功能分立与互补”以及预算会计的相对优先性认知不足，现行政府会计在体系上并不完整，偏重现金会计与财务会计，相对缺失了真正意义上的预算会计与成本会计，表明建构良好的政府会计方面还有很长的路要走。

没有良好的政府会计提供的技术与管理支持，将既不会有安全的政府，也不会有积极作为的政府。“安全”（权力得到有效制衡与监管）的财务底线是：确保对政府活动进行完整的会计记录和预算执行控制；“积极作为”的财务底线是：保持对公共官员以合理成本交付服务的激励。由财务会计、预算会计和成本会计三个分支构成的政府会计体系，能够最优地支持这些功能。

三个分支在功能上，进而在信息类型上存在根本差异，因而需要独立开发：任何一个都无法替代其他分支发挥作用。与财务会计和成本会计相比，预算会计的独特之处，主要在于提供了支持对预算执行过程进行财务合规性（Compliance）控制的关键信息，从而确认“行为对错”――区别于前两个分支关切的“结果好坏”。对行为对错的关切在公共部门尤其重要，因为它帮助我们判断公仆们是否在做正确的事、正解地做事以及负责地做事。这些都是财务会计与成本会计无力达成的功能。

然而，当前的政府会计改革战略存在方向性偏差：将发展权责会计置于比发展真正意义的预算会计更优先的位置。本文建议优先开发基于支出周期的预算会计方法与技术，并与现金会计相结合，至少应优先开发承诺―现金基础的双重记录的政府预算会计，后者在欧洲大陆被普遍采用[5]并经历了时间考验。另一个建议是：在开发权责会计的同时一并开发成本会计技术，尤其是开发作业成本法以支持绩效导向的财政管理。

【参考文献】

[1] MIKESELL J L， MULLINS D R. Reforms for Improved Efficiency in Public Budgeting and Finance：Improvements，Disappointments，and Workin-Progress[J]. Public Budgeting & Finance，2011，31（4）：1-30.

[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

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关键词：

预算会计；基本理论

随着社会主义市场经济改革的逐步推进，中国会计体系跟随市场经济改革的步伐也进行了一系列改革，日渐完善的企业会计体系对预算会计提出了更大的挑战。深化预算会计的改革，涉及到会计理论体系的诸多问题，对预算会计的基本理论问题研究将为预算会计改革探明道路，保证改革的方向正确。

一、预算会计的重要性

预算会计是会计学的两大分支之一，会计按照反应与监督的对象不同，可以分为企业会计与预算会计。企业会计与预算会计侧重点不同，对企业会计来说，业务重点是对于在生产与流通环节之中的各种会计业务；而预算会计则侧重对于分配以及社会消费环节。严格来说，预算会计是各级政府财政部门和事业行政单位核算、反映和监督中央与地方预算以及事业行政单位收支预算执行的会计。预算会计，是有属于其自身特殊的特征和性质的，公共性、财政性是其显著特点，但最为关键的，还是其自带的非营利性质。预算管理是预算会计的中心。经济和社会事业发展是预算会计的目的，所以，预算会计主要适用于政府以及事业行政单位；与之相反的企业会计的中心则是资本与资金的循环，其目的是营利，所以企业会计是主要被使用与各类企业。从经济学角度讲，利润的最大化毫无疑问是企业活动的最根本目的，但是，政府与事业行政单位与企业不同，它们的活动目的是实现社会效益和宏观经济效益最大化，往往具有很浓重的公益色彩。因此，作为国家在财务方面管理的基础和进行宏观管理的手段的预算会计在当今有着无与伦比的作用。

二、预算会计的基本问题

(一)会计主体

会计主体是指会计的活动的服务对象。一个会计主体的必须条件是拥有一定资产、承担相应义务、能够独立地进行财务活动，并且能够实行独立核算。会计主体的功能是可以划定会计活动的边限。会计活动必须在会计主体所限定的范围内进行。对于预算会计来说，主体就是为之服务的政府财政部门和事业单位。预算会计与企业会计相比，具有较强的统一性和宏观性，由于预算会计的对象都基本都具有非营利性，所以，预算会计又被称为非营利组织会计。

(二)会计基础

所谓会计基础，就是用来确认与记录收支的标准。资金运动是会计的操作对象。任何收支都有已经被固定的运动过程，在会计制度中用来确定收支的标准都应该有十分明确规定，我国确认的标准规定从会计学的角度被称为“会计基础”。预算会计的对象的经济活动都是具有特殊性的，一是营利不是预算会计的对象基本目的，但是，业务中有偿服务是存在的，其中有的甚至还可以盈利。二是预算会计的对象的经济业务可以被分为一般的收入与支出业务与经营的收入与支出支业务，对经营收入与支出业务来说，成本核算是必须的。预算会计的限定将经济活动分为事业活动、经营活动两类，并且进行明确规定，对事业单位来说，在一般情况下实行收付实现制的会计基础，但是，收支核算权责发生制会计基础是允许使用的。而主要考量因素是事业单位在市场经济中的经济地位。

(三)会计要素

会计要素，是指会计对象的构成要素，是用来对会计对象的基本分类手段。会计要素有利于会计方面的科目设置，还对设计会计报表这一难题有重要的帮助作用。预算会计的对象是政府和事业单位的经济活动中的资金收支以及形成的资产与负债等。中国在1998年1月1日推行的新预算会计制度中，融合了对企业会计改革的经验与国外的主流方式，将预算会计的会计要素分为五个要素。分别为资产、负债、净资产、收入和支出。被确定的这五个会计要素之间关系为资产+支出=负债+净资产+收入。这不仅是当前我国复式帐建立的基础，也是会计从业人员在设计会计报表结构时所需要的最基本条件。

(四)会计报告

在我国，比较通用的预算会计报表是由行政单位会计报表、总预算会计报表和事业单位会计报表三表构成的。三种报表包括两张主表，即资产负债表与收入支出表，除两张主表外还有会计报表附注和附表等。为帮助使用者理解报表内容对报表有关项目进行解释是会计报表附注使用的主要原因，主要有主要使用的会计方式、预算执行说明。附表是用来对重要内容作出补充的报表。预算会计中基本数字表是最为特殊的又重要的附表。其主要用来反映事业单位机构设置、人员情况、设备情况和工作成果的报表。重要程度并不亚于主表，因为对于事业单位来说，业绩评价时非经济指标也是极其重要的参考依据。

三、结语

社会主义市场经济的发展与财政改革的正在逐步前进，事业单位对预算会计的统筹更加依赖，因此，预算会计体系无论从理论上还是在实践上，都需要会计从业人员的进一步理解与应用。

参考文献：

[1]孙建丽.预算会计体系基本理论的探讨[J].内蒙古科技与经济，2002，08：21-22.

[2]赵建勇.预算会计若干基本理论问题的研究[J].财经研究，1999，06：59-63.

[3]王秀莲.预算会计若干基本理论问题探讨[J].山西经理管理干部学院学报，2000，02：52-53.