预算会计和财务会计的差别模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇预算会计和财务会计的差别，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

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随着2011年的“三公经费”及2015年10月“天价U盘”事件的曝出，政府部门财政资金的使用效率越来越受到社会的关注，作为反映经济业务的会计信息系统应当如何既能反映政府财政收支情况，又能反映政府财政资金的使用效果成了亟待解决的问题。基于政府会计改革的迫切要求，2015年10月23日财政部颁布了《政府会计准则――基本准则》（以下简称《基本准则》）。《基本准则》对政府会计目标、政府会计信息质量要求、政府会计要素、政府会计记账基础以及政府会计报告等方面进行了科学地规范与统一，从制度层面上保障了政府会计既能满足预算管理的需要，又能达到绩效管理的要求。下面笔者将从预算管理和绩效管理这两条线出发，对《基本准则》的内容作简要解析。

一、预算管理要求下的《基本准则》

政府预算是政府在每一个财政年度的财政收支安排计划，而预算管理则是反映和监督各级政府、各部门以及各单位的财政资金的来源和使用情况。为了满足管理预算收支的要求，《基本准则》建立了一套包含会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础和会计报告等在内的预算会计理论体系。

（一）政府预算会计目标

会计目标是设计政府会计概念框架的核心，是建立政府会计规范体系的基点，是推行政府会计改革的出发点和归宿点（北京市预算会计研究会《政府会计课题组》，2006）。因此，只有先明确政府会计目标，才能对政府的公共活动开展有效的会计工作。根据社会契约理论，国家权力来源于公民权力的让渡，并且公民是国家财政资源的主要提供者，因此政府与公民之间形成了一种委托关系，即政府作为公民权利与资源的受托人，应当履行公共受托责任，公民作为政府财政资金的供给者，有权利了解资金的使用情况。政府预算会计就是对预算收支执行情况进行反映和监督以解除政府的公共受托责任。

因此，《基本准则》在第一章总则第五条中明确规定，决算报告的目标是向决算报告使用者提供与政府预算执行情况有关的信息，综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果。

（二）政府预算会计信息质量要求

一般地，会计信息质量是评价会计目标实现程度的指标，所以，政府会计信息质量特征要根据政府会计目标加以确定，才能真实反映政府会计信息质量（陈志斌，2012）。政府预算会计的目标是通过对预算执行情况进行披露以解除政府的公共受托责任，由于政府掌握着预算信息披露的主动权，而公民在获取信息时处于弱势地位，所以政府提供的财务信息的质量很容易纵。当信息不对称时，公民对政府披露的财务信息的可信度保持怀疑，在社会舆论的压力下，政府披露的预算信息不能只流于形式，应当更加注重信息的真实可靠，才能够满足公民的信息需求，从而有效地解除政府的公共受托责任。因此政府预算会计更加强调信息的可靠性。

（三）政府预算会计要素

政府会计要素是对政府会计报表内容的基本分类，也是实现政府会计目标的具体内容（陈志斌，2012）。财政资金的主要来源是税收，公民作为资金的主要提供者，有权利了解资金的使用情况，为满足公民需求，政府预算会计需对财政资金的收支进行科学的记录、计量和报告。政府预算的执行主要涉及现金的流动情况，最终形成的决算报告也是对各会计主体的实际现金收支信息的反映。所以预算会计要素的设置要体现各会计主体在运行过程中的实际现金流动情况，便于控制各会计主体的资金来源及使用情况。

因此《基本准则》在第二章第十八条明确规定，政府预算会计要素包括预算收入、预算支出与预算结余。

（四）政府预算会计记账基础

记账基础是决定一项经济业务是否纳入核算体系，以及如何纳入的重要理论基础，主要包括收付实现制和权责发生制。其中收付实现制是将实际收到或支付的现金确认为本期的收入或支出，不区分该项收付款业务的实质归属期间。因为这项支出已经发生，并且占用了与购买该项资产同等的资金量。政府预算会计是对政府主体的实际预算收支情况进行反映和监督，主要关注实际的现金流动情况，因而只有建立在收付实现制的记账基础上，才能达到预算管理目的。

因此《基本准则》在总则第三条中明确规定，预算会计实行收付实现制。

（五）决算报告

政府会计报告是政府会计主体披露其会计信息的媒介，是利益相关者了解政府受托责任履行情况的窗口。政府决算报告是政府预算会计的最终产品，政府预算会计对政府经济活动的过程（预算收支）和结果（预算结余）信息按照收付实现制的要求，在确保预算信息真实可靠的情况下进行记录和计量，最后将其以决算报表的形式呈现出来，全面反映了政府会计主体的预算执行情况。将决算报告与政府预算进行比较，可以比较计划与实际执行的差别，借此来评价预算管理的绩效，并为下一年的预算编制提供参考。

二、绩效管理要求下的《基本准则》

“财务”中的“财”指资产，既包括货币资金，又包括各种实物资产，而“物”是指管理、经营，即财务是对经济主体的资源进行管理和监督，并对管理的结果进行评价，这就将绩效管理的概念引入政府会计系统中。为了满足绩效管理的要求，《基本准则》建立了一套包含会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础和会计报告等在内的财务会计理论体系。

（一）政府财务会计目标

会计主体在管理和经营各项财产的过程中，需要对管理的结果进行绩效评价，从而发现管理的不足之处，以此提出改进措施。政府与公民之间、政府内部都存在委托关系，其中社会公众作为公共资源的主要提供者，需要借助政府披露的财务信息来评价政府财务资源的利用效率；上级政府为了进行业绩考评，需要借下级政府披露的财务信息对其财务管理的效率作出判断；财政部门作为财政资金的拨付机构，为了考核各级政府部门、单位的资金利用状况，也需借助各会计主体的财务报表来做出分析和决策。因此，政府财务会计的目标是“决策有用观”，即提供有利于信息使用者进行Q策的相关信息。

所以，《基本准则》在第一章总则第五条中明确指出：财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履行情况。

（二）政府财务会计信息质量要求

政府会计信息质量要求应当致力于为实现政府会计目标而服务，而不同信息使用者利用政府财务信息的目的不同，如公民使用政府财务报表是为了评价政府公共资源的使用与配置情况；上级政府希望借此来评价和考核下级政府的业绩；监督机构利用它是为了评价政府会计主体有无违法乱纪行为等。因而政府财务会计应当满足他们的不同信息需求，提供与他们进行决策相关的信息。因此，政府财务会计在信息质量要求上更加强调相关性，使利益相关者据此做出有效决策。

（三）政府财务会计要素

绩效管理不仅对我国政府会计主体的财务资源进行监督，同时也对政府会计主体的运行成本进行控制。政府财务会计在对各会计主体的经济活动进行核算和监督的过程中，既要注重其资产负债的结构，从而更好地预防财政风险，又要关注其实际的运行成本和现金流量信息，从而更好地开展绩效评价工作。

会计要素可以将政府财务信息进行清晰地分类，增强政府财务信息的可理解性，为了有效反映以上各类信息，《基本准则》在第四章第二十六条中明确规定政府财务会计包括资产、负债、净资产、收入和费用，为全面反映政府的财务状况、运行情况和现金流量等奠定了基础，有利于绩效管理工作的开展。

（四）政府财务会计核算基础

绩效管理要求政府财务会计对政府的资源消耗进行全面合理的披露，只有将政府的运行成本进行完整地确认，才能科学地评价政府的管理效率。在权责发生制的要求下，政府财务会计以收入和费用在其权利和责任实际发生时为标志进行确认和计量，符合经济实质，也有利于保证资产和负债的准确性。另外，权责发生制要求对政府固定资产计提折旧，这既可以防止高估政府会计主体的资产价值，又能全面反映政府的运行成本，使信息使用者对政府绩效作出准确评价。

因此，《基本准则》在第一章总则第三条中明确提出：财务会计实行权责发生制。

（五）政府财务报告

政府财务报告是政府会计的最终产品。为了达到绩效管理目的，政府财务会计加工和输出的信息应既能满足公民监督和评价政府受托责任履行情况（资产的配置效率）的需要，又能满足政府内部对财产使用效率（运行成本）进行评价的需要。

因此，《基本试颉诽岢稣府财务报表包括反映政府资产负债结构的资产负债表、反映政府运行情况的收入费用表以及揭示政府会计主体现金流动情况的现金流量表等，另外将一些难以用财务数据表示，但是又与信息使用者进行决策相关的信息在附注中反映，从而为利益相关者进行决策提供完整的财务信息。

三、结语

《基本准则》的颁布标志着我国政府会计改革取得了突破性的进展，它建立了包括预算会计和财务会计的更加全面的政府会计系统。政府预算会计和政府财务会计既适当分离又相互协调，两者在政府会计目标、会计信息质量要求、会计要素、会计核算基础以及会计报告方面适当分离，各有侧重点，政府预算会计是为预算管理而服务，政府财务会计是为绩效管理而服务。同时两者又相互协调，使得政府会计既能够提供反映政府预算的执行情况的信息，又能提供反映政府资产负债状况、运行成本和现金流动情况的信息，从而能够有效实现解除政府公共受托责任和使用财务信息进行有效决策的目标。

参考文献：

[1]《政府会计准则――基本准则》.

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公立医院属于差额拨款的公益性事业单位，收入来源包括医疗收入、财政补助收入、科教研收入、其他收入，主要为医疗收入，财政补助等收入占比较低。为实现公立医院可持续发展，要求医院运营过程中兼顾成本效益、运营效率。通过分析各项成本占比发现，人员经费在成本中所占比重较大，实行规范的职工薪酬会计核算制度，有利于切实发挥公立医院财务管理作用。

一、政府会计制度下职工薪酬相关内容

新的《政府会计制度》与原制度相比，在内容、形式及报告口径方面均发生了改变。财务会计主要是在特定的时间范围进行阶段性资金投入和回收状况的反馈，各个财务项目需要依据实际工作内容进行确定；预算会计则是以单位资金收取和支付的实际情况为基础，更注重对不同种类资金信息的整理，继而反映单位实际的资金收支执行情况。新的《政府会计制度》首次提出会计核算“平行记账”的概念。根据编制要求，在进行会计核算时，既要编制财务会计分录，又要编制预算会计分录。（一）涉及的财务会计科目。薪酬管理工作中的财务会计部分，以薪酬业务范围为管理核心，其主要内容包括“单位管理费用”“业务活动费用”“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”及“其他应交税费”等。跟原制度相比不同的是取消了“应付其他个人收入”“应付工资”等科目，而单独设置了“应付职工薪酬”科目。该科目用于核算医院的各种工资福利支出，应当根据国家有关规定按照“基本工资”“国家统一规定的津贴补贴”“规范津贴补贴（绩效工资）”“改革性补贴”“住房公积金”“基础社会性保障费用（五险一金）”等进行明细分类。（二）涉及的预算会计科目。薪酬管理工作中的预算会计部分，以资金收支执行为重点，其主要内容包括“行政支出”“事业支出”“经营支出”“财政拨款预算收入”“资金结存”等。（三）具体账务处理。1.财务会计处理。在权责发生制基础下，职工工资总额基于是否应支付及“应发数”确定，主要会计分录时点为计提工资、代扣个人所得税、住房公积金和基础社会性保障费用（五险一金）、代扣为职工垫付的款项及实际支付工资和其他代扣款项等。计提应付职工薪酬时，按照“应发数”确认，通过单位管理、业务活动区分辅助及专业人员薪酬等业务范围；代扣个人所得税、住房公积金、基础社会性保障费用以及代扣的日常水电、房屋住宿等方面的费用时，均需要通过借记“应付职工薪酬-基本工资”相关内容进行综合性审查与核算，贷记“其他应交税费-应交个人所得税”“应付职工薪酬-住房公积金/社会保险费”及“其他应收款”等相关科目；实际缴纳住房公积金和基础社会性保障费用、支付工资和其他代扣款项时，借记该科目，贷记国家财政管理的“财政拨款收入”等。2.预算会计处理。在收付实现制基础下，职工薪酬的支出总额按照“实发款”为标准。因而职工薪酬款项支付的时点有多个，其中包含职工薪资、日常税务缴纳中的代扣个人所得税、住房公积金、基础社会性保障费用以及其他代扣款项，为了准确核算预算会计分录具体金额，并简化预算会计核算的复杂程度，降低实务工作量，应按照财务会计相同的金额，进行账务处理，主要预算分录，借记“行政支出”或者“事业支出”等，而贷记部分则包含“财政拨款预算收入”，“资金结存”等方面。需要特别说明的是，上述预算会计分录，仅适用于1-11月的应付职工薪酬业务，12月的预算部分，需要按根据工资费用经费占比做相应的分摊，次年1月，根据上年12月数据进行调整。

二、政府会计制度下职工薪酬实务操作中存在的问题分析

（一）预算业务涵盖事项不全。新的《政府会计制度》针对职工薪酬实际操作和业务相关管理内容等方面，进行了更加规范化的指导，但由于医院实际业务流程与新制度要求之间依旧存在着一定的差异，其要求不尽一86会计研究ACCOUNTINGRESEARCH致。在此次改革中，针对纳入部门既要实行财务核算，又需要进行预算性分析，各个部门领域的管理策略不同，因而根据医院人力资源部门薪酬核算的规定，进行核算的代扣项目未纳入部门预算，但在进行实际付款时需要进行预算会计核算，两种方式存在矛盾。（二）代扣款项时间点存在差异。从上述列举的账务处理中看出，职工薪酬代扣业务是在基本工资中代扣各种款项。而在实际工作中，事业单位主要是依靠国家财政部门给予统一的薪资匹配原则，代扣款项则将在每月按照比例进行扣除，在费用未到账前，需由职工任职单位垫付个人缴纳的税费及基础社会性保障费用等，待财政国库集中支付款项到账后，再由单位在发放绩效工资、改革性补贴或奖金中自行选择如何代扣。

三、政府会计制度下职工薪酬实务探讨及建议

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我国政府目前实行的预算会计系统是一种核算、反映、监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计。对于反映预算的收支情况，加强我国公共财政资金的管理发挥着十分重要的作用。但由于我国预算会计体系的不完善，它仅仅核算和报告预算资金运动的情况及结果，反映的是预算执行的受托责任，这并不是政府受托责任的全部内容。它显然不够完整，我国目前还没有能够全面反映政府经济资源、现时义务和业务活动全貌的政府会计体系。为充分发挥政府预算会计的作用，需要对其体系进行进一步改革。

 

一、我国预算会计体系的现状和主要特点

 

我国现行的预算会计按照行政单位会计、事业单位会计和财政总预算会计三大分支分别设立;会计要素为资产、负债、净资产、收入、支出，相应的会计平衡等式为“资产=负债+净资产” ;在支出口径上，以拨款数记为支出数，即“以拨作支” ;在对预算外营运(资金)的处理上，预算外资金与预算内资金统一核算，综合平衡。预算外资金不是单位的自有资产，必须纳入预算管理，上缴同级财政专户，支出由同级财政专户按预算外资金收支计划和单位财务收支计划统筹安排，从财政专户中拨出，实行“收支两条线”管理;而预算会计体系下的会计报表则主要包括资产负债表、预算执行情况表、财政周转金收支情况表、预算执行情况说明书及其他附表等;在会计基础与会计核算原则上，现行预算会计制度规定，财政总预算会计和行政单位会计实行收付实现制。我国现行的预算会计体系主要呈现以下几个特点：

 

(一)现行预算会计的基本功能是追踪预算执行情况，通过追踪拨款与付款信息来确保政府实施预算的能力，会计核算与预算之间保持较高程度的一致性，以提供管理者和决策者所需要的有关预算执行情况的信息。

 

(二)以预算管理为中心，主要核算、反映和监督财政资金收支活动，它重在反映政府所掌握的财政资源，而不是经济资源，只有影响预算的交易才被记录，因此政府财务会计也基本等同于预算会计，政府财务会计系统仅限于反映预算信息，没有发挥其反映政府财务状况的作用，造成财务信息的缺乏。

 

(三)在会计核算基础上，预算会计采用收付实现制(现金制)的会计基础，只是确认计量现金交易，关注预算资金的分配和使用，以满足预算资金收支管理的需要，不能够充分完整地核算政府所有的资产和负债，以及公共产品与服务的成本信息，特别是公共基础设施、文化文物资产等非金融资产、经营性国有资产以及养老金负债，不能客观地反映政府公共管理成本。

 

(四)缺乏完整的信息披露与报告制度，而且对外披露的政府财务信息主要是预算信息，无法提供充分的信息反映其经济资源、负债和净资产全貌。

 

结合我国预算会计体系的特点进行分析，可以发现我国预算会计系统在会计核算和信息披露方面存在明显的缺陷。难以满足信息使用者有效监督预算执行、管理财政风险、制定良好决策以及评估政府受托责任，评价政府绩效等方面的需要。局限性主要体现在以下几方面：

 

(一)我国预算会计体系按照组织机构分别设置会计制度，各分支分别核算，相互分裂，缺乏整合，以此为划分对象存在明显的局限性。

 

1.以组织类别而非支出的整个周期为核算对象，因而不能完整地记录支出周期各阶段的交易，无法提供支出周期各阶段全面及时的信息，使得有效监控预算执行、监控财政风险、评估政府财政状况和可持续性的工作变得十分困难，同时这也不能确保完整地追踪财政资金的来龙去脉。

 

2.以政府或者单位为会计主体过于笼统，不能对不同来源，不同用途及不同法规约束的资金分开核算，分别管理，使得专款得不到专用，易出现挪用、挤占专项资金等财务舞弊现象。再次，由于各个分支采用不同的会计科目组织会计核算，使得各分支记录的会计信息缺乏可比性和统一口径。

 

3.在计量方面，由于核心部门和政府整体无法实时掌握付款阶段的支出信息，现行总预算会计对于多数支出类别采用“以拨作支”的办法计量支出，导致至关紧要的支出信息以及相关的其他信息失真。在拨款阶段定义支出是不恰当的，拨款既不对应支出义务，也不对应应计支出或付现支出，这种情况下，记作支出会导致一系列信息失真，并可能对信息使用者产生误导。

 

(二)随着预算会计环境的变化和市场经济对政府资金管理的需要，以收付实现制为基础的预算会计制度在很多方面存在局限性。

 

1.无法全面准确地记录和反映政府的负债情况。在收付实现制记账基础下，财政支出只是现金支出的部分，不能反映那些当期虽已发生，但尚未用现金支付的政府债务，使政府的这部分债务成为“隐性债务”，使得政府的债务情况得不到真实的反映，产生不良后果。不利于政府防范和化解财政风险，对财政经济的持续、健康运行产生错误导向;其次是造成相同会计期间政府权力和责任的不相匹配，出现政府代际的债务转嫁，导致各届政府间权责不清，不能客观、全面地评价和考核政府绩效。

 

2.收付实现制下，资产按照取得时的费用作为支出，即对资产的处理时费用化而非资本化，这不能客观反映政府及其部门运转过程中的实际耗费的成本，无法体现政府部门的绩效。

 

3.不能进行准确的成本和费用的核算，不利于提高效率和绩效考核。一方面，由于固定资产不计提折旧，报表上无法反映固定资产的净值，容易造成其账面价值与实际价值的背离。另一方面，如果收益和费用的发生与实现是在不同的会计期间，那么收付实现制会计记录的收益和成本情况不能准确地反映当期业务活动的真实成果和成本信息。此外，在实行了政府采购和国库集中支付制度之后，出现采购环节和付款环节分离，由于采购货物的验收、项目的实施与货款的支付存在时点间隔，跨年度采购和支付时，会出现严重的账实不符，不能真实反映预算单位的经济业务，也不能完整、真实地反映财政部门的预算。

 

(三)缺乏完善的政府财务报告制度，政府财务信息披露的形式过于简单，内容不全面，不能全面反映政府整体的财务状况和运营状况。

 

1.从信息披露形式看，政府财务信息只是散见于政府预算执行情况报告、国民经济和社会发展计划执行情况报告及政府工作报告中，披露的信息集中于预决算信息，能传达的财务信息非常有限，政府的债权、债务、资产等财务状况不能得到全面的反映。对于内部使用者来说，由于缺少资产负债完整信息，难以对政府财务状况进行系统分析，使得财政政策的选择和预算的编制缺乏充分的依据;对于外部使用者来说，政府财务信息的传布过于简单，造成政府财务状况透明度不高，不利于立法机关和公众对政府资金分配与运行的监督和管理。

 

2.从信息披露内容上看，一方面，当前预算报告中的预算收支没有涵盖全部政府性收支(预算内收支、预算外收支、制度外收支)，大部分预算外资金游离于预算之外，不能对外披露预算外资金的全貌;制度外收支是各级部门根据自身需要，自立规章，自收自支，既不能纳入预算内管理，也没有全国统一颁布的法规作为依据，因此无法对外披露。另一方面，我国预算会计强调为预算管理服务，造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告(预算收支决算报告)也主要针对财政收支及预算执行情况，这导致与预算没有直接关系的重要会计信息被忽视、遗漏，从而增大了政府财政风险。此外，或有负债、税收支出等方面的信息也没有披露。这些情况对于政府财政的内外部管理都有不利影响。

 

二、西方国家政府预算会计改革的基本情况和经验启示

 

我国政府预算会计的改革涉及到核算基础、特殊资产的确认和计量、财务报告制度以及政府会计系统的的建立等各个方面。我国政府的会计改革应借鉴国际方面的经验，建立起一套完整完备的政府会计准则体系。

 

1.在权责发生制的应用程度上，安格鲁·撒克逊传统的国家(美国、英国、澳大利亚、加拿大和新西兰)已经引入了较为完全的权责发生制会计改革。其中，与西方国家的政府会计改革实践相比，在采用应计制方面，我国的政府会计环境存在不同之处。其一，西方国家受新公共管理运动影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及政府的营运成本，有利于对政府进行结果评价。但我国政府目前仍强调预算过程控制，现金制相对于应计制能更好地反映预算控制目标。其二，西方国家政府治理重点已经由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，政府会计系统的重点在于政府资金取得与使用的合法合规性。现金制在核算资金的流入流出方面，更较好地满足合规性管理的需求。我国政府预算会计体系实在计划经济时展而来的，主要还是服务于政府预算，因而不适合彻底的改革，采取渐进的方式，应计制和现金制相互补充，财务与预算会计体系相协调的美国之路比较符合我国国情。

 

2.在会计确认与计量方面，各国差异主要体现在对基础设施资产和公共支配资产的确认，是否进入资产负债表和计提折旧上。澳大利亚和新西兰等国家对基础设施资产、公共支配资产和其他类资产不加区分，要求这些资产都要计入资产负债表。而西班牙则认为基础设施资产不满足资产性质。大多数国家都对有限寿命周期的资产计提折旧。对我国而言，在资产的确认方面，有必要对固定资产的购置成本进行资本化，并按照其消耗情况通过分期折旧，以更加准确地反映政府资产的存量变化。而对于难以确认估价的政府资产，如历史遗迹，军事资产等可以暂时不纳入核算范围。

 

3.在财务报告的形式和内容方面，在实行改革的国家中，几乎所有国家的地方政府都要编制财务状况表和运营报表。但是各国编制的财务状况表和运营表披露的信息却有差别。在已建立政府财务报告的国家中，各国采用的财务报告会计基础也不尽相同。在政府会计与预算实行不同会计基础的国家，还包括预算与财务报表的对应调整表，如美国联邦政府整体合并财务报告采用权责发生制的会计基础，联邦预算采用收付实现制会计基础，财务报告中包括净营运成本和统一预算赤字的对应、统一预算及其他活动现金余额变动表等对应调整的报表。

 

4.在财务报告与预算的关系方面，在澳大利亚、新西兰等具有安格鲁·撒克逊传统的国家，预算与财务会计系统是两个独立的系统，政府会计主体在财务报告当中编制会计报表的同时还要为证明合规性而编制预算报表。而在美国，预算系统和会计系统相互关联，预算与会计系统的联系以会计允许预算监督的方式建立起来，预算信息在独立的报表中列示，会计准则不受预算标准的影响。德国的政府会计系统仍然局限在对预算运营的记录上，只有影响预算的交易才会得到记录。

 

三、我国预算会计改革模式的基本思路

 

我国的预算会计改革既要提供完整的财务信息，又不能削弱预算功能，因此，改革必须对混合的会计系统进行功能划分，基于改革目标，应当优化现在的预算会计系统，并构建财务会计系统，两种系统发挥各自优势，相互分离相互协调。可以从系统总体构架，改革后的会计主体、会计对象、会计核算基础、财务信息披露等方面明确两种会计系统的具体改革措施。此外，还要建立并完善政府财务报告制度，以全面反映政府的预算执行信息和整体财务状况。

 

(一)预算会计系统总体构架上应以预算管理为目标，注意披露预算各环节的信息。预算会计要在预算过程的各个环节上与预算紧密衔接。在预算编制与事前报告过程中，会计系统要为预算编制提供前瞻性财务信息;在预算执行与会计控制过程中，预算会计系统应设立预算收入、拨款、分配、承诺等账户，以便预算与实际结果进行对比;事后预算报告与评价过程中，披露实际执行情况与预算情况的对比信息，以便信息使用者对此作出评价。新的预算会计标准应当制定一套适用于所有预算单位的预算会计标准与账户体系。会计对象应包括预算资金流转的全过程，未来的预算会计系统要由各级财政部门作为会计主体，核算预算资金流转的全部过程。以利于监控预算执行、管理财政风险。会计核算基础要结合当前政府会计环境和要求，预算会计系统仍实行现金制基础。

 

(二)财务会计系统总体构架上应以信息使用者为导向，以反映政府受托责任履行情况为目标，反映政府整体的财务状况与运营成果，以便公众评价政府提供公共服务和进行公共管理的水平。为此，政府财务会计系统要能全面反映政府提供公共服务的成本信息，履行债务的能力，收入与费用方面的信息。

 

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（一）单基础会计模式如果一个会计主体只使用一种会计基础、设置相应的一套账户进行日常账户记录，并编制相应基础的会计报表，则称为单基础会计模式。比如我国现行政府会计采用的就是单基础会计模式，即采用修正的收付实现制进行日常记录，编制的报表也同样是以收付实现制为基础的、反映预算收支的收支报表和资产负债表。单基础模式最大的好处是使得政府会计在会计、报告和预算中保持一致，具有一定合理性和易操作性。然而，单基础模式所形成的一套会计账户无法满足在预算收支表和资产负债表同时进行确认和反映的情况，比如，向国外的贷款，目前只能在预算收支表上确认支出，却无法在资产负债表上确认债权。由于预算收支表与资产负债表的会计基础的一致性，使得无法满足管理人员对基于修正收付实现制的预算信息和基于权责发生制的财务信息的双重需要。当然，单基础会计模式并不是严格意义上的“单基础”，在现实生活中一般呈现的是“一种基础为主、多种基础并存”的格局。因为我国的政府支出机构众多，层次级别也很多，各自的具体情况差别较大。有些领域使用权责发生制较难，有些领域则显得容易的多。因此，这些并存的不同会计基础常常出现在中央政府与地方政府之间，收入确认与支出确认之间，财务报告与预算系统之间等。因此，有学者建议，我国政府会计可以在记账时采用修正的收付实现制，而在编制报表时将报表调整成权责发生制为基础的报表，如同企业会计报表中包括了调整后的现金流量表一般。但是，收付实现制报告调整成权责发生制报告，需要相应的记录，或者证据，这样做不仅违背了账表一致的会计程序，调整的数据是否具有客观性、真实性还值得考证。也就是说，权责发生制基础上调整成收付实现制报告容易，但反其道行之就比较难了。这种在收付实现制基础上“附加”权责发生制报告的做法，在根本上采用的还是单基础会计模式。因为在这个过程当中，从计量、确认到报告始终采用的是一套账户，使用的是一种会计基础，只是在最后将收付实现制基础的报告调整成权责发生制的报告而已，这与双基础会计模式还是有本质区别。

（二）双基础会计模式 如果在一个会计主体下使用两种会计基础进行日常账户记录，形成两套独立的账户，并且编制不同会计基础的两套会计报表，则称为双基础会计模式。比如，在近期出台的高校会计征求意见稿中，通过设置“预算收入”、“预算支出”、“本期结余”、“累计结余”四个预算会计科目，与财务会计科目进行平行核算。相应的，预算会计科目最后汇总为预算收支表，而财务方面的报表为资产负债表和收入费用表，征求意见稿中，资产负债表由原来的“资产+支出=负债+净资产+收入”形式改为以修正权责发生制为基础的“资产=负债+净资产”，收入支出表也相应的改为收入费用表，报告的是以修正权责发生制为基础的收入和支出，这样能够准确的提供相关的财务和成本信息。由此可见，双基础会计模式最大的优点在于克服在单基础会计模式下权责发生制与收付实现制两种会计信息的混淆；而在这种模式下通过在一个会计主体下设置两套不同的账户、报告，分别采用不同的会计基础，也必然造成一个会计主体下两种不同会计体系的形成――政府财务会计体系和预算会计体系。近年来，关于双基础模式下会计体系的划分的研究越来越多，陈立齐（2004）认为，随着权责发生制的加大，难免会导致政府会计与传统的现金制预算越来越分离，而这种分离的理论根源在于预算注重收入和支出的流量，而会计的出发点是资产和负债的存量。Christiaens（1999）也认为，实际上会计系统不应该混合，每个系统的规则不应该主导其他会计系统。 在“大总分类账”中，三种会计系统各自保持各自的规则， 并满足不同会计信息需要，具体如表1所示。张琦（2007）主张，我国未来的政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，但又不能削弱会计系统的预算管理功能为代价，将政府会计系统划分为以权责发生制为基础的政府财务会计系统与以收付实现制为基础的预算系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能。总之，双基础模式在我国政府会计领域的实施和发展是对传统模式的一种挑战，这种模式不仅引发人们对政府会计体系改革的思考，也引发了人们对中国未来权责发生制改革的思考。

二、政府会计双基础模式发展思考

（一）目前的政府会计环境决定了仍应夯实收付实现制基础我国政府会计面临的环境很多，比如财政管理改革、财务压力、全球改革压力、制度安排等。其中，财政管理改革应该是我国当前最主要、也是最核心的环境之一。从2000年开始，我国开始陆续实行部门预算、政府采购制度、国库集中收付制度和政府收支分类改革等。部门预算的编制模式导致了信息需求的变化，客观上要求包括收入、支出、债务发行和其他信息在内的功能强大的政府会计和报告系统；集中性的政府采购改革需要增强支出控制力度，增加采购的透明度、规范政府及其所属机构的支出行为；国库集中收付制度更是需要通过国库对预算会计系统进行追踪和监督财政交易；财政收支分类改革根据重新划分收入和支出，用不同方式、不同侧面对政府收支活动进行了清晰的反映，说明了政府资金的来源和用途。这些财政改革都需要对财政资金实行集中管理和控制，强调对预算资金的完整、全面的管理，准确反映政府收支活动的全貌，并了解资金占用和使用情况。尽管采用双基础模式将形成以权责发生制为主的政府财务会计与以收付实现制为主的预算会计两套体系，但这两套体系的发展优先顺序完全取决于我国政府会计对预算信息和财务信息的需求程度。笔者认为，目前我国政府会计改革的源动力主要来自预算管理系统的需要，其中，国库集中收付制度、部门预算改革、政府收支分类改革和政府采购制度都需要管理部门对政府预算资金进行包括拨款、付款在内的监管，需要对资金实行全程性和全面性的追踪和核算。我国所进行的一系列财政管理改革都显示了我国政府强调对资金的集中化控制，最为关心的是预算资金的安全，其次才强调预算资金的使用效果。因此，现阶段我国政府会计即使是向双基础制发展，但仍应优先发展和着重发展预算会计体系。

（二）形成“两种会计基础为主，各种会计基础并存”的格局与单基础会计模式一样，双基础会计模式形成的各自体系中也会存在其他多种会计基础并存的格局。比如，在以修正收付实现制为主的预算会计体系中需要引入承诺制会计基础，以克服收付实现制所反映的信息“滞后”的缺陷。承诺基础与权责发生制所采用的“正式的法定责任”概念不同，其使用的是一种“支出意向”概念，有时甚至在作出决定或者承诺时就记录为支出。根据这种基础所记录的会计信息虽然比“法定义务”可靠性上要稍差，但是所记录的时间显然要比权责发生制要早，更比收付实现制要早。但是，承诺基础的引入也会给管理当局造成困惑。因为政府部门在承诺购买之初就予以记录，也就是这笔支出并没有实际发生而使其在会计中提前“发生”了，造成实际支出信息失真的情况。因此，笔者建议，承诺制所反映的“支出”可以在备查账里进行反映，不在预算支出表里确认，而是以披露的方式予以公示。

（三）解决双基础模式的协调整合与成本问题 双基础模式虽然使得收付实现制和权责发生制彼此独立发展，然而，双基础模式毕竟是在一个会计主体下进行的，两个系统之间的会计信息必然具备可比性。笔者认为，双基础模式下设置的收支账户的分类方面可以采用统一的财政收支分类的方式，也就是两种系统所采用的账户分类尽可能保持一致。双基础模式的全面应用还缺乏理论支持和实践经验，改革过程中还要考虑发生的成本和可操作问题。但如果两套账户通过电算化程序运行将使得会计人员工作变得轻松。比如，通过计算机自动识别哪项交易应记入哪个系统，会计人员只要输入会计分录，最后自动生成财务会计体系和预算会计体系的两类报告，同时满足使用者对财务信息和预算信息的不同要求。

参考文献：

［1］王雍君：《政府预算会计问题研究》，经济科学出版社2004年版。

［2］陈胜群、陈工孟、高宁：《政府会计基础比较研究――传统的收付实现制与崛起的权责发生制，孰优孰劣？》，《会计研究》2002年第5期。

［3］张琦、程晓佳：《政府财务会计与预算会计的适度方向与协调：一种适合我国的改革路径》，《会计研究》2008年第11期。

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厦门大学李建发教授在他的著作《政府及非营利组织会计》中详细地介绍了美国非营利组织的会计改革情况，暗示性地指出预算会计的国际化改革趋势在所难免。回顾我国10多年的企业会计改革，无论从过程还是结果看，与国际惯例充分接轨已是不争的事实。当然，我们无法从企业会计改革的轨迹推断出预算会计改革的路径，但必须看到，随着市场的，环境也随着发生了翻天覆地的变化，国家对于经费既不可能也不愿意完全通过国家财政预算来解决，同时由于教育市场的对外开放与国际交流的加深，高校会计制度的国际间协调已经有了客观需求。本文正是基于上述考虑，力求通过对美国高校会计体系的演变及其现状的，探索一些客观性的东西，为我国高校会计的改革提供一些借鉴。

一、会计规范体系：“双轨制”的演进

美国将大学分为政府型大学和非营利性大学（我们习惯上称之为公立大学和私立大学），分别适用于不同的会计规则。政府型大学主要由州与地方政府资助，其会计规范遵循政府会计准则委员会（GASB）的公告；非营利性大学则由政府以外的经济主体资助，其会计体系则服从于财务会计准则委员会（FASB）的规定。美国高校会计管理体制经历了几次大的转变，直至1989年才最终确立了现在的“双轨”模式。

1.早期由NACUBO规范会计核算的。“全国大专院校事务官协会”（NACUBO）是一个民间的协会组织，就像美国其他的协会组织一样，NACUBO规定高校的会计核算标准，并形成《高等教育财务会计与报告手册》作为对高校会计核算的指导和约束。NACUBO的权威性得到了“美国注册会计师协会”（AICPA）的认可，如1973年AICPA的“行业审计指南”中，有关“高校审计”部分就采用了NACUBO《手册》中的内容，1974年AICPA的“财务状况报告（SOP）74-8”中“高校财务会计与报告”部分也是按照《手册》的内容制定的。NACUBO现在仍然是美国高校的非官方管理机构，只不过在FASB和GASB成立以后，NACU BO就不再制定新的会计规范，而仅是在高校范围内对FASB与GASB的准则进行解释与。

2.FASB与GASB“斗争”的时代。FASB成立以后，财务会计基金委员会（FAF）于1979年赋予其制定所有非营利组织（不包括政府）的会计准则，这其中包括那些非营利的高校。1984年GASB成立后，FAF又授权它制定以州和地方政府为会计主体的会计准则，公立大学就被划为GASB的管辖范围中，这样，就出现了高校按照公立与私立分别适用不同准则的情况，如下图：

财务会计基金委员会（FAF）财务会计准则委员会（FASB）非营利高校（私立）政府会计准则委员会（GASB）政府主体高校（公立）

GASB在成立之初就发现了这个，提出应指定一个单独机构来制定大学（公立和私立）的会计准则。FAF于是联合“联邦会计准则咨询委员会”（GASAC）组成了复议委员会，预计用5年时间，在1989年4月前，完成对高校和其他非营利组织存在的这一问题的调查。在这期间，由于FASB一直没有关于非营利组织的会计准则，所以两个机构没有形成准则冲突。这种矛盾终于在1987年暴露出来，当年8月FASB了第93号准则，要求所有的非营利组织（包括高等学校）都必须从1988年开始提取折旧。然而此前政府高校一直按照AICPA公布的“高校审计”不提取折旧。针对这个问题，GASB立即了8号公告，不允许政府高校执行93号准则。此时，FAF的五年调查还没有最终结果。对于GASB的反应，FASB做了让步，了第99号准则《非营利组织折旧确认的生效日期的推迟》，决定将93号准则的生效日推迟到1990年1月1日，以等待FAF的审议结果。1989年11月30日FAF终于做出决议，确定将GASB的行政管辖权限定于州与地方政府的会计主体，包括政府承担的高校、卫生机构以及公共事业单位；FASB为其他会计主体制定会计准则，包括非营利性大学和卫生保健机构，并建议两个委员会相互协调，尽量减少相似会计主体同一事项的差异。

3.两组织协调发展的时代。重新确定了职能权限后，FAF要求两组织在制定准则时尽量相互协调。1991年，GASB了第15号公告，允许公立高校会计报告采用“政府模式”或者“高校审计模式”，部分地承认FASB的一些规定。1993年6月FASB了第117号准则《非营利组织的财务报表》，要求高校在披露信息时以高校为主体，这不同于传统上以基金为主体的披露方式。1999年11月，GASB第35号准则《大专院校的基本财务报表———管理层讨论与分析》，要求公立大学分别按照“主体层面”和“基金层面”编制会计报表，前者是将学校作为一个整体，而不必区分各基金的详细情况，后者仍然按照传统的基金报表格式。GASB第35号准则实质上接纳了FASB的117号准则，公立与私立大学会计报告逐渐走向统一。

二、“基金”会计为主的核算方法

美国高校会计核算在传统上就使用“基金会计”模式，尽管FASB117号准则已经不再要求私立学校按照基金会计核算，但现在美国大学仍然主要以这种模式核算。

“基金会计”是以权责发生制为基础，将收到的各类资源按照提供者限定的用途分为几类基金，每类基金账户各自独立，分别登记收入、支出、划转、资产和负债，并在会计期末结出余额。最常见的基金类型包括：（1）流动营运基金。是为了完成学校主要任务（如教学、科研和公共服务）的经济资源，该基金一般分为限制性的（如学生的补助、科研活动）和非限制性两类。（2）房屋与设备基金。用来更新学校长期资产（如房屋或土地），或者为偿还长期债务而储备的资源。（3）贷款基金。用来向学生、教师和雇员提供借款的资源。（4）留本及类似基金。是指从捐赠人处获得的，只能花费本金获得的收益，却不能动用本金的捐赠款。（5）年金和终生收益基金。指附有延期赠予协议的基金，收到捐赠的人必须要等到特定时间以后，或是协议规定终止后才能使用该基金。（6）基金。学校充当保管员，为存款人（比如学生组织）保管钱的一种基金，存款人可以随时支取。

高校“基金”实际上将一个对外报告的会计主体分成若干个小的“记账”主体，对于发生的每一笔业务都要区分不同的记账主体登记，而不像会计那样只有一个记账主体，这就会产生同一个会计科目（比如“现金”）分布在不同的基金科目中，在会计信息披露中也分类披露。产生这种特征的原因是高校会计核算的目标是为了反映各类资金（拨款、捐赠、赞助等）的使用情况，所以它要采用分门别类的“基金”来体现不同资源提供者的要求。学校不同于企业，企业投资人将资源投入后，关注的是盈利性，对于资源被经营者如何使用并不关心；学校是非营利组织，它的义务是按照资助人的要求将资源用于指定的用途，相对于投资人来说，资助人关注的是过程而不是结果。

上述六类基金中，“流动营运基金”是用来核算学校主要经营活动的账户，记录的都是日常业务活动，一般包括教学、科研、公共服务、教学支持活动、学生服务、学校支持活动、房屋使用与维护活动、奖学金、强制性划转、非强制划转、辅助企业、和独立经营部门。有些学校的辅助企业、医院、独立经营部门采用自主经营核算的，那么就不必在基金会计中核算，而是单独地采用企业会计模式。在流动营运基金中，发生的所有业务都采用权责发生制，按照复式记账法的原理进行核算，其基本程序与企业会计核算原理十分近似。

三、启示

我国高校会计核算体系始终伴随着预算会计的改革而变动。新成立初期，高校执行的是和政府一样的预算、决算办法；1965年高校会计核算由借贷记账法改为收付记账法；进入20世纪80年代，为减轻财政压力，国家允许部分事业单位实行“以收抵支”制度，部联合财政部了部属高校校办工厂财务会计制度；1988年依据新修订的《会计法》国家对原预算会计制度进行了全面修订，了新的《事业行政单位预算会计制度》，但基本框架依然以计划为基础；为适应市场经济的，财政部从1993年着手酝酿新的预算制度改革，我国现行高校会计制度执行的就是1998年修订后的《事业单位会计制度》。这次改革重新启用了借贷记账法，记账基础采用收付实现制为主，部分业务实行权责发生制。回顾50多年高校会计制度的发展，不难发现尽管预算会计的改革步履蹒跚，但始终没有停止前进的步伐。并且，随着国家财政体制的转型，预算会计体制正在逐步突破计划经济的坚冰，向市场经济转变。无论是借贷记账法的回归，还是权责发生制的部分，都在预示着高校会计改革的国际化方向。未来我国高校会计改革必然是在整体预算会计改革的框架内进行。但是，高校作为一个非常特殊的行业，其会计改革仍要体现出一些特点。

1.改革的目标：满足多方信息使用者的需要。由于上我国高校都是以公立为主，所以整体会计制度的设计也是为了满足国家的需要，比如，现行《高等学校财务制度》规定高校要进行预算管理、防止国有资产流失等。与美国高校会计制度相比，我国的这种制度显然没有考虑到其他主体的信息需求。随着高校多渠道筹集资金的发展，会有越来越多国家以外的主体与高校发生财务关系，他们也需要了解高校的经营情况，所以，在设计会计制度时必须考虑这些利益相关者的需求。我国高校会计信息还没有实现公开披露，而仅仅是向上级管理部门汇报，这使得其他主体无法获得他们需要的信息。美国高校则不然，任何人都可以在高校的公开网站上得到财务报告。公开信息有利于提高国家、捐赠人、赞助者，甚至学生对学校的财务监督，提高学校资金使用效率。

2.改革的方法：单轨还是双轨？美国高校会计核算采用的是双轨制，GASB规范公立大学，FASB规范私立大学。应当看到，这种体制的形成有其历史上的原因，双轨制很难解决会计信息的可比性问题，这种冲突已经在美国暴露出来。尤其需要关注的是，近几年来美国公立与私立大学的会计制度开始趋向一致，实践证明两套管理机构没有更多的优越性。我国完全不必要设立两套会计管理机构，中国的国情决定了会计管理机构客观上只能是财政部门。那么要不要由财政部门针对公立与私立大学设立两套会计核算与披露办法？我们认为也不必要，毕竟客观上还没有这样的需求，私立大学在中国的发展还处于起步阶段，在一套核算办法中应该可以协调这种会计差别。

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中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1673-1573（2012）04-0060-05

在我国财政赤字和国债规模迅速扩大的背景下，对财政可持续性、财政风险的评估成了业界和学界关注的焦点。与评估企业财务风险相似，人们也试图运用会计手段，通过改进政府会计和财务报告体系，使政府财务报告提供更多的对评估政府财政风险有用的信息，如政府拥有的资产和承担债务的总量及结构、净资产、预算年度政府的收入和支出情况。会计技术方法是全面真实反映这些信息，从而准确地评估财政风险的最有力的工具。我国同样也面临财政风险的问题，但预算会计体系提供的相关信息严重不足，以收付实现制为基础的预算会计基础是这些问题的根源。

一、财政风险及其管理的一般思路

财政风险是“政府未来拥有的公共资源不足以履行其未来应承担的支出责任和义务，以至于经济、社会的稳定与发展受到损害的一种可能性”。政府由于各种原因形成的债务是财政风险的集中体现，但债务本身说明不了任何问题，更无法判断财政风险的状况。“评估财政风险应从两方面入手：（1）政府拥有的公共资源；（2）政府应承担的公共支出责任和义务”。

（一）财政风险矩阵

世界银行专家白汉娜（1998）最初提出的财政风险矩阵，从具体内容上看其实是政府债务矩阵。在文中，白汉娜把财政风险基本上定义为债务风险。财政风险矩阵把政府债务按照是否有法律依据分为显性债务和隐性债务，按照发生的可能性分为直接债务和或有债务，并且以矩阵的形式表现出来。财政风险矩阵给出了一种新的政府债务的分析工具，一种分析框架。不同的国家和同一国家的各级政府，有相应不同的债务形式。我国财政部门在每年的地方政府债务统计中的分类也是借鉴了政府债务矩阵（见表1）。

（二）财政风险对冲矩阵

财政风险矩阵的意义在于给出了一个新的研究政府债务的工具和视角，扩大了政府债务的范围，揭示出了影响财政风险的隐蔽因素，具有很强的理论和实践价值。其不足之处在于把财政风险和债务风险等同，有失偏颇。政府债务本身并不能说明财政风险状况的好坏，对财政风险状况的评价还要关注政府拥有的公共资源的状况和结构。国内外很多学者都认识到了这个问题，包括白汉娜本人。白汉娜在其2004年的文章《新成员国的或有负债》中提出了财政风险对冲矩阵。财政风险对冲矩阵是对财政风险矩阵的补充，列举说明了可以用来抵偿政府债务的不同经济资源。这些资源同样可以被分为直接资源和或有资源、显性资源和隐性资源。直接和或有的区分标准在于取得的收益是否是依据现存的资源，显性和隐性的区分标准在于取得收益是否有法定的权力依据。白汉娜在文中用的是地方政府的概念，因为是工具，所以对于任何类型的政府都适用。地方政府债务对冲矩阵如表2所示。

二、收付实现制政府会计与权责发生制政府会计

财政风险管理需要政府资产和负债两方面信息，资产负债信息的取得有赖于完善的政府会计体系，包括预算会计和政府财务会计的有效结合、会计基础的选择、完善的财务报告制度等。会计基础、预算基础和政府财务报告基础是三个既相联系又不相同的概念。它们之间的关系可以用图1表示。其中，会计基础的选择是最基础也是最关键的。有两个基本的会计基础：收付实现制和权责发生制。二者的根本差异在于会计确认时间不同。前者的优点是核算简单，缺点是不能合理地反映各期的收益和费用水平，不能反映真实的资产负债信息。国际会计师联合会（IFAC）1998年的《政府财务报告指南》中，列出了四种用于公共部门的会计基础形式：完全的收付实现制、修正的收付实现制、完全的权责发生制和修正的权责发生制。完全的收付实现制和完全的权责发生制可以看做是两个极点，修正的收付实现制和修正的权责发生制处于这两个极点之间。修正的收付实现制更接近收付实现制，是指政府会计要素的计量基本上采用收付实现制，而对某些特殊业务则采用权责发生制原则。常见的操作方式有两种：一是“附加期”模式，二是附加披露模式。前者是指在会计年度结束之后，在某一时期内，账簿保持未结账的状态，以记录资产负债表日后发生的重大经济事项。附加披露形式是政府对某些项目提供附加披露信息，这些项目，正常情况下是在权责发生制会计中才予以确认。修正的权责发生制形式是对资产和负债的确认范围做出限制，限制范围的原因是由于这些资产和负债的确认存在技术上的困难，计量成本高，或对政府管理与政策的影响不大。采用修正的权责发生制既可以避免收付实现制的弊端，又可以降低改革的难度。

权责发生制在我国政府会计体系中的运用包括两方面，一方面是预算或者预算会计基础，即权责发生制预算；另一方面是政府财务会计的财务报告基础，提供权责发生制基础的政府财务报告。预算基础可以和政府财务会计基础一致，也可以不一致。一般认为，虽然二者满足的是不同的信息需求，但如果差异过多，必然会在实务中带来很多操作上的麻烦。

企业会计准则中采用的是完全的权责发生制。政府会计与企业会计不同，预算是政府会计的重要特征。预算会计只是政府会计的一个组成部分，但对于监督预算执行，预算会计却是最为重要的。预算会计和政府财务会计差别在于关注的重点不一样，前者关注预算年度内的短期信息，后者关注的是立足于长期的某个时点上的反映政府财务状况的信息。财政风险管理用到的信息主要是由政府资产负债表提供，只有权责发生制的会计基础才能提供准确的反映财务状况的资产负债信息。

三、我国收付实现制会计基础在提供资产负债信息上的缺陷

（一）无法全面准确地记录和反映政府的资产情况

1. 财政总预算会计不能提供行政事业单位固定资产方面的信息。我国现行预算会计制度规定，单位的固定资产是由各行政事业单位进行会计核算，但政府的整体财政预决算报告（表）并不提供政府固定资产方面的信息。用于购置固定资产的财政资金，由财政部门支出后就离开了总预算会计的视野。每年的预算支出所形成的只是政府固定资产的增量部分，而对政府固定资产的存量，财政总预算没有完整的会计核算。

2. 现行预算会计制度对固定资产不计提折旧。依据收付实现制的会计基础，折旧并没有引起现金支出，所以也就不对折旧计量。虽然对于固定资产是否应该提折旧这个问题还存在很大的争议，但是不可否认的是，对固定资产不计提折旧会带来固定资产的账面价值与现时公允价值相偏离的问题。随着时间的推移，固定资产的有形损耗和无形损耗都会逐渐增加。二者的偏离会越来越大，甚至对于已经报废的固定资产账面上仍有反映。结果就是资产的虚增，不利于财政风险的评估。

3. 现行预算会计对于股权和有价证券不予记录和报告。政府用于投资的支出包括无偿拨款、有偿贷款以及政府参股或控股等形式。在政府参股或控股的情况下，参股或控股的资金拨出之后，对政府来讲是一项以国有股权形式存在的政府资产；在企业账簿上的表现是资产和所有者权益的同时增加。现行的总预算会计制度只能反映为当期的财政支出，并没有显示出一项资产，对这项股权投资从开始取得确定投资成本到持有期间投资收益的确认，以及投资转让环节收益的确认没有完整的反映，难以实现对国有资产的所有权和收益权的管理。

（二）无法全面准确地记录和反映政府的债务情况

在收付实现制基础下，财政支出只包括以现金形式支付的部分，不反映当期已经发生但尚未用现金支付形成的政府债务，这些债务被隐藏了。我国现行的预算会计只是记录了部分的直接显性债务，对或有债务和隐性债务没有纳入财务报告的核算范围。对当年已经收到的现金流入而形成的债务确认和报告；对当年已经发生但尚未实际支付的部分，则不能予以确认和报告；对于符合条件的或有负债，报表中没有披露；而以前年度的或有负债如果在本期发生现金流出的可能性变为很可能，从而真正形成了一项预计负债时，同样不能予以确认和报告。具体来讲：

1. 直接显性债务没有得到全部的反映。对于经费补贴单位举借的、明确由财政性资金直接偿还的债务，如果经费补贴单位收到了现金，在账面上会显示出这项债务。但由于我国现行的预算会计是按组织类别设置的，不同的组织适用不同的会计制度，缺乏编制合并资产负债表的基础。所以，即使某个单位账上反映了这笔债务，但没有对于分析财政风险有意义的合并的债务信息。对于这样的债务，财政总预算会计中并没有反映。对于融资平台举借的，已明确由财政性资金直接偿还的债务，由于不是以政府为举债主体，政府没有收到现金，所以，预算会计系统中不反映这部分债务。政府工作人员的养老金也是一项直接显性债务。按照成本费用相匹配的原则，当前政府工作人员的退休金应该由当前的纳税人负担。所以，权责发生制更符合代际公平的原则。

2. 或有债务得不到反映。政府的或有债务是指可能发生也可能不发生的债务，是否发生依赖于某些特定事件是否发生，最典型的就是政府的担保责任。或有债务分为显性或有债务和隐性或有债务。这里或有债务的概念并不是企业会计中或有债务的概念。企业会计中的或有债务指不满足负债的确认条件，但满足财务报告披露要求的或有事项。或有债务在企业会计中不是一项债务，符合债务确认条件的或有事项称作预计负债。财政风险矩阵中的或有债务包括了企业会计中符合债务确认条件的或有事项和不符合债务确认条件的或有事项，比企业会计中或有债务的概念要宽泛得多。

政府担保的扣除已明确由财政性资金直接偿还的融资平台公司举借的债务，融资平台公司为公益性（基础性）项目建设举借的，政府未确认承担直接还款责任也未提供担保的债务，这些是政府或有显性债务的典型形式。由于采用收付实现制的会计基础，这些债务中有些债务虽然发生的可能性是很可能，已经符合了债务的确认条件，但在政府会计体系中都没有体现，从而低估了财政风险的状况。现行的预算会计体系也没有对或有债务的披露要求。

3. 隐性债务得不到反映。隐形债务是指虽然没有法律的明确规定，但政府出于道义或社会压力的考虑要承担的债务。最典型的就是将来要支付给退休人员的退休金，这里的退休金不包括政府工作人员的退休金，政府工作人员的退休金是一项直接显性债务。现行预算会计不能全面反映社会保险基金的资产及运营情况。目前社会保险基金的会计核算是按照《社会保险基金会计制度》进行的，采用的是收付实现制会计基础，对存在的隐性负债，因为没有现金支出，不予确认。同时，在总预算会计报表中只是笼统地反映当年财政对社会保险基金的补助，而不能反映社会保险基金的整体运行状况。

总之，在我国现行的收付实现制的政府会计基础下，政府资产和负债的信息极不完整，对财政风险管理意义不大。

四、我国权责发生制政府会计改革的方向——基于财政风险管理视角

（一）审慎处理好预算基础和财务报告基础之间的差异

资产负债表是表示存量的时点信息。预算收入的增加会引起资产的增加或负债的减少，而预算支出的增加会引起资产的减少或负债的增加。所以，一个时期的预算收支是联系这个时期期初和期末两个时点的资产负债表的桥梁。在各国政府预算与政府财务会计中，权责发生制在预算基础和政府财务会计基础的应用代表性的模式有两种：第一种是预算基础和政府财务会计基础相同，全都采用权责发生制，典型的国家如新西兰；第二种是政府财务会计采用权责发生制，预算基础仍采用收付实现制，典型的国家如美国。可以看出，权责发生制的政府财务会计基础是各个国家的首选。国际公共部门会计准则委员会已经的27项国际公共部门会计准则中有26项是基于权责发生制的。对于我国适合采用哪种模式，还存在很大的争议。较普遍的观点是采用美国模式，预算基础采用收付实现制，政府财务会计基础采用权责发生制。也有观点认为不一样的政府预算和财务报告基础，不能实现预算信息可比性。在我国财政管理的基础设施比较落后的现时情况下，采用不一样的预算基础和政府财务会计基础带来的成本会比较大。

本文认为，首先预算会计服务于预算管理，预算会计和政府财务会计的目标存在很大的差异。这也是预算采用收付实现制而政府财务会计采用权责发生制的原因。其次，收付实现制侧重合规性，权责发生制侧重对政府绩效的评价。我国当前财政管理首先要解决的还是合规性的问题。所以，考虑到既要加强对预算收支合规性的监督，又要考虑到对政府财务状况的综合反映，预算管理继续采用收付实现制，在政府财务会计中逐步引入权责发生制是比较可行的选择。

（二）在政府财务会计中逐步引入权责发生制会计基础

权责发生制的改革即使是发达国家也要经历一个漫长的过程，到目前为止只有新西兰实现了完全的权责发生制。作为发展中国家，我国正处于经济的转型时期，面临很多特有的问题。所以在政府会计改革中一方面要借鉴国际上的先进经验，顺应政府会计改革的国际趋势，以改善我国财政信息的质量，从而提高我国财政信息的有用性和国际可比性；但同时绝不能机械地照搬发达国家的经验。在转向全面的权责发生制基础之前，短期内可以先引入修正的收付实现制——温和的权责发生制；之后过渡到修正的权责发生制——较强形式的权责发生制；最后完全过渡到权责发生制。

（三）完善政府资产的确认与计量

借鉴国际公共部门会计准则委员会的IPSAS第1号——财务报表的列报，资产是由主体过去的事项形成的、由主体控制的，预期会导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源。具体项目是按照资产的流动性分为流动资产和非流动资产。对政府资产的确认条件可借鉴企业会计准则中资产的确认条件。首先是满足资产的定义，其次该资源有关的经济利益要很可能流入主体，最后还要满足该资源的成本能可靠计量。政府资产的计量标准应区分不同资产的类型，采用不同的计量标准。公允价值在企业会计准则中的运用是有很多限制条件的，并且也仅限于有限的公允价值能可靠取得的资产。考虑到我国的具体情况，政府会计中资产的计量还是应该以历史成本为主。

（四）完善政府负债的确认与计量

与企业相比，政府负债的确认与计量要复杂得多。借鉴IPSAS中对负债的定义：指主体过去的交易或事项形成的现实义务，履行该义务预期会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出主体。具体项目分为流动负债和非流动负债。流动负债包括应付款项、短期借款、长期借款的流动部分、短期准备、雇员福利和养老金。非流动负债包括长期借款、长期准备等。确认的标准是首先要满足负债的定义，其次要满足与该义务有关的经济利益流出主体的可能性为很可能，并且金额能可靠计量。政府负债的计量标准应区分不同债务的类型，采用不同的计量标准。

（五）完善政府财务报告中预计负债、或有负债的信息披露

借鉴美国联邦政府会计中关于或有债务的会计处理，同时参考我国企业会计准则中对或有事项的规定，对于我国政府的或有债务中，满足债务的确认条件，即很可能导致经济利益流出主体，并且金额能可靠计量的，应该确认为预计负债，列入资产负债表。在财务报表附注中还应对预计负债披露如下内容：（1）预计负债性质的简要描述，以及经济利益最终流出的预期时间；（2）期初和期末的账面金额；（3）预计负债的变动情况；（4）预期补偿的金额，说明就该预期补偿已确认的资产的金额。

对于可能导致经济利益流出或者金额不能可靠取得的或有债务不确认负债，只在附注中披露以下内容：（1）或有负债的简要描述，流出的金额或时间的不确定性的说明；（2）或有负债预计可能产生的财务影响；（3）对其财务影响的估计；（4）补偿的可能性。对于发生可能性极小的或有事项，不确认为一项负债，同时也不在附注中披露。具体设计如表3所示。

（六）对隐性债务的处理

这里指的是直接隐性债务，或有隐性债务已经包括在了或有债务部分。社保基金缺口是政府的一项典型的直接隐性债务。在我国现行的预算会计报表中，不但没有反映出这部分债务，反而是以社保基金存量资产的形式存在，结果是低估了政府中长期的财政风险。应在借鉴国际经验的基础上，制定出适合我国的社保基金缺口的核算方法，完善与社保基金有关的财务披露。如运用代际核算对当前的社保政策进行评价，以补充信息的形式在表外解释社保基金缺口变化情况。

这样，政府负债确认基础改为权责发生制后，政府会计能够提供更加充分、完整的政府资产和债务信息，从而确保财政实现可持续性，实现财政风险的管理目标。

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On the Application of Accrual Accounting Theory in Our Country's Government Accounting

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预算会计制度改革是我国社会经济改革体系中非常重要的一项内容，将其有效地落实到行政事业单位会计工作中，能够有效地提升行政事业单位的工作质量以及工作效率，促使财务资金的使用率有效提升，进而为人们提供更好的服务。而行政事业单位是国家经济体系中重要部门，对于经济的发展起到决定性作用，在现如今经济快速发展的时代背景下，预算会计制度的改革必须要更有效的落实在行政事业单位中，促使行政事业单位获得更好发展。

一、预算会计制度改革对行政事业单位会计的重要影响分析

（一）对于部门预算改革产生的影响

会计预算制度改革后，事业单位的会计核算方式有了较大改变，实现了由财务会计和预算会计平行记账的财务管理模式，并完成了从收付实现制向责权发生制的改变。纵观各单位在执行本规则一段时期后，发现新会计制度对固定资产管理等方面产生一定影响，那么对于产生的新问题，应采取相应措施对其进行管理，比如可以引入财务会计和政府预算会计即互相衔接又适度分离的管理原则，也就是说将政府预算会计与财务会计的功能进行适度分离，旨在对财务信息和预算执行信息进行反映，该模式既可以对编制责权财务报告的要求进行满足，同时也兼顾了现行决算报告的具体需求。

同时，改革后的预算会计制度要求行政事业单位的预算会计工作要以每一个部门为基础，而不是以往的由整个单位做出的预算报告。那么这就意味着在行政事业单位中每一个业务部门都应是一个独立的个体，然后根据业务的实际工作情况进行预算报告的编制工作。以每一个部门为基础做预算报告能够使得行政事业单位预算工作更加详细，使预算工作涉及范围更广泛，并且还能够满足行政事业单位中每一个部门的实际工作需求。而在以往的以单位为整体的预算报告中只是将单位中各个部门的预算运用叠加的形式形成总体的报告。另外，在单位中以各个部门为个体的形式能够更加有效地针对各个部门的工作进行监督，使得工作效率以及工作质量有效提升。

（二）对于政府采购制度产生的影响

针对于行政事业单位的政府来说，采购的事项非常多，那么以往的情况下，行政事业单位在大规模的采购之前要将详细内容上报到财务部门中，然后得到财务部门的审批合格之后进行采购工作，在这个过程中工序较为复杂。而政府在采购的过程中需要运用到大量的预算资金，并且还需要其他支出资金，那么这种情况下就会产生资金在预算部门中流动到财务部门中。而改革后的预算会计制度中构建了政府集中采购制度，在政府集中采购制度的背景下，当政府需要大规模采购的过程中就不需要层层上报以及财务部门进行审批的环节，实际大规模采购是由国库的单一账户直接将需要货款打给销货方，这种情况下就使得资金向财务部门流入现象有效减少，实現了管理与执行权力分割，还能够有效地减少财务部门有关资金的腐败现象。另外，在这个过程中运用到的是国库的单一账户，而国库的单一账户中具有统计功能，能够直接地呈现出资金的来源以及去向，为总结工作提供更加准确真实的数据。

（三）明确了未来预算会计制度发展趋势

要想真正地落实预算会计的改革制度，那么就必须要创新以往的政府预算会计制度体系，进而促使以往的行政单位会计转变为政府会计。另外，行政事业单位也要发生一定的改变，更加明显地体现出非盈利形式以及公共性质，为社会提供更加具体以及便利的公共服务。而为了能够促使行政事业单位会计制度工作效益有效提升，为行政事业单位会计制度的发展以及创新提供保障，使其能够跟得上时代的脚步，使得行政事业单位会计制度的改革能够更好更加顺利的开展，那么就一定要与责权发生制结合，以此构建与国际社会预算会计制度相统一模式。换一个角度来说，责权发生制符合我国的实际发展需求，能够有效提升我国公共资金监督效率以及管理效率，促使我国公共资金使用效率以及利用效率有效提升，还能够使得公共财政更加具备透明化以及规范化特点，进而促使我国会预算会计制度更好地改革。此外，预算会计制度改革中加入了责权发生制，其主要原因就是因为我国的预算会计制度体系不够完善，从事会计工作的工作人员无论是在工作能力上还是在工作水平上都具有一定的差别，也存在着经验不足以及能力不足的问题，很难为预算会计制度的发展提供保障。又因为我国的预算会计制度正处在发展阶段，不具备良好的透明化以及规范化，并且专业程度以及科学程度也较低，因此，这种情况下就更加需要责权发生制。

二、责权发生制带来的影响

从根本上来说，我国相关工作人员对于预算会计的认知还不够充分，更多的认为预算会计是预算管理的组成部分，事实上，预算会计是一个单独并且完整的体系，在预算会计中需要进行预算编制以及预算控制等最终总结出一份预算报表的整个过程。另外，我国预算会计制度并不完善，还存在一定的问题，例如相关报表使用人员对于政府整体的财政情况并没有充分的了解，另外，随着经济的不断发展，对于行政事业单位提出了更大的需求，因此，单单仅是凭借着预算会计制度中的基础收付实现制已经不能满足政府对于资金预算的实际需求。而在预算会计制度改革之后，在原有的收付实现制的基础上增添了责权发生制，两者之间有一定的联系，但是却也有一定的区别，而在两种核算制度的基础上既要实现双功能以及双报告，又要实现要素、报表以及账目之间对接。在收付实现制的基础上增添责权发生制不仅仅能够更好地适应现代化经济业务的发展，使得行政事业单位的会计核算管理加以完善，还使得核算范围得以扩大，更加详细地反映出行政事业单位的财务情况。

三、预算会计制度改革背景下行政事业单位会计的改进措施

（一）加强资产管理工作力度以及长期资产管理重要性

预算会计制度为行政事业单位会计工作带来了更大的挑战，因此进一步地加强资产管理工作力度，促使相关工作人员更加重视资产管理工作，采取有效合理的管理措施提升预算会计制度改革的工作效率以及工作质量十分重要。现如今在我国社会经济市场迅速发展的背景下，社会中的经济结构也发生了差异形式的变化，这就意味着行政事业单位应紧随时代的进步，不断创新优化以及完善会计核算方式，使得会计核算内容更加丰富，并且在不断改进的过程中形成完整的会计核算制度体系。另一方面，行政事业单位应加强重视长期固定资产管理以及资产管理，并且在固定资产的折旧过程中一定要严格遵守法规法律的相关政策制度，对于触犯法律法规的要进行严厉惩罚，这样能够有效地避免虚报的现象发生，使得行政事业单位的固定资产得到保障。另外，行政事业单位一定要重视定期针对财务信息数据进行更新处理，大程度减少会计信息的纰漏，使得会计信息的真实性得到保证，并且更加完整、更加可靠，能够使得编制报表质量有效提升。

（二）开展会计工作人员培训工作，提升工作能力

会计工作人员的专业能力以及职业素质很大程度上影响着改革后预算会计制度的落实以及会计工作质量，因此，行政事业单位应注重在落实改革后的预算会计制度的同时提升会计工作人员的专业工作能力以及职业素质。面对这种情况，可以通过培训以及考核进行，这是提升会计工作人员工作能力的主要以及重要途径。首先，加强培训力度，定期组织培训教育，在培训的过程中不仅仅要重视知识以及专业能力的培训，更要重视培养工作人员的职业素质，这样才能够全面地提升工作能力。另外，还可以通过建设培训班以及开展培训讲座的形式对会计工作人员开展培训，这样能使得会计工作人员获得最新的知识，有助于会计工作人员掌握最新的会计工作方式。而在培训的过程中还要重视改革后预算会计制度的相关内容培训教育，并且还要建立在行政事业单位的实际情况上，这样能使得会计工作人员对于改革后预算会计制度理解更加深刻，提高适应能力。其次，在预算会计制度改革的基础上，建立合理的考核制度，同时也要结合会计工作人员的实际工作情况以及与会计工作人员的绩效奖金紧密相连，这样能促使会计工作人员积极主动地落实改革后的预算会计制度，能够全面地提升会计工作的工作效率以及工作质量，并且还能使得会计工作人员对于落实预算会计制度改革更加重视。

（三）创新会计方法，促使会计方法多元性

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一、我国会计准则构成的特点

我国企业会计准则体系改革进展顺利，已基本实现与国际惯例相协调。政府及非营利组织会计准则体系改革起步相对较晚，有些方面滞后于财政预算管理体制改革，与国际会计惯例也存在﹁定的差距。迄今为止，政府及非营利组织会计以“会计准则”命名的会计规范只有一个，即《事业单位会计准则》，但在《财政总预算会计制度》《行政单位会计制度》中各自对会计准则适用的内容作了相应规定，因而以“会计制度”命名的会计规范也应属于会计准则的范围。因此，我国的会计准则体系有以下几个特点：

1.已初步形成“三足鼎立”的会计准则体系格局。我国的会计准则可分为企业会计准则、非营利组织会计准则、政府会计准则三个部分。

2.两大准则体系相分离。基于企业会计和非营利组织会计适用的范围不同，会计确认、计量、记录和报告的具体方法各有特点，我国的企业会计准则和非营利组织会计准则截然分开，各自独立。

3.会计准则与财务通则并列。西方国家一般以会计准则规范会计主体的会计确认、计量、记录和报告等行为，同时以公司法，税法等规范约束会计主体的财务行为。而我国则分别制定会计准则和财务通则(规则)，规范会计主体的财务会计行为。

4.会计准则和会计制度并存。我国采用的是“准则+制度”的规范模式：企业会计具体准则主要规范股份有限公司的会计行为，非股份制企业主要以会计制度规范；政府会计采用会计制度的规范模式；非营利组织会计以基本准则为原则性规范，以会计制度为具体规范。

二、两大准则体系合并的必要性和可行性

我国将企业会计与政府会计划开来是完全必要的。因为在市场经济国家中，企业不可能承担政府职能，政府也不可能直接经营企业。企业与政府的会计目标和会计对象不同，业务性质和范围也不同，需要采用不同的会计政策和会计方法，但是把企业会计准则与非营利组织会计准则截然分开，各自单独制定一套“基本会计准则”，则值得商榷，两大准则体系合并有必要性和可行性。

1.非营利组织会计准则与企业会计准则的大部分内容雷同。例如企业会计准则框架结构、制定的目的和依据、会计核算的四个基本前提等，与非营利组织会计准则完全相同；企业会计准则规定的一般原则，绝大部分适用于非营利组织会计。

2.企业会计准则将“利润”作为一个会计要素，而非营利组织会计准则并未将“结余”作为会计要素，但在会计制度中又规定设置了“结余分配”“事业结余”和“经营结余”科目，在收入支出表中也列出了“结余”和“结余分配”项目。从会计要素角度看，“结余”与“利润”并没有实质性区别，因而在1998年预算会计制度改革时，是否设“结余”要素就有很大争议。目前，预算会计理论界已普遍赞同把原来的五个要素改为六个要素(即增加“结余”要素)的设想。

3.政府及非营利组织会计的资产负债表和收入支出表，与企业会计的资产负债表和损益表的性质相同，但非营利组织的资产负债表却采用了类似于“科目汇总表”的结构形式，将所有科目按照“资产部类”和“负债部类”左右顺序排列，编制时只要把报告日的各科目余额直接填入即可。另外，非营利组织由于采用修正的权责发生制(一般情况下采用收付实现制，实行内部成本核算的可采用权责发生制)，因而只有通过编制现金流量表才能反映其资金的收支结存情况，但现行非营利组织会计准则没有编制现金流量表的规定。

4.根据政府机构改革的方案，除少数公益性非营利组织仍由政府财政供给以外，绝大部分非营利组织将逐渐取消财政拨款，以市场为导向，实行真正的自负盈亏。按照这种思路，非营利组织实行自负盈亏后，有些业务性质与企业相同，其会计政策与会计核算要求与企业不会有大的差别。但现行制度规定非营利组织会计采用的计量方法却不同于企业，如非营利组织的固定资产不提折旧，不反映净值，不计提坏账准备和存货跌价准备等等。

5.以企业会计基本准则为依据，现已经了16个具体会计准则，2001年1月1日起开始实施新的《企业会计制度》，据此可以推断，企业会计准则的体系结构基本定型，已基本实现了与国际惯例的相互协调。而政府会计除了非营利组织以基本准则为原则性规范、会计制度为具体规范外，财政总预算会计和行政单位会计都采用原来的“会计制度规范”模式。非营利组织会计准则体系还只停留在基本会计准则的层次上，至今尚未制订具体准则，非营利组织会计基本准则是否具有与企业会计基本准则同等的指导功能尚未明确。

6.非营利组织会计准则虽然规定会计核算一般采用收付实现制度，但在非营利组织会计制度中仍然设置了与企业会计基本相同的应收。应付科目，对一些应收未收和应付未付的收支项目采用权责发生制进行确认。可见，在非营利组织会计实务中，大多数情况下实际采用的是权责发生制。另外，在非营利组织会计准则和会计制度中没有明确规定的事项，如盘盈盘亏财产物资的处理程序、内部成本核算方法等都参考企业会计进行处理。

以上分析表明，企业会计准则与非营利组织会计准则共性远远多于个性，两者“合二而一”，既有理论基础，也已在会计实务中证明是可行的。

三、对国外会计准则合并趋势的考察

大部分国家和地区都把非营利组织(尤其是私立非营利组织)看作“准企业”，因而，企业会计准则与非营利组织会计准则的合并趋势并不是在我国经济体制改革中产生的特有现象，在西方国家这种趋势也明显存在。下面根据笔者所掌握的资料，主要以美国为例，说明企业会计准则和非营利组织会计准则合并的过程和发展趋势。

在美国，由财务会计准则委员会制定企业会计准则和私立非营利组织会计准则，政府会计准则委员会制订州和地方政府及公立非营利组织会计准则，而联邦政府及其公立非营利组织适用的会计准则及核算制度则由会计总署制订。

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目前我国预算会计体系的组成按照纵横两轴进行分类，纵向包括五级政府总预算会计和三级单位预算会计，横向包括总预算会计（含收入征解会计和国库会计）、行政事业单位会计、社会保险基金会计、新农合基金会计、地方金融公共公司会计等行业或部门会计。这样的会计体系在预算管理的框架内以为预算管理提供信息为目的而运行，也成为政府预算管理的主要信息源，在保障政府预算管理和组织机构的运营中起重要作用。然而，在政府职能不断转变、政府基于委托关系向社会公众报告受托责任的呼声不断增加的社会背景下，政府预算会计的信息已经不能完全满足社会公众对评价政府绩效和做出相关经济决策的信息需求，改革成为必然。政府会计改革不仅仅是个会计问题，它更涉及政治、经济、社会和技术等诸多方面的变革与协调，是系统性的工程。一方面应确定改革的战略目标，分步骤分阶段地改革和实施；另一方面要协调政府会计改革所涉及的领域，在诸多相关的制度变迁中实现政府会计有效改革。这其中，政府会计的涉及领域是首先要明确的问题，也就是说，首先要解决纳入政府会计范畴的信息组成体系，这个体系能够涵盖政府的受托责任，能够有效表达政府及相关机构（或项目）的财务状况和运营成果。在此基础上才是不同会计系统的规范与选择。

一、文献回顾与评述

对近几年政府会计体系研究的文献进行归纳，研究视角主要包括：第一，对我国会计体系的总体设计。以社会组织的功能构建政府会计、非营利组织会计和企业会计“三足鼎立”（荆新，1995，2003）的会计体系；以公立和私立标准提出构建企业会计（包括民间非营利组织会计）和政府会计（包括公立事业单位会计）“两分天下”（赵建勇，2001；段爱玲，2003）的会计体系，“两分天下”的体系观点还包括建立政府会计准则和企业与非营利组织会计准则（阎达五、赵西卜，2003）的想法，其差别在于公立事业单位是划入政府体系还是划入非政府体系；以营利和非营利标准提出建立企业会计和非企业会计体系（王庆成，2004），非企业会计包括政府会计和非营利组织会计。第二，以政府会计概念框架为内容构建政府会计体系。张琦（2006）以绩效评价导向构建的政府会计体系包括：以提供绩效评价有用的信息确定政府财务报告的目标、以利益相关者绩效评价需求为导向界定政府财务报告主体、应计制适度引入确认会计要素、以满足利益相关者的绩效评价需求设计政府会计信息披露的方式和内容；张国兴（2008）提出构建政府会计体系的基本思路包括：明确政府会计主体、逐步引入权责发生制基础、建立健全政府财务报告制度、建立协调的预算会计制度。第三，以政府会计的功能研究政府会计体系。路军伟（2007）提出政府会计体系应该由政府预算会计和政府财务会计组成的“二元论”；陈劲松等（2008）则认为政府会计是会计学的分支，其组成体系应由预算会计、财务会计、管理会计和成本会计组成，同时应建立政府财务管理和政府审计体系。尽管如此，政府的运营不同于营利性组织，在改革的现阶段，强化预算和政府运营绩效管理的信息，在政府会计中应包括政府预算会计、财务会计和政府成本会计（荆新，2009），或者政府管理会计（张增莲，2009）；而更有学者在政府预算会计体系和财务会计体系的“二元结构”（或双重体系）中研究概念框架（曹越，伍中信，2012）的内容构成，其中包括对会计主体和会计对象的研究界定，为确定政府会计的范畴提供有益借鉴。

这些研究尽管从题目上都是关于政府会计体系的研究，但是，研究的内容各不相同：以组织视角研究政府会计体系侧重于研究政府会计的主体涵盖和资金性质的辨析；以概念框架为视角研究政府会计体系侧重于研究政府会计的内容组成；以政府会计的功能研究政府会计体系侧重于政府会计学科体系的构建。那么，政府会计体系究竟应该是指什么？它和政府会计系统是什么关系？是否应该区别政府会计信息体系和政府会计学科体系？

政府是个很庞大的组织机构，对于转型时期的我国政府，履行职能涉及的领域较广泛，与履行职能同步配置的资金类型多样，资金使用目标差异较大，在这样的现实条件下，全面研究政府会计体系的组成和会计信息系统的内容构成，不仅利于全面地反映政府财政资金受托责任的履行，为完善政府财政资金的有效公开和绩效评价建立规范完整的信息基础体系，而且对于完善政府会计学科体系具有重要意义，特别是在政府会计改革的当下，政府会计组成体系的研究可以成为制定政府会计准则和制度的依据。

二、构建政府会计体系的理论与现实依据

（一）政府公共管理目标与政府受托责任

政府是公共管理的核心主体，公共管理是以政府为核心的公共组织和其他社会组织及公民以有效促进公共利益最大化为宗旨，运用政治的、法律的、经济的和管理的理论与方式，民主运用公共权力并以科学的方法，依法制定与执行公共政策、管理公共事务、提供公共物品和公共服务，促进社会和谐发展的活动。公共管理区别于私人管理或工商管理，其本质特征是公共性、服务性和合作共治性。公共性体现在资源来源的公共性，利益取向的公共性；服务性是基于现代市场经济语境下的公共管理，政府的管理行为服务于市场经济的发展，服务于公民社会的有效繁荣，合法有效地履行职能；合作共治性在于公共管理的复杂性需要政府和市场营利性组织和社会非政府非营利组织进行合作，整合和优化社会资源以实现社会公共利益最大化的目标。因此，政府公共管理的最终绩效不是利润最大化，而是公共利益的满足程度，公共利益是个复杂的集合体，包括不同领域、不同阶层、不同时空的利益需求，具有多元化的特性，也会随着环境变化而不断变迁。特别是我国政府在市场经济不够完善，社会公益组织发展不够平衡，政府组织自身仍在调整转型的情况下，要最大限度实现公共管理的目标，并非易事。需要明确不同领域的管理目标定位，兼顾不同阶层利益集团的利益诉求，建立健全管理规范，提高公共管理能力，有效地配置有限的公共资源，以多种方式和民间组织建立合作关系，以提供满足需求的公共产品和服务。

由于政府失灵导致的诸多困境，在追求公共利益最大化的过程中充满机会主义，因而，在政府目标定位、政府行为和政府资源的配置使用等方面，需要建立完善有效的监督机制。

政府监督机制建立的理论依据是委托理论，政府向公众收取税收和其他资源的同时就承担了应向公众提供公共服务的责任，形成委托关系。政府与公众之间的委托关系不同于市场经济中投资者与企业经营者之间的经营受托责任的建立，而是更符合民主契约的精神与机理。从民主社会契约建立的发展来看，伴随着契约的选择和建立，公民已经将一部分权利交由政府去实现和满足公共需求。然而公共需求的满足不仅需要公共权力的集合，也需要以税收等形式汇集的公共资源的支持，由此便产生了“公共权力受托责任”和“公共资源受托责任”（路军伟，2006），“公共资源受托责任”的产生是为了支持“公共权力受托责任”的完成。政府地位的特殊性决定了其承担的公共受托责任的多元化，包括了政策受托责任、项目受托责任、业绩受托责任、过程受托责任以及正直和合法性受托责任等方面。政府应当对公民赋予的政治权力和财务资源进行有效的利用，以对公民最大的忠诚，最经济有效的方法，最低的资源耗费，最多快好省的结果（杨时展，1989）使公民在享受优质公共服务的进程中体现“政府价值”、兑现“政府价格”。通过资源委托以及附着在资源上的权力委托，政府和公众之间形成明确的委托关系。

然而，政府与公民之间的公共委托问题与困境相比存在于市场的委托关系更为复杂，表现在：第一，政府处理公共事务的繁杂性使得公共监督成本较高；第二，何为公共利益？普遍性的公共利益如何表现？公共利益定位与表现的复杂性使得对政府目标实现程度的评价具有不确定性；第三，委托人对人的制约手段软弱，委托人难以用市场手段调整和更换人；第四，信息不对称的状况更广泛更加难以监控，因而，由于信息不对称产生的道德风险和逆向选择就难以避免。

即便是困难重重也不是没有章法可循，解决政府和委托人之间的问题，重要的途径之一就是全面有效的信息披露，由政府向公众报告受托责任的履行情况，以便于委托人进行评价和监督。因此，政府需要构建一个有效的会计机制来完成这一重任。

（二）会计的本质逻辑

政府会计是会计学的分支，会计学的基本理论同样适用于政府组织。以会计本质的逻辑构建政府会计体系就是要以定位政府会计本质的思维方式研究政府会计涵盖的范围。会计逻辑是指以会计的思维方式研究政府经济管理规律及行为策略。会计经过千百年的发展演进，已经形成一个不同于其他管理系统的科学体系，会计随着经济的发展而产生，随着经济的发展而不断发展和日益重要，会计从产生的那天起，反映和控制就是其基本职能，无论时事如何变迁，会计以“如实反映”来建立不同利益相关者之间的信任，以“有效控制”来保障组织朝着既定的目标运行，“为了达到反映和控制的目的，现代会计在发展中逐步构建了它的两大工作系统，其一：会计的信息系统，其二：会计的控制系统”，信息系统是手段，控制系统是目的，两者互为依存，缺一不可。会计反映和控制的对象是以货币计量为主的会计主体的经济活动，并将反映和控制的结果以财务报告的方式进行披露，目的在于提供有关会计主体的财务状况和运营成果的信息，以反映和控制组织的绩效，利于会计信息使用者评价组织的受托责任和做出经济决策。

会计系统既是组织与外界交流的信息平台，也是组织内部管理的组成部分，将政府的公共管理的目标和会计的本质逻辑相结合，会计可以反映政府经济活动过程和结果，以财务报告的方式披露政府的财务状况和运营成果，满足内外部会计信息使用者的需要。政府资源涉及领域的广泛性、公共管理目标的多元性和受托责任的多样性，决定了政府会计体系必须能够全面涵盖政府对不同目标的资金运营情况和结果，反映政府的运营绩效。因此，单一的会计信息系统难以胜任这样的目标，必须构建以不同会计主体组成的会计体系和对不同事项进行反映和控制的多元会计信息系统，换句话说，政府组织运营管理的特点决定了政府会计的组成体系是个纵横交错的立体信息平台，而不是单一信息系统。

（三）政府会计变革的现实要求

转型时期的我国政府提出社会管理创新的重要思想，重塑政府和市场和社会组织之间的关系，逐步退出竞争性领域以完善市场机制，培育社会组织的发展，以多层次高质量向社会提供公益，然而，渐进式的制度变革路径加上制度变迁过程中的利益粘滞，这个过程持续时间会比较长，在这个过程中，分别制定企业会计准则、非营利（非政府）组织会计准则和政府会计准则是非常必要的，其有利于社会三大类组织基于各自的管理目标完善管理机制和有效透明信息。在这个转型过程中，政府的资源仍然会涉及包括对市场的投资、提供公益、或托管社会公益性基金、国防安全等公共产品、基础设施建设等诸多领域，不同领域的资金运营具体目标不同、时间不同、运营方式不同，因而，统一的会计规范难以全面表达这些不同领域资金的财务状况和运营绩效，应当对这些资金进行重新分类，按照不同的会计主体设置会计信息的搜集和披露系统，以分门别类地反映政府资金的流向与运营成果。

我国目前的政府会计仍然是预算会计系统，按照预算单位设置会计主体，以收付实现制核算财政资金的收支及结果，这样的信息体系对于全面考核政府资金运营绩效，评价政府受托责任来说存在诸多局限：首先，以部门为主体的会计核算体系尽管可以和部门预算管理相联系，利于建立部门负责制，但是容易将部门托管的基金或负责的项目资金与部门资金的运营混淆，难以分清部门绩效和项目绩效、基金运营绩效的责任归属，在信息的搜集与分析评价方面产生缺失。其次，以收支为核心的信息体系存在的缺陷包括：（1）收支信息是以收付实现制计量的结果，能够有效反映现金流量的信息，不能反映政府长期可持续资源配置的责任与能力；（2）收支信息是一个结果性信息，难以反映政府在筹措资源和配置资源全过程的合规性与恰当性；（3）收支信息不能满足利益各方对政府绩效评价的需要；（4）收支信息难以反映政府理财行为是否遵循了公平与效率的价值观；（5）收支的量的衡量不能与政府目标实现程度相匹配。再次，财政部要求行政事业单位编制预算绩效报告，全面评价政府预算支出绩效，这个报告的基础性数据是财政资金投入和产出的信息，并在此基础上计算评价客体的经济性、效率性和效益性。显然，我国目前的会计信息核算口径难以成为评价预算绩效的有效信息源。最后，预算收支的会计信息在评价政府组织的契约履行与现金流量方面的意义不可替代，但是评价政府受托责任和运营绩效仅有预算收支的信息是不够的，必须建立权责发生制的会计信息体系，形成和收付实现制的会计信息互补的作用，满足各方利益相关者的需求。

市场经济环境下，民主力量不断兴起，公民对于政府信息透明度的关注越来越高，公民对于知情权和监督权的行使领域越来越广泛。民主参与越来越成为社会管理的主流。因此政府会计改革不能忽视民主力量，应该寻求一种可行的路径消除公民与政府之间的信息不对称，提高政府会计信息的有用性，也进而提高政府公信力。另外，计算机技术的发展，使得信息传播媒介更加广泛，信息公开平台功能更加齐全，信息公开途径更加多样。计算机技术的有效利用可以帮助政府实现多元化信息体系的构建，满足政府会计信息使用者的多样化需求，在网络环境下获取体系化、模块化和系统化的信息。基于这样的理论与现实基础提出我国政府多元化会计体系构建的设想。

三、多元化政府会计体系构建的设想

构建我国政府会计体系需要厘清政府会计领域的几个概念之间的联系与区别，将使政府会计体系的理论基础和运行根基更加稳固。首先，政府会计体系和政府会计系统是两个不同的概念，政府会计体系是政府职能涉及的领域由政府会计去覆盖的组成部分，是不同会计主体（分支）的集合；会计系统是指单个会计主体（分支）的会计理论构成要素以及相互间的逻辑关系，研究的是会计作为一个以信息为手段的管理控制系统的运行规律。政府会计体系由多个会计系统组成。其次，政府会计信息体系是指通过不同的会计信息系统生成和披露的信息组成，包括不同分类的信息、不同期间的信息、定量和定性的信息等。可见，政府会计体系由多个会计系统组成，每个会计系统由于各组成要素之间的有序运行而生成会计信息，以此全面反映和控制政府组织的经济运行活动。

另外，从会计学科体系来看，政府会计和企业会计和非营利组织会计是并列存在的专业领域，会计学科理论适用于不同组织的会计系统，政府会计学科也应包含会计学、理财学、审计学等知识板块，依据相关的基本理论研究政府这类组织的特殊性，从而构建适合政府组织的大会计学科理论体系，这是另一个研究话题，所以，会计学科体系不在本文的研究范畴。

根据我国政府公共管理理论的要求和政府会计改革的现实需求，我国政府会计应该构建多元、立体的会计组成体系，通过这个体系，不仅全面反映政府职能涉及的领域，反映政府公共管理多元化的目标，而且按照不同会计主体的会计目标对会计事项进行多重分类，以多种维度的会计要素项目构建政府会计多元化的信息系统，以分门别类的会计报表和综合财务报告的形式披露会计信息，满足不同利益相关者的需求。如下图所示：

这个政府会计体系的“多元化”特征体现在：

（一）两元结构的会计体系

财务会计和预算会计分离，分别按照各自的逻辑构建信息系统。预算会计按照预算管理的口径和级次，以收付实现制为基础健全和完善信息搜集和披露体系；财务会计按照会计主体分类，以权责发生制为基础构建信息搜集和披露体系。

财务会计面向历史，关注与现在以及未来有关的过去；预算会计反映未来，关注由过去和现在限定的未来。财务会计和预算会计在基本原理和功能等方面均存在不同，信息能够满足不同的需要。因此，完整的政府会计体系的构建需要政府总财务会计和总预算会计的并存。政府预算是关于资源获得和使用的契约，因此总预算会计应该严格遵守受托责任的履行的要求；财务会计可以连续、全面、系统、完整地反映会计主体的财务状况，运营情况和现金流量状况。二者基于不同的确认基础形成公共管理需要的相互独立又互补的信息体系，政府会计改革要在完善预算会计功能的基础上，增强政府财务会计的功能，以政府总财务会计促进政府总预算会计职能的发挥。

（二）多元主体的会计信息系统

财务会计按照政府资金涉及领域和政府目标的要求确定会计核算范畴，以部门、独立运营的基金和项目为主体，设置独立的核算系统，分门别类地反映和控制财政资金的运营情况，实现会计主体的多元化。

适应我国公共管理体制不断创新的客观要求，并借鉴当代西方国家政府会计“双主体”模式的有益经验，我国在构建政府会计主体理论时可以考虑双元模式：既要科学界定“政府主体”的范围也要合理划分“基金主体”的类型。其中政府主体按照政府承担的经济职能将政府机关单位和部分事业单位划归为政府会计的主体；基金主体包括公共基金、保障基金和权益基金，按照基金类型单独设置账户体系和会计报表体系，全面反映政府掌管的具有专门来源和用途的基金的运营和管理情况。双主体模式利于区别组织主体和基金主体的不同运营目标，既分别反映资金管理的信息，又利于分别考核绩效。

但是处于转型阶段的我国政府还承担着大量的基础设施建设项目、由于突发性事件引发的临时项目等，这些项目耗资巨大，资金来源多元化；期限长，甚至超过政府任期；工程链条长，涉及多个合作单位；特别是在我国地方政府债务规模膨胀，债务信息核算不清晰不完整的现阶段，在政府会计体系中设置临时“项目主体”单独核算这类资金运营情况非常有必要，既可以明确各方参与者的权责，又可以在项目建设期间可持续的提供资金运营和管理的信息，保障项目建设的可持续性，利于评价各方利益相关者的绩效。

（三）多重分类的会计信息报告体系

按照会计主体构建的会计系统以财务会计概念框架为依据，按照不同的政府资金管理的目标确定信息报告体系，按照不同的信息报告体系的要求对会计对象进行多重分类，形成二元、三元甚至多元的会计要素，比如除了静态地反映财务状况的会计要素之外，反映运营成果的要素可以分成：收入和支出、收入和费用（成本）、投入和产出等，不同的分类项目构成会计报表的基础信息体系，满足不同信息使用者的不同需求。

首先，政府管理者关注政府预算契约的履行和庞大的政府机器的有效运转，现金流量的预算收支信息需要得到保障。其次，构建权责发生制的会计系统，全面核算政府运营成本和管理绩效，以评价政府的受托责任，那么政府按照成本费用设置会计要素构建的财务会计系统需要逐步建立和完善。最后，以绩效为导向的新公共管理运动的兴起对政府会计信息披露提出了新的挑战，传统的以提供预算合规性信息为主的政府财务报告已不能适应政府绩效管理的需要，公众更多地关注政府活动和公共支出的绩效，以提供政府绩效信息的绩效报告得到了发展（李建发、张曾莲，2009）。政府绩效评价的绩效信息披露需要多种复杂且灵活的信息系统共同发挥作用，这些不同的信息系统就构成了一个完整的绩效信息披露系统（赵合云、陈纪瑜，2010）。对政府绩效评价无需再讨论必要性，财政部要求编制预算绩效报告和公众对政府绩效信息公开的要求也充分说明其现实性，而预算绩效报告和政府绩效评价需要有客观有效的信息源。因此，以评价政府资金管理的经济性、效率性、效益性和公平性（4E）为目的的信息搜集与披露成为政府会计改革的方向。

综上所述，政府收支类信息、政府成本费用类信息和政府投入产出和效果类信息构成政府多元信息报告体系，要实现这样的信息报告体系，需要对会计事项按照不同的维度进行分类，形成收支会计、成本会计和绩效会计的会计要素，基于不同的会计目标设计不同的财务报告模式，提供多重分类的会计信息体系，满足政府不同利益相关者的需要。

四、结论和建议

转型时期的我国政府承担多方面的的公共受托责任，依据我国政府公共管理目标多元化的理论，政府资金涉及领域和管理目标具有多元化的特征，由此提出构建多元化政府的会计体系。多元化的会计体系能够生成多元化的信息体系，可以最大限度满足政府利益相关者的信息需求，合理评价政府绩效，借助于会计信息化技术和网络信息平台，多元化的政府会计体系成为未来改革的方向。Z

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中图分类号：G642.0 文献标志码：A 文章编号：1674-9324（2016）15-0267-02

政府与非营利组织会计的概念来自于西方，我们通常情况下可以把会计分成两大类，企业会计与非企业会计，国外通常将非企业会计分成两大分支，一部分是政府会计一部分是非营利组织会计。政府会计下面包括财政总预算会计和行政单位会计；非营利组织会计下面还包括事业单位会计和民间非营利组织会计。我们国家在引入政府与非营利组织会计这个概念之前，和这门课程比较相近的一门课程叫做《预算会计》。随着市场经济的发展，我们国家的财政体制改革得到不断深化，同样事业单位改革也得到不断推进，民间非营利组织会计也逐步壮大，为了适应我国政府与非营利组织财务管理体制改革的需求，同时也为了和国际准则趋同，各个高校也陆续把计划经济体制下的《预算会计》更名为现在的《政府与非营利组织会计》。需要注意的是，一般的高校只是简单地把课程名称改过来了，其他没有任何变化。如笔者所在的高校，之前专科的这门课程叫《预算会计》，现在本科的这门课程叫《政府与非营利组织会计》，虽然课程号不一样，但是所用的教材，课件，教学大纲里的主要教学内容都是一样的。这种替代不应该仅仅是课程名称的变化，更应该是思路的变化，相对应的课程教学内容，教学思路，教学方法和教学手段都应该有所改变，这才能算是真正符合改革发展的要求。笔者通过四年的相关教学工作发现，《政府与非营利组织会计》课程在教学内容，教学思路，教学方法等方面仍存在很多问题，本文结合教学工作中存在的问题，提出对该课程教学的一些思考。

一、《政府与非营利组织会计》的课程特点

1.涉及知识面较广且综合性较强。目前我们国家的政府与非营利组织会计的会计主体主要包括四个大方向：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和民间非营利组织会计。这四个单位的会计虽然都从属于政府与非营利组织会计，但因为自身财政体制或财务管理制度的差异，会计处理方法上也有很大的不同。加之虽然会计核算的内容相比于企业会计并不算复杂，但因为它和企业会计不是一个核算体系，所以政府与非营利组织会计下面每一个主体涉及的会计科目，名称都和企业会计差异较大。不仅如此，就综合性而言，就单拿财政总预算会计来说，课程教学内容里不光会涉及相关会计专业知识，还会涉及财政学，国家预算管理，公共管理等其他学科的专业知识，涉及知识面较广，呈现出综合性强且学科交叉融合的特点。

2.知识更新速度较快。近些年伴随着国库集中收付支付制度改革、政府采购、部门预算等制度改革的不断深化，新修订并颁布了《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》等，我国政府财政和公共管理体制改革的加速。2015年10月国家财政部对财政总预算会计制度进行全面修订，与原财政总预算会计制度相比，从会计目标，核算方法，核算内容都进行了全方位的调整。政府与非营利组织会计相关的知识更新速度较快，然而教材的编辑出版有一定的周期时间限制，导致现有教材内容滞后于现有最新成果。

3.实务性和实践性均要求较高。《政府与非营利组织会计》是一门实务性要求较高的课程，在教学研究中，会计科目的设置，账务处理方法，会计报表的编制与分析等都是重要内容。同时，与其他企业财务会计课程一样，该课程也非常注重学生实践能力的培养，要求学生将所学内容与实践结合，具备解决实际问题的能力，所以该课程的实践性也要求较高。

二、《政府与非营利组织会计》教学中存在的问题

1.学生重视不够，投入精力不足。一方面，《政府及非营利组织会计》这门课一般安排在大三第二学期或大四第一学期，高年级的学生此时很多会把精力更多地放在考研、考公务员上，或者忙于找工作或找实习机会，学习重心偏移，而且考研、考公务员通常不考这门课，找工作的同学目标也主要是企业，只有少数人能够进入政府或相关事业单位等非营利组织工作，“用不着或者用得少”等借口导致学生对这门课的重视程度会打折扣。另一方面，《政府与非营利组织会计》和“企业会计”相关课程分属不同的会计体系，而对于大三，大四的高年级会计专业学生，三年的企业财务会计的学习，对企业会计的账务处理、核算体系根深蒂固，“政府会计”相关知识又具备学科交叉性，除了要求学生有财务会计，成本会计，报表编制与分析等前期储备以外，还要掌握税法，财政学，公共管理等学科知识，加上这门课程的会计科目，账务处理和“企业会计”差别甚远，对高年级的学生来说是很大的工作量，很多同学产生“畏难”情绪，投入精力也会有所减少。

2.教师更新知识滞后，缺乏实践能力。财政总预算会计，事业单位会计相关政策近几年经常变动，导致课程知识更新速度加快，但是因为教材的出版有一定的周期时间限制，这就对教师提出了严峻的挑战，要求任课教师对相关领域的政策及时关注、相关研究热点及时追踪，有任何改动会影响到教学内容的都要经过总结整理后体现在授课的讲义上。如果有些老师认为备课是一劳永逸的事情，没有对实时的新闻热点和政策加以关注，缺乏对实时知识的更新和整理，就会使学生无法掌握最新的相关信息和会计知识，也无法驾驭学生开放式的提问。

3.教学方法单一，缺乏实践教学。目前《政府与非营利组织会计》这门课程的课堂教学方法，一般还是以任课教师“填鸭式”地讲授为主，学生被动接受，过于强调教师的主导地位，而对学生的主动学习积极性发掘不够，对学生主动学习意识缺乏鼓励和引导。因为《政府与非营利组织会计》这门课程的特殊性，一般政府财政、行政单位、事业单位的财务报告公布范围有限，对于高校获取内部真实的财务资料进行课内实验带来了困难。同样也是因为政府、事业单位的特殊性，加之会计学生数量众多，高校很难和这些单位安排实习基地，所以导致这门课程在课堂教学之外，通常缺乏实践教学环节，缺乏对学生针对政府与非营利组织会计实务的操作和训练。

三、《政府与非营利组织会计》课程的教学改革对策

1.改革课程体系设置。《政府与非营利组织会计》和“企业会计”共同组成我国会计的综合体系，但是在课程设置上一般只将这门课设置成专业选修课，要强调《政府与非营利组织会计》这门课程在应用型本科院校会计学专业中的重要性，首先，要把这门课程在会计学本科人才培养计划中改为专业必修课。其次，在开设的时间方面，也应该有所提前，开设在大二下学期或大三上学期，和“企业会计”同时进行，在先修课程上要开设财政学，让学生对国家预算管理体制，预算内容有一定的了解。由于教学的内容较多，且综合性较强，在课程的总学时方面，应该有所增加，为了更好地让学生巩固这门课程的重点难点，配合上相应的实验或实践教学会使教学效果更佳。

2.提升教师教学水平，“引进”一线会计人员。《政府与非营利组织会计》这门课程具有综合性强且更新速度快等特点，所以就要求任课教师不仅要有扎实的会计学专业知识，还要对相关交叉学科财政学，预算管理，公共管理均有所涉猎，这就需要在上课之余不断地进行学习，优化知识结构，提高教学水平。同时，政府预算会计，事业单位会计制度更新变化速度快，相关的会计科目，账务处理方法，资金活动流程都处于不断的变革当中，要求教师时刻追踪改革热点，不断更新调整讲课内容，提升授课内容的时效性和有用性。另外，《政府与非营利组织会计》本身就是一门实务性和实践性都要求很高的课程，所以要求任课教师不仅具有扎实的会计学专业理论功底，还要具有丰富的实践经验。为了提升教师的实践水平，高校要不断较强对教师的继续教育，可以定期组织老师到财政部门，行政事业单位参加实践活动，或者去本校的财务处“借调”一段时间，把理论知识运用到实践活动当中，不断提高自身理论和实践能力。在“送出去”的同时，也要“引进来”，聘请一线的实践丰富的会计人员，来校兼职任教，指导学生实践环节，或者以专题讲座的形式，把政府与非营利组织会计最前沿的知识，最新的发展成果介绍给学生。

3.改革教学方法，增加实践环节。教师只是知识的载体，学生才是学习的主体，提高学生的自主性，才是教学改革的重点。任课教师可以引入多主题研讨式教学，根据最新的研究热点与课堂教学相结合，每一章节都在课前给学生若干个主题展开研讨，把学生分成4人一组的小组，通过抽签来选择研讨的主题，给学生1周左右的时间查资料、分析问题、做幻灯片，以小组为单位，对研究成果以演讲的形式介绍给全班同学，既增加了学生的自主获取知识的能力，也激发的学习的热情。除此之外还可以采用案例教学法，对比式教学法相结合的方法，案例教学法可以调动学生的积极性和主动性，给课堂教学增加生动性，对比教学主要针对“政府会计”与“企业会计”的不同点，帮助学生更好地理解“政府会计”的教学内容。

在课堂教学之外，还应引入实验和实践环节，高校应该利用自身作为事业单位的优势，和本校财务处充分沟通，把一个完整会计期间的会计凭证，账簿和报表整理收集出来，作为学生实验环节的真实资料。另外其他事业单位、政府财政部门、行政单位的数据，可以用模拟数据来代替，让学生不仅对相关业务处理流程有感性的认识，而且能够提高对实际业务的操作能力。