无形资产出资评估模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇无形资产出资评估，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

据《中华工商时报》《无形资产担保获贷5000万元》消息：私营企业福建金得利集团董事长林永霖用自己长期建立的个人和企业的诚信及企业获得的“中国驰名商标”作担保，向中信实业银行福州分行贷款5000万元。

按照我国的有关制度，无形资产是指企业长期使用而无实物形态的资产，企业的无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉、特许经营权。

一、无形资产的会计处理有以下难点

1.自创无形资产的成本难以确定

(1)自创无形资产的时间可能跨越多个会计期间，这样同一支出可能与多项无形资产有关，从而使得自创无形资产支出难以追溯到某一特定项目中去，因而也就难以进行无形资产核算。

(2)自创无形资产支出的规模与无形资产自创的成功之间没有比例关系。很多情况下，一定规模的无形资产自创支出，并不能产生任何成果。因而，迫使自创无形资产的会计处理必须采用与常规资产购建取得成本的会计处理不同的方法。

2.无形资产的受益期难以确定

(1)无形资产的受益期受竞争对手的行动影响较大。无形资产的受益期在很多情况下与自身的质量相关性较小，更多地受竞争对手行动的影响。

(2)无形资产的受益期受法律保护的影响较大。在企业由于知识产权纠纷而求助于法律保护时，法律保护倾向就对企业无形资产的受益时间至关重要。

(3)无形资产的受益期受偶发性因素的影响较大。是指那些企业在正常生产经营活动中难以控制，但对企业无形资产的受益期有重大影响的因素。

3.商誉难以离开特定企业而独立存在

商誉实际上是企业所具有的高于一般盈利水平的企业获得能力所形成的价值。

二、无形资产会计处理的特有惯例

1.研究和开发活动支出的会计处理

《国际会计准则》规定：研究和开发费用在各会计期的分配，取决于它们与将来产生的收益之间的联系。我国对自创无形资产的规定集中在《企业会计准则――无形资产》中。该准则规定，研究和开发费用作为当期费用处理。

2.无形资产摊销年限的确定

无形资产摊销年限，决定了无形资产价值在资产中消失（转移）的速度。美国执业会计师协会会计原则委员会在其第17号意见书《无形资产》中，规定商誉应在40年以内按直线法摊销完毕。我国有关制度规定的无形资产摊销期限的确定原则是：无形资产应当自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。如预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限，其摊销年限按下列原则确定：

(1)合同规定受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过合同规定的受益年限。

(2)合同没有规定受益年限但法律规定有效年限的。摊销年限不应超过法律规定的有效年限。

(3)合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限和有效年限两者之中较短者。

(4)如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过10年。

3.商誉的会计处理

按照一般会计惯例，企业通常不确认自己内部形成的商誉，只确认购入的商誉。只有一个企业购买另一个企业才有商誉的会计处理问题。此时，商誉是指买方企业的收购价与被收购企业对应的净资产的公允价值（Fair Value）之间的差额。

(1)商誉的会计确认只在企业所有权发生重大变化时出现，此时商誉的价值为投资方取得股权的代价与所获取的被购买企业净资产公允价对应份额之差。

(2)被购买企业的商誉在购买企业所确认的仅是与其所获得股权相对应的商誉。

(3)当商誉的计算结果大于零时，被购买企业有正商誉，当商誉小于零时，被购买企业有负商誉。

三、无形资产的质量分析

1.报表上作为“无形资产”列示的基本上是企业外购的无形资产

2.企业可能存在由于会计处理原因而导致的账外无形资产

企业自创的无形资产难以在资产负债表上出现，只能“游离”在资产负债表外，作为无形资产重要组成部分的人力资源也未在资产负债表得到体现。

3.账外无形资产价值的实现方式可有多种选择

从前面所述文章来看，银行敢于接受企业无形资产的担保，对企业发放贷款的法律依据是《中华人民共和国担保法》的有关规定，即依法可以转让的商标专用权、专利权、著作权中的财产权等无形资产都可以作为贷款质押物。

银行对企业无形资产的考察包括：（1）企业经营理念、企业文化、经营网络、发展速度、发展目标、纳税记录等方面的企业诚信内容；（2）董事长个人的诚信记录；（3）企业获得的“中国驰名商标”。

无形资产必须具备在贷款期内自身保值和增值的特征。从银行的角度来说，只有此类无形资产才适宜作为抵押物。

篇2

注册会计师的驗资风险是指注册会计师在驗资过程中由于违约、过失、欺诈等原因，出具不恰当的驗资报告，而导致注册会计师承担相应的行政、经济、法律责任的可能性。对注册会计师来说，应当针对以下几种无形资产驗资情况具体分析其可能遭遇的执业风险：

（一）出资设立时的无形资产驗证风险

根据《公司法》规定，以无形资产入资的，其比例可以达到注册资本的70%。企业可以用专利技术、土地使用权、矿产资源勘探权及采矿权等无形资产进行设立出资，但必须评估作价。在这种情况下，就会出现股东要求中介机构对出资的无形资产的评估值满足注册资本要求的情况。由于评估责任不能替代或减免驗资责任。因此，在对无形资产出资的驗资过程中，注册会计师要严格查阅评估报告，核实财产的产权归属。如以土地使用权出资的，该土地使用权是否满足出资的资格，已用作抵押，涉及诉讼的土地不能用作出资，有产权证书是否办理了产权过户手续。以知识产权、非专利技术等出资的，应依法办理了财产权转让手续，否则不予以确认其出资。在实务中，还有以公司名称、企业品牌、长期客户、特许经营权协定等体现市场竞争力的无形资产出资的，按照评估价值或者约定的价值入资，注册会计师在核实这些资产的价值时，要考虑无形资产的收益能力、发展前景、市场供需情况等多种复杂、易变的因素，真实公允地反映其价值。

（二）兼并收购中无形资产的驗资风险

并购作为一种企业快速提升核心竞争力和获得发展的重要途径已受到越来越多企业的关注。专利技术、品牌等无形资产作为企业区别于其他企业的核心资产成为越来越重要的企业并购动因。但是无形资产的会计计量是以历史成本为基础的，成本计量根本无法揭示无形资产的真正价值。如IBM在收购莲花公司时，莲花公司的账面资产价值仅为5000万美元，而收购价达到35亿美元。并购价格与被并购企业的账面价值产生极大的差距，表明无形资产不能很好在反映企业某一时点财务状况的资产负债表中反映其真实的价值。无形资产交易价格是双方在一定条件下协商产生的双方均可以接受的价格。这种交易价格的特殊性，会引发企业的关联交易或者是操纵价格，可能使得资产评估报告中的交易价格远远背离了其真实的价值。并且无形资产的内涵智力资本和知识具有积累性和沿袭性的特点使得无形资产的价值具有可升级性，评估人员选择的评估参数随意性很大，这些无形资产价值的可能会被过高的估计（或者低估），导致评估无形资产的结果不真实、不可靠。因此注册会计师在对企业进行驗资时，要认真审驗是否存在关联交易，评估基准日、评估假设等有关限定条件是否合理、真实等。如果过度依赖资产评估报告就会出具不真实、不准确的驗资报告。

（三）增资扩股中的无形资产驗资风险

增资扩股时驗资的审驗重点在于出资行为的真实性，与设立驗资相比，增资驗资时，识别和排除被审驗单位以自有的无形资产或第三人的无形资产做虚假出资有一定的难度。增资驗资时，由于企业已经运行了一段时间，积累一定规模的自有资产，当企业筹资无望又急于增加注册资本时，就可能以自有的资产或第三人的资产假充投资资产提供审驗，或以购买行为冒充接受投资行为。以无形资产增资时应关注以下几点：一是应办理的产权登记、产权转让手续的无形资产，是否已经办理；二是经评估入价的无形资产是否属于股东所有，评估价值是否是各方所确认的，不能将企业自创的无形资产评估增值作为增资；三是需要进行技术鉴定的，要查阅技术鉴定书，四是审驗当前无形资产的有效使用年限，以及在规定的有效使用年限内是否进行了摊销。

二、会计师事务所无形资产驗资风险的防范与对策

驗资是一项专业性极强的工作，无时不需要敏锐的专业判断能力。一般来说，注册会计师的专业胜任能力越强，其驗资业务所带来的风险就越小。而驗资人员专业业务水平不高，必然带来驗资风险。由于无形资产本身具有无形性、种类繁多的特点，如由企业开发经营的成果、企业形象、企业文化、信息资料和商业机密等，涉及的领域庞杂、影响因素众多，并且企业有时为了维护自身的利益不能完全提供这些无形资产的相关资料，使得注册会计师不能够搜集到完整有力的驗资证据。而专有技术、专利权等无形资产专业性又极强，即使注册会计师收集了很多这方面的资料由于专业的限制，不能够有效的判断这些证据的真实价值。这导致了注册会计师在对这些无形资产进行准确而有效的价值判断时面临很多难题，产生驗资风险。

注册会计师在执业的过程中要恪守“独立”、“客观”、“公正”三个原则，并保持应有的职业谨慎态度。而在对无形资产的确认驗资过程中，由于无形资产操纵的空间大，为了争取客户和经济效益，使得注册会计师其独立性受到诸如经济利益、关联关系、外在压力等各方面因素的干扰，导致其在驗资的过程中不能保持应有的独立性和谨慎性，甚至是在客户的要求下，违背原则，为客“出谋划策”或者是“串通舞弊”，出具不负责任的驗资报告，最终导致巨大的驗资风险。

注册会计师应充分认识无形资产驗资中存在的问题和不足，以严谨的工作态度和较强的执业判断能力办理驗资业务，规范执业，控制和防范驗资风 险，提出以下几点建议：

（一）从源头防控风险，慎审选择客户

防范和控制风险要从源头做起，必须对客户进行慎重选择。多数情况下驗资业务接触的是新的客户，会计师事务所在承接这些驗资项目时，要对他们的组建情况深入的了解，沟通交流的问题要全面细致，尽可能的考虑到各个方面的风险点，降低事务所风险。另外要明确委托方的驗资目的和双方应承担的责任，还要加强对被审驗单位管理层诚信度的考虑，尤其是高新技术企业，其资本结构中，无形资产所占的比例较大，要综合考虑这些委托单位社会信誉，对驗资项目事前进行风险评估，不盲目行事，提高风险意识。

（二）从流程过滤风险，强化质量控制

驗资风险中的风险和漏洞主要是因为缺少规范的驗资行为以及不严格执行驗资程序导致。要防范和减少驗资风险，要区分不同的驗资类型和出资方式。就无形资产而言，其具有变化大，容易受外在因素的影响，不仅要考虑其账面价值还要根据实际情况的变化，真实准确的获取充分且恰当的驗资证据，完成各项审驗程序，编制审驗底稿。事务所对于驗资业务的各环节都要监督和审核，从接受业务到制定驗资计划，进行审驗程序都要定期和不定期的检查。出具驗资报告严格执行多级复核制，发现问题及时督促注册会计师追加审驗程序，补充取证，避免出现不符合质量要求的驗资报告。做到从整体到具体流程的全面质量管控和提高，以保证驗资报告的质量。

（三）从软件打造实力提升专业能力

篇3

注册会计师的驗资风险是指注册会计师在驗资过程中由于违约、过失、欺诈等原因，出具不恰当的驗资报告，而导致注册会计师承担相应的行政、经济、法律责任的可能性。对注册会计师来说，应当针对以下几种无形资产驗资情况具体分析其可能遭遇的执业风险：

（一）出资设立时的无形资产驗证风险

根据《公司法》规定，以无形资产入资的，其比例可以达到注册资本的70%。企业可以用专利技术、土地使用权、矿产资源勘探权及采矿权等无形资产进行设立出资，但必须评估作价。在这种情况下，就会出现股东要求中介机构对出资的无形资产的评估值满足注册资本要求的情况。由于评估责任不能替代或减免驗资责任。因此，在对无形资产出资的驗资过程中，注册会计师要严格查阅评估报告，核实财产的产权归属。如以土地使用权出资的，该土地使用权是否满足出资的资格，已用作抵押，涉及诉讼的土地不能用作出资，有产权证书是否办理了产权过户手续。以知识产权、非专利技术等出资的，应依法办理了财产权转让手续，否则不予以确认其出资。在实务中，还有以公司名称、企业品牌、长期客户、特许经营权协定等体现市场竞争力的无形资产出资的，按照评估价值或者约定的价值入资，注册会计师在核实这些资产的价值时，要考虑无形资产的收益能力、发展前景、市场供需情况等多种复杂、易变的因素，真实公允地反映其价值。

（二）兼并收购中无形资产的驗资风险

并购作为一种企业快速提升核心竞争力和获得发展的重要途径已受到越来越多企业的关注。专利技术、品牌等无形资产作为企业区别于其他企业的核心资产成为越来越重要的企业并购动因。但是无形资产的会计计量是以历史成本为基础的，成本计量根本无法揭示无形资产的真正价值。如IBM在收购莲花公司时，莲花公司的账面资产价值仅为5000万美元，而收购价达到35亿美元。并购价格与被并购企业的账面价值产生极大的差距，表明无形资产不能很好在反映企业某一时点财务状况的资产负债表中反映其真实的价值。无形资产交易价格是双方在一定条件下协商产生的双方均可以接受的价格。这种交易价格的特殊性，会引发企业的关联交易或者是操纵价格，可能使得资产评估报告中的交易价格远远背离了其真实的价值。并且无形资产的内涵智力资本和知识具有积累性和沿袭性的特点使得无形资产的价值具有可升级性，评估人员选择的评估参数随意性很大，这些无形资产价值的可能会被过高的估计（或者低估），导致评估无形资产的结果不真实、不可靠。因此注册会计师在对企业进行驗资时，要认真审驗是否存在关联交易，评估基准日、评估假设等有关限定条件是否合理、真实等。如果过度依赖资产评估报告就会出具不真实、不准确的驗资报告。

（三）增资扩股中的无形资产驗资风险

增资扩股时驗资的审驗重点在于出资行为的真实性，与设立驗资相比，增资驗资时，识别和排除被审驗单位以自有的无形资产或第三人的无形资产做虚假出资有一定的难度。增资驗资时，由于企业已经运行了一段时间，积累一定规模的自有资产，当企业筹资无望又急于增加注册资本时，就可能以自有的资产或第三人的资产假充投资资产提供审驗，或以购买行为冒充接受投资行为。以无形资产增资时应关注以下几点：一是应办理的产权登记、产权转让手续的无形资产，是否已经办理；二是经评估入价的无形资产是否属于股东所有，评估价值是否是各方所确认的，不能将企业自创的无形资产评估增值作为增资；三是需要进行技术鉴定的，要查阅技术鉴定书，四是审驗当前无形资产的有效使用年限，以及在规定的有效使用年限内是否进行了摊销。

二、会计师事务所无形资产驗资风险的防范与对策

驗资是一项专业性极强的工作，无时不需要敏锐的专业判断能力。一般来说，注册会计师的专业胜任能力越强，其驗资业务所带来的风险就越小。而驗资人员专业业务水平不高，必然带来驗资风险。由于无形资产本身具有无形性、种类繁多的特点，如由企业开发经营的成果、企业形象、企业文化、信息资料和商业机密等，涉及的领域庞杂、影响因素众多，并且企业有时为了维护自身的利益不能完全提供这些无形资产的相关资料，使得注册会计师不能够搜集到完整有力的驗资证据。而专有技术、专利权等无形资产专业性又极强，即使注册会计师收集了很多这方面的资料由于专业的限制，不能够有效的判断这些证据的真实价值。这导致了注册会计师在对这些无形资产进行准确而有效的价值判断时面临很多难题，产生驗资风险。

注册会计师在执业的过程中要恪守“独立”、“客观”、“公正”三个原则，并保持应有的职业谨慎态度。而在对无形资产的确认驗资过程中，由于无形资产操纵的空间大，为了争取客户和经济效益，使得注册会计师其独立性受到诸如经济利益、关联关系、外在压力等各方面因素的干扰，导致其在驗资的过程中不能保持应有的独立性和谨慎性，甚至是在客户的要求下，违背原则，为客“出谋划策”或者是“串通舞弊”，出具不负责任的驗资报告，最终导致巨大的驗资风险。

注册会计师应充分认识无形资产驗资中存在的问题和不足，以严谨的工作态度和较强的执业判断能力办理驗资业务，规范执业，控制和防范驗资风险，提出以下几点建议：

（一）从源头防控风险，慎审选择客户

防范和控制风险要从源头做起，必须对客户进行慎重选择。多数情况下驗资业务接触的是新的客户，会计师事务所在承接这些驗资项目时，要对他们的组建情况深入的了解，沟通交流的问题要全面细致，尽可能的考虑到各个方面的风险点，降低事务所风险。另外要明确委托方的驗资目的和双方应承担的责任，还要加强对被审驗单位管理层诚信度的考虑，尤其是高新技术企业，其资本结构中，无形资产所占的比例较大，要综合考虑这些委托单位社会信誉，对驗资项目事前进行风险评估，不盲目行事，提高风险意识。

（二）从流程过滤风险，强化质量控制

驗资风险中的风险和漏洞主要是因为缺少规范的驗资行为以及不严格执行驗资程序导致。要防范和减少驗资风险，要区分不同的驗资类型和出资方式。就无形资产而言，其具有变化大，容易受外在因素的影响，不仅要考虑其账面价值还要根据实际情况的变化，真实准确的获取充分且恰当的驗资证据，完成各项审驗程序，编制审驗底稿。事务所对于驗资业务的各环节都要监督和审核，从接受业务到制定驗资计划，进行审驗程序都要定期和不定期的检查。出具驗资报告严格执行多级复核制，发现问题及时督促注册会计师追加审驗程序，补充取证，避免出现不符合质量要求的驗资报告。做到从整体到具体流程的全面质量管控和提高，以保证驗资报告的质量。

（三）从软件打造实力提升专业能力

篇4

    事项1:自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司,合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25,000元,各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序,即向银行函证,核对函证、银行对账单和进账单是否一致,检查进账单真伪和要素是否完备,并审验了注明投资款10万元的进账单。

    分析:注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求,但为了避免:(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额,不能反映各个投资人实际出资情况,如果某个出资人如丙方没有资金,私下协议由其他出资人代为垫付,这在注册会计师取得的证据中没有办法得知,并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下,他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾,其权责无法私下调和需要司法介入时,代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实,因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资,取得验资报告拿到营业执照后,立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据:(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资,注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况,注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”,并关注出资方和代为出资方的权利义务,尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

    事项2:甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司,注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时,发现一张 3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料,要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

    分析:注册会计师可以通过审验证明3月2日确有 300万元的货币资金进入 A公司,但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据,注册会计师遇到这种事项必须小心,因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定,而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大,因此,注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验,注册会计师还应关注和取得以下证据:(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”,主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信,注册会计师不能确认此货币出资。

    事项3:注册会计师一进驻被审验单位S公司,S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料,其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

    分析:在验资实务中,被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料,对注册会计师来讲,是一件幸事,但验资应是注册会计师主动取证的过程,“主动取证”不是被审验单位提供什么资料,注册会计师就验证什么,而是注册会计师根据验证目标的需要,设计适当的审计程序,在有效控制审验程序实施中获取有力的证据,因此,注册会计师对货币资金进行验证时,不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪,还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函,询证函不能让被审验单位一并办理,以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

    二、涉及非货币资产出资的事项分析

    事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司,并提供了建筑房产的决算书、付款凭证,以及该房屋所占土地的租赁协议,土地租赁期为20年。

    分析:虽然造房屋确实为甲方建造,但由于它建在租赁土地上,不能取得土地证,其权属问题容易发生经济纠纷,注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

    事项5:甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司,不能提供存货的发票,仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

    分析:由于存货价值、存在性和权属的变动性大,因此以存货投资的验证本身风硷性大,初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资,被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资,这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下,注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资,表明存货为生产经营所必需,注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据,验证存货投资:(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对,并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况,在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书,如为国有资产,是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准,如果与评估结果悬殊大,注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件,如果是抵债收到的发票,由于其购货方不是投资者,还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证明。

    事项6:注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元,甲方投入的工业诀窍25万元,占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时,A公司增资扩股,其注册资本为200万元,甲方以某一专利权40万元投入A公司。

    分析:注册会计师对于无形资产的投入验证,除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外,还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资,(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%,超过了20%,注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资,专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

    事项7:注册会计师承接了对A公司的设立验资业务,了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元,而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

    分析:此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定,以及出资方长年亏损、资不抵债时,注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过净资产的50%,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此,只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件,以及其合同、章程、相关协议,注册会计师可以接受此种情况的验资委托,但应注意这样的验资风险大,容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险,因此,注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况,并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。

    三、净资产出资事项分析

    事项8:注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的,改制前A企业执行工业企业会计制度,在改制审计和评估时,净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础,改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时,A公司的净资产因计提各项减值而减少。

    分析:注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资,与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额,容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的,因此,注册会计师在接受改制企业变更验资业务时,应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估,确认净资产,否则,注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

    事项9:A国有企业2000年7月31日为改制基准日,把其净资产1,200万元折股设立A股份有限公司,期间其生产经营没有间断,在2001年2月3日A 公d委托注册会计师对此作变更验资,截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告,以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

篇5

    事项1:自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司,合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25,000元,各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序,即向银行函证,核对函证、银行对账单和进账单是否一致,检查进账单真伪和要素是否完备,并审验了注明投资款10万元的进账单。

    分析:注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求,但为了避免:(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额,不能反映各个投资人实际出资情况,如果某个出资人如丙方没有资金,私下协议由其他出资人代为垫付,这在注册会计师取得的证据中没有办法得知,并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下,他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾,其权责无法私下调和需要司法介入时,代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实,因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资,取得验资报告拿到营业执照后,立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据:(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资,注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况,注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”,并关注出资方和代为出资方的权利义务,尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

    事项2:甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司,注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时,发现一张 3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料,要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

    分析:注册会计师可以通过审验证明3月2日确有 300万元的货币资金进入 A公司,但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据,注册会计师遇到这种事项必须小心,因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定,而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大,因此,注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验,注册会计师还应关注和取得以下证据:(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”,主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信,注册会计师不能确认此货币出资。

    事项3:注册会计师一进驻被审验单位S公司,S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料,其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

    分析:在验资实务中,被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料,对注册会计师来讲,是一件幸事,但验资应是注册会计师主动取证的过程,“主动取证”不是被审验单位提供什么资料,注册会计师就验证什么,而是注册会计师根据验证目标的需要,设计适当的审计程序,在有效控制审验程序实施中获取有力的证据,因此,注册会计师对货币资金进行验证时,不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪,还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函,询证函不能让被审验单位一并办理,以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

    二、涉及非货币资产出资的事项分析

    事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司,并提供了建筑房产的决算书、付款凭证,以及该房屋所占土地的租赁协议,土地租赁期为20年。

    分析:虽然造房屋确实为甲方建造,但由于它建在租赁土地上,不能取得土地证,其权属问题容易发生经济纠纷,注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

    事项5:甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司,不能提供存货的发票,仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

    分析:由于存货价值、存在性和权属的变动性大,因此以存货投资的验证本身风硷性大,初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资,被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资,这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下,注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资,表明存货为生产经营所必需,注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据,验证存货投资:(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对,并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况,在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书,如为国有资产,是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准,如果与评估结果悬殊大,注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件,如果是抵债收到的发票,由于其购货方不是投资者,还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证明。

    事项6:注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元,甲方投入的工业诀窍25万元,占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时,A公司增资扩股,其注册资本为200万元,甲方以某一专利权40万元投入A公司。

    分析:注册会计师对于无形资产的投入验证,除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外,还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资,(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%,超过了20%,注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资,专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

    事项7:注册会计师承接了对A公司的设立验资业务,了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元,而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

    分析:此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定,以及出资方长年亏损、资不抵债时,注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过净资产的50%,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此,只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件,以及其合同、章程、相关协议,注册会计师可以接受此种情况的验资委托,但应注意这样的验资风险大,容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险,因此,注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况,并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。

    三、净资产出资事项分析

    事项8:注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的,改制前A企业执行工业企业会计制度,在改制审计和评估时,净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础,改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时,A公司的净资产因计提各项减值而减少。

    分析:注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资,与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额,容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的,因此,注册会计师在接受改制企业变更验资业务时,应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估,确认净资产,否则,注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

    事项9:A国有企业2000年7月31日为改制基准日,把其净资产1,200万元折股设立A股份有限公司,期间其生产经营没有间断,在2001年2月3日A 公d委托注册会计师对此作变更验资,截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告,以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

篇6

第一，无论属于何种出资瑕疵，企业应首先确保出资的确实到位，如果需要相关股东补足出资的，要以后续投入或股权转让等方式使资本到位。对于补足的方式，实践中不外乎这样几种：一是以货币资金补足(包括现金资产补足或应付股利补足等方式)，二是以固定资产或无形资产等资产补足，三是以债权补足。

现实操作中，以债权补充出资的案例比较少，也比较会受剑证监会的特别关注，因此以此种方式补足出资务必要明确债权形成的真实基础。特别的，对于以非公司自身财产出资的情况，如以报废资产出资但该类资产仍有使用价值，应确保资产在出资时被纳入了评估范围并经评估机构确认其具体价值，此种出资方式需要该资产所有权单位出具说明，明确将该资产投入新设企业，即明确其权属，也是使资本确实到位的重要方式。

第二，公司应确保获得验资报告对补足出资的情况进行证明，或拿到经申报会计师事务所对出资情况的复核报告。

第三，尽管《公司法》条例中对出资不到位的情况已有明确的责任归属，即由责任股东承担补缴义务、其他股东负连带责任，为进一步明确责任避免拟上市主体未来出现不必要纠纷，上述责任股东或相关股东应该出具对该出资瑕疵承担相应责任的承诺书，承诺不追究出现出资瑕疵股东的责任。这一方案所体现的法律精神是：出资从法律性质上而言，本质上是一种发起人之间的合伙协议；在公司成立后的增资，增资股东亦对已成立的公司和其他股东负有按照有关协议切实履行的义务，出资首先是这种协议所约定义务的履行。

第四，公司需要获得相关主管部门、资产所有权单位所出具证明或相关文件。在可能的情况下，应尽量请主管工商部门出具相关情况的说明或证明材料，对出资瑕疵问题进行说明，明确公司此问题已规范或已得到妥善解决。

篇7

在经济业务中，企业以非货币性资产如存货、固定资产、无形资产等对外出资设立子公司或合营、联营企业的情形非常普遍，其实质属非货币性资产交换的一种，即以非货币性资产换取被投资企业的股权。在该项业务的处理过程中，会产生出资业务的会计处理、合并财务报表的编制或按权益法核算时的投资损益抵销等一系列会计事项。关于出资业务的会计处理，在《企业会计准则第2号―长期股权投资》、《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》及《企业会计准则讲解2010》中已有详细规定，但对于合并财务报表编制中出资资产溢折价的抵销、按权益法核算时对投资损益的抵销等，有关文件的规定不够明确，本文拟对非货币性资产出资后出资溢折价在合并财务报表编制时及权益法核算时的抵销处理加以分析，为此类业务的合并抵销处理提供借鉴。

一、出资设立子公司时出资资产溢折价在合并财务报表编制中的抵销处理

1.出资资产溢折价会计处理政策的演变

本文所述出资资产溢折价是指以非货币性资产对外出资时，资产的评估价值或公允价值与账面价值的差额。

对于以非货性资产出资设立子公司，出资资产溢折价在母公司及合并财务报表时的处理，不同阶段的政策规定有所不同：

最早对非货性资产出资溢折价作出会计处理的法规是1985年1月1日施行的《中外合资经营企业会计制度》，其中规定以实物资产投资的，应按所确定的价值记账，确定的价值与账面价值的差额作为损益处理。

1992年1月1日开始施行的《股份制试点企业会计制度》采用了同样的处理方法。

1998年《股份有限公司会计制度》中规定：非货币性资产对外出资，评估确认的资产价值大于账面价值的差额计入“资本公积”，小于账面价值的差额计入“营业外支出”。

2001年1月1日起暂在股份有限公司开始实施的《企业会计制度》中，针对当时部分上市公司利用非货币易公允价值的确定操纵上市公司利润的情况，规定以非货币易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本。

财政部于2006年2月15日的新《企业会计准则》引入了“商业实质”概念，恢复并发展了公允价值计量模式，在《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》中，对具有商业实质的非货币性资产交换业务中投出资产公允价值与账面价值的差额分别不同资产类型计入当期损益。

而在合并财务报表编制中，对于以非货币性资产出资设立子公司产生的溢折价是否需要进行抵销以及如何抵销，在2010年10月份《企业会计准则讲解2010》以前没有明确，在实务处理中存在争议。

2010年10月的《企业会计准则讲解2010》中规定：企业以非货币资产出资设立子公司或对子公司增资，在编制合并财务报表时，需要将该非货币资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表。这就从会计制度层面首次明确了以非货币性资产出资产生的溢折价在编制合并财务报表时需要进行抵销处理，消除了实务操作中的争议。

2.以存货出资的合并抵销处理

在以存货出资情况下，投资企业即母公司应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，计提销项税金，同时结转销售成本。合并抵销时，需对销售毛利（毛亏）金额予以抵销，这里分为两种情况：

（1）如子公司未将存货出售，仍留在子公司作为存货核算的，则应编制抵销分录：

借：营业收入（母公司确认收入的金额）

贷：营业成本（母公司确认成本的金额）

贷：存货（母公司确认的毛利）

通过抵销恢复合并财务报表中存货金额为投资企业的账面价值。如子公司将投入的存货作为固定资产核算的，则相应抵销固定资产的账面原值，同时恢复子公司已计提的折旧额。

（2）如子公司已将存货对外出售，则抵销分录为：

借：营业收入 （母公司确认收入的金额）

贷：营业成本 （母公司确认收入的金额）

3.以固定资产出资的合并抵销处理

在母公司以固定资产出资情况下，母公司已将投出资产公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出，合并时则应作抵销分录：

借：营业外收入 （母公司计入营业外收入的金额）

贷：固定资产―原价 （母公司计入营业外收入的金额）

或：

借：固定资产―原价 （母公司计入营业外支出的金额）

贷：营业外支出 （母公司计入营业外支出的金额）

同时恢复子公司接受投资后多计或少计提的折旧。

4.以无形资产出资的合并抵销处理

以无形资产出资的合并抵销处理类似于以固定资产出资的抵销处理。

5.因出资资产溢折价合并抵销产生的递延税款的计算

由于合并财务报表编制中对用于出资的非货币性资产溢折价进行了抵销处理，造成相关资产在合并资产负债表中反映价值与其计税基础产生了差异，根据《企业会计准则第18号―所得税》的规定，需相应计算递延所得税资产或负债并调整合并利润表中递延所得税费用的金额。

二、出资设立合营企业或联营企业时对投资损益的抵销处理

1.相关会计准则的规定

在2008年9月《企业会计准则讲解2008》以前，对投资企业以非货币性资产向合营或联营企业出资产生的溢折价，没有文件规定在核算投资损益时需要进行抵销处理。

《企业会计准则讲解2008》中首次明确规定：对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。

《企业会计准则讲解2010》中延续了上述规定。

2.在核算投资损益时对出资资产溢折价的抵销处理

根据《企业会计准则讲解2010》中规定的处理原则，投资企业以非货币性资产对合营企业或联营企业出资产生的溢折价，在投资企业按权益法核算投资损益时，只能确认归属于被投资企业其他投资方的部分。

举例说明如下：甲公司2010年6月以账面价值为300万元的存货经评估作价500万元作为出资与他方合资设立乙公司，并持有乙公司50%的表决权股份，与其他投资方一起对乙公司实施共同控制，乙公司将取得的商品作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为10年，净残值为0。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者之间未发生过其他内部交易。乙公司2010年实现净利润为1000万元。假定不考虑增值税和所得税影响。

甲公司在存货出资中产生利润200万元，其中的100万元（200×50%）是针对甲公司本身持有的对合营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，同时应考虑相关固定资产折旧对损益的影响，即甲公司应当进行的会计处理为：

借：长期股权投资――损益调整[（1000-200+10）×50%]405

贷：投资收益405

甲公司如存在子公司需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资收益的基础上进行以下调整：

借：营业收入（500×50%）250

贷：营业成本（300×50%）150

贷：投资收益100

3.投资企业的母公司在编制合并财务报表时的处理

《企业会计准则讲解2010》中举例说明了投资企业存在其他子公司需要编制合并财务报表时，对以非货币性资产出资设立合营或联营企业未实现的内部交易损益在个别报表已确认投资收益基础上需进行调整，即将非货币性资产出资溢折价中归属于投资企业部分从调整投资收益改为调整出资溢折价在投资企业的原核算项目中。

但对于投资企业本身无其他子公司而不需要编制合并财务报表，投资企业的母公司在合并投资企业的财务报表时，是否需要在投资企业已确认投资收益的个别报表基础上进行调整，《企业会计准则讲解2010》没有明确。如不进行调整，可能会在不同报表项目间出现不合理情形，举例说明如下：

甲公司以账面价值为0元的商标权经评估作价1000万元与他方共同出资设立一合营企业，持有合营企业50%的股权，甲公司没有其他子公司，合营企业在成立当年实现300万元的净利润，甲公司将出资时产生的1000万元的溢价记入“营业外收入”项目，假定不考虑无形资产摊销的影响，则甲公司年末核算投资收益时编制会计分录：

借：长期股权投资[（300-1000）×50%]-350

贷：投资收益 -350

如甲公司的母公司在编制合并财务报表时不允许在甲公司个别报表基础上进行调整，会形成合并利润表中营业外收入为正的1000万元，而投资收益为负的350万元的不合理情形（注：假设无其他营业外收入和投资收益金额），因此，笔者认为，为准确反映经济业务的实质，在该种情况下应允许投资企业的母公司在编制合并财务报表时，参照投资企业本身有子公司情况下的调整做法对投资企业的个别财务报表进行调整。

参考文献：

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关键词：商誉；转让；评估；附随义务

一、商誉的内涵

（一）商誉的概念。

商誉一词最早出现于西方16世纪中后期的会计学领域中，是指企业由于有地理位置、历史悠久、经验丰富或经营等有利条件，而在经营上具有产生超常获利能力的潜在经济价值，即可望在同等条件下获得高于一般利润水平的能力。此外，在法律领域，《牛津法律大词典》将商誉解释为：“某行业拥有的一种优良品质，源于该企业的名誉，与顾客以及使与顾客的联系得以保持的环境有关，它与所隶属的企业不可分离，尤其取决于企业所有人或者经理的个人素质，也可取决于它的地理位置，或者同时取决于二者。”综合会计学和法学对商誉的不同定义，我慎重地将商誉定义为：商事主体在商事活动中所具有的经济能力在社会上获得的综合评价，是多种因素共同作用下而形成的最无形的无形财产。

（二）商誉的特征。

商誉具有整体性，对企业载体高度信赖，不能离开企业而单独计量，它的形成与企业的整体资产、组织管理、经营管理以及企业的其它活动密切相关。

商誉具有可变动性和相对稳定性。商誉是一种处于信息状态的社会评价，组成商誉的因素及其复杂，只要其中任何一项受到侵害，商誉都将受到影响。但是，只要商誉和载体密切凝结在一起，就能在一段相对长的时间内持续地吸引固有的客户群。

此外，商誉是一种特殊地位的无形资产，具有无形资产所具有的特征，商誉的无形价值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。商誉具有无形资产所应该具有的特征，如不具有实物形态、属于非货币长期资产、企业持有的目的只是为了使用等，即具有价值性和可评估性，可以通过专门的评估机构用专门的方法进行量化。

二、我国对商誉出资的规定

（一）法律法规及规范性文件的相关规定。

我国《公司法》第27条规定:“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。”可见，《公司法》并未明确禁止商誉出资，只是规定了必须得用货币估价并可以依法转让。

但是，出于保证公司资本的确定性，防止公司出资可能发生的风险，在《公司注册资本登记管理规定》中第8条规定:“股东或者发起人以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，应当符合国家工商行政管理总局会同国务院有关部门制定的有关规定。”同时第3款规定：“股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。”综上可知，在我国，商誉出资虽然未被现行《公司法》所明确禁止，但通过其他行政法规，已被明确排除在出资形式之外。

（二）变通性规定。

在国际条约之中，我国与瑞典签订的《关于互相保护投资的协定》（1982.3.29）第1条规定，“投资”应包括缔约的一方投资者在另一方境内，依照法律和规章用于投资的多种形式的资产，尤其是版权、工业产权、工艺流程、商号和商誉。我国与法国签订的《关于互相鼓励和保护投资的协定》（1984.5.3）中，对“投资”一词的解释同样也包括商誉。

在地方政策中，也存在着突破商誉不能出资的政策规定。如《石嘴山市对外开放优惠政策》第25条规定“鼓励国内外科研机构以商誉等形式入股与我市企业联合开发生产性项目。”

以上几则突破性规定，反映了我国对于商誉出资的尴尬境况。一方面，为了推动社会市场经济的发展，需要商誉作为可出资对象为商业主体带来利益。另一方面，法律又禁止商誉出资，一些地方政府不得不钻法律漏洞，出台和法律法规不符合的地方性政策。

三、商誉可转让的理论基础

（一）商誉转让的必要性。

公司法属于私法的范畴，但随着经济的发展，公司已渐渐成为现代社会经济细胞中重要的成员。公司主体之间的利益已经不仅仅局限于公司主体本身，而是与社会的整体利益或者命运息息相关。所以，为了保护债权人的利益而不允许商誉出资的立法精神将阻碍社会的发展。此外，追求经济效益是公司为之奋斗的目标，在效率与安全之间，公司不该害怕风险而畏首畏尾从而忽略对效益的追求。当代社会，是一个资源匮乏、竞争激烈的时代，从企业整体的角度看，商誉能够为企业带来超额收益。如果该公司拥有强大的商誉资源而弃之不用的话，将造成莫大的浪费。

（二）商誉转让的可能性。

商誉虽然不具备独立转让性，但不能因此否定商誉可以成为出资形式。当商誉的载体以合法的形式转移进入新的公司，商誉也自然地随着这些载体的转移而转移。而且，只要新的公司能将商誉为我所用，商誉实际上也实现了转移的这个过程。

（三）商誉转让时的交付问题。

商誉没有一个有形的外在形式，所以，商誉的交付在一定程度上没有统一的标准。商誉是一种信息状态，没有一个类似于存储货币的账户可以存储商誉，那么商誉该如何转移呢？商誉的交付可以从以下三个方面来判断商誉在转让过程中是否交付：1.商誉的载体是否交付。2.商誉出资人是否开始履行相关义务3.出资人所取得的公司股权价值是否大于商誉全部载体的价值之和。

四、商誉转让时涉及的问题

（一）商誉转让时的评估方法。

在会计实务中，一般采用间接计量法（割差法）和直接计量法（超额收益法）来确认商誉的价值。这种方法是会计学的问题，而非法律问题，但至少说明了我国对商誉评估已有了一套系统的方法。依据我国1992年5月颁布实施的《股份制式企业会计制度》第37条规定，商誉是无形财产权，与专利、商标权、土地使用权都可以进行评估。同时，我国已经针对无形资产的评估制定了一整套评估方案，如财政部2001年颁布的《资产评估准则――无形资产》等都对商誉评估作了具体规定。

在评估之后，商誉收购方应该将公司资本总额明确划分为物质资本和无形资产资本，并予以公示，并且对无形资产资本的组成情况一一列举，以便让外界充分了解公司资本构成的真实情况。在资本透明后，商誉收购方还可以建立一定年限的资本重新评估制度，随时调整商誉资本的份额，并针对商誉资本比例的增加或减少来重新安排注册资本的组成。

（二）商誉转让时评估方的民事责任。

由于商誉出资评估的专业性，评估方必须是经法律授权的特殊法律主体，享有相对独立的法律地位。评估方在出具不实的评估报告时可能产生两种民事责任：对违约人的民事责任和对第三人的侵权责任。承担违约责任的归责原则应依据委托合同，适用合同的严格责任原则来判断。但对第三人承担侵权责任时则需要根据过错和第三人受到的损害来综合判断。在责任范围内，以其评估不实的金额范围为限承担责任。

五、商誉转让后的附随义务

商誉随载体转移后，虽然商誉在名义上已属于收购方所有，但公众对商誉的转让或许并不清楚。此时，不排除原公司继续利用商誉来为自己或者为别人谋取不正当的利益，进而使收购方的合法权利受到损害，以至于使收购方不能取得商誉隐含的全部经济利益。所以，法律要规定商誉转让后的商誉出资人的附随义务，具体应该包括以下几项：

（一）商誉出资人不得同原客户继续交易。即使出现部分客户不知道商誉已经出资而主动和商誉出资人交易，商誉出资人也应该断然拒绝。并且，出于对商誉出资的忠诚义务，可以将该客户介绍给商誉收购方。有义务就要有违反义务的惩罚手段，如果出现了以上的情况，法律应该授予商誉收购方通过法律手段追讨此项经济利益的权利。

（二）商誉出资人负有竞业禁止的义务。因为商誉的组成因素还包括杰出的管理人员。所以，即使商誉出资，也不排除曾经构成商誉因素的杰出管理人员依然留在商誉出资方。如果这些杰出的管理人才凭借原有客户对他们的信赖而继续展开之前的业务，那么势必会损害收购方的经济利益。所以，商誉出资方不能开展和商誉收购方相同的业务，必须遵守竞业禁止的规定。如果，商誉出资方出现了竞业禁止中禁止的情况，法律应该授予商誉收购方通过法律手段追讨此项经济利益的权利。

参考文献：

[1]吴汉东.论商誉权[J].中国法学,2001,(3).

[2]丁俊峰.股东商誉出资的几个问题[J].当代法学,2001,(7).

[3]左传卫.商誉出资探讨[J].科技与法律,2004,(3).

篇9

1993年我国第一部公司法规定了股东出资方式,包括货币、实物、工业产权、土地使用权及非专利技术五种。在2005年颁布的新公司法将出资方式扩大到了货币及非货币性资产,具体规定是:股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资……对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。

一、非货币性资产对外投资会计处理方法历史沿革

为规范企业以非货币性资产出资后的财务处理,国家对非货币性资产投资的会计处理作出了一系列的相关规定:

(一)以非货币性资产评估价值确认长期股权投资成本阶段

1.财政部于1997年12月19日《关于企业资产评估等有关会计处理的通知》(财会字[1997]72号,以下简称“72号文”),第一次对非货币性资产投资的会计处理做出规定:企业以实物资产和无形资产对外投资,按照评估确认的价值(固定资产按评估净值)和应交纳的增值税等流转税,计入“长期投资”科目。在“资本公积”科目下,设置“投资评估增值”明细科目,核算企业以非现金的实物资产和无形资产对外投资评估确认的价值大于投出资产账面价值的差额。

2.1998年6月24日,国家财政部的具体会计准则――《企业会计准则――投资》延续了上述72号文对非货币资产出资的会计处理方法:以放弃非现金资产而取得的长期股权投资,投资成本以所放弃的非现金资产的公允价值确定,如果所取得的股权投资的公允价值更为清楚,也可以取得股权投资的公允价值确定。公允价值超过所放弃的非现金资产账面价值的差额,作为资本公积的准备项目;反之,则确认为当期损失。

3.1998年12月28日,财政部在《关于执行具体会计准则和(股份有限公司会计制度)有关会计问题解答》(财会字[1998]66号,以下简称“66号文”)中规定:以非现金资产出资而取得的长期股权投资,投资成本与所放弃的非现金资产账面价值的差额,首先应当扣除按规定未来应交的所得税,记入“递延税款”科目的贷方。投资成本与所放弃的非现金资产账面价值的差额,扣除未来应交所得税后的余额,记入“资本公积――股权投资准备”科目。

4.1999年1月21日,国家财政部在《关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》(财会函字[1999]2号,以下简称“2号文”)中进一步明确,企业以非现金的实物资产和无形资产对外投资,投出资产经评估确认的价值大于其账面价值的差额,以及处置该项长期股权投资的会计处理,按66号文件的规定办理;投出资产经评估确认的价值小于其账面价值的差额,计入当其营业外支出。

(二)以非货币性资产账面价值确认长期股权投资成本阶段

1.自1999年1月1日《企业会计准则――投资》开始在上市公司实施。不久,各种漏洞充分暴露出来,最为突出的是上市公司利用非货币性资产采用公允价值计价的原则大做文章,大规模地操纵利润。为杜绝此类现象,规范上市公司经营行为,国家财政部于2000年组织专家对投资准则进行了修订。修订后的投资准则改变了非货币资产广泛运用公允价值计价的方法,全面采用了账面价值的计价方法。准则规定,以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应按《企业会计准则――非货币易》的规定确定,以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。新修订的投资准则于2001年1月1日起在上市公司实施。

2.在2001年1月1日开始实施的《企业会计制度》中,对以非货币性资产出资取得的长期股权投资的计价及会计核算与同期实施的修订后《企业会计准则――投资》保持一致,以非货币易原则,采用账面价值的计价方法。

3.2003年3月17日,财政部《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(二)》(财会[2003]10号)文件,对《企业会计制度》中非现金资产对外投资形成的股权投资差额处理规定进行了修订:初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资――股权投资差额”科目,贷记“长期股权投资――投资成本”科目,并按规定的期限摊销计入损益;初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资――投资成本”科目,贷记“资本公积――股权投资准备”科目。

(三)新会计准则下的账面价值与公允价值计价并存阶段

2007年1月1日开始实施的新会计准则对企业取得的长期股权分为三大类:

1.同一控制下的控股合并,合并方以转让非货币资产作为合并对价,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,长期投资股权投资初始投资成本与转让的非货币资产账面价值的差额,应当调整资本公积,资本公积不足调整留存收益。

2.非同一控制下的控股合并,会计处理主要采用购买法。购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号――企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。根据企业合并准则规定,该合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出非货币资产的公允价值。

3.以非货币性资产交换取得的长期股权投资的初始成本应当按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》确定。新准则对非货币性资产交换与2001年旧准则的非货币易有显著差异,旧准则对换入长期股权投资的计价是以换出的非货币性资产的账面价值为基础;而新准则重新引入的公允价值计价基础,对符合商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换是以换出的非货币性资产的公允价值计价,不符合条件的,以换出资产的账面价值计量。对于取得的长期股权投资成本与换出资产账面价值的差额计入当期损益(涉及补价及相关税费的,则相应增加或扣减)。

二、各阶段非货币性资产对外投资会计处理方法评价与思考

(一)以非货币性资产评估价值确认长期股权投资成本阶段

由于投资方与被投资方均以资产评估确认的价值入账,在确定初始投资成本时,一般不会产生股权投资差额,从而会计处理相对简单。66号文将72号文中规定的非货币性资产评估增值在处置长期投资时计入投资收益变更为计入资本公积,将评估增值归属于所有者权益,更加真实地反映了企业对外投资实际收益,并且考虑了评估增值部分的应纳所得税情况,将增值应纳税款计入递延税款科目,在收回或处置该项投资时确认并缴纳所得税。但是,以非货币性资产评估价值确认长期股权投资成本时,企业可以利用市场不完善和监管的漏洞,滥用公允价值操纵利润以及虚增资产的情况,造成会计信息失真,影响了正常的社会经济秩序。

(二)以非货币性资产账面价值确认长期股权投资成本阶段

无论是会计准则还是会计制度均规定,以非货币性资产出资取得的长期股权投资核算以非货币易原则,全面采用账面价值计价。对于权益法下初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,将其计入“长期股权投资――股权投资差额”科目并进行摊销;初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,直接计入“资本公积――股权投资准备”科目。可以说,准则及制度对这方面的规定很好地贯彻了谨慎性原则与历史成本原则,防止企业虚增资产、操纵利润、粉饰报表,在一定程度上确保了会计信息的真实性与可靠性。但是,分析准则与制度规定,对于以非货币性资产出资取得的长期股权投资这一事项,投资方与被投资方的处理原则并不相同。投资方按规定以非货币易原则确定投资成本,而被投资方接收投资,并不能以非货币易原则确定资产入账价值。根据规定,接收投资的固定资产、存货、无形资产等非货币性资产均以双方确定的价值入账,即公允价值。投资方采用历史成本计价,而接受方采用公允价值入账,两者必然产生差异。首先对于同一事项不按同一原则处理的规定缺乏严谨性,不能真实反映资产转换过程的真实信息;其次,准则与制度均未通过核算将这种差异与其他原因造成的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额不一致的差异区别开来,在一定程度上也导致了社会会计信息的失真。

(三)新会计准则下账面价值与公允价值计价并存阶段

新会计准则对转让非货币性资产取得的长期股权投资会计处理采取了权益观和收益观相结合、区别不同情形分别处理的方法。首先,对于同一控制下的控股合并,由于是属于同一企业集团内部多个权益主体的整合,所以转让非货币资产作为合并对价时,被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。这样做可以避免同一控制下的企业利用企业间的关联性,在合并过程中人为操纵,提供不真实的公允价值数据,造成虚假的合并财务信息;其次,在非同一控制下企业合并可以定位为不同主体的产权交易,所以新准则对非货币性资产作为对价取得的长期股权投资完全采用公允价值作为计价基础。这样对于市场经济下,利用财务信息真实有效地反映企业之间交易具有重要意义。

三、结束语

综上所述,非货币性资产对外投资的会计处理方法由最初全面公允价值计价基础到全面账面价值计价基础,最后在新会计准则下区别不同情形分别不同计价基础,正是反映了我国经济制度不断与国际接轨、融合的过程。同时,对于财务人员的职业素质也提出了更高的要求。

【主要参考文献】

[1] 王君彩等.新旧企业会计准则差异比较与实务应用[M].企业管理出版社,2006.

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一、股东出资的一般理论。

在公司法领域，股东出资是指股东在设立公司或者按需增加资本过程中，为了取得股权或者股份，依据设立公司时协议的约定以及公司章程和法律的规定向公司交付财产或履行其他给付义务。股东出资是股东的基本义务，也是股东对公司的一项重要义务。股东的出资方式主要分为：1、货币：即指我国的法定货币——人民币。2、实物：即指有形物，我国法律中的财产又可分为为有形财产和无形财产两类，实物属于有形财产的一部分。3、知识产权：知识产权包括著作权和工业产权。知识产权是指民事主体对智力劳动成果依法享有的专有权利。4、土地使用权：公司开展生产经营活动，需要一定的场所，因此，公司股东可以以土地使用权作价出资。

以上为我国《公司法》中规定的股东出资的几种方式，然不得作为股东出资的财产或者权利主要包括：信用、劳务、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等。上述形式或者因为具有人身性不能转让，或者难以有效估价，或者在现有条件难以实现债务清偿功能。

二、股东虚假出资的认定。

虚假出资是指公司发起人、股东并未交付货币、实物或者未转移财产所有权，而与代收股款的银行串通，由银行出具收款证明，或者与资产评估机构、验资机构串通由资产评估机构、验资机构出具财产所有权转移证明、出资证明，骗取公司的登记的行为。[1]从我国公司制实施开始，股东虚假出资现象就屡见不鲜，新《公司法》从2006年实施起，对于股东虚假出资这种瑕疵出资做了明确的限定，确实保障了公司以及其他足额出资股东的切实利益，因此，明确界定股东虚假出资行为以及其所应负的法律责任，对于公司法律研究以及保障公司及其他足额出资股东的切实利益至关重要。在实践中，根据不同的虚假出资情形可做不同的类型划分，依据具体的出资形式主要从货币出资、实物出资、无形资产出资三个方面的虚假出资做出认定。

（一）货币虚假出资的认定

在公司设立及增资过程中，股东最直接的出资方式就是货币出资。货币出资在几种出资方式中属最具真实性的一种出资方式，公司运营和操作的实质就是盈利，而货币是盈利的最好表达方式。这种最真实的出资方式同样也是最容易产生虚假出资嫌疑的方式。

（二）实物虚假出资的认定

实物出资又称为有形资产出资，是指股东对公司的投资是以具有直观性与感官性的，具有价值和使用价值的物品作价出资，并且实物构成公司资产的主体。实物必须是公司生产经营的物资主要包括建筑物、厂房、机器设备等。

实物出资往往具有两面性，其一在于实物出资形式较为确定，人们容易理解；其二即是这种出资方式容易出现虚假出资的漏洞所在，因为其流动性较强，难以辨别实物所有权，使得投资者容易利用这点虚假出资。对于实物的虚假出资还多数发生在虚假评估步骤上，而把握这一点的关键是看由谁去行使估价的权力。公司的股东以实物出资必须经过评估作价的步骤，这也是法律的一项强制性规定。

（三）无形资产虚假出资的认定

无形财产出资，包括知识产权、土地使用权等，股东用知识产权、土地使用权出资的，是通过折价的方式成为股东对公司的出资。而折价过程中，投资者因出资作价具有困难性和复杂性，他们惯用虚有的产权和虚假的产权转移手续骗取验资机构，或者一些投资者串通验资机构骗取公司注册资格。

三、股东虚假出资的责任

（一）对债权人的责任

2005年修订的《公司法》尽管规定了股东首次出资不得低于注册资本的20%，最低法定限额为3万元，且股东可以分期两年进行资本缴纳，但虚假出资现象仍有发生。

（二）对公司的责任

从《公司法》理论上分析可知，股东的责任独立于公司的责任，股东仅对自身的认缴的资本承担责任，公司以其全部资产对外承担责任。然而实质上债权人在向公司主张债权时，因股东的虚假出资导致公司资本失实，公司则难以应对债权人的主张，于此同时，公司的信誉也受到资本失实的影响，虚假出资股东在实质上间接损害公司的利益，对于公司管理和运营上产生巨大损害事实。

（三）对其他足额出资股东的责任

股东虚假出资对其他足额出资股东的侵权主要表现为以下两点责任：

1、虚假出资股东对其他足额出资股东承担违约责任。《中华人民共和国公司法》第28条规定：“股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。

2、虚假出资股东对其他足额出资股东同时也构成侵权，应承担侵权责任。《中华人民共和国公司法》第35条规定，“股东按照实缴的出资比例分取红利；公司新增资本时，股东有权优先按照实缴的出资比例认缴出。”在股东的各项权利中自益权和共益权是股东的两项重要权利，笔者认为，虚假出资股东在事实上拥有和其他足额出资股东同等的权利，因此股东虚假出资侵犯了其他足额出资股东的股东分红权利、公司解散清算后的剩余财产分摊权利、依法转让出资权利、购买其他股东转让出资的优先权等多项权利。其他足额出资股东可以依据这点，要求虚假出资股东承担损害赔偿。（作者单位：哈尔滨学院）

参考文献：

[1] 赵旭东：《公司法》，北京：中国政法大学出版社，2007版

[2] 顾功耘：《最新公司法解读》，北京：北京大学出版社，2006版