会计发展前途模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇会计发展前途，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

一、企业会计信息化的现状

随着科技的发展，现代企业大多数基本上实现了计算机化会计管理和核算，促进了企业信息化和管理水平提高的建设。但是，目前也有少数企业的会计信息系统还不够完善，不能成为现代企业信息系统的有机组成部分，也不能与企业其他系统交换信息和充分共享，不适应会计信息化的发展。

从事会计的人员，计算机水平较低，只能处理一般业务，经过特殊培训的人员较少，经过会计电算化培训的次数较少，导致会计人员的总体素质不高。

企业会计信息化的应用受环境因素的影响。首先，企业在会计信息化中，一方面受企业自身条件的影响，另一方面需要社会推动和政府支持。其次，企业会计信息化受社会服务平台和龙头企业的影响和带动。再次，政府对会计信息化支持的力度不，没有充分认识到会计信息化的重要性。最后，会计管理制度不够健全，主要是计算机审计制度几乎没有，会计信息准确度不高，而且出现信息丢失现象。

二、提高会计信息化的主要措施

（一）提高管理层的认识

充分认识企业信息化和会计信息化是当今经济发展的必然趋势，是企业会计管理的需要，是企业生存与发展的需要。因此，领导要高度重视会计信息化，建立高效的会计管理机构，由企业负责人领导，由相关部门技术骨干和负责人参加。坚决树立管理层对会计信息化理念。

（二）加大会计人才的培养

国家要加大会计人员的教育投资，加大会计教育的发展和改革力度，调动我国各种培训机构力量，根据会计事业发展要求及企业对会计人员的要求，科学合理地开设培训课程，提高会计人员的专业技能水平和综合素质，为企业培养出大批的合格会计信息化人才。

（三）提高会计法律意识

随着会计信息化的应用，会计对数据的处理更高效、更迅速，给企业管理带来了很大的好处，但也增加了通过高科技手段犯罪的可能性。为了保护企业利益和防止犯罪发生，企业需制定特有的法律法规。

同时通过案例分析、专题讲座等形式，使企业负责人和会计人员充分了解会计诚信的重要地位，抓好企业负责人法律责任的落实工作。

（四）完善会计管理体制

企业通过完善会计信息化体制机制，能充分规范会计的工作秩序，进一步提高企业会计管理水平。

（五）加快会计信息化进程

企业信息化发展包括会计信息化发展，而会计信息化发展是企业信息化发展的在的体现，所以要充分加快企业信息化的发展速度，实现业务、财务、生产一体化，信息流、物流、资金流的连接，充分推动会计信息化的快速发展。

篇2

中图分类号:F23 文献标识码:A

会计作为社会生产实践的产物,总是处于一定的社会经济环境中,不可避免地受所处社会的经济、文化、科技、政治和法律等环境的影响和制约,这些因素不同程度地影响到会计价值理念、会计工作程序、会计工作手段及内容等各个方面。任何一个国家的会计,都处于一定的会计环境中,受到各种社会环境因素的影响,社会环境所处状态不同,导致不同国家的会计有着不同的特点,会计呈现出明显的社会性特征。因此,会计只有适应其所处的社会经济环境,并为其所处的社会经济环境服务,才能得以存在和发展。

一、会计的发展历程

会计是人类社会发展到一定阶段的产物,它起源于人类的早期生产实践,伴随着人类社会生产的发展,会计的理论与实践也随之产生、发展并日益丰富和完善,从而具有强大的生命力和光明的发展前途。会计有着悠久的历史,无论是我国的会计发展,还是西方的会计发展,最初的会计活动只是反映经济业务的某些技术记录,只是一种记录的工具。从会计的发展历程来看,在不同的会计环境下会计的发展程度是不同的。11世纪至14世纪,意大利商业城市兴起,贸易逐渐发展起来,市场经济的萌芽,商业贸易的繁荣,资本的需求推动了借贷活动和银行信用的发展,由此诞生了复式薄记。复式记账法仍然是当前国际会计记账方法的主旋律,虽然它也在不断发展完善,但基本原理与方法并没有发生变化。随后的15世纪至18世纪,人类社会生产和经营管理发展渐缓,会计的发展也处于滞进时期。直到19世纪末20世纪初,英国产业革命爆发,出现公司制组织、经营权与所有权分离,企业管理水平不断提高,这对簿记提出了更高的要求,即会计不仅要记账、算账、报账,提供经济信息,还要能审查账目,查错防弊,并且对财务信息要作出科学解释。在这一背景下,会计理论和会计实务得到了巨大进步。20世纪后,经济的变革特别是所有权和经曹权的分离,促进了会计理论和会计实务的深刻变革,此时会计分化为财务会计和管理会计。20世纪80年代以后,随着经济全球化的发展,国际贸易的繁荣以及电子信息技术的高速发展,会计环境发生了巨大变化,有关会计的新观念也随之不断出现。人类社会的实践证明,会计的产生和发展,离不开生产和经济的发展。从会计出现开始,会计环境就在不断地影响会计理论与会计实务的发展。

二、会计环境对会计发展的影响

(一)经济环境对会计发展的影响。经济环境包括经济体制、经济发展状况、物价变动水平、金融、证券市场发育及完善程度等具体因素,这些因素是影响会计发展变化的重要因素。经济体制的变革势必导致会计的变革。经济发展状况的高低对会计的发展产生重大影响。一般地讲,经济发展水平越高,会计各方面的工作就越完善。物价变动也会对会计发展产生影响。比如在持续通货膨胀时期,财务报表可信度低。此外,随着金融和证券市场的发育完善,会计信息的披露就越全面。

当今世界经济全球化促进了资本市场的繁荣,使得财务会计报告作为一种通用的商业语言,其重要性地位日益突出,各国不仅只关注本国的会计信息,而且重视国际会计信息的交流,这就使会计研究内容逐渐倾向国际化,同时也促进了各国会计准则的制定以及会计准则的国际趋同。世界经济发展决定了我们进行会计理论研究与实际工作的国际化方向,要求我们进一步参与国际会计准则委员会的工作,进一步研究国际会计的相关内容。

(二)科学技术环境对会计发展的影响。随着社会经济的发展,科学技术水平也得到了进一步的提高。科学技术为会计发展提供物质条件和基础。科学技术的发展对会计方法、手段革新,拓宽、深化会计工作领域起着重要的促进作用。在科学发达的国家和地区,一般来说其会计方法、会计管理手段往往比较先进和完备。随着高新技术的的日新月异,科学与经济发展的一体化格局已经形成,会计的发展也进入了一个崭新的时代。传统的电算化会计发生革命性的变化,更为先进、科学的管理理念和方法不断产生并在会计实务中运用。

(三)政治法律环境对会计发展的影响。会计是国家政府控制和管理经济的有效工具。一个国家的政治制度约束着会计组织制度建设、会计理论研究、会计教育。一国的政策措施也对会计产生一定的影响。政治环境因素不一样,各国的会计研究指导思想就不一样,对会计认识也大相径庭。会计的发展也要受国家所采用的法律模式的影响。目前世界上基本可以分为大陆法系与海洋法系两大法律体系。大陆法系国家通常以法律形式对其会计准则、会计工作程序、会计核算方法等进行规范,会计实务受公司法、税法、会计法、商法等法律的约束,政府在会计立法上作用明显。海洋法系国家,会计规范由民间职业团体制定,政府很少干预。会计实务受民间职业团体制定的会计准则的约束,会计规范较为灵活。另外,一个国定法律制度是否完善、法律体系是否健全、执法力度的轻重、国民法律意识的强弱等法律环境的好坏直接影响到会计信息质量的高低。

(四)文化教育环境对会计发展的影响。会计与一定的社会文化、教育都有着密切的关系,这主要体现在社会整体素质的影响上。没有良好的文化环境和教育机会,便不可能有经济的发展和科学技术的进步,同样也会大大阻碍会计的发展。文化教育环境因素对会计发展的影响具体体现在以下四个方面:1.影响人们对会计的认识和理解,影响会计的社会地位;2.影响会计理论研究方法及会计的基本思想;3.决定会计工作者的素质,影响会计社会作用的发挥;4.影响会计工作的物质条件和基础,决定高新技术及先进设备在会计工作中的运用及运用效果。

结语:综上所述,会计环境对会计的发展有着直接的影响。因此,我们在分析特定时期的会计发展水平及其基本特征时,必须充分考虑它所处的会计环境,同时也要注意到不同的会计环境对会计活动产生的影响。只有不断适应会计环境。才能为会计的发展开启一片新天地,才能把握会计发展的趋势,不断丰富与完善会计理论,更好地指导会计实务。

参考文献:

[1]李燕萍.会计环境对我国会计发展的影响[J].商场现代化,2007,7:329-330

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一、现行会计报表的缺陷

1.报表数据缺乏真实完整性

在编制报表的时候，很多企业只会对决策者关注的内容重点进行分析和研究，同时也只对一些能以货币计量的历史数据进行分析编制，而对于一些不能以货币形式表示的就不进行披露，从而导致数据缺乏完整性。而有的企业为了使生产经营和盈利达到理想状况而对报表中的某些信息进行造假，从而导致了编制后的财务报表与企业本身的实际情况不符。

2.会计报表信息缺乏时效性

现今的会计报表往往都是描述企业过去的财务状况和经营成果，这些过时的信息已经无法满足瞬息变化的社会。及时有效的信息才能为企业带来丰厚的利润，过时的信息只能导致企业流失商机。

3.财务报表数据可比性不一致

根据有关会计法规定企业不得随意更改会计政策和会计处理方法，但是却也说明如对企业发展更有利也是可以更改的，只要在报表中说明。因此有些企业会在不同的会计采用不要同的会计处理方法。这些改变就会使财务报表的有关数据前后不一致，使各期会计报表之间的可比性降低。

4.财务报表分析方法的问题

财务报表分析方法目前运用最多的就是比率分析法和趋势分析法。比率分析法，通过计算反映出企业经营状况，偿债能力以及财务状况等的一系列财务比率指标，但这种方法计算的比率的口径是不一致的，评价的标准也不一致，比率的体系也不完整；趋势分析法，指将不同会计期间财务报表的相同项目进行比较和分析。

二. 现行会计报表的改进建议

2006年2月15日，财政部正式颁布的了新的会计准则，和原来的准则相比有了很大的改动和突破。所以，在此新准则上，特提出了对现行会计报表的改进建议。

1.完善财务报表

完善财务报表的分析最基本的任务就是先完善财务报表的内容，首先需要加强会计信息的准确性，要不断完善财务信息的完整性。同时，对财务报表中披露的内容也要尽可能的完善。为了能给企业的发展提供更有力的指导，企业财务报表中披露的内容就必须有企业的各项承诺事项或期后事项等，为企业的风险提供有力的依据。

2.缩短编制报表的时间，提高报表的及时性

绝大部分的投资者最关心的问题莫过于企业是否有发展前途，投资报酬率是否可观。所以，以历史成本为依据编制的月度和年度报表恰好不能很好的满足投资者的需求。毕竟现代社会瞬息万变，很多事情难以掌控。

3.优化分析方法

通常，对会计报表的分析是以历史资料为基础的。但是随着我们市场经济环境的不断变化，单一的会计分析方法往往存在局限性，不能对会计报表做出全面的分析。因此，企业应该在原有的基础上，建立一套能和市场环境相适应的会计报表分析方法。

三.会计报表的创新设计与运用

1.编制综合报表

在现在基础上的三大会计主表上，应该增加一些能令信息使用者能更加直观的了解企业的现状的信息，而不是只有单纯的数据。所以，我认为，应该有一套更好的报表系统能更详细的反映这些数据的来源。

2.编制预测报表

企业可以根据过去的经营状况加上对未来情况的估计，编制预测财务报表。毕竟，现在的投资者更为注重的企业未来的发展前途，虽说，预测报表也不能很完整的预测企业未来的运作情况，但在一定程度上也弥补了会计报表中的不足，从而提升了企业的市场竞争力。

3.个性化结合与运用

企业可以在通用报表格式的基础上，加上自己个性化的设计，使之相融合。因为，现行会计报表的格式是国家统一制定的，只能提供较为基础的信息，不能提供相对于个性化的信息。因此，企业可以在两者结合的基础上，考虑采用交互式按需报告、按需定制的报告方式。

四、总结

在企业财务的整体管理中，会计报表一直是财务运转的核心，无论在企业管理还是市场竞争上，都有着不可或缺的作用。财务会计发展到现阶段，并不是一蹴而就，而是循序渐进、逐步优化的。尤其在经济发展如此迅速的现在，如今的会计报表显然不足以满足需要，所以，本文针对某些情况，做出了一定的改进及建议，当然，其中难免有所不足，毕竟，现实的情况和书面的理论是有所不同的，所以，我们只能期盼在未来能有更好的制度出现，以满足这些不足。（作者单位：江苏畜牧兽医职业技术学院）

文章来源：江苏省高等学校大学生实践创新训练计划项目

参考文献：

[1] 罗江.发达国家中小企业发展的经验与借鉴.经济问题探索，2001.5

[2] 赵永福：企业财务会计报告分析[J].时代经贸（中旬刊）.2007年。

[3] 刘志新：浅议财务报告的分析[J].会计之友（中）.2007年1月.。

[4] 夏菱.财务报表分析的局限性[J].中国乡镇企业会计，2010，（1）：187-189.

[5] 王克飞.财务报表分析中存在的问题及改进方法探索[J].现代商业，2010，（36）：221.

篇4

虽然医院会计电算化多次被强调应该运用到工作中去，但是医院会计电算化应用率并不高，这受到了多种方面的因素影响，根本是相关部门对电算化的重视力度不够。传统的实务会计运用时间相对较长，运用理念深入人心，相对于新兴发展的电算化会计，尽管传统会计方法存在诸多缺点，但人们普遍乐于接受。一些部门甚至只是将电算化设备作为摆设，仅仅应付上级部门的检查，而未将电算化代入实际的工作运用中，电算化没有进展。部分医院虽然已经实现了初步的电算化，但其软件设施还存在着一些缺陷，电算化的运行还存在着落实问题。实际上，实现医院会计电算化不仅仅是技术的革命，更是对人力资源的调配。原来从事相关会计工作的人员将从繁重的账务中解脱出来，转而进行对资金的评测、分析、管理作出评价，加强深化会计职能。从另一个方面上讲，对电算化思想上的漠视部分原因来自于一些会计人员思想上的保守落后和不思进取。

(二)会计电算化技术人员的缺失

医院会计电算化是一个对技术要求较高的工作，电算化的发展对会计人员素质的要求也越来越高。比如，医院电算化会计是一项综合性的工作，不仅需要对会计工作的了解，还要掌握相关的计算机操作知识，更要熟悉计算机中一些软件知识，同时对于经济管理又有一定的要求，这么多的要求构成的综合性素质加大了会计电算化就业的难度。

(三)对医院会计电算化监督力度不够

会计电算化需要在医院内部控制工作，内部人员对电算化的操控具有极大的自主性，会计人员的素质对内部控制有着极大的影响。由于监督机制的不明确，部分会计工作人员不能明确自己的工作职责，对工作缺少责任感，这是目前医院会计电算化难以实现的重要原因。

(四)医院会计电算化存在着一定的安全隐患

犯罪手段的科技化使得计算机在一方面成为罪犯的利用手段，电算化在实际运用过程中如果不注重系统维护和防毒方案，信息数据资源就会处于网络风险中，会造成数据的外泄和丢失，不利于会计信息数据的保管。

二、发展医院会计电算化的策略

(一)深化对会计电算化的认识

医疗改革使得医院的会计工作成为医疗管理过程中越来越重要的组成部分，电算化对医院发展有着深远影响。但是由于医院会计人员没有对电算化的重要性形成深刻的认识，所以电算化的运用并不广泛。医院会计人员应该充分地认识到电算化对会计发展的巨大推动作用，电算化的运用是对当下先进技术的借鉴，是生产力的进步。电算化发展时间较短，会计人员需要得到观念上的转变，相关负责人要加强对电算化知识的普及，提高对电算化的认识，加强电算化的科学性和规范性，促进医院经济管理的正确发展。

(二)建立会计电算化相关标准，构建统一平台

我国现阶段会计电算化软件繁多，他们各具特色，不利于电算化的统一的实现。统一的规范标准可以加强质量的统一管理，减少了不同电算化之间互相交流上存在的问题，便于进行版本的升级和变更。在建立统一的标准的前提下，还要建立相关的共享平台，实现资源共享。同时，资源的统一改进加强了业务交流，降低了经营的成本，增加经济效益。

(三)加强会计电算化人员素质建设

电算化相对于传统会计业务，增加了计算机和信息数据的相关内容。有的工作人员对电算化的了解比较少，对电算化的实际操作中存在着很多问题。首先，医院电算化会计掌握电算化方面的专业知识不能仅仅局限在表层，而要进行深层次的挖掘。其次，要提高电算化工作人员的计算机操作水平，通过对他们进行相关的培训，提高必要的计算机技能，从而保证电算化的高效实施。

(四)加强会计电算化中系统安全

医院应该对电算化系统的安全性和保密性予以高度的重视。首先，应该对电算化会计人员的权限作出相关限制，避免越级越权现象的产生。其次，建立完善密码系统，防止数据的混乱和他人的盗窃。然后，为了避免系统中的因为操作不当造成的资料永久性丢失，应该及时对相关数据进行整理备份。最后，还要建立安全的信息系统，避免因为人为的恶意破坏造成会计数据的丢失和损坏。

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一、引言

企业的发展离不开会计信息，会计信息不仅能反映企业的经营状况，还是企业法人、国家机关、投资者等做出经济决策的重要依据，关乎国家和企业的经济命脉。会计信息失真是指企事业单位的会计信息不能体现企事业单位的真实经济状况，掩盖了企事业单位的经济问题，丧失了会计信息原有的价值。目前会计信息失真现象十分严重，屡禁不止，成了一种社会常态。若是这种现象一直发展下去，势必影响市场经济发展，给国家和社会造成巨大的损失。本文从会计信息失真的现状和原因、危害出发，主要探讨会计信息失真的对策，提出拙见。二、我国会计信息失真的现状、原因和危害1.会计信息失真的现状会计信息失真主要包括原始资料失真、账面失真、报表失真，表现形式多样化。近几年的会计造假事件愈演愈烈，不乏著名企业牵涉其中，最后丧失了市场有利地位，甚至破产退出市场。据有关资料显示，会计信息造假的人员中不乏高级知识分子和高层管理人员，造假金额也是逐年增长，动辄百万、千万，严重损害了国家利益。2.会计信息失真的原因分析会计信息失真的原因受会计人员素质和环境多重影响。一是会计制度不完善，落实不到位，许多会计人员打球、钻法律漏洞，会计信息失真但依然合法。其次，审计体制落后，缺乏专业审计人员，现有审计人员审计水平低，审计流程不透明，导致会计信息失真缺乏有效监督，越来越泛滥。二是会计人员素质低，缺乏会计监督的责任感，缺乏法律意识和职业道德。三是有些企业为了偷税漏税导致会计信息失真，有些企业抱着侥幸心理，利用会计人员做虚假账，导致企业收入虚假下降，漏缴国家税收。四是为骗取银行贷款或融资，伪造虚假会计信息，为企业发展谋取资金支持。总之，出于各种目的，会计信息失真的现象越来越严重。3.会计信息失真的危害会计信息失真危害巨大，不仅给国家造成了巨大的损失，还严重阻碍社会的发展。会计信息事关国家对市场经济的宏观调控，影响国家做出正确的经济政策，虚假会计信息不符合国家经济发展的实情，不能客观反映实际的经济问题，无法发现问题及时给予解决，阻碍了社会的发展，造成市场经济的混乱。会计信息失真还会导致社会信用危机，浪费有限的资源，真正需要贷款的企业得不到银行贷款，企业发展举步维艰，国家宏观调控的手段无法得以有效施展，经济发展受阻，严重破坏了我国的经济秩序。其次，会计信息失真给企业内部也造成了很大的危害，虚假会计信息会导致企业决策的失败，不能适应市场经济的要求，给企业带来巨大的经济损失甚至导致破产。

二、会计信息失真的治理对策

鉴于以上信息，会计信息失真的治理需要大刀阔斧的改革才能制止现在的乱象，必须从以下几个方面着手。1.健全会计法规，充分发挥法律对会计信息失真现象的制约作用会计法应该对会计信息失真的每个把控环节都做出相应的法律条文解释，让每个可能导致会计信息失真的主观因素都有相应的法律法规约束并对违反法律法规者给予重罚，让会计从业者和操纵会计人员的幕后指使者望而止步。并且要大力宣传会计法，普法教育，会计实现法制化管理，并激发群众揭发会计信息造假行为，切实落实会计法的执行。2.加强监督，建立监督体系，鼓励社会监督

（1）内部监督

监督首先从内部监督做起，企事业单位认真执行会计法的各项准则，严格遵照程序，对会计信息做出客观的分析，不真实的信息要确认信息来源的真实性，一旦发现虚假信息及时汇报，对于信息造假者给予信用评分降分处理。建立内部控制体系，内部审计制度，对企事业的财务部门进行监督、监控，定时对会计资料进行审计，防止源头会计信息失真，会计部门工作人员定时轮换，预防集体作假。

（2）国家相关事业单位应充分发挥监督职责

税务、审计等部门应严格监督会计信息的真实性，各个部门应该相互配合组成监督小组，轮流监督，对发现的违规行为大力打击，现金处罚，没收偷漏税款，并给予警告，对单位内部的会计信息失真现象绝不姑息，为企业的会计发展创造良好的环境。国家对中介会计事务所也要起到监督作用，加强对会计师监督，培养职业道德，增强法律意识，维护行业的健康发展。建立一套完整的监督体系，不只对于经济效益还有社会效益都是有益的。3.加强对会计人员的从业资格的培训会计人员从业资格既包括会计理论知识也包括职业道德修养，一个合格的会计人员必须具备这两方面的素质才能胜任会计工作，对会计人员职业道德修养的培训包括恪守职业道德，尊重会计信息的真实性，不弄虚作假，不为私利违反会计法则，同时应培养会计人员的法律道德观念，加强法律知识培训，维护法律的尊严。同时加强会计人员的业务能力培养，通过继续教育的方式提高会计人员的职业素养，减少会计业务差错，提高警惕性。在会计工作中会导致误解从而产生会计信息失真，这就需要加强对会计学的研究，规范会计用语，紧跟时代的发展，与时俱进，把一些模糊的会计用语逐步取代掉，对财务报表的审核可以让内部审计部门来执行，监督会计信息是否真实。在会计技术上可以利用先进的会计信息管理软件，提高工作效率，减少人工效率低下，差错频出的局面。同时引进国外的先进会计工作理念和方法，提高工作水平。4.利用媒体宣传会计信息失真的危害，建立社会道德约束机制国家政府部门和地方政府部门利用媒体和公共社交网站大幅度宣传会计信息失真带来的危害，积极倡导健康的会计体制建设，养成良好的社会风气，宣传诚信的力量，诚信对企业和个人带来的好处，建立会计诚信档案库，对于不诚信的会计人员在档案里记录，并参与业绩考核与奖金挂钩。加大诚实守信的教育，树立诚信的信念和精神。5.强调第三方中介会计事务所的作用会计事务作为第三方会计服务机构，独立于企事业单位，在会计审计方面具有独立性，能客观地反映会计资料的真实性，对会计工作有一定的监督作用，国家应该引导会计事务所在审计方面的正确价值观，严格执行审计制度，同时完善会计事务所的相关法律法规，对违法乱纪为客户造假的行为给予严厉处罚。增加注册会计师的培养，我国注册会计师的人数完全不能满足会计行业的需求，培养高级会计人员，提高我国审计工作的水平，加大审计的力度，对于会计信息失真的披露，发现会计信息失真的问题有很大的帮助，并且建立奖励制度，对于揭发会计信息失真的行为和企业给予物质的奖励和职位的升迁，倡导诚实守信的精神，维护诚实守信的社会信仰。

三、结束语

目前社会上很多人对会计信息失真的现象熟视无睹，有的人认为是理所当然，会计信息造假行为越来越严重，如果不去管理，那么行业必然难以健康发展，阻碍我国经济发展。会计信息失真受多方面因素制约，在分析会计信息失真时应该认真查找会计信息失真的源头，对问题进行深度的探讨，总结出会计信息失真的真正原因，从而提出解决会计信息失真的方法。我国会计信息失真受外部环境和人为两方面因素的影响，所以要加强会计法的完善与实施，对会计从业人员的素质和职业修养进行全面评估，建立政府监督和社会监督的有效机制，宣传会计法，提高对会计法的依从性。鉴于会计信息失真严重的现象，对会计信息造假者和单位加大处罚力度，体现法律的威严。会计信息失真的杜绝要从源头做起，从源头抓，严厉打击造假发票行为，在审计工作中严格按照流程查发票的来源和真实性，从源头禁止造假行为。从根本上说，应该是提高思想的重视，只有在思想上认识到会计信息失真带来的危害，给社会和自己带来的负面效应，才能从根本上杜绝会计信息失真的问题，不论事业还是企业单位，必须在思想教育上下功夫，在全社会树立会计信息造假可耻的正确观念，培养正确的价值观和世界观，倡导诚实守信。失信的企业没有发展前途，只有尊重事实，实事求是才能绽放人生光彩，企业发展蒸蒸日上，国家长治久安。

参考文献

1.展争站.论我国企业会计信息失真的现状、原因及治理对策.行政事业资产与财务，2014（11）.

篇6

随着企业组织形式由个人独资、合伙制向股份制企业转变，越来越多的企业采用的是股份制企业。股份制有许多优点，它能最大程度地汇集社会闲置资金。在经济全球化的大趋势下，为了节约成本，采购变为全球采购，为了更多地赚取利润，销售业变为全球销售；此外，某些行业如汽车制造业、能源行业需要大量的资金，股份制无疑是最好的选择。但股份制企业不像个人独资或合伙企业的企业主能够参与企业管理，股份制企业股东众多，企业大多交由职业经理人管理，股东需要监督职业经理人受托责任的执行情况，因此，注册会计师作为独立于股东和职业经理人的第三人，成为监督检查受托责任履行情况的人。会计师事务所的主要业务就是对上市公司进行审计，而我国还有一些国企，国企不一定要向证监会提交年审报告，但有的国企同样会委托会计师事务所进行审计。我所在的会计师事务所的主要业务就是为国内某大型能源企业进行年审。注册会计师审计对于企业起到了监督作用，但我国的会计师事务所还存在一些问题。

一、不能完全保证独立性

可以说，独立性是审计的灵魂。公平、公正对于审计报告而言是非常重要的，如果保证不了注册会计师或会计师事务所的独立性，那么就无法保证出具公平、公正的审计报告。年度审计报告对于企业是非常重要的。上市公司的年度审计报告，如果连续三年亏损，将被退市。对于国企而言，即使不是上市公司，注资、向银行贷款也都会要求看企业的审计报告。因此，审计报告对企业而言是很重要的。但是，无论是会计师事务所还是注册会计师，在出具审计报告，尤其是出具保留意见、否定意见、无法表示意见的审计报告时，即使注册会计师出具“保留意见”“否定意见”“无法表示意见”是公平公正的，但是由于会计师事务所的审计费是由被审计企业支付，如果注册会计师没有出具无保留意见，第二年被审计单位换了另外一家会计师事务所进行审计，这样会计师事务所就有可能为了留住客户，要求注册会计师在出具“保留意见”“否定意见”“无法表示意见”时慎之又慎，这样就会影响注册会计师和会计师事务所的独立性。这样的问题并不是个别会计师事务所的问题，更多的是审计制度的问题，当然这样的问题不仅我国存在，国外也同样存在。2001年美国安然事件不仅导致安达信分崩离析，更引发美国国民对于注册会计师独立性的质疑。

二、人才瓶颈

人才瓶颈是会计师事务所的又一大难题。

众所周知，注册会计师证在国内是含金量很高的证，同时，注册会计师考试的难度也非常高。其难度不仅在于单科的难度，更在于科目多达六科，三年之内能够拿到此证已属不易。所以，注册会计师的总数是有限的。会计师事务所最缺的是能够带项目的有经验的注册会计师，如果事务所处于业务扩张阶段，能揽到很多审计项目，可是有经验的能带团队的注册会计师是有限的，刚拿到注册会计师执照的能力达不到要求，这就导致事务所消化不了过多的审计项目，制约会计师事务所的发展。以我所实习的项目组为例，4月初时，此项目组所负责审计的子公司中，虽然大部分的报告已经打印并装订，但是送去事务所审核的还不到一半，有的子公司的资料还不全，就在此时，事务所却抽调此项目组的负责人和一位助理去外地进行专项审计，而留在事务所继续出年审报告的只剩下一位助理。

会计师事务所除了缺少有经验的注册会计师之外，对普通审计助理也很缺乏。其原因主要包括两方面。一方面：审计助理较之注册会计师而言，待遇低得多，但是工作量却很大。年审时，一般的项目组也就配备一个助理，即使是大项目组，也只有两个助理。助理们经常需要加班、出差，如果碰到事务所抽调项目负责人和其他助理去做其他专项审计，留守在事务所收拾残局的助理甚至会直接辞职走人。而会计师事务所要想迅速招到一个与负责人配合默契的助理也有很大困难，虽然只是审计助理，可是审计工作本就是一项技术含量高的工作，会计是一笔一笔做账，而审计是根据这些账目发现其中的问题，新人是很难发现这些问题的。另一方面：有的人进入会计师事务所本就没有打算长期在审计行业发展。有的人只是把会计师事务所当做跳板。首先，如果想长期在审计行业发展，就必须考下注册会计师执照，而这个执照是非常难考的，有的人是因为受不了考注会执照的苦闷和枯燥，有的人是考了几次都考不过，拿不到注册会计师执照，在审计行业是没有发展前途而言的，所以很多人最终放弃了。其次，正是因为审计的技术含量以及工作强度，拥有一定会计师事务所工作经验的人再跳槽时往往很受欢迎。有经验有能力的审计助理跳槽去做企业会计并不难，且待遇亦不比会计师事务所差，更有能力强的审计助理一跳槽便成为财务经理。权衡左右，许多助理跳槽也就成了情理之中的事。

三、工作强度大

以我所在项目组为例，该项目组2011年年终审计所负责的公司的数目比其2010年年终所审数目多50%。这并不是个别现象，其他有经验的注册会计师所负责的公司数也比上年增长很多。自从今年2月初完成现场审计以来，我所在项目组的所有成员每天从早九点到晚九点，如果自己不请假，根本不会有休息日，而助理就更加辛苦，有时甚至会工作到晚上十一点。当然，也有极个别的组，由于注册会计师是刚刚考下执照的，事务所分给她的工作量少得多。于是就会出现有的组赶进度赶得火烧眉毛，而这个组却没事干，但这样的组是非常少的。此外，审计行业的工作强度不仅体现在工作量上，更体现在工作压力上。审计人员在进行年审时，不是在外地出差，就是在事务所苦熬出报告，对于自己的家庭的照顾不可能像朝九晚五上班族照顾的规律。前些年事务所的业务量没有那么大的时候，注册会计师和助理们至少在年审结束后有一段时间陪伴家人、正常生活。但随着事务所业务量骤增，不仅要进行年初年底的年审，平时还要接一些专项审计，审计人员一年中能够在家陪家人、休息的时间屈指可数。

四、成本控制

许多会计师事务所在年终审计时都会招募大量实习生，最小的项目组也会招两个实习生，而我所在的项目组更是招了四个实习生，最多的时候甚至有六人。其实，招实习生存在弊端。首先，大部分实习生毕竟没有审计经验。其次，所招的实习生大多来自大专院校的未毕业的本科生或研究生。一般而言，现场审计大多实习生可以坚持到底，有的会计师事务所在现场审计时就已经基本把报告出好了，但有的事务所是等现场审计结束后回到事务所再着手出报告，而许多实习生现场审计结束后学校就要开学，他们不得不离开，而此时再招实习生就很困难了。之所以会出现这样的困境，主要由于会计师事务所要控制成本。招聘一个长期的工作人员比招一个实习生的成本要大得多。工作人员，每月要按时发工资，而实习生，只在年审时发3-4个月的工资，实习生在实习期间需要自备笔记本，工作的场所，如果正好有出差的会计师或助理可以借用他们的地方，如果没有，那么会议室、过道都有可能成为实习生的工作场所。当然，不可否认，这的确是节约成本的好办法，且审计行业现状就是如此，有时招人招的火烧眉毛，有时的工作量又不饱和，如果那些实习生都成为每天坐班的正式员工，事务所要多花很多钱。

以上所列四种问题，并不是单独存在的，而是存在相互作用。由于会计师事务所的成本控制，导致在年审时审计项目组人手不够，虽然人手不够，但事务所又不愿缩减业务量，于是分到每个注册会计师和助理手中的工作量就开始增加；由于工作量骤增，压力越来越大，造成对人员需求的供求不平衡，而这些问题最终会影响的是财务报表的质量。2012年4月29日，上海证券交易所和深圳证券交易所了《关于完善上海证券交易所上市公司退市制度的方案（征求意见稿）》、《关于改进和完善主板、中小企业板上市公司退市制度的方案(征求意见稿)》，其中增加了净资产指标、营业收入指标、审计意见类型等退市指标，这对于保障投资者利益起到了积极作用，也能更好的促进审计报告质量的提高，促进审计行业的发展。

参考文献：

[1]王乘风.沿革与变迁—中国审计的现状与未来[J].审计与经济研究,1991(4).

[2]费娟英.独立审计声誉研究[D].湖南大学硕士论文,2005.

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（一）对小微企业信贷扶持力度不断加大

永胜县农村信用社积极响应宏观调控导向和区域经济发展需求，增加对小微企业信贷投入，通过制定小微企业信贷计划，信用评级规则、风险定价方法、考核指标，进一步增强对小微企业的支持力度。到2012年末，永胜县农村信用社对小微企业贷款余额为46454万元，占各类企业贷款余额的94.89%，占全部贷款余额的7.46%，较上年同期增长16734万元，增幅56.31%。

永胜县农村信用社各项企业贷款及小微企业贷款增长表 单位：万元

永胜县农村信用社小微企业贷款增长情况表 单位：万元、%

（二）融资方式以短期、抵押贷款为主

一是永胜县农村信用社对小微企业贷款以抵押贷款为主，截止2012末，永胜县农村信用社向小微企业发放抵押贷款余额46454万元，较2008年增长12.17倍。2013年首次向丽江永胜金禾生物资源开发有限公司发放担保贷款500万元，实现担保贷款零突破。二是贷款期限以3年期的流动资金贷款为主。三是在贷款流程方面，从2010年下半年起，对中小企业贷款实行约期还款方式，采用按月还本付息和按季约期还款，加快企业资金周转，资金流动性增强，贷款回收率得到提高。

（三）小微企业不良贷款占比低，确保小微企业和农村信用社良好的经营状况，实现双赢局面

永胜县农村信用社小微企业不良贷款情况表 单位：万元、%

从图表可见，2008至2012年，永胜县农村信用联社各项贷款及小微企业不良贷款呈逐渐下降趋势。截止2012年末，永胜县农村信用社各项贷款余额168007万元，按五级分类，不良贷款余额4173万元，不良贷款占比2.48%。其中小微企业贷款余额为46454万元，按五级分类，不良贷款余额369万元，不良贷款占比0.79%，比年初下降122万元，降幅24.85%，较2008年下降1390万元，降幅79.02%。不良贷款降比明显，资产质量得到提高。

（四）实现地方融资平台和房地产开发贷款的新突破

2010年起，永胜县农村信用社尝试向地方融资平台和房地产开发方向的贷款，首次向永胜土地储备中心和华坪土地储备中心发放1600万元的地方政府融资平台贷款，实现零突破。至2012年末，永胜县农村信用社向丽江古城天和城市经营投资开发有限公司、玉龙纳西族自治县开元投资有限责任公司及永胜土地储备中心发放4500万元的地方融资平台贷款，较2010增长2900万元，增幅181.25%。同年，首次投放房地产开发贷款700万元，2012年房地产开发贷款余额为1300万元，较2010年增长600万元，增幅85.71%。

二、当前农村信用社支持小微企业发展存在的问题

（一）利率水平相对较高，不利于小微企业长足发展

永胜县农村信用社小微企业贷款利率情况表 单位：%

从图表可看出，永胜县农村信用社对小微企业贷款的利率实行上浮，2008～2012年对小微企业的贷款利率上浮幅度除2011年外，均在50%以上，虽然仍低于2009年人民银行规定农村信用社贷款利率不得高于基准利率的2.3倍的规定，但对于多数处于发展初期的小微企业，利率仍然相对较高，由于利率上浮的影响加投资环境不畅等原因，一定程度上抑制了小微企业的信贷需求。

（二）融资产品单一，难以满足小微企业融资需求

一是在贷款期限方面。永胜县农村信用社针对小微企业的信贷产品主要是短期融资，以解决客户流动资金不足问题，产品相对单一。而大多数小微企业随着经营发展，将不断增加对机器设备、厂房等固定资产购置、更新等方面多样化的资金需求，以短期融资产品为主的信贷供给结构将不能满足优质小微企业长期发展需要。其次，在贷款方式方面，据调查，永胜县小微企业贷款仍以传统抵押贷款为主，融资方式单一，未能针对小微企业客户量身定做开发创新型金融产品，诸如应收账款质押、仓单质押、保单质押等相对传统的信贷产品尚未开展，难以全面满足小微企业融资需求。

（三）企业自身发展不健全，抗风险能力明显不足

一是受环境影响大，小微企业抗风险能力弱，淘汰率高。小微企业受市场波动的影响大，生产规模小，产品同质化严重，科技含量低；二是企业财务制度不完善、企业内部管理不规范，经营信息不透明，会计报表失真等现象，这些都给银行信贷造成一定风险。三是管理水平滞后。目前，大部分小微企业采用家族式管理模式，企业决策上存在随意性，企业发展定位不明，市场营销思路不清，主导产品趋于同化严重，造成企业发展前途难测。四是企业信用等级低。中小企业普遍经营规模小，技术水平低，起步较晚，自有资金少，偿还能力弱，经营业绩不稳定，信贷投放风险相对较大。

三、对策建议

（一）继续加大对小微企业的信贷倾斜政策

加大对小微企业信贷倾斜政策，特别是利率方面，充分结合小微企业经济特点，制定合理的利率定价机制。同时，政府及相关部门要积极搭建平台，提供政策支持，通过加强银企对接平台建设，共同缓解小微企业融资难问题。

（二）转变服务方式，创新适合小微企业信贷产品

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行为审计研究是行为会计研究中最为重要的组成部分。根据Bamber（1993）的统计，在行为会计研究的构成中，行为审计研究所占比重由1987年的28%增加到1991年的58%，而与此同时，财务会计与管理会计的行为研究均有所下降，管理会计的行为研究至今维持在28%左右。行为审计研究之所以能够持续增长，其主要原因在于审计判断研究所依赖的决策行为研究、认知心理研究等已经发展出可供跨学科应用的研究典范。心理学理论是行为审计发展的理论基础，心理学研究成果在行为审计研究中的不断应用也促进了其自身的进一步发展。心理学通过一系列可重复验证的实验以及严密的假设，建立了可以解释以及预测现象的模型。会计学者引用相关模型和理论突破来解决会计问题，久而久之，形成一种研究典范。心理学理论的发展为行为审计研究提供诸多的研究突破，并先后产生了四个相对独立的研究典范，它们分别是透镜模型、判断认识过程、决策前行为和问题解决等。下文分别对四个研究典范进行讨论，并结合行为审计研究近期动态谈谈行为审计研究发展过程中应注意的问题。

二、透镜模型-审计判断过程的数学表征

透镜模型是环境知觉理论的一部分，而环境知觉理论是环境心理学的重要。环境知觉理论存在多种理论分析方式，包括格式塔理论、功能主义理论以及概率功能主义。透镜模型是概率功能主体理论的最为重要的构成部分，它是用数学来描述个体知觉过程的一个模型。透镜模型认为，主体对大环境作判断时，会给不同的刺激（即线索）赋予不同的概率值，并对一系列散布的环境信息进行过滤并重新结合成有序统一的知觉。在个体利用可能歪曲的信息对环境的真实特征做出判断方面，透镜模型强调知觉是一个概率的过程，受到个体差异的。建构环境知觉时主体起着非常主动的作用。尽管我们从外界接受的原始信息常常有缺陷或被误导，但当我们把得到的感觉信息与过去的经验结合起来时，就会达到对环境真实状态的评估。透镜模型一方面可以用以研究个人如何用已知的线索进行调查并得出最终的决策，另一方面也可以用以研究实际发生的现象与某一线索之间的特殊关系。

在行为审计研究的早期，研究者积极应用透镜模型理论（Ashton，1974，1976；Libby，1975）来捕捉审计人员的判断政策，并评估他们的判断品质，从而逐步形成透镜模型这一研究典范，又称政策捕捉。政策捕捉主要探讨审计人员如何处理或整合其所搜集的数据，如果每位审计人员的整合方式可以用统计加以推论，并以数学模型作为表征，则这位审计人员的判断政策已经被捕捉。政策捕捉的研究除了利用统计方法捕捉审计人员的判断政策外，也评估判断绩效。

Ashton（1974）就审计人员对内部控制的判断行为进行了研究。该文设计以薪资循环内部控制判断为主题的实验，将共识（consensus）、稳定性（stability）、自我洞察度（self-insight）作为评定审计人员对内部控制的判断绩效的指标，并运用主要效果与交互效果所解释的判断变异比例来衡量审计人员运用内部控制强弱指标的情况，在此基础上，以二次判别的方式考察审计人员前后判断的一致性和稳定性。研究结果发现，审计人员的判断政策可用线性模型表征；审计人员在共识、稳定性以及自我洞察力方面都有很好的表现。Ashton（1974）的研究充分体现了心理学的透镜模型研究特点，影响十分重大，乃至成为此后类似研究的圭臬，并开创了利用变量分析来研究审计人员判断行为的先河。Libby（1975）应用透镜模型探讨银行放款人员的基于财务会计信息之上的破产预测行为。它将众多财务比率作为自变量，银行授信人员之破产预测作为应变量，多元回归模型中各回归系数的值则代表银行授信人员从事判断时对各项财务比率之重视或依赖程度。Libby（1975）已经成为透镜模型研究典范中的重要，经常被后续研究所引用。

利用透镜模型来研究审计判断行为，不仅在于研究薪资内部控制评估与破产预测行为，它还可以用于研究应收账款的内部控制评估，应收账款的查核程式规划以及重大性判断等（Gaumnitzetal，1982；Joyce，1976；Messier，1983）。总体看来，透镜模型是在信息输入与输出方面很有用的线性代数的判断模型，但是在信息处理方面，它并不能很好地描述和判断人们内心的真实的认知过程。许多心理学家认为，对决策过程的更好认识在于认知过程，因此，心理学家运用决策启发法（judgment heuristics）充实透镜模型的内容，以提供更加详尽的、有用的认知过程的细节。

三、判断认知过程-审计判断的认知过程研究

20世纪70年代，心理学家开始意识到透镜模型的局限性，并着手研究人类对信息进行判断和决策的过程，即判断的认知过程（Cognitive Process of Judgment）-讨论环境中的多种线索是如何被赋予权重的、判断是否具有一致性、决策者的决策是否存在经验法则等。Tversky Kahneman（1974）发现，人类在进行判断时，根本不是依据贝叶斯定理，而是根据一些较简单的经验法则（heuristics）进行的（这种方法又称启发法）。经验法则是指日常生活的经验而逐渐积累形成的决策方式。一般而言，根据经验法则来做判断是相当有效的方式，因为能够减少判断所需要的认知过程、时间和数量。Tversky Kahneman（1974）提出包括代表性（ representativeness）、定锚与调整（anchoring and adjustment）以及存在性（availability）等三种经验法则来揭示人类的概率判断行为。经验法则虽然可将复杂的问题简化，但有时候会造成偏误（biases），比如对事前概率、样本大小不敏感及效度的错觉等。有一个著名的实验发现，参与实验者认为在给定的一天中在大和小医院出生的小孩中，男孩的比例高于60% ，这就是运用经验法则存在偏误的具体体现。一般情况下，人们似乎没有意识到随着样本的增大，随机变量对平均数的偏离是不断下降的。更精确地说，根据统计上的大数法则，随机变量大样本独立观察平均值的概率分布在随机变量的期望值附近集中，并且样本平均值的偏差随着样本规模的增大会趋近于零。然而，根据心理学的小数法则，人们相信小样本的平均值也会在随机变量期望值附近集中分布。小数规则的一个例子是，如果一位投资者观察到一位基金经理在过去两年中的投资业绩好于平均情况，他就会得出这位经理要比一般经理优秀的结论。然而，它所具有的真实统计含义却非常微弱。

判断认知过程研究对审计判断过程研究的影响重大，它研究审计人员评估所取得的信息并形成各种可能情况的主观概率分配这一过程，为审计学的研究开辟了一条新的发展方向。1976年，审计学者将他们的研究成果引入审计领域。由于判断认知过程对审计人员的概率分配过程影响极大，因此，这一研究典范也称为概率性判断。

针对“评估所取得的信息并形成各种可能情况的主观概率分配”这一方面，20世纪80年代，受心理学影响，行为审计研究开始探讨审计人员在不确定条件下的概率性判断行为（Probabilistic judgment behavior），通过对代表性、存在性、定锚与调整三种经验法则的研究来揭示审计人员的判断行为。Swieringa，Gibbins，Larsson Sweeney（1976）首先将Tversky Kahneman（1974） 的研究引入审计领域。他们以实验的方法研究代表性经验法则，依次探讨对先天机率不敏感（insensitivity to prior probability）、对样本大小不敏感以及有效性的错觉（illution of validity）这三种偏差在审计人员判断中的存在性。研究发现，许多受试者并未忽略先天机率，但受试者会因为忽略样本大小而产生判断偏差且受试者很难估计出正确的事后概率比率。研究表明，经验法则是存在的，但其对判断影响的程度则取决于问题的表达方式和性质。Gibbins（1977）应用Swieringa，Gibbins，Larsson的实验方法研究偏误问题，发现受试者的判断受到变量间一致性的影响，而对变量的相关性并不敏感。另外，审计行为学者在定锚与调整经验法则的研究中也取得了进展。Joyce Biddle（1981）进一步探讨审计人员的概率性判断行为是否可以用“定锚与调整”进行解释①。（①Joyce（1981）认为定锚与调整经验法则缺乏明确的定义，并且在研究中排除了知识结构因素的影响，导致了和心理学上研究不同的发现。）用定锚与调整经验法则解释审计人员行为研究的文献还包括：Kinney（1982），Biggs（1985），Butler（1986），Wright（1988）等。讨论存在性经验法则的文献不多见，其主要研究“存在性”经验法则与审计判断之间的关系。

四、决策前行为-审计判断过程的实验扩展

随着心的，心理学家主张放弃传统的内省法而采用更加客观的心理学方法。他们大力倡导4 种客观方法：观察法、条件反射法、口头报告法和测验法。其中口头报告（verbal protocol）成为审计人员信息处理过程的主要方法之一，它要求被测试者在进行判断和决策的过程中要用语言来表达他们的思想过程（think aloud）。透镜模型利用模型的建立与统计方法来捕捉决策者的判断方式，被心理学家称为黑箱子（black box） ，因为其没有探索信息使用者的信息处理过程。而口头报告法则可以弥补透镜模型在这方面的不足，得到了越来越多心理学家的认同。心理学家运用口头报告法研究信息使用者在决策前的思考过程，探讨决策者做成决策前如何获取信息、获取哪些信息、使用信息的时间长度以及如何评估、分析与运用信息等过程。

口头报告方法在审计研究中的运用，其具体方式主要为同时口头报告（concurrent verbal protocols）方法，即实验者要求受试者根据一些资料进行决策，并且在接触到资料以至作出决策之间，将其思考过程全部说出来。受试者身旁有一部录音机，实验者将其口头报告录音，经整理后再经一定程序进行断句、编码并成为书面报告。实验程序可分为两个阶段：首先是练习阶段，使受试者熟练出声思考，减少受试的压力和负担；其次是正式实验阶段，在一个安静的房间里，要求受试者说出其思考过程，试验者随时提醒受试者不能静默太久。行为学者口头报告法研究审计人员处理信息的过程而形成的报告分析（protocol analysis）这一研究典范，又称为程序追索（process tracing）。

作为人类信息处理（Human Information Processing，HIP）审计研究的另一途径，口头报告方法探索决策前行为取得了一定的成绩。Biggs Mock（1983）探讨审计人员的内部控制评估行为与审计规划，将口头报告的研究结果视为一连串行为片断所构成的序列，他们深入地抽象归纳这些行为片断，得出决策模型并画出流程图。在口头报告记录受试者的决策过程，Biggs发现有的受试者采取系统式策略（systemic strategy） ，即在审计人员决定查核范围时，先搜索足够信息；也有受试者采用导向式策略（directed strategy），即审计人员首先选定一种查核程序，再就该程序搜索有关信息。Biggs进一步分析两种不同的决策行为，并认为导向式策略的审计人员所需要的时间最短，改变和调整的次数最少，所注意到的决策信息也最少。报告分析这一研究方法虽然存在很多弊端，在心理学界也存在争议，但是，它对于审计学者研究审计人员的判断过程有极大的帮助，也为分析审计人员解决能力的研究找到了一个突破口。

五、问题解决-审计人员判断能力研究

信息使用者解决问题的能力（即判断能力）是心理学家的重要研究领域。在心理学的范畴内，问题解决是指当人们想要达到一个特定的目标但又不能立即找到达到该目标的合适的路径时人们所从事的活动。心理学家认为，问题解决的因素包括专业知识（即专家与专长）、心理定势、功能固著以及问题的性质等。其中，专家与专长因素的研究最为行为审计学者所关注。认知心理学发现，专家并不只是比其他人更“聪明”，专家与新手的决策质量受下列因素影响：①知识基础；②专业记忆；③问题表征方式；④问题解决途径；⑤初始状态加工；⑥问题解决的速度和准确性；⑦自我监控能力。

20世纪80年代开始，审计行为研究开始涉及经验与判断之间的关系，他们进行了有关有经验审计人员（专家）与无经验审计人员（新手）的比较，结果发现，生手与专家的判断差异，并非纯粹由审计经验的时间长短的差异造成，而是取决于特定知识（task-related knowledge）的差异。据此，影响会计师事务所审计任务分配的重要因素就是确认审计人员的知识水平及其是否有充足的经历来实现高水平的审计（Abdolmohammadi Wright，1987）。同时，学者们着手探讨知识与审计人员的表现的关系，认为知识是审计人员判断能力的决定性因素。这种强调知识差异的研究方式，在20世纪80年代末期至20世纪90年代形成为专家与专长研究典范。

Libby（1985）最早将知识与专长的关系引入到审计研究之中，他发现审计专家具备正确的关于财务报表错误频率知识，且按照交易循环将各个错误加以归类储存于记忆。Bedard（1991）通过两个审计项目对审计人员的比率分析能力进行口头报告分析发现，在某种情况下，较差的表现来自于对比率的错误定义和错误整合，表明会计知识是影响决策能力的一个因素。Bonner（1990）通过对会计系学生和审计项目经理的会计知识的多项选择测试完善了Bedard的研究，发现审计项目经理在这两个审计项目上的表现具有相关性，而学生则没有。Libby Tan（1993）运用多因素模型重新分析Bonner的研究，得出了不同的结论并认为会计知识决定了审计人员的表现。Ashton（1991）发现专家在因内控缺失引起的财务报表错误及其频率方面的知识是有限的。Nelson（1993）则认为经验丰富的审计人员拥有会计知识以及在实践中学来的错误频率知识，因而具有较好的比率分析表现。但是，通过积累会计知识和错误频率知识，初级审计人员（novice auditors）的表现也可以被提高。另外，学者们还认为会计知识可以划分为知识结构与知识组织，以上研究属于知识结构范畴。知识在记忆中的组织（即知识组织）也被认为是有效的决策表现的决定性因素之一。Tubbs（1992）通过实验来研究审计人员的经验对其知识组织和数量的影响，结果发现专家能够回忆较多的错误项目且准确率较高。行为审计学家研究也表明，会计师事务所以查核为目的的知识组织方式，不利于审计规划， 应予以改变（Nelsonetal，1995）。

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社会主义市场经济对会计信息质量的正负双重影响

(一)市场经济的法治属性，一方面使会计准则重修重订法制规章，有效调节会计信息质量运行过程;另一方面，市场经济法治的不完善误导会计信息质量的“失范”和“异化”市场经济的法治属性，要求作为反映市场经济运行过程和结果的一切会计信息质量能够得到相应的改革和完善。在市场经济条件下，法治本身是会计信息质量的内在重要内容，而不是附加给会计信息质量的赐品，也不是游离于会计信息质量之外的纯粹规则性条文。现代会计信息质量借助于体现国家意志的法律及其规范，能有效调节会计信息质量运行中的重大关系，从根本上避免人治的主观性、随意性和盲目性，是保障会计信息质量稳定真实、顺利实现会计信息质量目标的有效手段。正是市场经济的法治属性，使会计信息质量从不同方面作出新的努力:一是结合会计领域的新情况，修订了会计活动的相关法规制度，使会计领域中的各项职能进程有法可依;二是重塑会计法规的权威性，通过各种方式增强财经工作者的法律法规意识;三是运用法治手段调节、保障、监督会计信息质量运行过程，强化执法必严、违法必究的观念，以法管财。但是，由于社会主义市场经济体制发展中的不完善，影响了市场经济运行的法制建设，使得我国现行的会计法规体系构建不够全面，会计监管配套制度缺乏严谨的及时性、一体性，导致会计领域的整体法治环境出现指导思想明晰度有限、会计法规的可执行性不力、会计行为监管力量的可操作性不强、衡量会计工作成败的标准性不明等现象。市场对各种经济法治信号反应灵敏的特点，在敏感的财经会计工作者身上得到感应，社会氛围中的阴暗面使会计领域和财会工作者不同程度地接纳并传播了这种反市场化因素，对规范会计信息质量的财经纪律和法规产生曲解、干扰和排斥，于是各种违反财经纪律和法规的会计信息失真现象和财经数据造假案件有增无减，给社会主义市场经济带来严重危害。总之，会计环境和财会人员对财经会计的规范性、法治性的不能完全适应，导致了会计信息质量的“失范”和“异化”。(二)市场经济的民主属性，一方面使会计信息质量内涵渗入民主内容，放大民主成分;另一方面又使会计信息质量中的自主意识走向极端，诱发个人主义市场经济具有民主属性。马克思说过:商品是天生的平等派，商品的特征是全社会特性的基础。马克思的论断不但揭示了民主属性是市场经济的基本属性，也揭示了反映市场经济的会计信息质量本身所蕴含的民主成分和民主要求。市场经济应是以会计信息质量广泛参与为前提的社会领域，它必然要求会计信息质量的内质含有民主成分和民主内容。在新的经济体制转型变革发展中的会计建设，也开始呼唤民主化的内容，会计信息质量的自主选择权和独立性作为会计改革的新课题，已在财经活动运行实践中开始探索。近年来，在建立我国现代企业制度过程中，企业要求赋予其充分的管理自和较大的会计政策选择权，这些民主成分渗入到会计领域，使得国家在制定宏观会计政策时，给企业会计管理活动提供一定的会计信息质量空间范围和选择余地，从而使会计信息质量的个性日趋丰富，满足市场经济对会计信息质量的优化需要。同时会计民主内容的建设，不断强化“关心人、尊重人、信任人”的人本原理运用，创立使用会计目标激励和必要的物质激励等方法，提高了财经会计人员的思想觉悟和群体素质，保障其在提升会计信息质量中的主体地位。由于会计民主成分和民主内容的增加，不但激发了财会工作者责任感的生机和活力，而且有利于他们养成独立自主思考能力，关注国家政治经济大事，并能自觉把市场经济健康发展与个人发展前途联系在一起，提高会计信息质量的合法化、真实性程度，更好地为社会主义市场经济服务。但是，在市场经济轨道上呼啸向前的改革列车，使会计整体改革和财会工作者的同步发展来不及作出全方位的调整和适应。由于市场经济的效益原则、利润原则、等价交换原则等等原则对会计业传统的独立性和公信力的冲击和突破，会计业界潜在的自主、民主元素日益增强，诱发对自身并不完善的市场经济的误解，盲目认为等价交换原则漫及会计领域的各个活动层面，非理性地听任市场经济的自发影响，无原则地支配财务工作者的思想和行为，使自主、民主意识走向极端而发展为个人主义、利己主义、本位主义、拜金主义等错误价值观念，从而使会计业的民主化内涵离开科学的轨道，走入误区。如有些企业和财会人员认为，市场经济是多元的，反映市场经济的会计信息质量也可以是多元的，因此在运用会计政策的可选择性时，出现了基于本位、利己等错误价值观的随意，导致会计信息质量的“失真”和“失信”。(三)市场经济的文化属性，一方面使会计业界努力构建适应市场经济发展的新型会计信息质量文化环境;另一方面，市场经济文化的偏位价值冲淡了会计信息质量的正面的积极的文化含量市场经济的文化属性，无疑是包括着教育、道德为其主要内容的，因为市场经济是以道德教育、科技教育为核心的文化与经济相结合的产物，因此市场经济的文化属性要求参与市场经济的主体具备相应的文化素质，作为这个主体之一的会计信息质量也必然需要具备相关的文化元素。伴随着市场经济的发展，会计信息质量首先接受并建立了与市场经济发展相适应的各种管理内容，努力创建会计信息质量的新型文化环境。近年来，会计业界在开展和加强会计信息质量等系统管理中，融形式、内容于一体，在会计信息质量的管理准则、信息职能、质量计量、社会公德等各个方面，营造健康、公正、积极、向上的会计文化氛围，优化会计信息质量管理品质，提升会计信息质量的管理正气，帮助会计业界确立正确的政治方向，倡导正确的价值观，建构培养接受高等知识教育的新型会计人才体系，以供社会主义市场经济和现代化建设的需要。但是，在拓展观察市场经济视野的过程中，市场经济内在的庸俗化自含量携带的各种负面的社会思潮纷至沓来，给会计信息质量系统的文化氛围产生巨大冲击，从多侧面潜移默化地影响了会计业界的价值观、道德观。如市场经济中“爹亲娘亲不如金钱亲”的市场偏位价值诱发会计信息质量管理出现追名逐利、注重功利的道德选择倾向和社会腐败现象，一些财会管理人员注重个人奋斗的价值取向，产生崇尚个人利益的价值观念，部分企业把以我为主体、以个体为中心的观念作为进入市场的合格券，这些在市场经济的会计经纬网上定位于与集体主义相对立的个人主义文化标尺，冲淡了会计业界正面的积极的社会主义文化含量，与符合社会主义市场经济的会计信息质量文化环境相违悖，导致会计信息质量的“走调”和“变音”。(四)市场经济的竞争属性，一方面使会计信息质量的社会责任感和事业心更趋强烈;另一方面，企业以自身价值为尺度的管理观与会计信息质量管理的质量标准发生错位市场经济的竞争属性是以整个社会为其广阔活动背景的，全社会的任何一个组成部分无一不是借助竞争机制的功能走向高速发展之路。当以人才、信息、信誉、利润、效益等为存在形式的会计“最终产品”进入社会经济领域、接受市场检验之时，会计信息质量便毫无保留地接收了竞争机制，把竞争作为提高会计信息质量、保证会计信息繁荣的有效手段。竞争机制本身蕴含着严酷的淘汰机制，高效者生存、发展，低效者失败、废弃，它使会计业界逐步清除了各种封闭障碍，打破了时空、条块、地区间的各类“壁垒”因素，把财务会计涉及的各领域间的分工、合作融为一体。特别是在会计信息问题上，“质量就是生命”的质量观已经渗透会计业界，注重会计信息的高质量，是市场经济优胜劣汰的必然结果，是社会主义现代化经济建设的发展需要。因此，会计业界遵循着这一历史使命，从更高远的角度上思考会计信息质量能否适应商品经济发展的需要，会计信息的理论、实践和质量能否发挥经济效益和社会效益?市场经济的竞争机制，正使会计业界千方百计地全面贯彻社会主义现代化经济管理方针，用社会主义市场经济建设目标的历史使命支配会计信息的行动，管理会计信息的责任感和事业心更趋强烈，以期提供高质量、高规范的合格会计信息质量，主动适应经济建设的需要，填补社会需求的空白。但是，当会计信息质量管理成为市场经济竞争擂台上的主战场之一时，市场经济条件下的“质量观”在对社会环境剧变没有充分思考和缺乏充分准备的会计信息质量身上，转换为单一的纯粹的商品质量意识，使会计信息质量在现实生活中盲目地接受和滋生以个人主义和利己主义为主要内容的个体本位主义，误认竞争只有你死方能我活，因此以邻为壑，过多关注自身发展和个体利益，从而冲淡集体主义精神，导致法制观念淡薄、诚信精神弱化、责任意识下降，当单位局部利益与国家整体利益发生矛盾时，利益的天平往往倾向于自身，催使公平公正的市场竞争法则走样，会计秩序出现紊乱，会计信息质量以自身价值为尺度的质量观与市场经济公正目标的质量标准发生错位。

在社会主义市场经济条件下加强会计信息质量建设的对策

在社会主义初级阶段条件下，市场经济体制的建立，对于会计信息质量所产生的正负双重影响，根植于市场经济本身的内在矛盾性，它既有历史必然性、优越性，又有历史过渡性、局限性，只要价值规律、竞争规律、交换规律和非封闭规律在社会上发生作用，其中对于会计信息质量、对于会计信息质量的运作和应用人所产生的负面影响不可避免。但是，面对市场经济给予会计信息质量的负面影响，我们不是无能为力、听任摆布的。(一)正确认识社会主义市场经济，克服会计信息质量中的“市场不适应症”，勇敢面对市场，最大限度发挥市场经济对会计信息质量的正面积极效应正确认识社会主义市场经济与会计信息质量的辩证关系，首先必须用全面、联系、客观的科学观点，实事求是地评价、分析市场经济对会计信息质量的正负双重影响。要正确认识负面影响是市场经济机制不完善、不全面的反映，决不是发展市场经济的必然结果。应该看到，走向市场恰恰是提高会计信息质量的根本出路。社会主义市场经济为会计信息质量的本身价值的全面实现提供了广阔的活动舞台和平等的竞争环境，社会主义市场经济以公有制为主体的根本特征，给会计信息质量确立了社会贡献为本、整体至上的集体主义价值观奠定了坚实的基础，同时也为会计信息质量内在的追求自我功利、实现自我价值提供了合理的前提。只有克服会计信息质量中的“市场不适应症”，把眼睛瞄准市场，研究市场，勇敢接受市场竞争中的优胜劣汰，从而使会计信息质量与市场对接，在坚定不移地执行《会计法》的同时，根据市场信号去审时度势，捕捉机遇，开拓会计信息质量规范化、准确化的新路子，最终使会计信息质量的建设目标主动适应市场，占领市场，最大限度地发挥市场经济对会计信息质量的正面积极效应，推动现代会计信息质量建设的全面提高。(二)把优化会计法规体系建设和强化会计监督职能相结合，充分发挥会计信息质量在市场经济中的潜在能量和应有作用加强会计信息质量的标准化、精细化建设，这是社会主义市场经济条件下会计信息质量管理的逻辑起点。作为市场经济发展的产物，会计信息质量与企事业单位有着天然的联系，企事业单位的标准化、精细化管理要求必然会在会计信息质量的价值取向中反映出来，这就要求会计信息质量的管理要求和建设标准应该与企事业单位的标准化、精细化要求相匹配，而会计信息质量的标准化、精细化的管理建设，只有通过会计法规体系的优化建设和会计监督职能的强化管理，才能从根本上提供基础保证。从会计实践来看，新的《会计法》虽已颁布，但相关的实施细则还未出台，在客观上影响了会计信息质量标准化、精细化建设。因此，在新《会计法》的框架下，加快会计法规体系的建设步伐，制定《会计法》的标准化、精细化的实施细则，建立和完善既能适应市场经济需要、又能满足企事业单位多元化经营管理需求的会计制度和会计监督职能，优化执行《会计法》的实践可操作性，强化会计监督职能的具体可实施性，从而确保提升会计信息质量品质的构建。从市场角度出发，对于一个拥有标准化、精细化的会计信息质量而言，企事业单位对它的敬畏度和它对企事业单位的考察度是成正比的，这有利于发挥会计信息质量在市场经济中的潜在监管职能和应有的服务作用。(三)把优化会计价值观和强化会计秩序观相结合，建构符合时代要求的会计信息质量的新运作体系市场经济的价值规律原则，主宰着会计业界价值观念的取向。处在转轨时期的会计信息质量运作中出现的个体主义及其诱发的“失真”、“失范”现象，实质上都是价值观的体现。价值观的一个主要功能就是规范作用，会计业界可以通过自己的价值观念告诉市场:什么是它所提倡的，什么是它所反对的。因此，倡导诚实守信、健康向上的价值观，抵制失诚虚假、腐朽消极的价值观，引导企事业单位和会计从业人员从拜金主义的物质冲动和单纯本我动机转化为社会责任感和社会成就感，提高为人民服务的思想政治觉悟，强化为社会主义市场经济服务的会计运行秩序，建构符合时代要求的会计信息质量的新价值观念和新运作体系，是会计业界在市场经济条件下的重要现实任务。一方面，在优化会计价值观的过程中，我们不能听任市场经济的泛化无原则地引发和助长利己主义、享乐主义等价值观的泛起，也不能允许市场经济中因不完善而产生的调节功能的有限性和竞争的排他性挤占会计领域的正确价值观。在会计业界包括从大学的会计专业教育到会计岗位的职业要求，都要理直气壮地进行社会主义、爱国主义、集体主义的思想政治教育。当然，科学的世界观和正确的价值观不可能在人们头脑中自发形成，因此要根据社会主义市场经济的发展需要，充分尊重市场经济的民主成分和民主内容，采用合理的引导、有效的教育等灌输方法，传导会计信息质量中以国家利益为主体、以公允诚信为中心的会计职业价值观，确立“为人民服务、对社会负责”的会计职业责任感。另一方面，在强化会计运行秩序的实施中，要在新《会计法》和其配套法规及监管体系的统驭下，把市场调节“看不见的手”和政府干预“看得见的手”有机结合起来，确立、完善包括会计标准、会计目标、会计核算、会计岗位职责分工、经济业务决策、资金调配执行准则、财产清查制度、对敬业守纪的财务主体正面典型的重奖和违纪造假行为主体的严惩条例等涵盖会计活动全过程的组织程序，使会计运行处在规范、有秩、中立、允当的流程中。只有当会计价值观的规划者和会计秩序的维护者相结合时，会计信息质量的公允价值观才能和求真运作观融为一体，此时和谐一致的会计内部氛围将唤起会计信息质量的强烈归属感和自豪感，社会主义市场经济所倡导的“为人民服务、对社会负责”的公允价值观自然成为会计信息质量的目标和动力。(四)把优化会计文化环境和强化会计道德行为规范相结合，激扬会计信息质量内含的无私奉献精神市场经济条件下，社会环境对会计信息质量的影响是巨大的，但不能由此就断定环境如何，会计信息质量就如何。会计信息质量对社会环境的接受是有选择的。例如竞争环境中会计信息质量曾经萌生的本位主义、利己主义等错误价值尺度说明它们并不具有良好的主体意识;放大民主成份而引发会计信息质量的自主选择权也不等于自身具有行为的自控性和自觉性。由于会计业界在市场经济环境中的知识经历、实践经验和认识水平、道德水平的限制，容易出现认识上和行为上的片面性和极端性。但是，在会计信息质量运行过程中，经济利益原则不可能是影响、规范会计行为的唯一必然性，社会主义市场经济中的现实表明，文化环境因素和道德行为规范在会计活动中的重要影响是不可否认的，中华民族有着优秀文化传统，其中合理的精髓成份如爱国、敬业、守道、诚信、遵纪等无疑会成为推动中华会计发展包括会计信息质量建设的有益的内在精神文化动力。因此，应充分发挥新《会计法》的重要功能，通过有组织有计划的学习、教育、引导、约束和重塑，全方位地开展会计文化系统工程建设，优化会计文化环境构架，引导会计主体在市场经济中学会正确选择，接受正面的积极影响，抵制消极的负面影响，把弘扬中华民族的优秀文化和传统美德转化为会计行为的自觉行为规范，从而形成会计信息质量运行的正确的思想观念、道德文化和价值取向，为我国社会主义经济建设和发展作出无私奉献。

本文作者：朱韵工作单位：昆山市创业担保有限公司

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本文对产权基础会计及其俱乐部形式的探讨，是为了解决会计国际化及会计信息披露过程中的具体。由于产权与会计关系密切甚至可以说是会计的基石，因此解决具体产权基础下的会计问题在理论上存在两种途径：一是在现有产权的框架内局部调整解决会计问题；二是通过改变产权制度安排来解决现有会计问题。本文采用了后一种思路：在现有产权制度安排下会计信息是一种公共物品，而我们认为会计信息的公共物品特性正是会计陷入困境的根本原因，因此有必要通过会计回归与会计外部化构想下的俱乐部制度安排来改变会计信息的公共物品性质，从而使会计面临的诸多问题迎刃而解。

一、产权与会计

产权（property rights）是指针对特定财产的一组（a bundle）权利束，具体包括财产的归属权、占有权、支配权和使用权等。迄今为止，人类史上出现过多种产权模式，包括原始社会初期的非排他性公有产权、农业社会的排他性的公有产权即集体产权（Collective Property rights）、社会的个人私有产权和排他性国有产权等。由于不同的资源要求不同的产权形式，各种产权形式会同时存在于某一社会，但在不同时期和不同地区占主导地位的产权形式却有所不同。

产权会计在我国的兴起与发展并非毫无理由，而源自产权与会计的渊源。会计理论和实务的发展与现代产权制度的变迁密不可分，现代企业产权制度的变迁直接决定着现代会计理论和实务的发展及其趋势。任何时期的会计都建立在一定产权关系上，任何一种会计都要维护特定的产权制度（田儒昆，2000）。谭劲松（2000）还进一步了四种不同的产权制度对会计的促进作用：（1）企业主制产权下，会计只有简单的核算和反映功能，其目标是向业主提供所需的信息，能够反映资金来龙去脉的复式记账法也在这一时期产生；（2）合伙制产权结构下，保护和协调各产权主体利益的需要促使会计将企业视为独立于合伙人的实体从而产生了会计主体概念，为避免短期行为形成了持续经营概念，另外还确立了旨在保护业主产权利益的业主权益会计理论；（3）股权转让受限制的有限责任公司制产权结构下，形成了资本保全观及企业实体会计理论；（4）股权可自由转让的股份有限公司制这种典型的集体产权结构下，会计目标从向管理当局提供信息转而向投资者提供决策有用信息。

产权理论可用于解释会计理论并解决具体的会计问题，从而极大推动了会计理论和实务的发展。随着产权交易社会化程度越来越高，现代会计发展中的产权会计思想必将日趋成熟。研究产权会计的重要意义在于（郭道扬，1999）：（1）产权会计思想统一了对企业财务责任与会计责任的认识，统一了对企业财务工作与会计工作的处理；（2）产权会计思想支配着企业管理组织制度的改革；（3）着会计准则的制定与修订工作；（4）影响到财务与会计理论研究工作并将其推动到深层次研究阶段；（5）产权会计思想深刻地影响到财务会计报表的披露及其审计；（6）产权会计思想直接影响到企业的形象、竞争能力及其发展前途等等。产权与会计的这种紧密联系正是本文得以成文的基础。

二、对会计信息公共物品性质的再认识

会计信息是公共物品吗？对会计管制及强制性信息披露的支持者来说，这根本不成问题，在他们看来正是由于会计信息的公共物品特性才产生了管制会计的需求。在当前会计域秩序混乱的情况下，会计信息是公共物品的论断更得到了会计人士的认可，且被视为会计域秩序混乱的一个当然借口。公共物品最主要的特点是非排他性和非竞争性，即一个人消费不会影响其它人消费的数量和质量或者说增加消费者不会增加成本。在现有产权条件下，会计信息一经披露，所有现在和潜在的投资者都能无成本的共享，由此看来会计信息显然是公共物品，而会计信息产权也显然是公共产权。会计信息的公共产权极容易导致公地灾难（tragedy of the commons），根本性的破坏会计域秩序，我国和美国出现的会计危机正是这一灾难的有力证据。要化解会计目前的困境，就必须重新审视会计信息的公共物品性质。我们之所以对会计信息的公共物品性质产生疑问是基于一些很矛盾的会计现象：为什么上市公司披露的会计信息是公共物品而据此建立的数据库却是私人物品？为什么投资者从会计信息中受益而由上市公司承担成本？对这些问题的思索使我们对会计信息是公共物品的论断产生怀疑，进而对引起会计信息产权扭曲的制度安排也有所疑虑。那么会计信息是公共物品吗？我们的结论是，会计信息并不是天然的公共物品，改变制度安排就可以改变会计信息的物品属性。

首先，在现有制度安排下，会计信息最多只是混合物品或准公共物品而不是纯公共物品。在公共选择理论中，物品依共享程度可分为三类：完全不具有竞争性和排他性的纯公共物品、具有完全竞争性和排他性的私人物品、具有不完全竞争性和排他性的混合物品或准公共物品。因性质不同提供这三类物品的方式和途径也不相同，私人物品属私人产权由市场提供，纯公共物品属公共产权只能由政府提供，而混合物品兼有公共物品和私人物品的双重性质既可由政府提供也可由市场提供。如果将会计信息视为公共物品，那么会计信息的提供就只有依赖政府，而事实上会计信息由上市公司自愿披露和政府强制披露提供，在该意义上现有制度安排下的会计信息是准公共物品。

其次，从产权制度的发展历程来看，公共物品性质并不是会计信息的天然和本质属性。企业主制和合伙制产权下，由于经营权和所有权尚未分立，会计信息产权属于所有者自己，此时会计信息是私人物品；股权转让受限制的有限责任公司制产权结构下，由于经营权和所有权的分立，会计信息的私人性质也有所变化，但由于此时的产权还只是简单的、小范围的个人产权集合形式，会计信息还只是俱乐部产品；股权可自由转让的股份有限公司制这种典型的集体产权结构下，经营权和所有权在更广泛更复杂的层面上分离，也使会计信息最终成为我们所指的准公共物品。

最后，不同的制度安排可改变会计信息的公共物品性质。公共物品性质并不是会计信息的天然和本质属性，为我们通过不同的制度安排改变会计信息的公共物品性质提供了理论依据。在产权制度尚未建立健全的时候，土地显然也是公共物品。就拿经济学里公共物品的经典例子“灯塔”来说，科斯也发现英国当时的灯塔在私人收费上并不存在任何问题（Coase，1974）。由此可见，公共物品特性并非产品的内在属性而与社会的制度选择有关（Varain，1998），改变制度安排完全可以改变会计信息的产权关系。

三、新的制度安排：会计回归与会计外部化

上述分析表明，会计信息的公共物品性质是会计域秩序混乱的主要原因，要确立会计域秩序就必须重新安排会计信息的产权归属。同时公共物品性质并非会计信息的天然和本质的属性，可以改变制度安排从而改变会计信息的物品属性并最终解决会计难题，而这种制度安排就是我们关于会计回归与会计外部化的设想。

外部性（externality）是新制度经济学中极为重要的概念，是指那些无需支付费用的收益或未获赔偿的损失。外部性实际上是私人成本与社会成本、私人收益与社会收益不一致所造成的私人净收益不等于社会净收益的情况，包括外部不经济和外部经济。当私人净收益明显少于社会净收益时就产生了外部经济，这会使行为人产生弱激励甚至负激励从而不断降低自己的努力水平以减轻自己的损失，另一方面又会使受益人形成不付成本而能享受他人劳动成果的偷懒（shirking）习惯。相反，当私人净收益大于社会净收益的时候就产生了外部不经济，这会促使行为人产生损人利己的激励进而造成更大的经济福利损失，同时又会让受害者更加不满而降低工作效率。如果私人净收益与社会净收益相等，外部性就不存在了，此时行为人因享有所有收益而得到了最大的激励，同时因承担所有成本而得到了最有力的约束，并最终引导行为人和相对人的博弈趋于均衡。然而任何制度安排或多或少的存在外部性，产权的界定就是外部性的内在化过程。产权为人们提供了将外部性内在化的激励，并帮助人们形成在与他人交易时的合理预期（谢德仁，2001）。

用外部性来解释现行会计信息产权的制度安排，我们能清楚的看到它的外部经济。现有制度安排下，企业是行为人即会计信息的供给者而投资者是受益者即会计信息的需求方，由于会计信息的准公共物品性质使企业承担了所有成本而投资者享有了绝大部分收益，从而形成了显著的外部经济。试想，你种的庄稼别人来收割你还会努力吗？而有免费的午餐你还会花钱买吗？答案是不会。因此，企业为了最小化自己的损失就会降低自己的努力程度选择披露或虚假披露会计信息，而投资者为了最大化自己的收益就会贪得无厌的偷懒，并最终使会计沦为会计信息需求的奴隶（王雄元，2002）。更胜之，现有制度安排中政府的强制性披露及会计信息的审计制度更加剧了这种外部经济，它使企业承担了审计成本和披露更多信息的强制义务的同时又使投资者的贪婪需求更加合理化、合法化。更何况强制性信息披露本身就存在度的约束，因为它是会计信息供给与需求相符合、兼顾效率与公平及制度性边界规定的结果（王雄元，2003）。

为尽可能减弱这种外部经济带来的负面影响，就必须根本改变会计信息产权的制度安排。我们设计的制度安排是会计回归与会计外部化，其要点是：（1）企业有偿或无偿地将原始会计信息提供给俱乐部；（2）由政府或者权威民间机构组成的类似于会计中介的俱乐部负责核心会计软件的开发与维护；（3）投资者自发的加入俱乐部并以缴纳会费的方式获取终极会计信息；（4）外部审计对原始会计信息及核心会计软件进行鉴证。

会计回归与会计外部化实际上是部分会计程序外部化的过程，也是逐步减少原有会计产权制度安排下外部经济性的过程。企业和市场的界限在于交易的效率，企业经营倾向于扩张直到企业内部组织一笔额外交易的成本等于通过在公开市场上完成同一笔交易的成本或在另一个企业中组织同样交易的成本为止，当企业更有效率时交易将内部化而当市场更有效率时交易将外部化。会计也类似，当会计信息的供给在企业外部更有效时会计也可以外部化。一方面，投资者可以向投资公司、基金转让投资程序或者向财务分析师转让部分乃至全部信息收集和处理过程（威廉。H.比弗，1999），从而使投资者有将会计信息收集过程外部化的需要；另一方面，企业也有将部分会计程序外部化的需要，现实生活中的记账及会计师事务所对企业的咨询业务都是最好的外部化体现。综合两方面的因素，我们认为，俱乐部形式既具有理论上的合理性也具有实务上的可操作性。

这种制度安排的优点也是显而易见的：会计信息使用者可以按需“量体裁衣”地加工与处理信息，满足了未来会计报告对信息及时性、多样性及相关性等的一切要求；会计信息的有偿使用使会计信息的产权更加明晰；企业通过有偿向俱乐部提供原始会计信息以弥补会计成本，且由于外部经济的减弱促使会计产生了天然地对企业的有效激励和约束，从而降低了企业因会计作假带来的社会成本及预防会计作假带来的审计监督成本；投资者需要向俱乐部缴纳会费才能获得有益的会计信息，因要承担成本就会理性的消费会计信息。这样，上文所提到的所有问题都可加以解决。

四、会计信息产权的组织形式：俱乐部模式

会计回归与会计外部化这种制度安排可通过俱乐部形式得以实施，并最终影响到会计信息的产权界定，这类似于具有公益性质的休闲书吧。和休闲书吧的性质相同，会计信息产权的俱乐部组织模式是由第三方的政府或职业权威机构负责的会计中介机构，它一方面向企业支付价款获得原始会计信息，另一方面向投资者收取会费并提供所需的终极会计信息。下面我们从企业、投资者、俱乐部与外部审计四个方面详细介绍俱乐部的具体运作：

（1）企业是原始会计信息的供给方，以有偿提供和无偿提供两种方式向俱乐部提供原始会计信息。无偿提供即企业的自愿披露，自愿披露的成本由企业在自愿披露动机中所享受到的满足自动弥补。有偿提供是指企业转让原始会计信息产权所收取的价款，可用于弥补会计信息成本及因信息披露所带来的负面影响，从而能给企业足够的激励使之在激励的引导下自觉的披露信息。在新的制度安排中，无偿提供方式没有变化，但有偿提供却取代了强制性信息披露成为会计信息供给的有力补充，区别在于有偿提供是内在的经济指引而强制性信息披露是外在的行政指令。

（2）投资者是终极会计信息的需求方也是俱乐部的客户，向俱乐部缴纳会费享有终极会计信息的产权。向会员投资者收费和我们付钱买东西一样理所当然，但收费的前提条件是投资者能自发地加入俱乐部。而投资者能否自发地加入俱乐部的关键在于收费的高低，它不仅要远小于投资者从会计信息消费中可获取的收益而且要小于或者等于投资者在原有制度安排下免费享有会计信息的成本，另一方面它又必须大到足以有效约束投资者对会计信息消费的非理性与无节制，在两者所限定的领域内再依据俱乐部会员数量、原始会计信息的购置成本、俱乐部运行成本及政府拨款的多少确定合理的收费标准。

（3）俱乐部是非盈利的第三方机构。收益来自会员投资者的会费及政府拨款，其中政府拨款主要来自投资者的税负，一般在俱乐部初期开发核心会计软件与会员投资者数量不够时支付。其成本主要来自三方面：俱乐部运行成本、会计软件的开发和维护成本、原始会计信息的购买成本。俱乐部必须保持收支平衡。

（4）外部审计只对原始会计信息和会计软件的有效性及合理性进行签证，节约了大量的监督成本。由于产权的界定、维护、转让与变更需花费成本并需要一定的技术支持，对那些交易成本过高或技术上不可操作的产权就只能留在公共领域（谢德仁，2001），简言之，产权界定同样受成本效益原则的制约，产权并非越清晰越好。受交易费用的制约会计信息产权并不旨在消除会计信息的剩余部分（杜兴强，2002），对于那些界定成本过高的会计信息也只能放在公共领域，所以在我们构想的制度安排中，完全明晰了原始会计信息的产权，只部分划定了终极会计信息的产权。

五、及进一步的：产权定价与会计域秩序

现有产权制度安排下，会计信息的公共物品特性是会计陷入困境的根本原因，但公共物品性质并非会计信息的天然和本质属性，可以通过以俱乐部形式实现的会计回归与会计外部化这种制度安排改变会计信息的物品属性，从而重建会计域秩序。我们对新的制度安排和这种制度安排下的会计信息产权界定虽作了详尽地阐述，但对这种制度安排较敏感的研究还不够深入。如，关于会计信息产权的定价问题，我们只是给了基本的定价原则，即向支付的价款能产生足够的披露动机又不至于使其产生利用会计信息盈利的依赖、向投资者收取的会费要能适度约束其贪婪的信息欲望又不能超出其对成本的预期、俱乐部收支平衡，但俱乐部究竟要向会员投资者收取多少费用、购买原始会计信息时要向企业支付多少，还缺乏经验支持和数据模型推理。又如，关于这种制度安排如何重建会计域秩序的问题，本文也未加研究。沿着这两条思路更深入地探讨产权基础会计，是我们要进一步研究的问题。

1.王雄元、严艳。2002.会计回归与会计外部化。会计研究，5.

2.王雄元、严艳。2003.论强制性信息披露的适度理性。会计研究，2.

3.郭道扬。1999.20世纪会计大事评说（十）：二十世纪会计思想演进概说。财会通讯，10.

4.田昆儒。1999.论产权对会计的与挑战。现代财经，8.

5.谭劲松、邱步晖。2000.试论现代企业产权制度变迁与会计财务与会计，6.

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