经济法和税法区别模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇经济法和税法区别，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。

1、关于税法学与税收学的区分问题

目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。

首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。

其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。

再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。

2、关于税法与财政法的衔接问题

税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。

税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。

与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。

关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。

3、税法学与经济法学的关系

经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。

根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。

篇2

为了更好规范税法学的内容体系，笔者提出如下几个问题与同行探讨。

1、关于税法学与税收学的区分问题

目前作为法学教育的税法学与作为财经类的税收学体系过于接近。固然，二者的联系以及内容有一定的相互重复是不可避免的。但是，毕竟这两门课程分别属于不同的两个学科门类，应该有各自的逻辑体系。

首先，税法学的理论基础应该是法学而不应该是经济学。应从税收法律关系的特殊性来构筑税法学的理论基础，以此与税收学相区别。税收学的基础的研究目标应该是对税制进行经济学分析，探索税制各要素与经济变动之间的函数关系，不断优化税制结构，达到税收的最佳调控目标。税法则是从宪法权利（权力）出发确定权利、义务，并使这些权利、义务得以实现作为研究的目标。

其次，税法的原则也不应该借用税收学的原则。亚当斯密、瓦格纳以及当代经济学家提出的税收理论和原则为税收法律制定和实施奠定了理论条件。税法的原则不应停留在这一层面和角度上，而应结合税收的立法和执行特殊性，总结概括税收立法、执行过程中带有共同性的准则。这些准则即要借鉴税收理论和原则，又要具有鲜明的法学特征，还不能照搬法学共有的原则，反映税法的特殊规律。如税收法定原则、无差别待遇原则（平等原则）、纳税人权利保护原则、服务原则等等，都是税法学值得高度重视的原则性问题，经过广大学者的努力，税法固有的规律性东西会被发现，并逐步取得共识。

再次，税法学所阐述的内容具有规范性的特征，而税收学具有较强的理论性。税法学作为法学学科与刑法学、行政法学、民法学等学科一样，其内容体系应主要依据现行法律、法规进行学理阐释，不排除必要的理论探讨，但所阐明的规范必须符合现行的法律规定，不能用理论探讨代替现行的法律规定。而税收学作为经济学理论主要应研究税收理论基本规律、范畴概念、历史、各派学说等，属于理论、制度和政策方面，对税法有理论上的指导作用。

2、关于税法与财政法的衔接问题

税法与财政法有着较密切的联系，税法学引入一部分财政法的内容是必要的。但是，二者也各自有着自己独立的体系。财政法是调整国家在财政管理活动中与财政管理相对人所形成的财政关系的法律规范，也是一个独立的法律部门，包括财政政策、财政原则、财政活动方式和程序以内的基本法律制度，所涉及的内容有：预算、税收管理、国家采购管理、财务会计管理、国债发行与管理、转移支付、财政监督和法律责任等部门法律法规。

税收作为财政收入的主要来源，在财政法律体系中不可避免会涉及税法的内容，国务委员财政机关也属于国家税务主管机关，国务院的税收法规大部分都是由财政部、国家税务总局共同签发。但是，省以下各级财政机关则不是税务主管机关。税务主管机关和税款征收机关也不是一回事，根据<<税收征收管理法>>规定：“除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”所以税法与财政法有必要分离，税务机关的执法权限不应纳入财政法体系之中，财政部门的执法权限不宜扩大到税收领域，以防止地方政府过多过滥的地方政策。

与税法联系较密切的财政法内容主要有宏观财政政策、分税制财政体制、税款缴库和转移支付制度等方面内容，这些应包含在税法学内容体系之中。与税法虽有关系，但在体系上没有直接联系的内容，不宜引入税法学。

关于财务会计管理，财政部门与税务机关职能有交叉。根据<<会计法>>规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作，县以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区内的会计工作。”这一规定明确了财政部门是会计工作的主管部门。但是，在税务、审计、金融等部门的管理职责中也也涉及会计工作，在<<税收征收管理法>>及其实施细则中，明确规定了税务机关有账薄凭证管理权。这是税收的基础性工作，只有加强对财务会计工作的管理，才能正确确定税基和计税依据。因此，税务机关对账薄、发票和其他会计凭证的管理是必须的。另外，由于我国施行税法与会计法适当分离的原则，税务机关在征收税款过程中，需要对会计项目进行调整，对二十余项指标的调整形成了独立于会计法的税务会计。这些内容应包含在税法学当中，而财政法涉及会计工作的内容主要应是会计制度的制定、会计人员的管理、会计工作的监管、注册会计师的管理等。目前税务会计内容大多数税法学教材尚未列入。

3、税法学与经济法学的关系

经济法学无论是从研究对象还是内容体系都比较混乱，根据教育部高等教育司编<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定，税收法律制度被收入宏观调控法部分，但是在内容上却没有以税收的调控职能作为重点，而是介绍税收和税法的概念以及税法的基本制度为重点。税收作为国家调控经济的一个重要手段，在经济法学的宏观调控内容中应该涉及，但是应把握好角度，应围绕税收和税法的宏观调控职能（手段）加以阐述，而不应该在这很小的篇幅内全面介绍税法，主要应讲清楚税收作为国家宏观调控的主要手段，与财政政策、货币政策一样，是如何发挥其调控职能的。

根据我们十余年税法学教学的实际情况看，税法学是一个专业性很强的学科，是学生反映最难学的学科，需要具备一定的相关知识为基础，如会计学、经济学等，而目前法学专业学生这方面的知识比较缺乏，需要老师在课堂上根据税法学需要引入相关知识并进行解释，学生才能理解。如果按照<<全国高等学校法学专业核心课程教学基本要求>>规定的税法在经济法学二十四章中的一章来讲，学生可能连起码的概念也建立不起来。

篇3

经济法与民商法调整的经济关系的区别就在于，后者调整的经济关系是双方或者多方平等主体之间的经济关系，尽管同样受到法律的调整，但并非受到国家的主动干预，在发生纠纷时，由当事人启动民事诉讼程序或者当事人之间协商解决，如房屋买卖、租赁等均属于此类。而经济法调整的经济关系是国家认为对于国民经济产生重大影响的部分，因此受到国家的主动干预，例如，产品质量的监管，广告发行、竞争行为的规制等。不可否认的是，房屋买卖中不乏国家干预的成分，而广告发行、市场竞争行为等也不可避免地包含着民事法律关系的因素，也就是说，经济法与民商法之间总是存在着某些交叉，即“灰色地带”。但是，“灰色地带”的存在并不能动摇经济法作为独立法律部门的地位，因为国家干预经济的法律规范群是客观存在的。

(二)法学专业的经济法教材体系

出于教学考虑，经济法教材的体系与经济法体系并非完全一致。法学专业的经济法课以狭义经济法为主，教材一般选用杨紫烜主编的《经济法》(高等教育出版社，1999年版)，或者杨紫烜、徐杰主编的《经济法学》(北京大学出版社，2001年版)。其体系为:第一编经济法总论(经济法的概念、地位、体系、渊源等)，第二编经济组织法(公司法、全民所有制工业企业法、合伙企业法、个人独资企业法、外商投资企业法律制度)，第三编市场管理法(反垄断法、反不正当竞争法、消费者权益保护法、产品质量法律制度、证券市场监管法律制度、票据法、城市房地产管理法)，第四编宏观调控法(计划法和统计法、产业法律制度、投资法律制度、国有资产管理法律制度、土地管理法、森林法、草原法、矿产资源法、水法、渔业法、节约能源法、煤炭法、电力法、石油法、预算法、国债法、政府采购法与转移支付法、税法、银行法、信托法、融资租赁法、涉外金融法律制度、价格法、会计法、审计法、注册会计师法、对外贸易法)，第五编社会保障法。对几所高校的调查显示，学时的经济法课程实际讲授以下内容:经济法总论(经济法的概念、体系、经济法律关系等)以及公司法、个人独资企业法、合伙企业法、外商投资企业法律制度、反垄断法、反不正当竞争法、消费者权益保护法、产品质量法、证券市场监管法律制度、城市房地产管理法、土地管理法、森林法、草原法、矿产资源法、水法、渔业法、税法、银行法、信托法、价格法、会计法、审计法和社会保险法律制度等。

二、非法学专业经济法的范畴

非法学专业经济法，简称非法学经济法，是为非法学专业开设的，名为“经济法”的公共专业基础课，一般为经济、营销、国际贸易、金融、会计、会计电算化、税务、财务管理、企业管理、投资理财、证券、保险等专业所必修，其教学目的是使这些非法学专业的学生掌握经济法基本原理及基本的市场规则并能解决实务中的问题。因此，该课程也常被冠以“经管类专业经济法”课程的称谓。由于法学专业的学生具有一定法学理论的基础，加之“票据法”、“证券法”、“合同法”、“物权法”等专门开设课程，因此，法学专业的“经济法”课程以狭义经济法为主。而非法学专业的学生缺乏法学理论基础，不可能在一个学期内消化如此大量的专业术语，他们更需要了解一些基本的市场规则。狭义经济法所涵盖的内容并非社会经济生活中最常见的，在某种程度上广义经济法更贴近生活，对于经济实践颇有价值，在教学上突破部门经济法限制的这种安排易于非法学专业的学生理解和掌握，且实践证明教学效果良好。目前，大多普通高校非法学经济法课均如此设计，即采取广义的经济法，并以民商法为主。也就是说，作为公共课的非法学经济法的范畴应是民商法中反映最基本、最常见的市场规则的部分。实际上，非法学专业学生学习广义经济法的基础部分，在一定程度上弥补了自身缺乏法学理论基础之不足。相对来说，公司、合伙、破产、合同、担保、票据、证券等法律规范的技术性、稳定性较强，涵盖了市场的基本规则，适用的工作岗位较广，同时也是学习其他部门法的基础。广义经济法过于宽泛，任何课程也不可能涉及其全部。2011年度注册会计师全国统一考试辅导教材包括以下内容:法律基础知识，个人独资企业法和合伙企业法，外商投资企业法律制度，公司法，证券法，企业破产法，企业国有资产法律制度，物权法，合同法，外汇管理法律制度，支付结算法律制度，票据法，工业产权法律制度，竞争法律制度。2011年中级会计师考试辅导教材包括以下内容:总论(经济法概述，经济法主体，经济法律行为，经济法权利和义务，法律责任)，公司法律制度，个人独资企业法、合伙企业法和外商投资企业法律制度，证券法，合同法，增值税和消费税法律制度，企业所得税法律制度，相关法律制度(企业国有资产法律制度，外汇管理法律制度，反垄断法，反不正当竞争法，价格法律制度，财政监督和财政违法行为处罚法律制度)。2011年初级会计资格考试辅导教材包括以下内容:总论(法律基础，经济纠纷的解决途径，法律责任)，劳动合同法，营业税法律制度，个人所得税法律制度，其他相关税收法律制度，税收征收管理法律制度，支付结算法律制度。这三种较有影响的会计类(非法学专业)职业资格考试的经济法教材均已不同程度脱离了狭义经济法的范畴，实际上属于广义的经济法。在教学实践中，以民商法为主体的“经济法”课程并未造成经济法概念的混乱，但教材称为《经济法基础教程》更为合理，以区别于法学专业的经济法教材。

三、非法学专业经济法教材的现状及其优化

经济法课程的普及，使经济法教材成为用量最大的公共专业基础课教材之一。由于目前对经济法概念及其体系的认识不同，以及各专业培养目标存在差异，因而各教学单位经济法课的教学大纲差距较大，未形成全国统编教材，教材体例千差万别。目前出版的非法学经济法教材多达上百种，厚的达七八十万字，这些教材大多因过于追求自身知识体系的完整性，而无法顾及某些特殊的需要，导致缺乏针对性和实用性。有的教材章节全面而实际内容简略，则可能面面俱到，哪一部分都阐释不透。如果教材过于全面而详尽，则学生往往选了一本很厚的大而全的教材，但是由于课时所限，许多内容得不到讲授，造成资源的浪费。如果教材偏重于理论研究，讲授过于深入，则可能使所学知识不仅与执业实践相脱节，而且与职业资格考试相去甚远，学生还要通过额外的自学来满足各种需求。广义经济法内容庞杂，非法学经济法教学应选其精华，注重知识性、理论性与实践性的统一，培养学生的实际应用能力。该体系并不是严格部门法意义上的经济法体系，而是基于现实经济生活的需要，按照知识的实用程度取舍、编排，并力求摆脱抽象的理论阐释，而加强直观形象的实例教学。因此，非法学专业经济法的教材，应贴近生活，不追求理论深度，而是注重解决实务中最常出现的问题，这需要章节集中而详细且突出岗位针对性，适于将来的执业需要，并与注册会计师、中级会计师等职业资格考试接轨。

四、编写非法学专业经济法教材需注意的问题

(一)教材体例如何构建

根据上述原则，在保持各个专业共性的同时，非法学(经管类)专业经济法课程可针对各专业对部门经济法律知识的不同需求实施“模块式教育”，也就是探索建构经济法“公共模块”和“专业模块”体系，这将解决经济法课程内容繁杂和课时有限性之间的矛盾，并体现专业特色。除了工商管理类专业，非法学经济法教材一般设经济法基础理论、公司法、破产法、合同法、担保法、票据法、证券法等章作为“公共模块”。例如，金融类院校，需侧重银行法和保险法等金融法规，可采取经济法基础理论，市场主体及其产生、变更、终止的规范(公司法、破产法)，经营活动规范(合同法、担保法)，以及金融法规等的体例，具体为经济法基础理论、公司法、个人独资企业法和合伙企业法、企业破产法、合同法、担保法、银行法、票据法、证券法及保险法等十章。对于贸易类专业，可增加知识产权法，等等。这种教材的缺点是普适性差，适用面及出版规模小，增加了成本。但如果教材的普适性过强，则闲置的章节多，同样造成浪费。因此，需要各教学单位加强交流，在满足自身需求的前提下采通用的方案，既保证出版规模，又将闲置章节的数量降至最低，这不仅减轻学生的负担，也降低社会成本。工商管理类专业开设的经济法包括内部关系及外部关系两部分，前者涉及工商管理组织、人力资源管理与劳动、社会保障、财务管理与会计、生产与产品质量、价格、纳税与税收、知识产权等法律制度;后者涉及合同法、担保法、消费者权益保护法、竞争法律制度、支付结算与票据法律制度、融资与金融证券法律制度等。

(二)章节如何编排

为介绍广义经济法中的基本市场规则，教材应以现实经济生活中最为常见的法律现象为线索编排各章节，一般遵循经济法基础理论—市场主体—经营行为—金融法规的进路。其中，第一部分可按6～8学时设计，首先介绍经济法的概念、调整对象等，使学生对于经济法及这门课程建立一个整体概念;其后增加法学基础知识的比重，包括民事法律关系与经济法律关系的关系、民事法律行为和、诉讼时效与除斥期间等。这样编排是因为，2006年“两课”改革，缩减了法律基础的课时，非法学专业学生缺乏相应的法学理论基础，而这又是学习以后章节的必备入门知识，只有在第一章进行充分铺垫，后续教学才能顺利进行。例如，尽管“除斥期间”是一个较为专业的概念，但是近年来已逐渐被吸纳入各类非法学专业经济法教材中，因为诸如债权人撤销权的行使、保证期间等实务中常见的问题均涉及“除斥期间”的知识。合理编排具有承继关系的各章节有助于教学。例如，关于公司法与个人独资企业法和合伙企业法的编排次序，各教材并不一致。按常理都会认为应当按照由简到繁，由低级向高级，即先个人独资企业法和合伙企业法，后公司法的次序编排，但在教学实践中发现公司法在前效果更优。这是因为在公司法一章中全面介绍了公司的分类及其比较之后，已为下一章介绍后者打下了基础，学生更容易理解和掌握。而且，在随后讲解个人独资企业与一人公司的区别及联系也更加顺理成章。新颁布的法律逻辑性极强，教材章节的编排一般按照法律条文的次序。但为方便教学，有时需要另行设计。例如，尽管《担保法》将主债转让与保证责任的相关条文(第二十二至第二十四条)规定在前，但是教材将保证期间(第二十五至第二十六条)编排在前更利于学生理解，因为主债转让与保证责任涉及保证期间的概念及相关规则。再如，《物权法》第一百八十条规定了可以抵押的财产，但是该范围极大，且无须学生掌握，需要掌握的是禁止抵押的范围，因为禁止以外的就都是允许的，因此，禁止抵押的财产(第一百八十四条)宜先于企业财产集合抵押(第一百八十一条)及房地产抵押(第一百八十二条)等内容，而安排在可以抵押的财产之后，进行重点阐释。教材作为知识体系，既要避免前后矛盾，又要前后照应。例如，公司法的某些内容，如证券发行、股份公司股份转让的限制等，与证券法重合，如果由同一作者执笔更便于解决如何侧重的问题。再如，定金既是合同法中违约责任的方式，也是担保法中的担保方式之一，在编写中应注意统筹。

(三)理论深度与详略如何得当

篇4

任何一个法律部门都应有其基本原则，没有基本原则的法律不可能作为法律存在。[1]国际税法是一独立的法律部门，当有其自己的基本原则。但至于国际税法究竟包含哪些基本原则，则是众说纷纭，仁智相见。概括起来这些学者的主张可分为以下几种：1.一元说，即征税公平原则。高尔森教授在由其主编、法律出版社出版的《国际税法》一书中是这样认为的。但他是把征税公平原则作为国际税法最重要的原则[2]来认识的，根据其含义可能还有其它一些重要原则，只是没有列出来而已。尽管如此，我们暂且称其为一元说；2.二元说，即国家税收管辖权独立原则和公平原则（包括国家间税收分配关系的公平和涉外税收征纳关系的公平）；[3]3.三元说，即国家税收管辖权独立原则、国际税收分配的平等互利原则和税收无差别待遇原则。[4]4.四元说，即国家税收管辖权独立原则、避免国际重复征税原则、消除对外国人税收歧视原则和防止国际逃税和避税原则。[5]

笔者认为上述著者均从一定的角度对国际税法的某些基本原则进行了较好的说明，但也都在一定程度上存在着这样或那样的问题，有的是对基本原则的概括不够全面，遗漏了某些基本原则，也有的把一些具体原则作为基本原则，还有的把更具体的问题作为基本原则来对待，而且他们也均未对其观点进行具体论述。

为了能够更好地推进国际税法基本理论问题的研究，以及有利于较好地解决现实中的有关问题，本人在此谨根据近年来对国际税法的研究，提出对国际税法基本原则的看法，以求教于同仁。

二、国际税法基本原则的含义

所谓原则是指人们对某一事物、事物发展的因果关系以及如何进行判断的信念或理念。[6]这种信念或理念往往是指导人们行动的理论基础或指南。作为规范人们行为的法律，必须要有人们可以遵循的信念或理念。

一般地说，原则有大原则和小原则之分，或者基本原则与具体原则之分。在大原则下有小原则，在小原则下还有更小的原则；或者在基本原则下有具体原则，在具体原则下还有更具体的原则，等等。而所谓基本原则，顾名思义，是指构成某一制度基础的原则，其贯穿指导这一制度的各个方面和整个过程。基本原则往往要通过具体的原则、规范和标准等表现出来。因此，我们对国际税法基本原则的含义可以这样去理解：普遍适用于国际税法的各个方面和整个过程，构成国际税法的基础，并对国际税法的立法、守法、执法等均具有指导意义的基本信念。那些只适用于国际税法的某些方面或某些阶段的原则，则是国际税法的具体原则。本人认为国际税法的基本原则有：国家税收原则、国际税收分配公平原则、国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则。至于其它一些原则，则是这些基本原则下的具体原则。比如国家税收管辖权独立原则就是国家税收原则的具体原则，等等。

国际税法是国际经济法的一个分支。因此，国际税法的基本原则与国际经济法的基本原则存在密切关系。但它们之间又有所不同，其关系是一种一般与个别、普遍与具体的关系。国际经济法的基本原则，包括国家经济原则、平等互利原则等，[7]是普遍适用于国际经济法各个分支的一般原则；而国际税法的基本原则，则只是仅适用于国际税法而不能适用于国际经济法其它分支学科的国际经济法的具体原则。国际税法的基本原则，对于国际经济法而言是具体原则，是国际经济法基本原则在国际税法领域里的具体运用。因此，我们在研究国际税法的基本原则时，应注意与国际经济法的基本原则区别开来，不能把国际经济法或其它分支的基本原则作为国际税法的基本原则进行研究。

此外，我们也必须注意，原则总是与例外相对而言的，有原则就必然会有例外，没有例外也就无所谓原则了。在研究的过程中，我们不能因为某些例外的存在就否定基本原则的存在。比如，我们不能因为涉外税收优惠的存在而否定国际税收中性原则，也不能因此而否定国际税收分配公平原则，等等。其实，例外的出现往往正说明了原则的存在。

三、国家税收原则

所谓国家税收原则，是指在国际税收中一国在决定其实行怎样的涉外税收制度以及如何实行这一制度等方面有完全的自，任何人、任何国家和国际组织都应尊重他国的税收。

国家税收原则一个最重要的表现是涉外税收的立法。一个国家可以任意地制定本国的涉外税法，包括税收管辖的确定，税基与税率的确定，以及避免双重征税、防止避税与逃税的措施的确定等。任何一个国家不能要求他国必须实行某种涉外税收法律制度。在国际税法领域，不存在对国家税收管辖权产生限制的法律，[8]也不存在对国家税收其它方面产生影响的法律。尤其是在美国等一些国家，国际税法被理解为特定国家税法的国际方面。[9]国际税法都是国家立法的产物，而不是来自于国家的习惯，也不是来自于国际组织的立法。国际税收协定虽然对缔约国有约束力，但如不经国内立法，则不对纳税人产生任何效力。[10]

国家税收的存在，导致了各国在税收立法方面各行其是，使各国税收法律制度之间存在诸多重大差异。例如，在税收管辖权方面，有的国家只实行来源地税收管辖权，有的国家同时实行来源地和居民二种税收管辖权，还有的国家同时实行三种税收管辖权，即来源地税收管辖权、居民税收管辖权和国民税收管辖权。[11]又如，在解决国际双重征税方面，有的国家对外国来源所得实行免税制，而有的国家只对来源国根据来源地税收管辖权而收取的税额进行抵免；在实行抵免制的国家中，有的实行饶让抵免，有的则不实行饶让抵免等等。[12]而且即使在产生双重征税的情况下，一国是否要采取措施对其进行消除，也完全取决于本国的法律规定。税收协定也不要求一国必须采取措施以消除双重征税。[13]总之，各国究竟实行怎样的税收法律制度，对什么人进行征税、征什么税，以及实行怎样的税率等，国际上并不存在具有约束力的统一法律规范或标准，完全由各国根据本国经济发展的需要而定。

国际税收协定是国际税法的重要渊源。为了避免双重征税和防止避税与逃税，各国通常都通过签订税收协定进行合作。但由于各国在税收法律制度方面存在重大差异，这种国际合作无法达成一个像关贸总协定这样一个多边协定或公约，也更无法成立一个像世贸组织这样的协调各国税收法律制度的国际组织。虽然经合组织（OECD）和联合国都分别制定了一个税收协定范本，但这种范本并不具有约束力，只是为各国在缔结双边税收协定时提供一个参考和方便。目前，各国在税收合作方面主要是基于互惠原则，通过双边协定的方式进行合作。据统计，目前世界上已有近二千个双边协定。由于这些协定都是各国根据本国税法在互惠基础上达成的，因此，它们在诸多重要内容上都存在一定差异，比如常设机构的范围、居民的定义、预提税率的高低等。这些差异都充分地体现了国家税收原则。

在国际税法的执法与守法方面，也充分体现了国家税收原则。一国在执行本国税法方面，不受他人或他国的干涉，也不受任何国际组织的干涉。一纳税人既要遵守居住国的税收法律制度，服从居住国的居民税收管辖，又要遵守来源国的税收法律制度，服从来源国的来源地税收管辖。一国税收管辖权的行使不受他国税收管辖权的影响。

此外，在国际税收争议的解决方面，国家税收原则也得到了充分体现。比如，一国所作出的税收裁决，并不能在另一国得到必然执行。再比如，在涉及到关联企业转让定价的相应调整时，协定一般只是规定，“如有必要，缔约国双方主管部门应相互协商”，但并不要求该协商一定要达成一个解决双重征税的协议。在相互协商程序中，协定一般也只是规定应“设法相互协商解决”等，而没有强制要求。在国际贸易和国际投资等领域，一般都有一个专门解决有关争议的机构，比如世界贸易组织（WTO）的争端解决机构（DSB）和华盛顿公约的“解决投资争端国际中心”（ICSID）等。这些机构所作出的决定，对有关国家一般都具有一定的约束力。但在国际税收领域，就不存在任何类似的组织或机构。如果二国之间产生了税务纠纷，二国只能通过相互协商的途径进行解决，即使协商不成也别无他途。[14]总之，在国际税收争议中，就是存在双重征税，一国也不能被要求放弃其征税权。

国家税收原则是国际经济法经济原则在国际税法领域里的具体运用。但它与国际经济法其它法律部门的原则又有所不同。在世界经济一体化的今天，国家在其它国际经济活动方面的都或多或少地受到某些限制，或者在国际经济合作的过程中，都普遍作了或多或少的让步。比如，在国际贸易领域，各国所采取的关税和非关税措施，对外国产品的待遇等，都受到了世贸组织（WTO）的严格约束。在国际投资或国际金融领域也都有类似的情形。但在国际税法领域，这种情形却鲜有存在。国民待遇和最惠国待遇是当今国际经济领域，尤其是国际贸易领域里的二个基本原则。而这二种待遇从一定意义上说都是对国家经济的某种削弱，或者说是国家在国际经济合作中对经济权力的一种让与。但在国际税法领域，无论是国民待遇还是最惠国待遇都不构成一项原则。税收协定中“无差别”条款的否定表达方式，也不能成为国民待遇作为一项原则存在的依据，[15]而且澳大利亚、加拿大、新西兰对“无差别”条款均提出保留，[16]法国和英国对该款的第一项也提出了相应的保留。国民待遇和最惠国待遇原则的排除，高度地维护了国家的税收。

四、国际税收分配公平原则

国际税收分配公平是指国家在其税收管辖权相互独立的基础上平等地参与国际税收利益的分配，使有关国家从国际交易的所得中获得合理的税收份额。这样的一种信念，也就是国际税收分配公平原则。国家间的税收分配关系是国际税法的重要调整对象之一。各国的涉外税收立法及其所签税收协定的一个重要目的就在于确保公平的税收分配。经合组织1995年《多国企业与税务当局转让定价指南》在序言中宣称，名成员国均把各国获得适当的税基作为国际税收的基本目标之一。[17]没有公平的税收分配便没有税收的国际合作。

国际税收分配公平原则是国际经济法中公平互利原则在国际税法领域里的具体运用与体现。《各国经济权利和义务》第10条规定，“所有国家在法律上一律平等，并且作为国际社会的平等成员，有权充分地和切实有效地参加解决世界性的经济、财政金融以及货币等重要问题的国际决策过程，……并且公平地分享由此而来的各种效益。”将上述“公平地分享由此而来的各种效益”运用到国际税法领域，必然要求国际税收利益分配的公平。

实现国际税收分配的公平最关键的因素在于合理地确定各国之间税收管辖权的划分。在一项跨国所得中，一般至少要涉及二个国家，即所得来源国和所得纳税人居住国。该二国可分别根据来源地税收管辖权和居民税收管辖权对同一跨国所得进行征税。为了避免双重征税的发生，就必须对他们的税收管辖权进行划分。但如何进行划分，则涉及到二国税收利益的分配问题。税收管辖权的划分是确定国家之间税收分配关系的基础。强调来源地税收管辖权对所得来源国或资本输入国较为有利，而强调居民税收管辖权则对居住国或资本输出国较为有利。当二个或二个以上国家之间的资本相互输出和输入能保持平衡时，那么无论实行怎样的一种税收管辖权，他们都可以实现税收的分配公平；但当二个或二个以上国家之间的资本相互输出与输入并不能保持平衡时，就要对来源地税收管辖权和居民税收管辖权进行合理的划分，才能实现税收分配的公平。

一般地说，发达国家与发达国家之间的资本输出入基本上是平衡的，但发展中国家与发达国家则不然，前者处于资本净输入地位，而后者处于资本净输出地位。因此，由发达国家组成的经合组织所颁布的税收协定范本在强调居民税收管辖权时，联合国却颁布了另一范本，用以指导发展中国家与发达国家间税收协定的签订。因为经合组织的协定范本若适用于发展中国家与发达国家之间，必然会造成发展中国家的税收利益较少，而发达国家的税收利益较大，从而造成一种不公平。联合国范本虽然也对来源地税收管辖权进行一定的限制，但与经合组织的范本相比，来源地管辖权明显扩大，而居民管辖权则相应缩小，从而有利于实现居住国与来源国间真正的税收分配公平。比如在建筑安装工程构成常设机构的时间限定上，经合组织范本规定为12个月以上，而联合国范本为6个月以上；在特殊情况下还可以缩短为3个月；另如，经合组织范本把“交付”货物的设施排除在常设机构之外，而联合国范本则规定，经常交付货物或商品的固定营业地点也可构成常设机构；此外，联合国范本还规定，在另一国从事保险业务的雇员也可构成常设机构，等等。总之，联合国范本对二种税收管辖权等作了与经合组织范本不同的规定与协调，从根本上反映了国际税收分配公平这一原则。

在国际税收协定中，预提税率的规定也反映了税收分配公平原则。[18]目前几乎所有的税收协定都有对消极投资所得的预提税率进行限制的条款。经合组织税收协定范本将预提税率限制在15%以内，联合国范本虽然没有规定具体的预提税率，但也主张对预提税率进行限制。对预提税率进行限制，其目的就是要使居住国也能分享到一定的税收利益，而不致于使消极投资所得的税收利益被来源国独占，从而使来源国和居住国有一个合理的税收分配。

此外，关联企业转让定价的公平交易原则也在一定程度上反映了国际税收分配公平的原则。关联企业之间通过转让价格进行交易，其目的固然是以减少关联企业集团总税负为目的，但其客观上却减少了有关国家的税基，损害其税收利益，并扰乱了国家与国家之间的税收分配关系。当关联企业之间进行转让定价时，有关国家便可根据公平成交价格标准对关联交易进行定价，使该国从关联交易中得到应该得到的合理的税收份额。

五、国际税收中性原则

所谓国际税收中性原则是指国际税收体制不应对跨国纳税人跨国经济活动的区位选择以及企业的组织形式等产生影响。一个中性的国际税收体制应既不鼓励也不阻碍纳税人在国内进行投资还是向国外进行投资，是在国内工作还是到国外工作，或者是消费外国产品还是消费本国产品。[19]

税收中性是国内税法的一项基本原则。它要求政府的税收活动不影响企业的经营决策，包括企业的组织形式、税基的分配、债务的比例以及价格的制定等。即使企业的决策不具有经济合理性，也不应通过税收施加影响。在通常情况下，是否具有中性往往成为衡量国内税法是否为良法的一个标准。[20]在国际税法领域内，税收中性仍具有同样的重要地位。一个好的国际税法就不应对资本、劳动和货物等在国际间的流动产生影响，从而有助于实现资源在世界范围内合理利用。事实上，目前各国签订税收协定，进行国际税收合作的一个重要目标也就是要促进货物、劳动和资本在国际间的流动。[21]

国际税收中性原则可以从来源国和居住国二个角度进行衡量。从来源国的角度看，就是资本输入中性，而从居住国的角度看，就是资本输出中性。资本输出中性（capitalexportneutrality）要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率。税收协定中的资本无差别，实质上就是资本输入中性。

但资本输出中性与资本输入中性在内容上却存在着一定的对立或矛盾，比如前者要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免，而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上本身即存在着矛盾，而且难以统一。一国若强调资本输出中性，他就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，目前尚没有一个适当的答案。这也就为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以国际税收中性原则往往难以得到严格的执行，偏离国际税收中性的做法可谓比比皆是。

在实践中，一个国家在制定税法时，资本输出中性往往并不是首要标准，而资本输入中性也常常被一些国家为了吸引外资而采取的税收优惠措施所扭曲。一般地说，发达国家的税法比发展中国家的税法更趋向于中性，比如，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性；而对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。而发展中国家由于资金缺乏，其所制定的税收政策往往总是鼓励外资的输入而限制资本的输出。

尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身所存在的内在矛盾，使得在国际税收实践中偏离税收中性的做法较为常见，但坚持税收中性的做法也更为普遍，国际税收中性作为一个基本信念或一项原则仍然存在。避免双重征税和防止避税与逃税这一国际税法的重要目标，总体上就体现了国际税收中性原则。一旦允许双重征税或避税与逃税，企业投资区位选择的决策必然会受其影响。另外常设机构原则的确定，其中也包含了避免因投资区位和企业组织形式等的不同而承担不同的税负，因而也是税收中性原则的体现。

六、跨国纳税人税负公平原则

所谓跨国纳税人税负公平原则是指跨国纳税人所承担的税收与其所得的负担能力相适应的原则。其有横向公平与纵向公平之分。所谓横向公平是指经济情况相同的纳税人承担相同的税收，而纵向公平是指经济情况不同的纳税人应承担与其经济情况相适应的不同的税收。在各国所实行的个人所得税中，累进税率就被认为体现了税负公平的原则，其不仅使得相同的所得承担相同的税收，不同的所得承担不同的税收，而且使得所得越高，税率还越高。一般地说，一项国际税法只有符合税负公平原则，才能使跨国纳税人自觉纳税，从而使国际税法有效实施。

在现行国际税收制度中，有很多内容都反应了跨国纳税人的税负公平原则。比如，避免双重征税和防止避税与逃税就反映了跨国纳税人税负公平的原则。其实，避免双重征税和防止避税与逃税在一定意义上说就是税负公平原则的一个直接要求。因为双重征税或由避税或逃税引起的征税不足都会造成一种税负不公。前者使双重纳税人自己处于不利的不公平地位，而后者使守法足额交税的纳税人处于不利的不公地位。因此国际税法中涉及到避免双重征税和防止避税与逃税的众多制度与规范都反映了跨国纳税人税负公平的原则。

税负公平是国内税法的一项基本原则，[22]但是国际税法领域里的税负公平要比国内税法的税负公平复杂得多。公平是相对而言的。在国内税法中，纳税人的税负公平是以国内纳税人为参照对象。参照对象单一，公平较易得到实施。而在国际税法领域，情形则有所不同。因为一个跨国纳税人通常都要既受到来源国的优先税收管辖，又要受到居住国的最终管辖，有可能要分别在来源国和居住国二次纳税。这样一来，纳税人税负公平就会有二个标准，即来源国的标准和居住国的标准。因此，当以上二个标准不同时，纳税人只能在其中一个国家实现税负公平，而不能同时在两个国家实现税负公平。比如，当居住国对纳税人在来源地国的所得实行免税时，纳税人在来源国境内的税负是公平的，但与居住国的纳税人相比就不一定公平，因为在居住国的税率高于来源地国的税率时，与该纳税人所得相同的居住国纳税人所负担的税收则要相对较高；当居住国对纳税人的来源国所得不予免税，而其税率高于来源国的税率时，纳税人根据税法在居住国补交相应税款，这时该纳税人与居住国的纳税人相比实现了税负公平，但却与来源地国的纳税人相比又不公平了。因此，当一个国家制定涉外税法时，究竟是只把居民纳税人纳入公平的考虑范畴之内，还是把非居民也纳入考虑范畴之内，则是二种不同的公平标准。

事实上，一个国家很难对在本国境内的非居民制定一个公平标准。而对一个纳税人的税负是否公平进行衡量，则需要对所有有关国家的税法进行综合累积评估，而不能仅从一国的税法进行判断。

七、结语

国际税法的上述四项基本原则互相联系，又相互区别。其中国家税收原则与国际税收分配公平原则的联系较为紧密，而国际税收中性原则与跨国纳税人税负公平原则的关系更为密切。国家税收原则是国际税收分配公平原则的基础，而后者是前者的必然要求；在国际税收中性原则和跨国纳税人税负公平原则的关系中，前者强调税法对纳税人经济活动区位选择及其它决策不产生影响，后者着眼于纳税人与纳税人之间的地位公平。但是，我们应当注意国际税法的每一制度或原则往往都同时反映了上述四项原则。比如，关于关联企业之间交易的公平定价制度，就同时反映了国家税收原则、国际税收分配公平原则，也反映了国际税收中性原则和国际纳税人税负公平原则。

「注释

[1]王贵国：《理一分殊——刍议国际经济法》，载《国际经济法论丛（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96页。

[2]高尔森主编：《国际税法》，法律出版社1992年版，第10-11页。

[3]刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第16-20页。

[4]陈大钢主编：《国际税法》，上海财经大学出版社1997年版，第11-24页。

[5]廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第20-22页。另见余劲松、吴志攀主编：《国际经济法》，北京大学出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380页。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陈安教授认为，国际经济法的基本原则包括经济原则、公平互利原则、全球合作原则和有约必守原则。参见陈安主编：《国际经济法总论》，法律出版社1991年版，第156-210页。

[8]加拿大著名经济学家和国际金融专家Bird是这样认为的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第34-38页。

[12]王传纶主编：《国际税收》，中国人民大学出版社1992年版，第64-68页。

[13]根据联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》第25条和我国与有关国家所签定的税收协定的第25条“相互协商程序条款”的规定，就解释和实施税收协定时发生的困难和疑义，包括双重征税等，“缔约国双方主管当局应相互协商设法解决”，而不要求必须解决。

[14]近年来，在个别税收协定中，出现了税收争议的仲裁解决条款，如欧盟针对转让定价的双重征税问题于1990年通过的《关于避免因调整联属企业利润而引起的双重征税的协定》就已于1995年生效；此外，美国与德国、墨西哥，德国与法国、瑞典等签定的税收协定也针对税收协定的解释与适用问题规定了仲裁条款，但其却未得到过适用，而且也没有得到更多国家的采用。

[15]联合国《税收协定范本》和经合组织《税收协定范本》均在第24条规定了“无差别待遇”条款，根据该条规定，缔约国一方国民、居民、常设机构和资本在缔约国另一方负担的税收和有关条件，不应比缔约国另一国国民、居民、企业和资本在相同情况下负担或可能负担的税收或有关条件不同或比其更重。其与通常的国民待遇的表达或概念存在明显不同，尤其是“在相同情况下”限制，使得该条的规定更加模糊。比如外国居民和本国居民本身就被认为是在“不同的情况”下。正因为如此，一国对外资和外国企业等的税收优惠制度才被普遍实行。

[16]经合组织：《税收协定范本注解》第24条第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

篇5

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（InternationalTaxation）的概念入手。

税收是国家的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3]同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4]（2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5]（3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和

国内法的各种法律规范的总和；[6]（4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7]（5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8]（6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11]因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12]当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13]纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14]现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16]我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17]但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18]综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法

，[20]即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22]目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《WTO体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

篇6

国际税法（international tax law）是一门年轻的法学学科，其基本范畴与基本理论尚处在形成时期，关于国际税法的一系列最基本的理论问题如国际税法的调整对象、概念、性质、基本原则、体系与地位等等，学界尚未取得一致观点。我们本着“百花齐放、百家争鸣”的态度，对国际税法的一系列基本理论问题予以评述与研究，以期能推动中国国际税法学基本范畴体系的形成与成熟。

（一）国际税收的概念

国际税法是随着世界经济的发展而逐渐产生和发展起来的，它是一种作为上层建筑的法律制度现象，其产生和发展的基础是国际税收现象的产生与发展。因此，探讨国际税法的概念就不得不首先从国际税收（international taxation）的概念入手。

税收是国家主权的象征，它是一国凭借政治权力，参与社会产品分配而取得财政收入的一种方式，它体现的是以国家为主体的特定分配关系。税收属于一国主权范围内的事，对于他国的人与事无权行使课税权。但随着国际经济交往的不断发展与各国经济联系的不断加深，特别是自第二次世界大战以来，随着国际经济、技术、贸易、投资、交通、通讯的迅速发展，出现了经济全球化与经济一体化，使得税收关系也突破一国领域而形成国际税收关系。

关于国际税收的概念，学界主要存在两大分歧。第一个分歧是国际税收是否包括涉外税收，在这一分歧中存在两种观点。第一种观点为狭义说。持这种观点的学者认为，国际税收仅指两个或两个以上的国家在凭借政治权力对从事跨国活动的纳税人征税时所形成的国家与国家之间的税收利益分配关系。该观点严格区分国家税收与国际税收，认为，一个国家的税收不论其涉及的纳税人是本国人还是外国人，也不论其涉及的课税对象位于本国境内还是位于本国境外，都是该国政府同其本国纳税人之间发生的征纳关系，应属于国家税收的范畴而排除在国际税收概念之外，即国际税收不包括各国的涉外税收。第二种观点为广义说。持这种观点的学者认为，国际税收除了指国家与国家之间税收利益分配关系外，还包括一国对涉外纳税人进行征税而形成的涉外税收征纳关系，即国际税收除狭义的国际税收外，还应当包括一国的涉外税收。

关于国际税收概念的第二个分歧是间接税是否应包在国际税收的概念之内，关于这一分歧也有两种观点。第一种观点为狭义说，认为，国际税收涉及的税种范围只包括所得税和财产税等直接税，而不包括关税、增值税、营业税等间接税。第二种观点为广义说，认为国际税收涉及的税种范围除所得税和财产税外，还应当包括关税等间接税税种。

通过考察国际税收的产生与发展，我们可以得出以下几个结论：（1）国际税收产生的基础是国际经济一体化，或者说是跨国经济活动；（2）各国政府对跨国经济活动的税收协调，其目的不仅仅在于对“税收利益的分配”，而且在于通过税收协调促进国际经济的发展并进而促进本国经济的发展；（3）对商品税的国际协调也是国际协调的重要内容；（4）国际税收协调最终是通过一国政府与跨国纳税人之间的征纳关系来实现的。因此，国际税收的概念理应包括一国的涉外税收，国际税收不能脱离一国的涉外税收而单独存在，没有各国的涉外税收征纳关系，不会出现国家间的税收协调关系。[1]

（二）学界关于国际税法概念的分歧

理论界对国际税法概念的分歧与上述国际税收概念的分歧是直接对应的，即也存在两大分歧，而每种分歧中也存在广义和狭义两种观点。关于国际税法是否调整涉外税收征纳关系，狭义说认为，国际税法仅仅调整国家间的税收分配关系，而广义说认为，国际税收既调整国家间的税收分配关系，也调整国家与涉外纳税人间的涉外税收征纳关系。关于国际税法的调整对象是否应当包括间接税，狭义说认为仅仅包括直接税，广义说认为涉外性质的关税等间接税也包括其中。

纵观目前中国国际税法学界的观点，主张纯粹狭义说的学者已经基本没有了，所谓纯粹狭义说，是指既认为国际税法不包括涉外税法，又认为国际税法不包括商品税法。绝大多数学者都主张国际税法包括涉外税法，一部分学者主张国际税法包括商品税法。近年来也有学者提出一种新的观点，认为国际税法不包括涉外税法，但所涉及的税收不仅仅局限在直接税领域，商品税领域只要存在国际税收协调，同样属于国际税法的调整对象。[2]

（三）界定国际税法概念的出发点

我们这里主张最广义的国际税法学观点，认为国际税法既包括涉外税法也包括商品税法。之所以主张最广义的国际税法观点，是基于以下三点考虑：

（1）从实用主义的观点出发，国际税法学是研究调整国际税收关系的各种法律规范的学科，目的是为了更好的解决国际税收领域的问题并推动国际税法的发展与完善。而国际税收领域中的问题并不仅仅局限在各国所签订的国际税收协定，离开了各国的涉外税法，国际税收领域中的问题根本无法解决。同样，国际税收领域中的问题也不仅仅局限在直接税领域，关税、增值税等商品税领域也存在国际税收问题，一样需要解决。因此，为了更好的解决国际税收领域中的法律问题，我们主张把所有与解决国际税收领域直接相关的法律都划入国际税法的领域。

（2）从部门法划分的观点出发，一般认为，国际税法属于国际经济法中的一个子部门法，但从另外一个角度来看，国际税法也属于税法的一个子部门法。而且关于国际法与国内法的划分，特别是国际经济法与经济法的划分，其标准很不统一，学界也存在众多分歧，把这些分歧全部拿到国际税法领域中来看，一方面根本无法解决这些分歧，另一方面也阻碍了国际税法自身理论问题的发展。所以，我们主张在这一问题上暂时不争论，而是把这些问题留待国际税法发展的实践去解决。为了不束缚国际税法的发展，我们认为主张最广义的国际税法更符合国际税法发展的自身利益。

（3）关于税法，我们一直主张把税法视为一个综合法律领域，[3] 同样，我们也主张将国际税法视为一个综合法律领域，而不是把国际税法视为一个严格的、纯而又纯的部门法。国际税法的调整对象与概念并不是一个首先需要解决的问题，而是一个需要最后解决的问题，即把国际税法的基本问题都研究清楚以后再来解决的问题，而不是首先就给国际税法限定一个概念和范围。应当是概念符合实践的需要，而不是用概念来限定实践的范围。

（四）国际税法的定义

关于国际税法的定义，学界比较有代表性的观点包括以下几种：（1）国际税法是调整国与国之间因跨国纳税人的所得而产生的国际税收分配关系的法律规范的总称；[4] （2）国际税法是对国际税收关系的法律调整，是协调国际税收法律关系的国际法律原则、规则、规范和规章制度的总和；[5] （3）国际税法是调整国际税收关系，即各国政府从本国的整体（综合）利益出发，为协调与国际经济活动有关的流转税、所得税和财产税而产生的、两个或两个以上的国家与跨国纳税人或征税对象（商品）之间形成的征纳关系的国际法和国内法的各种法律规范的总和；[6] （4）国际税法是适用于调整在跨国征税对象（即跨国所得和跨国财产）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称；[7] （5）国际税法是调整国际税收协调关系（两个或两个以上的国家或地区在协调它们之间的税收关系的过程中所产生的各种关系的总称）的法律规范的总称；[8] （6）国际税法是调整国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总和。[9]

根据我们所主张的广义国际税法的概念，国际税法的定义应当能够体现出国际税法的两个调整对象：国际税收分配关系与涉外税收征纳关系；其次，国际税法的定义应当体现国际税法的调整对象不仅局限于直接税，还包括间接税。上述定义有的没有包括涉外税收征纳关系，有的没有体现商品税关系。因此，最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义应当是：国际税法是调整在国家与国际社会协调相关税收的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。[10]

（五）国际税法的调整对象

国际税法的调整对象，是国家与涉外纳税人之间的涉外税收征纳关系和国家相互之间的税收分配关系。从发展趋势来看，国际税法总是同时对涉外税收征纳关系和税收分配关系进行共同调整的，已经很难明显区分出国际税法只调整其中一种关系而不调整另一种关系。尽管从单个的国际税收法律规范来看，其调整对象的单一性仍然存在，但已显得很模糊了。“国家对跨国纳税人具体征收的每一项税收，其中既包括了国家对跨国纳税人的跨国所得的征纳关系，也涉及国家之间的税收分配关系。”[11] 因为无论如何，国际税收条约或协定必然最终要在国家的涉外税法中体现并依据这些涉外税法才得以实施；而国家在制定或修改本国涉外税法时，也必须考虑到本国缔结或参加的国际税收条约和协定以及有关的国际税收惯例，创造本国涉外税收法制与国际税法相衔接的“轨道”，从而使本国的涉外税法不可避免地带有“国际性”的烙印。

国家的涉外税收征纳关系和国家间的税收分配关系，二者虽然作为一个整体成为国际税法的调整对象，但在整体的内部，二者的地位又稍有不同。这在于：从国际税收关系的形成来看，国家的涉外税收征纳关系的出现早于国家间的税收分配关系的产生，后者是以前者为逻辑前提而导致的必然结果。所以，我们在表述上总是把国家的涉外税收征纳关系放在前面。然而从关系的本质来看，尽管国家的涉外税法具有鲜明的“国际性”，但同时也是其国内税法的组成部分之一，涉外税收征纳关系与国内税收征纳关系并无本质不同；而国家间的税收分配关系则从根本上促成了国际税法作为国际经济法的一个独立法律分支的最终形成，并成为其区别于国内税法的本质特征。

二、国际税法的性质

国际税法的性质，是指国际税法区别于其它法律领域的根本属性。关于国际税法的性质问题，学界尚没有学者深入研究。我们认为国际税法的性质是与国际税法的调整对象、概念、渊源、体系和地位等一系列基本理论问题直接相关的，国际税法的性质是国际税法的调整对象以及法律渊源在法律规范上的体现。深入研究这一问题，对于研究国际税法的概念、渊源、体系和地位等基本理论问题都具有重要意义。事物的性质总是在一定的参照系中，在与其他相关事物的比较中体现出来的，因此，我们研究国际税法的性质也要放在一定的参照系中。根据学界讨论法律规范性质所使用比较多的参照系，我们选取了公法和私法、国际法和国内法以及实体法和程序法等三个参照系，分别探讨国际税法在这三个参照系中的性质。

（一）公法兼私法性质

公法与私法是古罗马法学家乌尔比安首先提出，后来广泛流行于大陆法系国家的一种法律分类方法。乌尔比安认为：“有关罗马国家的法为公法，有关私人的法为私法。”[12] 当时罗马法学家并没有对此问题予以系统阐述，只是企图把公共团体及其财产关系的法律与私人及其家庭方面的法律作出区别。自古罗马到中世纪的法律体系一直都是以私法为主，但17、18世纪以来资本主义的发展和中央集权国家的形成，为公法的发展和公法和私法的划分奠定了基础。在当代，又出现了公法与私法互相渗透结合的趋势，即所谓公法私法化和私法公法化。因此，法是否应当划分为公法和私法以及划分标准如何确定，这些问题争论颇多，没有定论。[13] 纵观这些分类标准，大体可以分为三类：（1）利益论（目的论），认为维护国家利益、社会利益为目的的法为公法，维护私人利益为目的的法为私法；（2）主体论，认为规定法律关系的主体一方或双方为代表公共权力的法为公法，规定法律关系的主体双方均为私人的法为私法；（3）服从论（权力论），认为规定国家与公民、法人之间权力服从关系的法为公法，规定公民、法人之间平等关系的法为私法。[14] 现代法学理论认为，任何一种单一的标准都不足以明确划分公法与私法，因此，一般采用综合标准，即凡涉及到公共权力、公共关系、公共利益和上下服从关系、管理关系、强制关系的法，即为公法，凡属于个人利益、个人权利、自由选择、平权关系的法即为私法。[15]

国际税法属于公法还是私法，还是二者兼而有之，学界尚没有学者讨论，[16] 我们认为这与学界对于国际税法概念的理解是直接相关的。如果把国际税法定位于国际公法的一个分支部门，那么，国际税法的性质就只能是纯粹的公法。[17] 但如果把国际税法定位于既包括国际法规范也包括涉外法规范的综合领域，那么，国际税法就有可能具有私法的性质。广义国际税法的调整对象包括两个方面：国家间的税收分配关系和国家的涉外税收征纳关系。国家间的税收分配关系是两个以上的主权国家在分配税收利益的过程中所发生的社会关系。虽然涉及的主体是国家，涉及的利益也是公共利益，但其中所体现的平等互利的原则与私法关系有诸多类似之处，而且其所涉及的利益也包括个人利益，因此，调整这部分社会关系的法律规范虽然在整体上属于公法，但其中蕴含有较多的私法色彩。国家的涉外税收征纳关系纯粹属于国内税法的组成部分，这一问题就转化为税法属于公法还是私法的问题，关于这一问题，国内税法学界讨论的也比较少，但一般认为由于税法在主体上涉及到国家这一公共权力组织，在保护的利益上涉及到国家利益和社会公共利益，而且具有强烈的权利服从关系色彩。因此，税法在总体上属于公法，但税法也体现出较多的私法色彩，如课税依据私法化、税法概念范畴私法化、税收法律关系私法化、税法制度规范私化法等等。[18] 综上所述，广义国际税法在总体上属于公法，但兼具私法的性质。

（二）国际法兼国内法性质

国际法和国内法是根据法律规范的创制主体和适用主体的不同而对法律规范所作的分类。国内法是指在一个主权国家内，由特定国家法律创制机关创制的并在本国主权所及范围内适用的法律；国际法则是由参与国际关系的国家通过协议制订或认可的，并适用于国家之间的法律，其形式一般是国际条约和国际协议等。[19]

关于国际税法的国际法与国内法性质与学者对国际税法的界定具有直接的关系，如果把国际税法严格界定在国际法的范围内，认为国际税法就是包含财政内容的国际公法，[20] 即不包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是纯粹的国际法。如果认为国际税法包括各国的涉外税法，那么，国际税法的性质就是兼具国际法和国内法的性质。目前，中国国际税法学界基本持后一种观点，即国际税法包括国际法规范和国内法规范，国际税法的国际法规范源于用以调整国家间税收分配关系的国际税收协定；其国内法规范源于各国的涉外税收法律制度。

（三）程序法兼实体法性质

实体法与程序法是按照法律所规定的内容不同为标准对法律所作的分类，一般认为，规定和确认权利和义务或职权和职责的法律为实体法，以保证权利和义务得以实现的或职权职责得以履行的有关程序为主的法律为程序法。[21]

关于国际税法的程序法与实体法性质，一种观点认为国际税法只能采用间接调整手段，即国际税法只包含冲突规范；另一种观点认为，国家税法既可以采用间接调整手段，也可以采用直接调整手段，即国际税法既包括冲突规范也包括实体规范。[22] 目前，后一种观点为中国国际税法学界的通说，即认为国际税法的法律规范既包括实体法规范，又包括程序法规范。国际税法的实体法规范是指在国际税收法律规范中所规定的直接确定当事人权利义务的规范；程序法规范是指国际税收法律规范中关于税收征收管理机关及其征收管理程序的规定以及用以确定不同国家税收管辖权的冲突规范。国际税法中的冲突规范在形式上与国际私法中的冲突规范是相同的；不同的是，前者只是将征税权划归某一方，而不象国际私法那样采用反致或转致的方法，而且，前者也不存在重叠性的冲突规范和选择性的冲突规范两个类别。[23]

「注释

[1]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[2]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[3]参见刘剑文、熊伟：《二十年来中国税法学研究的回顾与展望》，载刘剑文主编：《财税法论丛》第1卷，法律出版社2002年版；刘剑文主编：《税法学》（第2版），人民出版社2003年版，前言。

[4]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第1页。

[5]参见那力：《国际税法学》，吉林大学出版社1999年版，第2页。

[6]参见邱文华、蔡庆：《国际税收概念与国际税法概念新探》，载《北方经贸》1999年第5期。

[7]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第9页。

[8]参见翟继光：《新国际税法论论纲-兼论广义国际税法论的缺陷》，载《法商研究》2002年专号。

[9]参见刘剑文主编：《国际税法》，北京大学出版社1999年版，第5页。

[10]需要强调的是，这里说的是“最适合本书所主张的广义国际税法概念的定义”，而并不是强调最正确或最科学的国际税法定义，也不强调是唯一正确的定义，主张其他国际税法概念的学者，也有最适合于他们的定义。

[11]参见余劲松主编：《国际经济法》，高等教育出版社1994年版，第415 页。

[12]参见朱景文：《比较法总论》，中国检察出版社1992年版，第183页。

[13]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第56页。

[14]参见《中国大百科全书·法学卷》，中国大百科全书出版社1984年版，第80页；沈宗灵主编：《法理学》，高等教育出版社1994年版，第322页；程信和：《公法、私法与经济法》，载《中外法学》1997年第1期。

[15]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[16]严格来讲，公法和私法的划分是不适用于国际法的，但我们所研究的国际税法并不仅仅包括国际法，而且包括国内法，因此，我们对于国际税法性质的讨论准用国内法的讨论模式，并把国际法在整体上归入公法，但需要强调的是，这里的公法不同于国内法意义上的公法。

[17]其实，国际法也有私法的性质，正如著名法哲学家凯尔森所言，国际法通常归入公法领域，但它几乎毫无例外地符合自治的原则，而自治的原则正是私法最基本的特征之一。参见[奥]凯尔森：《法与国家的一般理论》，沈宗灵译，中国大百科全书出版社1996年版，第231页。

[18]参见刘剑文、熊伟：《wto体制下中国税法发展的趋势》，载《中国法学》2002年第3期。

[19]参见张文显主编：《法理学》，高等教育出版社、北京大学出版社1999年版，第57页。

[20]参见陈大钢：《国际税法理》，上海财经大学出版社1997年版，第15页。

篇7

1 税收筹划的概念与内涵

“税收筹划”一词来源于英文的“Tax planning”。可以译为“税收计划”或“税收筹划”。在我国税收筹划指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向。事前选择税负最轻或税后利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种筹划行为。这说明税收筹划的前提条件要符合国家法律及税收法规必须符合税收政策法规的导向，并是在生产经营和投资理财活动之前进行的，其目的是使自己税负最轻和税后利益最大化。可以说税收筹划就是在纳税人进行生产经营投资理财决策时不能将税收因素排除在外，比如一项决策在不考虑税收因素时可能是最好的决策，但加入税收因素后可能就不是最佳的决策。

2 税收筹划与偷税、避税、节税的区别

2．1 税收筹划与偷税的区别。税收筹划是纳税人在纳税义务发生之前所作的经营、投资、理财的事先筹划与安排，具有事前筹划性特点，符合国家法律及税收法规并按照税法规定和政策导向进行的事前筹划行为，当然是法律所允许的一种合法行为。而偷税则是纳税人在应税行为发生以后采取伪造、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，等虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的行为，是法律所不容许的非法行为。

2．2 税收筹划与避税的区别。税收筹划所作出的经营、投资、理财选择，是按照税法予以鼓励或扶持发展的政策导向来筹划的符合国家立法意图的，因而也是各国政府鼓励的行为。而避税则是纳税人通过人为安排以改变应税事实而达到少缴或免缴税款的行为，虽然它没有违反法律，但是却有悖于政府的立法意图利用了政府的立法不足或缺陷。两者的主要区别在于是否符合国家税法立法意图和政策导向以及政府所采取的态度。

2．3 税收筹划与节税的联系和区别。可以说节税是税收筹划的低级阶段。在税收筹划中要运用除节税方法以外许多方法，应该说较高级的税收筹划不仅要实现节税目标，更要追求税后利益最大化。这种由单纯追求节税目标向追求税后利益最大化目标的转变，反映了纳税人现财观念不断增强的发展过程。

3 企业税收筹划应遵循的原则

税收筹划的目的是合理合法降低税收负担，实现税后利润最大化，因此税收筹划必须遵循一定的基本原则进行，企业在进行税收筹划时要作到：

3．1 不违背税收法律规定的原则。纳税人必须遵从税法规定依法纳税，如果违反税法规定应当受到法律制裁。因此。税收筹划者必须熟悉和精通税法，掌握国家税法和税收政策的导向，并密切注视税收政策及税法的调整变动，使税收筹划在法律规定的范围内进行，这也是由税收筹划的本质特征所决定的。

3．2 事前筹划的原则。税收筹划的实施必须在纳税人的纳税义务发生之前，企业欲进行税收筹划应当在投资、经营等经济行为发生前着手安排，兼顾各相关税种进行比较，要全面考察相关年度的纳税资料，立足于企业经营的连续过程，全面衡量，不得在这些经济行为已经发生后，再去采用各种手段减轻税负，这样做即使能达到减轻税负的目的，也不是税收筹划。

4 企业税收筹划的意义

在遵从税法、符合国家税收政策导向的前提下进行税收筹划，应该对纳税人、国家和社会都有十分重要的意义。对于企业而言税收筹划能使企业获得更多的税收利益，降低生产销售成本，有利于经济行为有效率的选择，增强竞争能力。具体可以从以下几个方面看出：

4．1 税收筹划有利于增加企业收入。因为企业进行税收筹划降低了纳税成本，节省了费用开支，同时提高企业的资本回收率使企业获得的利润直接增加。因此可以说增加了企业的收入。

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中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）08-0140-02

随着市场经济的快速发展和改革开放的深入进行，我国的财务会计和税务会计都扮演着越来越重要的角色。为了严格执行税收制度，体现会计准则和会计制度的要求，降低遵守税法的成本和财务核算成本，有必要分析和研究两者的关系，以便更好地将会计和税法结合起来。

一、税务会计与财务会计的联系与区别

财务会计是通过对企业已完成的资金运动进行全面系统的核算和监督，为有关各方提供企业财务状况和经营成果等会计信息的经济管理活动。税务会计是以国家现行税收法律法规为依据，对纳税人应纳税款的形成、申报与缴纳进行核算和监督的经济管理活动。税务会计是税务与会计结合而形成的一门交叉学科，是区别于财务会计的一门特殊专业会计，两者之间既有联系，又有区别。

（一）税务会计与财务会计的联系

1.税务会计以财务会计为基础

税务会计对纳税人税务活动引起的资金运动进行核算，必须以财务会计为基础和依据，但需对财务会计记录进行合理加工。税务会计的资料来源于财务会计，它只是按税法规定正确计算企业应交的各种税费，并对涉税经济业务进行调整，做出调整会计分录，再融于财务会计账簿，最终反映到财务报表和各税种的申报表中。

2.现行的财务会计报告适应了税法的要求，体现了税务会计与财务会计的协调性

按照税法的规定，对涉税经济业务进行调整后，应按调整后的会计凭证、账簿等资料编制财务会计报告。财务会计报告是企事业单位根据经过审核的会计账簿记录和有关资料，编制并对外提供的反映单位某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的书面文件。企业的税务会计处理影响企业的财务状况和经营成果，这种影响体现在财务会计报告中。

（二）税务会计与财务会计的区别

1.核算对象和目标不同

财务会计对企业的经济活动进行全面的记录和核算，目的是向企业的管理者、投资人、债权人、国家有关部门提供企业的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息，满足各方决策的需要。税务会计反映和核算企业的涉税经济活动，即有关税款的计算、核算、申报与解缴等内容，目的是为国家税务部门和经营管理者提供纳税信息，保证国家及时、足额地征收税款，同时，通过合理筹划减轻企业的税收负担。

2.核算依据不同

财务会计以会计准则和企业会计制度为核算依据，会计人员按照会计准则和企业会计制度的规定真实、客观地核算企事业单位的经济业务，不必考虑税法的规定。由于会计准则和企业会计制度有一定弹性，对某些会计事项，允许会计人员根据客观环境和自身理解，选择会计方法，这往往导致对相同经济业务的核算出现不同的会计结果。而税务会计以税收法规为核算依据，按照税法规定计算企业应向国家缴纳的各种税费金额并做出调整的会计分录，由于税法的强制性和统一性，对于相同经济业务的处理结果是一致的。

3.核算基础不同

以权责发生制为核算基础，遵循配比原则，允许企业在一定的情况下合理估计收益和费用，将某一会计期间的收入和费用相配比，反映该期间的经营成果。税务会计体现了权责发生制与收付实现制的结合，以收付实现制为主，依据税法规定，确定当期应税收入和扣除费用，计算当期应缴纳税费，一般不允许企业对收益和费用进行估计。

4.核算原则不同

一是根据会计准则，财务会计的计量属性有历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值等，例如，为了保证财务会计信息的可靠和真实，对某些经济业务的核算放弃历史成本原则而采用公允价值。而纳税是法律行为，其合法性必须有可靠的证据作支持，因此税务会计恪守历史成本原则。二是按会计准则的规定，财务会计遵循实质重于形式原则和谨慎性原则，对于某些会计事项需采用主观估计方法，应充分估计风险和损失，且不得高估收益或资产，不得低估损失或负债。而由于税收的强制性，税务会计不考虑实质重于形式原则和谨慎性原则，对任何涉税事项的确认、计量都应有明确的法律依据，不能估计。

5.基本要素不同

财务会计有六个要素，即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，为了反映经济活动的具体内容，对各要素进行详细的分类。税务会计有五个要素，即计税依据、应税收入、扣除费用、应税所得、应纳税额，按税法规定反映与纳税有关的经济活动。应税收入、扣除费用与财务会计中的收入、费用是不同的概念，即税法对于收入、费用的确认范围、时间、标准、方法与会计准则不同。

二、我国税务会计与财务会计的分离及协调

财务会计和税务会计同属于会计领域，财务会计立足于微观层次，真实、客观地反映企事业单位的经济活动，而税务会计立足宏观层次，保证国家及时、足额地征收税费，二者在各自的方向独立发展。由于税务会计和财务会计的目的和导向不同，且我国的税法很难与财务会计完全融合，因此在一个较长的时期内，我国的税务会计仍然要采用以分离型为主、混合型为辅的一种税务会计模式。

（一）税务会计与财务会计分离的原因

1.顺应社会主义市场经济规律

在改革开放之前的计划经济时代，由于会计信息使用主体单一，我国采用财税合一型税务会计模式，税务会计未从财务会计中分离。但随着市场经济体制的建立与发展，会计信息使用主体呈现多元化的趋势，会计制度和税收法规开始按照各自不同的方向发展。由于各信息使用主体有着不同的需求，例如：投资者、债权人利用会计信息了解企业的偿债能力、盈利能力，政府利用税务信息监督纳税人的纳税情况，这使得财务会计和税务会计的区别加大，二者相分离成为市场经济发展的必然趋势。

2.有助于完善中国税制及税收征管

我国正处于改革开放的深入时期，国民经济迅速发展，税务会计与财务会计从不同角度监督经济活动，保证市场经济的正常运行。税务会计和财务会计相分离，有助于完善中国税制和税收征管，有利于发挥税收征集国家财政收入和调节经济运行的双重作用。

3.有助于建立和完善会计准则体系

我国会计体制改革的目标，就是适应市场经济需求，建立和完善会计准则体系，保证会计核算的客观性和一定程度的灵活性。只有将税务会计从财务会计中分离出来，才能使企业在遵循新的会计制度和准则的基础上，根据具体情况，选择适合本企业的会计处理方法，充分发挥财务会计的核算、监督作用，提供真实、客观、公允的会计信息。

（二）税务会计与财务会计的协调

税务会计与财务会计的分离适应了不同信息使用主体的需求，但两者的分离会产生一些问题，如：使得征税困难，提高了税收征管的成本；增加了纳税人财务核算成本及人员培训成本等。因此，为了实现税务会计与财务会计的各自目标，在分离的同时，应注意两者的协调与配合，构建税务会计与财务会计的良性互动关系。加强税务会计与财务会计之间的协调，能使国家税收管理成本降低，从宏观角度调整和优化经济结构，有利于对企业制度和结构进行优化，减少企业的纳税风险。

为了使税务会计与财务会计更好地协调，应注意以下方面。

⒈完善税务会计理论构建

改革和完善税制，借鉴国际惯例，使税法主动向会计准则靠拢。一是应进一步完善税务会计理论，形成符合我国企业发展状况以及我国税法的税务会计理论体系，在管理层面上税收法律法规和会计制度要相互配合与合作，协调税务会计和财务会计的关系，让两者在协调中得到良性发展。二是完善税务会计核算的内容，减少税务会计与财务会计的差异。例如，在所得税的处理方面，减少税务会计和财务会计在内容上的不一致，要以所得税制度为基础，保证会计制度与税收人之间的统一。与此同时，放宽应税费用的列支标准，加大纳税扣除，减轻企业的税收负担。

⒉加强财务会计与税务会计在信息方面的沟通

首先，会计通过披露真实有效的信息来配合税务工作，税务机关应充分利用披露的会计信息，督促企业及时、足额纳税，以提高税务机关的税收征管效率。其次，各相关部门应利用各种渠道宣传和推广税法、会计准则、会计制度及其他经济法规，使社会群体树立法律观念，促使人们自觉按会计制度的规定进行会计业务处理，并按税收法规对涉税业务进行调整。

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2016年5月1日起，中央层面全面实施“营改增”，距离试点已经有四年多的时间，“营改增”有许多成效，也存在很多的问题，要解决这些问题，学术界从不同角度给出建议，希望能对“营改增”设计按照一个准则进行修改。本文从经济法基本价值视角，将税收改革以经济法基本价值作为导向，遵循经济政策的一贯目标。从“营改增”体系设计要按照经济发展能力出发，以经济实现价值，以财税法治为依托实现秩序完善，确保实施宏观调控经济政策目标的同时，使双方的利益分配深层次的关系得到协调，从而实现公平和效率的统一。

一、“营改增”的意义及目的

经济法是市场经济下法律保障的经济自由保证法律，财税法是宏观调控的重要组成部分。将我国第二产业经济发展方式为传统主要的发展方式，转变为第一、第二、第三产业共同协同发展，将资源消耗，增加物资经济发展方式转变为依靠大数据等先进技术提高工作效率，创新型管理发展模式，进而促进协调发展和中国经济的可持续，需要积极制定改变税收和财政制度经济发展方式的政策。据此，“营改增”的目的主要包括：一是直接目标也是税收和财政制度改革和完善的一部分，是税收和财政制度本身的作用水平，二是财税改革的最终目标，即促进经济发展方式，改变这个更高的水平。另外，“营改增”也促进了城市基础设施服务的发展，增加了就业，促进了城市化进程等附加效应。除此之外，需要在明确“营改增”目的上，构建适应经济法基本价值理念的“营改增”。

二、经济法基本价值在“营改增”中价值

所有的法律都是在实践中不断完善，经济法是否能够很好发挥其价值，取决于在实践中的执行力、反馈力，不能让经济法仅仅是纸上文书、束之高阁。经济法基本价值在“营改增”中就体现出其独有的价值：

（一）公平经济价值

这个价值是由两个原则组成，第一个原则是正义（平等），第二个原则包括机会的公平。平等不仅仅是平衡，个人不同性质的贡献和以最终“平等”方式得到相同的税负，不可避免地导致消极的经济产生，所以基于机会平等的增值税考虑到一般纳税人与小额纳税人之间的区别，并且提供了大量的税收优惠（除了政策导向的组成部分）。但是，“营改增”中的税率在原来的基础上又增加了两档，这个增加核算征收数额的同时，不可避免地有“太多”的怀疑，其实造成了行业的不公平的税收负担。税收制度作为宏观经济措施，也涉及中央、地方之间公正的问题。增值税和营业税分别属于国家和地方税。其中，营业税是地方税制的主要税收制度和最大税收。地方政府收入占全国营业税的90％以上，中央和地方政府的增值税分配比例为75:25。地方财政状况受营业税收入影响巨大。这种扩张是“按照经济和金融实力来满足要求，与进一步简化各级政府财政分配关系目标相违背。缺乏财力将使地方政府履行职责时财力不足，反过来要求地方政府对“过度税收”。

（二）经济效益价值

经济实体最大限度地追求经济利益，因此，税收和财政制度具有监管和经济取向的作用。首先分析投入和产出之间的关系：当产出大于投入时，说明制度有效，当产出低于投入时，说明制度有效，产出和投资相同时实际上是潜在的损失状态，人们不能评估它是多么成功。在税制对经济实体经济行为影响的特殊性的基础上，“营改增”制度本身决定了经济效益的程度。实际上，“营改增”过程中还存在很多衔接与操作方面的漏洞，如抵扣链条等。经济效益价值是一种事后评价后的价值，是实证之后的参考，如经济学的一些衡量模型的分析比较。

（三）经济自由价值

经济自由是指对市场和社会的独立个性主体给予充分尊重。参与市场的主要参与主体包括两类：一个是经济人员的角色、另一个是社会人员角色，在经济人的角色主要体现在市场上价值的合理理性以及追求最大化的利益。经济人反映的是经济性在风险与收入之间的协调关系。而追求最大化的利益，由于风险设定不合理，如欺诈发票套现等违法行为，除了完善制度，还应加强处罚。

（四）经济有序性

首先，市场对有序性的定位是在于能否有个安全感环境，健康良性的市场经济能够充分反馈市场的真实情况，并且尊重市场的各参与主体，在保障确定性或安全感的需求、保证基本经济自由的同时，一般会有政府进行适当的干预，这些干预本身就是有序性的表现，但干预本身必须明确界定。在税收制度中，使经济安全的关键是确保行为的连续性。连续性在“营改增”中主要体现在特许经营链的破裂或不完整性。其实这样做使得纳税人在更多的纳税行为中同时具有明确的经济行为范围，提高经济效益，促进行业公平同等重要。其次，有序性还要求制度本身以有序和非混乱的方式执行，这意味着制度在过程中具有系统性，即制度协同之间应该是适当的。“营改增”“一部分问题是由制度本身问题，另一部分是由于“试点”问题。国家“区域”试点，需考虑国情和实际考虑，第三产业不能充分纳入短期增值税的范围，因此如果制度不能在一夜之间完成，制度设计应该考虑各种情景。

三、“营改增”的可行设计及建议

“营改增”的设计，一方面，我们必须尊重经济法的基本价值观和科学适应要求的基本原则，根据上述分析，主要从以下部分提出建议：

（一）中央和地方财政分配比例的调整

增值税是中央和地方共同税，目前国家增值税（75:25）比例分配，考虑到税收影响和地方政府的职能以及“过度税收”，提高增值税的百分比。

（二）国税局与地税局职能定位重塑

如果国税局负责征收和管理增值税，就会对地级税收部门存在的意义提出质疑，因为营业税不仅是对地方税收制度适用的最大税收，也是收集的最重要的税收。你可以把“营改增”视为“支点”，充分利用整个税收和财政改革，例如当下需要解决环境税，资源税，财产税等决定权的问题，解决税收主体即国税和地方税之间的矛盾。

（三）增值税税率定档问题

国外针对“营改增”先进实践中，新加坡等国家实施现代增值税制度，一般适用于单一税率和较低的税率。根据中国目前的情况和试点情况，未来可以设计三级加值税率。（1）标准税率应设定在13％。这个单一的标准费率很容易接受，便于平稳过渡。（2）优惠税率为6％。考虑生计需求，实行现代增值税制度，满足一般需求等方面适用最低利率，运输等行业可以申请6％的税率。（3）零利率。在国际贸易自由化的情况下，出口商品和服务应适用零利率。

（四）明确企业抵扣标准与范围

在行业中，由于某些行业的界限不清楚，行业边界的若干试验性领域不一致，如参与运输或物流援助一部分属于快递公司，而又从属电讯业，领域边界的是相对含糊的。在这方面，一是细化现代服务业的税收要素，增加税收明细，减少模糊，二是通过立法明确界定企业扣除范围。

结论

营改增”的改革与经济法密切相关，两者的发展路径都是以互动的方式互相促进，营改增”的改革从深层次推动经济法的优化，而经济法又从另一面促进营改增”的改革。营改增”试点正在进一步夯实，本文从经济法基本价值视角，将税收改革以经济法基本价值作为导向，遵循经济政策的一贯目标。从“营改增”体系设计要按照经济发展能力出发，以经济实现价值，以财税法治为依托实现秩序完善从“营改增”，并阐述“营改增”的必要性、梳理“营改增”中经济法基本价值以及“营改增”的未来的可行设计及建议。

参考文献：

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[2]张富强.论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现[J].法学家,2013(04)：32-44.

[3]何代欣.“营改增”力度、节奏评估与政策改进的下一步[J].企业发展,2014(03)：123-129.

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一门课程与它归属的学科具有紧密的关系，在一定意义上，学科的研究内容及其发展创新决定了课程的内容及其更新。法学专业的经济法课程依托于经济法学科，这一点毫无疑义。问题是，非法学专业的经济法课程是否也必须依托于经济法学科呢？对这一问题的回答，需要追溯我国经济法学科发展的历史。上世纪80年代初，随着我国改革开放大幕的拉开，为了服务于当时的经济建设，大学开始在法学专业开设经济法课程，此时，经济法学科尚未建立。同时，一些大学的经济、管理等非法学专业也开设了经济法课程。事实上，此时开设的经济法课程，是广义上的“经济法”，课程内容几乎涵盖了当时经济生活领域的大部分法律领域，包括公司法等商事法律制度和部分民事法律制度的内容。根据法学家史际春教授的看法，中国经济法产生的背景，“是在改革开放条件下建立并加强经济法治的客观要求，以及当时社会上民法之不彰；并在理论上受到了前苏联和日本的影响”。也就是说，这种“大经济法”的概念，是符合当时法律建设刚刚起步、法学研究也处于恢复阶段的现实的。随着法学学科的陆续恢复、重建，商法制度和一些民事法律制度从“经济法”的“领地”相继分离，“经济法”才成为一个独立的法学学科。直到今天，经济法学科将其研究对象限缩为市场规制和宏观调控的知识领域，这才有了相对清晰的“边界”。回顾历史，我们发现，在经济法学科独立之前，非法学专业的经济法课程，按照大经济法的概念来确立其课程内容体系，是符合当时的经济建设实际的，也满足了当时的经济领域对法律知识的渴求。但是，随着经济法学科的独立，经济法的研究对象和知识领域越来越狭窄，非法学专业的经济法课程仍然依托于经济法学科、跟随经济法学科的发展而“迭代”,课程内容体系会受到限制，不能很好涵盖市场经济实践中的一些属于意思自治范畴的内容，显然已经脱离了在非法学专业开设经济法课程的初衷——培养懂法律的经济管理人才。换言之，非法学专业的经济法课程，存在着与经济法学科之间严重的名实不副问题。甚至有学者提出将“经济法”这一课程名称改为“经济法律通论”。因此，应该在法学界和教育界尽早达成共识：非法学专业的经济法课程，虽然课程名称上取法于“经济法”，但并不归属于经济法学科。笔者建议让非法学专业的经济法课程尽早脱离经济法学科。因为，在非法学专业开设经济法，其实是要向人们普及经济生活中与企业经营活动有关的法律知识。而这些内容，大部分都是民法和商法学科的知识领域，并不是现在的经济法学科研究的内容。

二、重知识还是重能力

在传统的课程教学中，传授知识和培养能力是两个主要的课程目标。以传授知识为主和以培养能力为主：这两种不同的教学目标，对课程的内容体系是有直接的影响的。如果是以培养能力为主，则首先要科学界定出一门课程要达到的具体能力目标，然后，根据能力目标来组织课程内容。而若是以知识目标为主，则只需确定一门课程要传授的知识范围则可。同时，培养某种能力是需要通过增加实践环节来推进知识向能力的转化的，这就从一定意义上限制了知识的广度和范围。换言之，能力目标的深度与知识目标的广度是有冲突的。在今天的大学教育和专业人才培养都特别强调能力养成的背景下，经济、管理、金融、财会等非法学专业，在经济法课程的教学目标上，也难免会受到“能力至上”观念的影响。那么，经济法课程，到底是应该重知识还是要重能力呢？笔者认为，非法学专业的经济法课程，应该确立以传授知识为主的教学目标。理由如下：首先，毫无疑问，经济法课程，不管它采用什么课程名称，只要它的主要知识领域是经济生活的法律规则，它就是一门法律课程。而任何一门法律课程，要想让学生获得一定的应用能力，都不能仅仅停留在让学生知道和了解法律制度和法律规则的层面，而是还必须让学生深入了解法律规则和制度背后的法理和逻辑，并能够根据一整套法律分析方法来回应现实中的具体法律问题。要达到这种法律实际应用能力，绝不是一门单独的课程所能解决的，它所需要的是系统的法律方法论的训练。这种系统的法律方法论的训练，正是法科学生要完成的学习任务。其次，从非法学专业的人才培养实际来说，在有限的课时限制下，在学生缺乏法律基础知识的约束下，一门单独的经济法课程，不可能达成得了养成经济领域的法律实际应用能力这样的培养目标。而从非法学专业开设经济法课程的初衷来说，原本也不是要让学生具备经济领域的法律实际应用能力，而是让这些非法学专业的学生，也就是未来的企业经营管理人员，能广泛地了解和熟悉经济生活中尤其是与企业经营管理相关的法律规则和法律制度，让他们做到在懂法的基础上依法经营管理。由此可见，非法学专业的经济法课程，不可能、也没有必要去注重学生的经济法律实际应用能力。而是应当以传授经济领域的法律知识和法律规则为主要的教学目标。

三、体现通用性还是强调专业适应性

开设经济法课程的各个非法学专业，主要分布在践行市场经济的经济、管理等实际经济领域。专业领域不同，经济生活中适用的市场经济法律规则和法律制度也有所区别。比如，金融专业，强调的是各种金融业务的法律要求，也就是银行业务、证券业务、保险业务的法律规则；而财会专业，强调的则是财税法律规则和各种会计准则的要求。那么，随之而来的一个问题是，金融专业的经济法课程与财会专业的经济法课程，应该有所区别、体现各自的专业特点吗？从这个例子，推及到一般，问题就是，在非法学专业开设的经济法课程，是要体现课程的通用性，还是要强调跟各自的专业对接从而具有一定的专业适应性？虽然从现行经济法课程的普遍实践而言，将经济法课程紧密结合各自的专业特色、在内容体系上强调专业适应性的做法不在少数。但笔者并不赞同这种做法，而是持相反的观点，即：非法学专业的经济法课程，应该体现课程的通用性。理由如下：首先，我国法治建设的历史不长，人治的历史与传统却很悠久，在这样的背景下，推进法治，除了在全社会普及法治意识、推动法治实践之外，更为必要的是，在经济生活中，在企业家和企业管理者群体中，普及法治意识和法治实践，最终做到，让每一家企业都能在市场经济的法治要求下依法有序参与市场竞争和企业管理。而在非法学专业的人才培养计划中，能够承担这一任务的，非经济法课程莫属。如果经济法课程在内容上强调其专业适用性，仅仅传授与各自专业领域有关的法律知识，显然难以从整体和宏观的层面普及与市场经济相适应的法律规则和法律制度，也就很难实现在经济领域普及法治意识和法治规则的目的。因此，有必要淡化非法学专业经济法课程的专业适应性。其次，我国是一个成文法国家，我国的法律体系，是以宪法、法律、行政法规、地方性法规、政府规章等法律规范构成的完整体系。在经济管理领域，下一位阶的法律文件，都要对上一位阶的法律文件，进行执行和实施方面的某种细化规定，最后，形成了大量的与实际业务活动密不可分的操作性规则。这些规则，既是法律规范，也是可以直接实施的业务规程。这个法律上的特点带来的结果就是，经济、管理等非法学专业的专业课程内容，除了纯粹的技术规则之外，有很大一部分内容是根据法律、政策上的规定总结出来的业务规则，也就是说，你很难脱离法律规定去讲业务专业知识。比如，在财会专业的会计专业课中，做会计分录，涉及到税法的规定，你就很难只讲纯粹的会计技术，而不涉及税法的法律规定。在这种情况下，如果非法学专业的经济法课程过于强调专业适应性，就必然会发生，同一个法律知识在专业课和经济法课程中重复出现的问题。这种教学内容的重叠，浪费了本就有限的课时资源，教学效果也未见得好。其实，只要将经济法课程的内容与各专业的专业课内容进行错位——经济法课程侧重于市场经济的基本法律规则和制度这一知识体系，各专业课则解决具体的业务领域的法律规则，这样就能达成课程之间的衔接和协调，很好地解决这一问题。

四、结语

以上就是本文对三个基本问题的分析和回答。虽然这一尝试可能是粗浅的，但却有助于我们正视非法学专业经济法课程在内容体系上存在的问题。笔者以为，如果能在教学实践中确立经济法课程的通用课性质和以知识为主的课程目标，摆脱经济法学科的影响，非法学专业的经济法课程有可能迎来统一课程内容体系、加强课程内容建设、共享课程资源的契机，从而推动课程的改革和发展。

作者:徐超华 单位:重庆青年职业技术学院

参考文献：

[1]李中圣．关于经济法体系问题的研究．中国法学．1991（4）．

[2]侯丽艳、许彩云．对非法学专业经济法课程设置的重新思考．石家庄经济学院学报．2004（6）．