国际税收的特征模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇国际税收的特征，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

我国的税收具有三个基本特征，即税收的强制性、税收的无偿性、税收的固定性，具体如下所示：

1、税收的无偿性，要求其必须具有强制性，强制性是无偿性和固定性得以实现的保证，强制性征税是对所有者财产的无偿占有，如果国家可以随意征税，没有一个标准，就会造成经济秩序的混乱，最终将危及国家的利益。

2、税收的无偿性，是指通过征税，社会集团和社会成员的一部分收入转归国家所有，国家不向纳税人支付任何报酬或代价，税收的这种无偿性是与国家凭借政治权力进行收入分配的本质相联系的。

3、税

（来源：文章屋网 ）

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一、国际税收竞争概述

（一）国际税收竞争的概念

税收竞争是各国（地区）通过税收手段，引导资源流动，维护本国利益，促进本国经济增长的经济行为。税收竞争既有小范围的即一国之内各地区间的竞争，也有较大范围的即各经济区域间的竞争。在经济全球化的背景下，随着资源在国家间流动的障碍越来越小，国际间的税收竞争是不可避免的。国际税收竞争是在经济全球化的作用下，各国家通过降低税率，增加税收优惠，甚至施行避税地税制等方式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本或经营活动、人才、技术等生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。

（二）国际税收竞争的特征

国际税收竞争除具有竞争的一般特征外，作为一种随着经济全球化而出现的社会经济现象，它又有其特有的特征。

1.国际税收竞争的主题是各个国家；

2.国际税收竞争的目的是促进本国经济的增长；

3.国际税收竞争的工具是单方面运用的税收政策；

4.国际税收竞争行为具有负外部性。

二、国际税收竞争的利弊

（一）国际税收竞争的有利方面

一般认为适度税收竞争具有正效应，有利于全球经济发展。首先，国际税收竞争有利于实现税收中性原则。按照税收中性原则，在市场经济条件下，税收应尽可能减少对市场在资源配置方面基础性作用的扭曲，减少对经济运行干扰的负面作用，影响资源配置。各国为参与国际税收竞争，纷纷降低税率，增加税收优惠措施，这将减少税收对经济活动的扭曲作用。同时，由于国际税收竞争，各国的税制结构纷纷改革。生产要素经营地点的决策，将侧重于考虑低税负国家的投资。通过各种税收优惠，可以引导外国资本在国内产业流向和地区流向，以促进本国经济的增长和就业的增加。

1.适度的税收竞争有利于促进经济增长

税收竞争的直接表现和结果是税率的降低及税负的减轻。低税收能吸引资本流入，从而有利于就业率的提高；由于税负降低，使得政府的收入受到限制，促使政府提高财政收入的使用效率。因而参与税收竞争，采取一定的税收优惠措施的国家，有利于形成具有吸引力的投资和经营环境，最终促进经济的增长。

2.在完全自由竞争的市场中，价格信号所引导的产量能够使消费者得到最大满足，资源得到最有效的配置

税收的出现造成了价格的扭曲，损害了价格作为引导资源配置的信号，造成了额外的经济效率损失。通常认为，高税率、歧视性的课税范围和规范的税制内容等都将作用于经济，影响纳税人的决策和行为，从而破坏税收中性。而在税收竞争浪潮的冲击下，各国纷纷施行扩大税基、降低税率的改革，在一定程度上削弱了税收对经济活动的扭曲作用。

3.税率降低使得扭曲减少

基于全球视角，税率降低带来的全球性税负减少将从整体数量上削减了税收的额外负担，从而使资源配置在全球范围内得以优化，提高了国际经济效率。扭曲作用的削弱还来源于税基的扩大。税基的扩大拓宽了税收政策工具调节的范围，在一定程度上减少了歧视性课税范围对纳税人经济行为的诱导作用。

4.国际税收竞争调动投资者投资的积极性

促进效率提高的一个突出表现就是国与国纷纷展开减税竞争、以低税率优惠吸引国际游资。从而从制度设计上减轻了投资者的税收负担水平，调动了投资者投资的积极性。国际税收竞争能促进各国之间，包括各地区之间税收负担水平的均衡实现，有利于投资者在投资时做出正确的决策。

5.加速了世界性税制改革的步伐，是世界税制结构出现趋同化

在经济全球化大趋势下，国与国之间的税收竞争更加激烈，各国为了在竞争中处于优势，竞相对本国现有的税收制度进行改革，一国的税制改革引起许多其他国家类似的改革。这样一国政府主观上力图以本国优惠的税收制度吸引外资流入，另外面对世界各国日新月异的税收制度改革而不断的调整变化，最终在客观上导致了国与国之间税制差异的缩小，使世界税制结构出现竞争同化。

（二）国际税收竞争的弊端

国际税收竞争还会有消极的作用，这种消极作用是以过度的恶性的税收竞争为前提条件。

1.侵蚀税基

一方面，过度的国际税收竞争会导致各国减少财政收入，不仅会使公共产品提供不足，而且会使各国政府运用政策工具管理经济的能力大大削弱。恶性的税收竞争甚至导致财政破产。另一面，有害的税收竞争过程中，税基向低税或者无税国转移，迫使各国相应降低本国税率，被动调节税收政策，最终导致全球性的税基侵蚀。还有，国际税收竞争强化了国际避税动机，跨国纳税人利用各国之间的税制差异、各国涉外税收法规和国际税法的漏洞，套取最大的税收利益，通过转让定价、资本弱化、受控外国企业等多种手段，将其在全世界的应纳税额减到最少，造成参与竞争的各国税收利益流失。

2.扭曲税负

有害的税收竞争会扭曲税负的分配，引发新的不公平。为吸引流动性强的生产要素如资本，各国降低对这些要素的税率，这实际上是对流动性弱的生产要素如劳动、消费等课以重税，间接转嫁了税负。对流动性若的经营活动增加税负的直接后果将是减少就业、降低消费；以个人所得税为载体的国际税收竞争会直接引导人力资源的跨国流动，高科技、高素质的人力资源将从高税负国家流向低税负国家。智力流出国在蒙受巨大的无形损失后，不得不花费更大代价去吸引人才、技术，其中必然伴随各种形式的新的税收优惠，由此可能进一步加剧国际税收竞争，形成恶性循环。

3.破坏税收中性

按照税收的中性原则，在市场经济条件下，税收应尽可能减少市场在资源配置方面基础性作用的扭曲，减少对经济运行的干扰和负面作用。但当一国试图通过提高税率增加公共收入时，那些容易流动的要素如资本就会转移到税率较低国家去，这样无疑削弱了一国自主运用经济政策的能力。国际税收竞争在一定程度上干扰了投资人的正常选择，可能使资源从最能得到有效使用的地区流到使用效率不高但是有税收优惠的地方，导致国际资源的地域流向发生扭曲，严重破坏了税收中性的原则。

参考文献

[1]李海飞，谢颖.经济全球化引发的税收问题探析[J].涉外税务，2002（8）.

[2]邓立平，陈涛.当代西方国际税收竞争理论评述[J].税务研究，2001（7）.

[3]邓立平.经济全球化下的国际税收竞争研究：理论框架[A].2002年全国税收理论研讨会文集[C].中国税务出版社，2003.

[4]郑榕.经济全球化背景下的国际税收政策[J].涉外税务，2002.

[5]梅春国.经济全球化推动下的税收竞争及其对我国税制的挑战[J].涉外税务，2001.

[6]陈涛.国际税收竞争与生产要素的税负分布[J].税务研究，2002（9）.

[7]曾国祥著.税收管理学[M].中国财政经济出版社，2003，8.

篇3

（一）国际税收法律关系的主体[1]

国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2] 我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。

国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。

国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家主权的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家主权的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。

自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3] 此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。

（二）国际税收法律关系的内容

国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4] 我们认为这一观点比较科学。

在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。

在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。

（三）国际税收法律关系的客体[5]

国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6] 也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7] 我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。

国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8] （3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]

国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个主权国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个主权国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税主权乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税主权，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。

二、国际税收法律关系的运行

国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。

（一）国际税收法律关系的运行状态

国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。

国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。

国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。

（二）国际税收法律事实

国际税收法律事实（legal fact of international tax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。

小 结

国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收主权和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。

「注释

[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。

[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。

[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。

[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。

[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。

[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。

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一、 国际税收竞争文献回顾

国家间税收差异逐渐被认为是影响国际资本流动的重要因素之一。在全球经济健康、协调、有序的发展过程中，正常的规范的国际税收竞争已经开始扮演着越来越重要的角色，它以吸引或保持经济资源为目标，有利于一国投资目标战略和投资促进战略的构建，无论是发达国家还是发展中国家，都已经积极投身到这一经济活动中来，随之国际税收竞争的形式也日趋完善。

wilson，j． d． （1986）提出：所谓狭义国际税收竞争，指在非合作的税收体系中，独立的政府“竞争”一个活动的税基。而广义国际税收竞争，则指在非合作的税收体系中，每个政府的税收政策都会影响到其他政府的税收收入。

国家税务总局（2002）给出了如下定义：国际税收竞争指各国政府通过竞相降低税率和实施税收优惠政策，降低纳税人税收负担，以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的经济和税收行为。

国际税收竞争的目的是多元的。haufler and schjelderup（2000）认为，各国政府在竞争资本流入的同时，也在竞争可征税利润的流入（flows of taxable profit）。跨国公司会在国家与地区间通过价格转移等手段来实现利润转移，其目的是减少公司在全球范围内的总体税项负债。转移价格制定的高低，与相关国家税率的高低密切相关，从而直接到各相关国家税基的大小。在这个模型中，政府运用税率和税收津贴两个工具来竞争资本和可征税利润这两种流动资源。

hines（1997；1999）回顾了美国相应的文献，研究认为：调高1个百分点的税率会引致0.5至0.6个百分点的fdi内流的下降。税率已经对跨国公司的决策行为产生越来越重要的影响。国家间法定税率的差异刺激了通过债务契约、价格转移等方法进行的利润转移行为，对子公司的股利汇回（dividend repatriations）起到重要作用，同时更影响着跨国公司投资区位的选择。

我们再从实际情况看，随着资本流动性的急速发展，针对流动资本的税收总量并没有呈现下降的趋势，这种非反比特征在工业化国家尤其如此。devereux et al．（2002）的研究表明，在欧盟和七大工业集团国家的过去数年中，当法定税率下降时，资本的平均税收负担并没有下降。devereux 通过对oecd国家的面板数据分析，研究表明，资本流动性和资本的税收负担并没有直接的相关性。甚至于还有相关研究得出了相反的结论，即两者的关系是正相关的。

另外，恶性税收竞争也一直存在着，比如避税地税制等，对国际经济的协调发展产生了一定的负面作用，强化了跨国公司的内部化优势，影响了生产要素的正常流动，弱化了经济运行效率。

正常的国际税收竞争是各国政府在提供公共产品效率方面的竞争，同样要遵循市场竞争规律，它区别于恶性税收竞争，应该有合理的均衡状态。

二、 国际税收竞争的存在合理性与均衡点

1． 税收竞争的具体手段形式。税收竞争主要体现在两个方面：一是税率的调整；二是税收优惠政策条款。具体手段形式有：（1）低所得税率；（2）免税期；（3）亏损向后结转；（4）加速折旧；（5）投资、再投资补贴；（6）社会保险金减免；（7）基于雇工人数或其他与劳动相关的支出来减征企业销售收入税；（8）减征营销或促销支出的公司所得税；（9）根据产出中当地成分比例给予公司所得税减免或抵免；（10）根据净增加值给予所得税抵免；（11）免征资本品、设备或原材料、零部件和其他投入品的进口关税；（12）进口原材料退税；（13）减免出口税；（14）出口收入税收优惠；（15）特殊创汇活动或制成品出口所得税减免；（16）根据出口业绩对国内销售予以税收奖励退税；（17）关税退税；（18）出口净当地成分所得税抵免；（19）出口行业国外开支或投资减免出口税；（20）外商利润汇回免征所得税；（21）长期投资收益的优惠待遇；（22）政府以财政补贴形式给予的其他税收方面的优惠等等。

从实际情况看，这些实现手段从20世纪90年代开始其发展趋势逐步得到强化。

2． 国际税收竞争存在的合理性。下一步需要考虑的问题是：各国竞相采用这些竞争手段的动力到底是什么呢？这一竞争现象持续存在的合理性在哪里呢？

本文认为：

（1）经济全球化是国际税收竞争发展的决定性力量。国际贸易的快速增长、跨国公司持续的跨国兼并浪潮、互联网络的普及、不断的技术创新和制度创新预示着经济全球化的趋势不可逆转。靳东升（2003）认为，国际税收竞争的前提条件是经济全球化，在经济全球化的条件下，国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷，使国家间吸引经济资源成为可能，国际税收竞争就是企业竞争、经济竞争、国家竞争和地区竞争在国家税收宏观调控上的表现。

（2）科学合理的策略是国际税收竞争得以持续良性发展的重要保障。科学合理的参与国际税收竞争的策略有助于为本国本地区的经济发展争取到更多的生产要素，尤其是国际流动资本的投入，并通过国际资本的输入取得技术外溢效应。“外国直接投资（fdi）是资本、专利及相关技术的结合体，其对经济增长的作用是多方面的，对技术先进国和发展中国家的影响大不相同。”（balasubramanyam等，1996）。各国，尤其是发展中国家，其吸引的 fdi通过示范—模仿效应、竞争效应、联系效应、培训效应，分别在mne与东道国企业之间、产业内各经济单元之间以及产业间、核心与非核心人力资源之间实现溢出，有力的推动了本国经济的发展。当然，要实现正的技术外溢效应，必须要走好引进核心技术、利用核心技术、争取自有知识产权“三步曲”，尽量避免技术空心化。

（3）国际公共产品的存在部分抵消了国际税收竞争的负面影响。陈涛（2003）对国际公共产品给出了一个定义：“具有国际外溢性特征的公共产品，这类公共产品会存在国际上的‘搭便车’行为，比如空气环境治理、科学公共资助的r&d以及有全球扩散危机的病毒与细菌的控制等等”，“一般来讲，此类公共产品的外溢效应带来的外部性通常是正的”，因此，各国政府在国际公共产品提供这一行为上动力先天性不足。bjorvatn & schjelderup（2002）通过模型阐述了公共产品的国际外溢性（international spillovers）与国际税收竞争之间的关系，认为一国通过税收竞争获得的好处由于国际公共产品外溢性特征的存在而被弱化了，制约了税收激励行为，从而一定程度上牵制了税收竞争向更低的均衡状态发展，均衡状态得以相对稳定。

（4）经济宏观的优化调整的要求。赫伯格三角形模型通过有关税收因素的变化，分析了超额税收负担导致的社会福利的变化，间接表明：通过参与国际税收竞争使各国政府降低税负的行为，达到了吸引国际流动性生产要素和促进了经济增长的目的。这从理论上证明了国际税收竞争存在的必要性。

3． 寻找国际税收竞争的均衡点。基于国家经济利益的寻求，国际税收竞争这一现象将在全球范围内持续存在，且将变得越发激烈。但是，只要是规范有序的竞争，其就一定有合理科学的竞争结果。

在各种竞争中，每一个竞争主体都会在评估其他竞争主体行为的情况下做出自己的决策。在经济全球化的过程中，跨国公司的资本流动越来越频繁，涉及的资本量也越来越大，资本流失给本国经济带来的负面影响逐渐显现，这无形中给各国政府施加了减税的压力，那么不断的税收竞争与调整过程会不会使税率达到特别低甚至是税率为零，也就是出现“竞争到底”的状况呢？理论模型回答了这一问题。zodrow，mieszkowski（1986）的基础税收竞争模型（the basic tax competition model：btcm）通过四个假设：（1）交易无成本；（2）要素价格不等；（3）资本可以自由流动；（4）劳动力不可以自由流动。在屏蔽了较为复杂的不完全竞争、规模经济与交易成本情况后，分析认为：（1）资本的流动性导致对资本的低税率；（2）资本流动性与资本课税税率负相关；（3）如果资本是可以自由流动的，对资本税率作微小的上调能导致pareto的改善。在资本完全流动的情况下，影响资本课税税率的直接因素主要有两个：一是资本外流量；二是税基侵蚀效应。 “竞争到底”并不是表示税收竞争的结果是税率等于零，而是指会达到一个相对较低的次优的正的税率，并在此水平上达到均衡状态。当然，有关外界环境的变化会直接导致该均衡状态的相应变化。基础税收竞争模型认为，针对流动资本的税收与资本在地区间的流动性成反比，即存在“竞争到底”的现象。

税收差异在长期的竞争过程中得到缩减，各国税制结构有趋于一致的倾向，简单的说，国际税收竞争的均衡点在税制准同质化的竞争（产生向下的压力）和公共产品提供效率（产生向上的压力）的共同作用下得以产生。

国际税收竞争无论由哪一个国际组织来主导，都要避免恶性的竞争，所以税收协调的难度都是不可低估的。

三、 新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择

1． 目前我国采取的主要措施。

（1）实现增值税制的调整。目前，在中央财力逐渐强大、国家经济稳步发展的情况下，我国正在实现从生产型增值税向消费型增值税的转变，鼓励了企业的技术进步，促进了生产结构的调整，加强了我国企业产品在市场上的竞争力。

（2）统一内外资企业所得税，调整现有的税收优惠制度。实际的税收差异之所以形成，首先在于税收优惠的存在，其次才是法定税率。依据1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》，外资企业在我国享受企业所得税上的优惠政策。由于外资企业能够比内资企业享受更多的税收优惠，所以，虽然内外资企业法定税率分别为30%和33%，但是实际的外资企业有效平均税率为13%，内资企业为25%，外资企业的企业所得税比内资企业几乎少到一半，这种状况不尽合理。

为改变这种状况，我国政府开始清理税收优惠政策，严格监督税收优惠政策的执行，尽量避免各地争相越权减免、私下扩大优惠范围从而弱化中央政策实施效果的现象发生，并逐渐将税收优惠政策向中西部地区转移以兼顾到地区间发展不平衡的状况。

内外资企业所得税的统一，不仅是税率和优惠政策实现统一，还在税前成本和费用扣除标准上实现统一，实现了企业的国民待遇，能够在一定程度上消除市场主体的机会差异，有利于我国在国际税收竞争中把握住主动权。

2． 未来需要重点思考的内容。

（1）进行宏观税负的科学调整。我国的税率情况比较复杂，近年呈现出先降后升的态势。实际数据统计显示，即使考虑到物质生产领域的税收负担高于非物质生产领域的税收负担，我国宏观税负比大多数工业化国家也要低很多。但是由于我国存在税外负担的现象，即存在各种政府收费和制度外收费，企业的实际（税收）负担可能要较大程度地高于宏观税负，在各国竞相参与税收竞争的新形势下，税率和税外负担存在调整的必要性和急迫性。

（2）发挥出税收优惠的真正作用。需要减少直接优惠，更多地实行间接优惠，增加税收优惠政策的透明度，并将优惠税种的范围适当扩大，合理、有限、灵活地发挥税收优惠政策在行业发展中的导向作用。

（3）继续加强国际间的税收合作与协调。税收优惠的实际效果需要其他国家的税收饶让政策的配合，从这一点上就显示出加强国际间的税收合作与协调的重要性，因此需要加强税收协定作用的发挥，加强国际税收信息的有效交换，建立健全反避税制度。

作为发展中国家之一，我国在将参与国际税收竞争作为提高国家竞争力的一个手段时，面临的约束条件是比较复杂的，在进行实证分析的同时上需要研究出一个满足实际需要的中国税收竞争模式，该模式应体现出如下三点基本认识：（1）发挥各国际组织的作用，限制发达国家与发展中国家之间的税收竞争；（2）发展中国家之间的税收竞争通过协调确定竞争的底线；（3）建立我国税收的制度优势。

注释：

①资料来源：主要整理自联合国贸易与发展会议的《world investment report》（1996）和《96’世界投资报告》，北京：对外经济贸易大学出版社，1997。

②也有测算为其他值，但基本上都是近似1：2的关系。

③大约占到我国gdp的10%左右。

参考文献：

1．陈涛．国际税收竞争与公共产品提供．税务与经济，2003，（1）．

篇5

在经济全球化的演进过程中，不同经济管辖区之间的国际税收竞争（International Tax Competition）正成为国际学术界和政策制定者日益关注的问题。无论是发达国家还是发展中国家，都在吸引外资和人才方面展开激烈竞争。瑞典学者Hansson和Olofsdotter在经过实证研究后认为，外商直接投资（FDI）能够将东道国的生产和需求联系起来，对经济发展是极为有益的。[1]外资的流入对东道国可以产生许多积极效应，例如能够弥补资金缺口、带来先进生产技术和管理经验、引入国际市场的竞争机制等。在吸引外资和人才方面，税收优惠政策是一项重要机制。这也引发了大规模的国际税收竞争。

本文对国际税收竞争的诸多理论进行了详尽的分析，研究了国际税收竞争给国际社会带来的益处，同时分析了有害税收竞争的特征。在面对税收竞争时，不同经济管辖区制定了不同的应对政策，本文以英美、香港、东欧国家以及爱尔兰等国家和地区为例，研究了它们在国际税收竞争方面采取的措施策略以及经验成果，尤其是爱尔兰如何在极短时期内一跃而为“凯尔特之虎”（Celtic Tiger）。为我国面对全球化竞争的经济政策的制定提供比较分析和参考借鉴。

一、理论分析

（一）小国占优理论

面对经济全球化的竞争，不同国家会采取不同的税收竞争模式。小国占优理论（Small Country Advantage Thesis）认为，减轻税负将给小国带来资金和人才的流入，对人均收入的提高会比大国多。因此，当小国和大国在资本领域进行竞争，最终的结果是小型国家采取降低更多税负的方法以获得资本青睐。小国在制定和实施政策方面具有灵活性，因此在税收竞争中具有一定的优势。

（二）不对称税收竞争

Bretschger和Hettich研究后发现，大型国家在税收减免的幅度上明显不如小国，因此他们提出了不对称税收竞争（Asymmetric Tax Competition）理论。[2]该理论认为大国在全球资本市场占有着相当大的份额，起了主导作用，从而能够直接或者间接地影响全球的税率。Genschel和Schwarz认为，小国对资本市场的需求量不大，通过降低税负，小国能够吸引大批资本流入，这可以帮助小国提高人均收入。但小国的税率无法影响整个资本市场。[3]

（三）新经济地理学理论

斯坦福大学教授Stiglitz和华威大学教授Dixit率先提出了新经济地理学（New Economic Geography）理论。[4]这种理论认为，大型国家拥有完善的供需链条以及成熟市场，对跨国企业具有极大的诱惑力，因此大型国家在吸引外商直接投资（Foreign Direct Investment）方面具有天然优势。在全球日益一体化的环境下，产品逐渐集中到大国的市场上。大国可以在其管辖权内，为这些资本征税。而小国为了吸引投资，只能不断降低生产成本，减轻税负。

（四）税收竞争理论

Lindblom在1977年提出了税收竞争理论，该理论认为，世界各国为了吸引投资将进入一个恶性竞争（Race To the Bottom）的循环。[5]由于国家的发展依赖于生产投资，用以成立企业、增加生产规模以及促进就业。而为了经济增长，增加管辖权内的投资至关重要。在二战后相对长的一段时期，各国政府实施了严格的资本管制，以抑制资本外流。

20世纪70年代之后，发达国家逐步放开资本管制，允许资本家在境外自由投资。另外，刚起步的金融市场监管不力，出现很多投机性的金融工具，这些工具提供了丰厚的投资机会助长了金融投资行为。许多过去投资在工农业上的资金都投入到金融工具中。德国学者Scharpf认为，政府为了把投资维持在一定水平，只能不断降低生产成本，减轻税负。[6]

Devereux 研究后发现，金融市场的一体化以及生产投资的流动性是导致经济合作与发展组织（OECD）出现税收竞争的两个重要因素。[7]Bretschger认为，贸易一体化是导致OECD降低资本税收的另一要素。[8]大部分学者均认为，各国的政府部门都遵循相同模式的减税政策。甚至当资本税率逐渐降低后，各政党的经济策略及执政理念的差异会逐步缩小。

（五）税收补偿理论

美国经济学家汉森等人提出了税收补偿理论（Tax Compensation）。该理论认为政府部门为了迅速调节经济、“熨平经济波动”，可以采用税收补偿的政策，目的在于限制繁荣时期的过分扩张，在经济衰退时期则停止征收这些税款，并退还以前所征税款以刺激消费。当经济越来越依赖国际市场时，经济收入和就业增长似乎变得越来越不受本地政府的控制。由于各国市场相互依存，当发生经济衰退事件时，彼此之间很容易相互传播，1998年发生的金融危机就是个显著的例子。另外，越来越多的投资项目通过国际短期资本融资，这些资本迫使企业承受巨大的消减成本的压力。为了避免经济的波动，政府部门急需采取税收补偿的政策。

在西方国家普遍存在工会或者社团。Garrett和Mitchell认为工会或者社团的存在使得各国在调节资本税率时具有一定的弹性，政府可以跟工会讨价还价，让他们在增加工资的同时适度缴纳更高的税收。[9]税收收入的增长使得政府可以在劳动者之间进行二次分配以抑制贫富差距，也可以投资于教育、研发和基础设施来提高国内产业的竞争力。一般来说，左翼政党往往更能利用工会和社团达到目的，因此税收补偿理论预计激进的政府会提高资本的税收比率。

（六）税收协调理论

税收协调（Tax harmonization）产生的客观条件是纳税人在工作、储蓄、购物或者投资时，都面临相同或相似的税率。税收协调具有两种不同的方式：显性的税收协调和隐形的税收协调。

当各国在最低税率取得一致认可或者采用相同的税率的时候，此时可谓是显性的税收协调。例如，目前所有欧盟国家已达成一致意见：各国增值税都必须维持在15%的税率以上。欧盟在燃油、酒和烟草方面都有最低税率的规定。在这种最低税率的硬性规定下，纳税人无法从别的国家获得税率上的好处，各国政府也可以无视市场规律的作用。

当政府可以在他国的司法管辖区征收本国国民的税收时，此时可以取得隐形的税收协调。这时需要各国收集外来投资者的财务信息并和它国政府分享这些数据。由于资本通常从高税率国家流向低税率国家，这种信息交流在现实中往往是单向的：从低税率国家分享给高税率国家。在隐形的税收协调情况下，纳税人无法从他国更好的税收政策下获益，政府亦不受为自由市场影响。

两种税收协调的表现形式都会影响经济发展的效率，因为它们都避开了税收竞争，甚至彼此鼓励征收更高的税率。这阻碍了资本和劳动力的有效供给和自由流动，减缓了整体经济的运行效率。在1975年，欧盟试图实现统一的企业所得税税率制度，欧盟委员会规定了45%的最低企业所得税税率。但这项制度最终失败了。目前欧盟的平均企业所得税税率低于25%。

二、国际税收竞争研究

（一）国际税收竞争益处

有的学者认为，税收竞争为整个人类社会都带来了巨大的好处。但获得最大好处的是那些在面向全球自由开放市场的国家，而不是实行贸易保护主义闭关锁国或者试图建立贸易障碍逆潮流而行的国家。

上世纪80年代来，国际贸易壁垒逐步减少，不仅提高了全球自由市场的运作效率，低税率也让更多的人获益良多。税收竞争促使各国进行剧烈的税收改革，考验着各国政府的税收征管能力。它促使政府充分利用有限的资金，激励着政府更明智的花费税收收入。为了防止税收过高，税收竞争促进了经济福利，生产性投资和就业的发展。低税管辖区的存在也使得国际资本市场更加有效率。

一些学者认为，反对税收竞争是错误的，是基于避税天堂的误解或者是政府的理想化的假设。在现实世界中，税收竞争是有益的。类似其他形式的竞争，税收竞争的结果将产生积极的财政政策。低税负可以使人们获得更多的收入。从经济学角度，低税率可以提高经济效益。资本的流动可以防止政府，因为资本可以跨越国界，人们可以防止，有效保护人权问题。

税收竞争在某些方面是可取的。最重要的是，税收竞争鼓励政策制定者采取合理的税收政策来推动经济的增长。而税收协调则相反，它通常和税收负担紧密关联。税收协调的倡导者试图采取各种方式避免税收竞争，进而缓解税率下降而带来的财政压力。

（二）有害税收竞争

当各国税收交互碰撞时，容易带来国际逃避税问题。这意味着一个国家的税收收入可能会损坏其他国家的税收。税基在不同的国家之间游动，在一些情况下甚至消失不见，这显著提高了税务机关的监管成本。1998年，经济合作与发展组织（OECD）理事会通过题为《有害的税收竞争：一个新的全球问题》的关于有害税收竞争的报告。报告认为正常的税收竞争有以下特点：透明、无差别待遇，目的在于吸引真正的经济活动，而不是有利于减少税收甚至逃税。除此以外，都是有害的税收竞争。

不同国家的税收体系之间引起的税收竞争，其结果是一些国家认为有益，而另一些国家则认为有害。例如，某个国家的税收激励策略可能使得投资增长，但另外的国家则可能因此失去资本和人才。避税天堂或者其他类似实行有害税收政策的区域在以下方面造成不良影响：扭曲了投资的流向、破坏了税收体系的公正性、增加了税务机关监管成本等。税收竞争也可能带来政府预算方面产生问题，导致预算平衡的目标无法实现。学者Pestieau研究后认为，税收竞争将导致公共福利降低，并使社会财富二次分配的效率低下。[10]

三、国际税收竞争真实案例

（一）美国和英国

在经济全球化的影响下，资本和人才倾向于流动到税率较低、公共服务较好的区域。1979年撒切尔成为英国首相，1981年里根成为美国总统，当时他们面临着本国经济疲软的现状，但最终都通过自由市场改革使得经济重新恢复活力。其中降低个人所得税的政策功不可没。在撒切尔执政年代，税率从最高83%降低到40%。里根政府则将最高70%降低到28%。英国和美国都从降低税率方面获益良多并借此摆脱了其经济上的困境。

（二）香港

香港在二战后极度贫困，但它实施了自由市场经济包括低税率来促进经济繁荣。其结果是显著的，香港成为二战后经济增长最快的地区之一，根据世界银行统计，目前香港已是排名前20的最富有地区。世界银行的排名非常具有启发性，许多世界上最富有的地区都有低税率的特征。

（三）东欧国家

爱沙尼亚、立陶宛和拉脱维亚，这三个波罗的海国家在20世纪90年代实行了单一税系统（Flat Tax System），税收竞争引发了它们的税制改革并进入了良性循环。俄罗斯在2001年跟着实施了13%的单一税系统。其他国家例如乌克兰、哈萨克斯坦和斯洛伐克等逐步实施单一税系统。

实施单一税系统后，波罗的海诸多国家成为苏联后最繁荣的国家。这证明了优秀的税收政策带来的积极影响。根据世界银行统计，俄罗斯在2001后经济以每年6.5%的速度持续增长，比这段时期的美国及欧洲大部分国家增速更快。在2001年后，俄罗斯所得税的税收收入显著增加，这说明如果税收制度开明并且税率较低，人们更愿意扩大生产并缴纳税负。

（四）爱尔兰

爱尔兰在20世纪80年代，工业相对欧洲国家极度落后。但其后实行的低税率政策吸引了全球大量的资本。爱尔兰在20世纪90年代取得每年平均7.7%的增长，有几年竟有超过9%的年增长率，令人刮目相看。爱尔兰由于经济落后曾一度被认为是“欧洲病夫”（Sick Man of Europe），但它实施的低税率政策使得失业率大幅下降，投资急速增长，在极短时期内一跃而成为“凯尔特之虎”（Celtic Tiger）。虽然2008年发生的金融危机以及房地产泡沫奔溃使得爱尔兰经济受到影响，但学者们认为爱尔兰在近代经济取得的成就使得它成为了近代名副其实的大赢家[11]。

20世纪80年代，爱尔兰的企业所得税税率接近50%，但税收收入仅占国内生产总值（GDP）的1%。自从实施12.5%的企业所得税税率后，其近年的税收收入占国内生产总值已增至4%。爱尔兰的低税率政策对欧洲其他国家具有积极的影响，促使其他国家显著降低税率。较低的税率可以提高经济效率，这也鼓励欧洲决策者研究削减其他税率的政策。爱尔兰由于实施了各种低税率政策，它被认为是避税天堂。但爱尔兰政府预算余额充足，债务极低，政府开支少，税收负担低。观察家们认为，爱尔兰实施的12.5%的企业所得税税率使得其他国家遭受很大的征税压力。

四、结论

国际税收竞争与国际税收协调之间似乎在进行一场没有硝烟的经济战争。国际税收竞争和自由化市场能够影响人才和资本的流动，它能给国际社会带来很多好处，但同时也引发了有害税收竞争的论点。国际税收协调的支持者则试图制定适当的规则保护自身的经济管辖区，阻止人才和资本从高税率的地区无限制地自由流向低税率的地区。一些学者认为，税收协调政策是解决国际逃避税问题的关键因素。目前已有国际机构试图建立各国政府之间信息共享的系统，以此解决有害税收竞争带来的序列问题。另外，世界各国也在逐步进行税制改革，例如一些国家近来引入了资本来源地征税（Tax at the Source）的政策，这样就可以有效减少资本的逃离。

本文对国际税收竞争的各种理论进行了详细分析，并以真实案例讨论了国际税收竞争带来的益处以及有害税收竞争的特征。综观国际税收竞争的各种理论成果，我们不难发现，这一领域研究始终在不断地演化和发展。国际税收竞争引发的新场景和新问题层出不穷，学者和政策制定者则以高瞻远瞩的眼光归纳理论模型并提出解决策略。其他国家和地区在面对国际税收竞争的历史实践给我们提供了极好的经验参考，而多维度数据的收集和分析也为我国提供了比较和借鉴。■

参考文献：

[1]Hansson，■sa & Olofsdotter，Karin.Tax differences and foreign direct investment in the EU27[R].Lund University，Department of Economics，2010（3）

[2]Bretschger， Lucas & Hett-

ich， Frank.Globalisation， capital mobility and tax competition：theory and evidence for OECD countries[J].European Journal of Political Economy，2002（4）：695―716

[3]Genschel，Philipp and Schw-

arz， Peter.Tax Competition：A Literature Review[J].Socio-Economic Review，2011（9）：339―370

[4]Dixit，Avinash K & Stiglitz，Joseph E.Monopolistic Competition and Optimum Product Diversity[J].American Economic Association，1977（3）：297―308

[5]Lindblom， Charles E.Politics and markets：the world's political-economic systems[M].New York：Basic，1977

[6]Fritz W. Scharpf.Welfare and Work in the Open Economy：Volume I：From Vulnerability to Competitiveness （Welfare & Work in the Open Economy）[R].Paperback，2001

[7]Michael P. Devereux & Li Liu & Simon Loretz.The Elasticity of Corporate Taxable Income： New Evidence from UK Tax Records[J].American Economic Journal，2014（2）：19―53

[8]Bretschger， Lucas. Taxes，mobile capital，and economic dynamics in a globalizing world[J].Journal of Macroeconomics，Elsevie，2010（2）：594―605

[9]Garrett， G & Mitchell， D.Globalization，government spending and taxation in the OECD[J].European Journal of Political Research，2001（39）：145―177

[10]ARTIGE， Lionel & DEDRY，

篇6

随着国际经济合作和交往的迅速发展而出现的纳税人收入的国际化，促使税收分配关系超越了一国的疆界而进入了国际范围。跨国公司在世界范围内从事生产经营活动，很可能同时有多个国家对其行使税收课税，从而使它同时成为多个国家的纳税义务人。

一、所得课税

所得课税即指以所得额为征税对象的税收的总称。在多挣多征的计量方法征收个人所得税及企业所得税的方法，征收的所得税作为国家的所得包括对跨国所得税的征收以及利用所得课税对国际间的直接与间接投资，从国际角度看，它一定程度上将对整个国际税收产生影响。

二、目前所得课税国际税收问题产生的原因分析

（一）税制结构因素的影响

目前，各国对居民身份的确认还没有一个国际统一的标准，受不同税制结构的影响，跨国公司运营管理中，产生国际重复征税，国际避税，国际逃税，滥用国际税收协定等问题越发突出。例如，国际避税在跨国公司的迅猛发展中也猖獗起来，避税虽然没有法律的强制制约，但是它却足以侵害了其他没有避税国家的经济利益，并且使不正当的资本流入本国，虽然一定程度上刺激了经济的发展，但是这不正常的资金流动也危害着国际贸易的发展，对国际税收的平衡也没有帮助，并且对纳税者的权利与义务认识产生不对称的引导作用。

（二）政治风险与经济因素

由于跨国公司往往在各种政治制度（体制）之内或之间从事生产经营活动，不可避免的要承受政治风险。无论在发展中国家还是在发达国家，跨国公司面临的政治风险不仅在种类上而且在程度上也有增无减。货币控制、征用、税法变更、当地附加要求等都是更为有形的政治风险的表现形式。然而，这些风险的共同特征却相同：即皆因国家对企业经营活动的干预而难以辨认。

金融危机对国际经济的影响以及不良的国际竞争与资本弱化，对国际税收的影响向着不利的方向发展。在经济危机到来之时，全球各国的普遍做法就是注重通过减税提高人们的工作积极性，拉动储蓄与投资，对本国经济产生良性的影响。世界经济在金融危机以及资本弱化的共同影响下，税收收入的减弱不仅表现在所得课税的减少还表现在财产课税的降低，各国迫切需要更加有竞争力的环境鼓励外资投入，国际上也需要各国提供的国际税收以完成其所要解决的国际方面的问题。

（三）经济全球化的影响

跨国公司的增多加大了经济的不确定性，使所得课税变得相对复杂起来。在封闭经济的条件下，国际间的交流甚少，市场只是在一个国家中，不涉及各国的竞争与合作。但是随着经济全球化的深入，一国的经济将会对另外一个国家的经济产生深远影响，由一国带来的经济流动与经济收益对国际间的资本配置与资源合理运用的程度越来越大，并且带来了国际税收征管的难题，税收的管辖权和税收政策因经济全球化变得模糊起来，国家的税收政策已经远远不是单独的国家可以自己决定的，还要充分考虑其他国家以及更深层次的因素。再加上越来越多的跨国公司通过推出各类金融衍生产品以及各种转让行为，使得不同的交易形式对一国的税收征收也变得更加困难。

（四）各种新型交易方式层出不穷

随着计算机网络、通信技术的日益发展，网络贸易悄然兴起，已成为现代社会贸易活动的重要贸易形式之一。网络贸易的兴起对传统的商业形态、流通体系和营销方式产生了重要的影响。网络技术对于税收管理的挑战和对传统的社会行为规范发出挑战，一方面是收入来源地的确定有一定的困难，即使是异国的交易在网络上面呈现出的不同的虚拟交易，这更加使得国际间逃税避税问题日趋严重。在跨国电子商务中，必定需要一个有效的来源地税收管辖方来确保国际税收公平公正的保障。

三、加强所得课税对国际税收影响控制的几点建议

（一）完善税法

各国税务当局既要深入研究避免国际重复征税，又要研究国际避税和国际逃税措施。应积极采用各种应对措施，例如制定相关的法律法规，并且严格按照制定的规定来，相关部门应当积极配合并且严加监督，对于其他国家的不正当的行为给予警告，并且要积极与国际贸易组织等一系列的国际公平公正的组织建立联系，通过正当合法的途径维护自己国家与他国的正当利益。各国的相关税务部门应当及时掌握商品的国际市场价格、成本等各种有效信息，增加税务机关人员的专业素质和外语能力，从而在国际税收争端上能够清楚的认识到对税收征管的影响。

（二）加强国际合作

各国在刺激国内需求的同时也要积极地寻求国际其他国家的帮助，根据经济发展的客观需要制定相应的经济政策以及对外政策，对主要税种即增值税进行改革与完善，将生产型增值税逐渐向消费性增值税转型。并且在出口退税问题上与征税的多少保持一致，从而在根本上减缓全球金融危机对我国经济的影响，最终以增值课税以及其他税收的持续增长奠定基础，最终增加国际税收的持续增长，使世界范围内的经济得到快速的发展。

（三）加强对产生所得课税国际税收新课题的研究

要扩大区域性的国际税收协调，逐步到区域经济全球化，并加强对产生所得课税国际税收新课题的研究。各国政府要充分抓住经济全球化的有利影响，积极探索，与其他国家开展深层次的合作，面对经济的不稳定性要协调发展，对国际税务的征收要听取不同的意见，达到大多数国家的共赢。根据国际税法的要求，要承认来源国的税收管辖权地位，这样经济全球化背景下的税收征管规则不会混乱。对于跨国电子商务中的逃税避税现象，加强网络监管，密切关注各种大额现金流的国际间流动，建立健全跨国电子商务规范体系。

参考文献：

[1]王传伦.国际税收[M].北京.中国人民大学出版社，1992

篇7

一、国际税收筹划的含义

国际税收筹划是指跨国纳税人运用合法的方式，利用各国税收法规的差异和国际税收协定的规定等，在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。这些税收包括跨国公司经营活动的所有所在国的当地税收以及公司管理中心所在国的公司所得税。

国际税收筹划具有合法性、事先性及综合性等特征。

（一）合法性。合法性是税收筹划的本质的特征。当存在多种纳税方案可以合法合理地进行选择时，纳税人利用自己的聪明才智和专业知识选择低税负的方案。

（二）事先性。是指税收筹划是事先规划、设计、安排的。跨国纳税人只有在收益实现或分配之后，才有缴纳所得税的可能，这在客观上为纳税人提供了纳税前作出事先筹划或安排的机会。

（三）综合性。随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用和成本，必定会综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的、最大化的收益。

二、跨国公司纳税筹划产生及其可行性

（一）跨国公司纳税筹划的产生。

跨国公司税收筹划产生的原因是企业根据不同国家的税收制度差异采取合理的筹划行为、税收筹划方案以实现自身最大化利润。

（二）跨国公司纳税筹划的可行性。

跨国企业要进行纳税筹划首先需要对与其有经济贸易往来国家的税收政策制度有充分认识，因为税收筹划的基础就是各国经济发展差异、政治体制差异，这种差异性为跨国公司税收筹划提供了无限可能性。

首先，每个国家都是根据自己本国的国情来制定税收制度的，因而每个国家的税收制度必然存在差异，发达国家的税收优惠主要集中在能源、高新技术的开发以及环境保护这几方面，而发展中国家的优惠政策则相对较为广泛。作为跨国公司可以选择纳税确定标准差异、低税经营差异以及税率差异等等有效的筹划自己的纳税方式。每个国家由于其扶持的重点企业有所不同，因而在税收优惠政策上也会存在差异。复杂的税收体系差异为跨国公司税收筹划带来了种种可能性。

其次，不断拓宽的税收协定网络。随着经济的进一步发展，各个国家都会参与到这项事业中来，不断拓宽的税收协定网络将有利于各个国家的经济发展，给各个国家的税收筹划提供无限可能性。我国已经与63个国家签订了关于避免双重征税的协议，而全世界已经达成双边税收协定的国家已经多达上千。

第三，避税港的存在。避税港主要指的是为跨国经营者提供免税或者低税待遇的地区和国家，是跨国投资集团公司的福地。由于其本身对跨国公司所要求的税负很低，一般都成为纳税筹划的理想之地。

三、跨国公司进行国际税收筹划的方法分析

随着经济全球化进程的加快，诸多因素均为跨国公司进行税收筹划活动提供了更加便利的条件，跨国公司把国际税收筹划纳入经营管理策略的需要与可能都在不断增长，其进行税收筹划的方法愈来愈多，层出不穷。

（一）选择公司组织形式。

跨国公司在公司组织形式上一般来说是通过建立子公司和建立分公司的形式实现的。跨国公司究竟选择哪一种形式主要是看自己在海外从事的经营项目，自己公司在开办初期是否会产生亏损。如果预计存在亏损，那么就应该采取分公司形式，这样就能够将企业的支出报表与总公司合并，以通过利润的分得而减少总公司应该缴纳的税负，如果情况相反，会盈利，那么就应该选择子公司形式，这样可以利用独立法人的地位最大程度的享受优惠利益。

（二）充分利用各国优惠政策。

跨国公司在对外投资经营中，非常重视研究各国税法。往往利用非居住国的税收优惠政策，如投资抵免、差别税率、加速折旧、专项免税、亏损结转等进行税收筹划，结合其居住国和所得来源国之间签署的订有税收饶让条款的双边国际税收协定，用以减轻其在非居住国的纳税负担，减少纳税金额。

（三）利用避税港进行税收筹划。

避税港是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税及低税待遇的国家或地区。由于避税港良好的“避税乐园”环境，为世界众多跨国者所青睐。其诱人之处关键为三点： （1） 是银行与商业交易活动的保密制度； （2） 是无税负担或税负很低； （3）是外汇管理没有限制。目前，跨国公司主要通过在避税地建立的基地公司也叫招牌公司，起到减轻税负的作用。这类基地公司实际上是高税国纳税人建立在避税地的虚构的纳税实体。

（四）利用延期纳税规定。

延期纳税，是指实行居民管辖权的国家对国外子公司利润，在没有以股息形式汇给本国母公司前，不对母公司征税，只有当子公司将其利润汇给母公司时才要求母公司承担纳税义务。这实质上是不能减少跨国纳税人的应纳税款，它只能推迟纳税人的纳税时间。而纳税人在纳税延迟期里，就可合理占用本应及时交纳的税款并加以使用，从而使纳税人从中获得了较多的利润，达到降低税率的目的。

（五）避免构成常设机构。

常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、作业场所等。目前，它已成为许多缔国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国公司对外投资而言，避免了常设机构，也就随之避免了在该非居住国的有限纳税义务，特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而跨国公司可通过货物仓储、存货管理、货物购买、广告宣传、信息提供或其它辅营业活动而并非设立一常设机构，来达到在非居住国免予纳税的优惠。

参考文献：

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关键词：电子商务；国际税收利益；常设机构

一、电子商务对国际税收利益分配的冲击

在传统的贸易方式下，国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。

在所得税方面，国际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国（消费地所在国）享有征税权，而出口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了对生产国和来源国的利益，促进了国际间的经济合作和经济发展。

在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。

（一）电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影响

1.电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小

（1）在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接受地提供的形式，采取网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少，也在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。

（2）在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）征税的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。

（3）在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。

2.常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使

常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《OECD范本》和《UN范本》都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的现行原则，收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断地萎缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障，大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”，跨国公司仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一网站是商业性的还是非商业性的，因此无法认定是否设有常设机构，纳税人的经营地址难以确定，纳税地点亦难以掌握，从而造成大量税收流失。

3.税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配

税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展，一方面弱化了来源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发生了争议；另一方面导致居民身份认定的复杂化，如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新的税收管辖权的冲突。

（1）居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，电子商务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所”、“常设机构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。

（2）电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中，由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。

（二）电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影响

在流转税方面，现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。在国际电子商务中，在线交易的所有商品交易流程都在网上进行，在现实中几乎不留下任何痕迹，消费地要对之征税就显得困难重重；而在离线交易中，由于购买地和销售地分离，买卖双方并不直接见面，出口国一家企业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样，消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如，数字产品（如软盘、CD、VCD、书、杂志刊物等）如果以有形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税的，但如果这些产品通过网上订购和下载使用，完全不存在一个有形的通关及交付过程，因而可以逃避对进口征税的海关的检查。因此，在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。相对而言，由销售地国课税更符合课税的效率要求。

（三）电子商务免税政策对国际税收利益分配的影响

发达国家主要采取的是以直接税为主体的税制结构，电子商务的免税政策不但不会对其既有的税制结构造成太大的冲击，反而会加速本国电子商务的发展。发展中国家主要采取的是以间接税为主体的税制结构，对电子商务免税尤其是免征流转税，会给这些国家造成的税收负担远远大于以直接税为主体税种的国家。在传统的经济格局中，国与国之间的贸易均能达成一个相对的平衡状态。但是在电子商务环境下，发展中国家多数是电子商务的输入国，如果对电子商务免税，发展中国家很可能因此变成税负的净输入国，从而在因电子商务引起的国际收入分配格局中处于十分被动的局面。此外，对电子商务免税会在不同形式的交易之间形成税负不均的局面，从而偏离税收中性原则。

二、电子商务环境下国际税收利益分配的调整

（一）对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整

建立新的国际税收秩序的核心问题是要在不同国家具体国情的基础之上，找到一种新的税收利益分配办法，国与国之间税收利益的划分必须依照新标准进行。

1.重新定义常设机构

按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化，物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业人构成的常设机构）始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上，不论电子商务如何发展，物和人这两个要素依然存在。因此，在电子商务条件下，必须对现行常设机构的概念及其判断标准作出新的定义。

（1）网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考虑。在电子商务中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下，网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。

（2）网络提供商可以构成独立地位的营业人，进而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言，网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器使销售商能够开展营业活动看作一种活动，这样，该网络提供商就应当属于独立地位的人，可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务，根据UN税收协定范本第5条第7款规定，同样可以构成该销售商的常设机构。

另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用于销售，则将其划分为特许权使用转让。

2.调整营业利润与特许权使用费的划分方法和标准

此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于销售商品和提供劳务而取得的所得，应被认定为经营利润；凡是有偿转让受法律保护的工业产权的许可使用权转让而取得的所得，应被认定为特许权使用费。

3.对居民管辖权和来源地管辖权原则的适用范围进行调整

主要是扩大来源地管辖权原则的适用范围，相应缩小居民管辖权原则的适用范围。（1）将网上提供独立个人劳务的所得，全部纳入所得来源地国的税收管辖范围；（2）将网上转让特许权利的所有权的所得、证券转让所得等财产转让所得，纳入所得来源地国的税收管辖范围；（3）将网上提供劳务所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入所得来源地国的税收管辖范围。同时，进一步明确来源地管辖权的优先适用，以及来源地管辖权优先行使后居民管辖权再行使时缔约国在避免国际双重征税方面的义务。

（二）进一步改进和加强国际税收合作与协调

在传统贸易方式下，国际税收的范围主要局限于处理各国因税收管辖权重叠而对流动于国际间的资本和个人的所得进行重复征税方面的问题。国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。但是对于电子商务环境下的跨国交易而言，国别概念已经日渐淡出，几乎每个国家的税收都紧随其贸易跨出了国门，与其他国家的税收交汇于一处，从而形成了税基的“世界性”，并由此构成了远远大于以往国际税收范围的新的国际税收范围。因此，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。这就在客观上要求各国政府从本国的长远利益出发，与其他国家建立更全面、更深层、更有效的协调与合作，即构建一种与全球经济一体化相适应的更具一体化特征的国际税收制度新框架，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。

参考文献：

[1]U.SDepartmentofTheTreasuryOfficeofTaxPolioy.SelectedTaxPolicyImplicationsGlobalElectronicCommerce，November，1996.

[2]黄京华。电子商务教程[M].北京：清华大学出版社，1999.

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[4]陈卫东。电子商务发展对现行税制的影响[J].税务，1999，（10）。

[5]安德鲁。C.李。最后的新领域-对电子商务应怎样征税（罗宁、杜毅辉译）[J].税收译丛，1999，（5）。

篇9

追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度研究税收竞争(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果，并因此在每个国家有不同的政策倾向，其结果也是不确定的。第二种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手，研究其对不同类型国家带来的经济和政治影响，并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(KanburandKeen，1993)。还有一种观点则应用寻租理论，假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者，他们有强烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是：一定程度的国际税收竞争是必须的，它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。

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关键词：电子商务；国际税收利益；常设机构

一、电子商务对国际税收利益分配的冲击

在传统的贸易方式下，国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。

在所得税方面，国际上经常援引常设机构原则，并合理划定了居民管辖原则和收入来源地管辖原则的适用范围，规定了对财产所得、经营所得、个人独立劳务所得、消极投资所得等来源地国家有独享、共享或者适当的征税权。在流转税方面，国际税务中一般采用消费地课征原则。在消费地课税惯例下，进口国（消费地所在国）享有征税权，而出口国（生产地所在国）对出口商品不征税或是实行出口退税。绝大多数国家对于这些基本准则的共同遵守以及由此形成的相对合理的国际税收利益分配格局，在一定程度上分别保障了对生产国和来源国的利益，促进了国际间的经济合作和经济发展。

在电子商务环境下，国际税收中传统的居民定义、常设机构、属地管辖权等概念无法对其进行有效约束，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。

（一）电子商务在所得税上对国际税收利益分配的影响

1.电子商务环境下所得来源国征税权不断缩小

（1）在个人独立劳务所得方面。由于电子商务形式给个人独立劳务的跨国提供造就了更为方便的技术基础，越来越多的个人独立劳务将会放弃目前比较普遍得到劳务接受地提供的形式，采取网上直接提供的方式，而被判定为在劳务接受国有固定基础的个人独立劳务会越来越少，也在实际上造成了来源国对个人独立劳务所得征税权的缩小。

（2）在财产转让所得方面。由于按现行规则，证券转让所得、股票转让所得等，转让地所在国没有征税权，而由转让者的居民国行使征税权。而随着电子商务的出现和发展，跨国从事债券、股票等有价证券的直接买卖活动的情况会越来越多。来源国（转让地所在国）征税的规则，将使税收利益向转让者居民国转移的矛盾更为突出。

（3）在消极投资方面。由于电子商务形式的出现和发展，工业产权单独转让或许可使用的情况会越来越少，工业产权转让或许可使用与技术服务同时提供的情况会越来越多。因此，一些目前表现特许权使用的所得，将会改变存在形式而转变经营所得。这也会影响到来源国在特许权使用所得方面的征税利益。

2.常设机构功能的萎缩影响了各国征税权的行使

常设机构概念是国际税收中的一个重要概念，这一概念的提出主要是为了确定缔约国一方对缔约国另一方企业或分支机构利润的征税权问题。《OECD范本》和《UN范本》都把常设机构定义为：企业进行全部或部分营业活动的固定营业场所。按照国际税收的现行原则，收入来源国只对跨国公司常设机构的经营所得可以行使征税权，但是随着电子商务的出现，现行概念下常设机构的功能在不断地萎缩。跨国贸易并不需要现行的常设机构作保障，大多数产品或劳务的提供也不需要企业实际“出场”，跨国公司仅需一个网站和能够从事相关交易的软件，在互联网上就能完成其交易的全过程。而且由于因特网上的网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，单从域名上无法判断某一网站是商业性的还是非商业性的，因此无法认定是否设有常设机构，纳税人的经营地址难以确定，纳税地点亦难以掌握，从而造成大量税收流失。

3.税收管辖权冲突加剧，导致各国税收利益重新分配

税收管辖权的冲突主要是指来源地税收管辖权与居民税收管辖权的冲突，由此引发的国际重复课税通常以双边税收协定的方式来免除。但电子商务的发展，一方面弱化了来源地税收管辖权，使得各国对于收入来源地的判断发生了争议；另一方面导致居民身份认定的复杂化，如网络公司注册地与控制地的分化。这些影响都在原有基础上产生了新的税收管辖权的冲突。

（1）居民（公民）税收管辖权也受到了严重的冲击。现行税制一般都以有无“住所”、是否“管理中心”或“控制中心”作为纳税人居民身份的判定标准。然而，电子商务超越了时空的限制，促使国际贸易一体化，动摇了“住所”、“常设机构”的概念，造成了纳税主体的多元化、模糊化和边缘化。随着电子商务的出现、国际贸易的一体化以及各种先进技术手段的广泛运用，企业的管理控制中心可能存在于任何国家，税务机关将难以根据属人原则对企业征收所得税，居民税收管辖权也好像形同虚设。

（2）电子商务的发展弱化了来源地税收管辖权。在电子商务中，由于交易的数字化、虚拟化、隐匿化和支付方式的电子化，交易场所、产品和服务的提供和使用难以判断，使所得来源税收管辖权失效。外国企业利用互联网在一国开展贸易活动时，常常只需装有事先核准软件的智能服务器便可买卖数字化产品，服务器的营业行为很难被分类和统计，商品被谁买卖也很难认定。加之互联网的出现使得服务也突破了地域的限制，提供服务一方可以远在千里之外，因此，电子商务的出现使得各国对于收入来源地的判断发生了争议。各国政府为了维护本国的和经济利益，必然重视通过税收手段（比如扩大或限制来源地管辖权）来维护本国的利益，给行使来源地税收管辖权带来了相当大的困难，加剧了国际税收管辖权的冲突。

（二）电子商务在流转税上对国际税收利益分配的影响

在流转税方面，现行消费地原则在实施时将遇到很大的障碍。在国际电子商务中，在线交易的所有商品交易流程都在网上进行，在现实中几乎不留下任何痕迹，消费地要对之征税就显得困难重重；而在离线交易中，由于购买地和销售地分离，买卖双方并不直接见面，出口国一家企业销售商品可能面对众多进口国的分散的消费者。这样，消费地要对所有的消费者课征税收也存在很大难度。例如，数字产品（如软盘、CD、VCD、书、杂志刊物等）如果以有形方式进口，在通常情况下是要征收进口关税的，但如果这些产品通过网上订购和下载使用，完全不存在一个有形的通关及交付过程，因而可以逃避对进口征税的海关的检查。因此，在电子商务状态下由消费者直接进口商品的情况将会越来越普遍，而对消费者直接征收流转税将会使税收征收工作出现效率很低而成本很高的现象。相对而言，由销售地国课税更符合课税的效率要求。

（三）电子商务免税政策对国际税收利益分配的影响

发达国家主要采取的是以直接税为主体的税制结构，电子商务的免税政策不但不会对其既有的税制结构造成太大的冲击，反而会加速本国电子商务的发展。发展中国家主要采取的是以间接税为主体的税制结构，对电子商务免税尤其是免征流转税，会给这些国家造成的税收负担远远大于以直接税为主体税种的国家。在传统的经济格局中，国与国之间的贸易均能达成一个相对的平衡状态。但是在电子商务环境下，发展中国家多数是电子商务的输入国，如果对电子商务免税，发展中国家很可能因此变成税负的净输入国，从而在因电子商务引起的国际收入分配格局中处于十分被动的局面。此外，对电子商务免税会在不同形式的交易之间形成税负不均的局面，从而偏离税收中性原则。

二、电子商务环境下国际税收利益分配的调整

（一）对现行的国际税收利益分配原则和分配方法作合理的调整

建立新的国际税收秩序的核心问题是要在不同国家具体国情的基础之上，找到一种新的税收利益分配办法，国与国之间税收利益的划分必须依照新标准进行。

1.重新定义常设机构

按照现行常设机构的概念，常设机构可分为由固定营业场所构成的常设机构和由营业人构成的常设机构。从常设机构的发展来看，不论常设机构的概念如何变化，物（由固定营业场所构成的常设机构）和人（由营业人构成的常设机构）始终是常设机构的核心要素。在国际互联网上，不论电子商务如何发展，物和人这两个要素依然存在。因此，在电子商务条件下，必须对现行常设机构的概念及其判断标准作出新的定义。

（1）网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。对于网址和保持网址的服务器能否构成企业的常设机构，主要从网址和保持网址的服务器能否完成企业的主要或者重要的营业活动，是否具有一定程度的固定性来考虑。在电子商务中，尽管没有企业雇员的存在，但由于网络技术的自动功能，网址和保持网址的服务器可以自动完成企业在来源国从事的营业活动。因此，该网址和保持网址的服务器完全可以认定为居住国企业设在来源国的营业场所。通常情况下，网址和保持网址的服务器具有一定的稳定性，总是与一定的地理位置相联系的，存在空间上的固定性和时间上的持久性。网络提供商变动网址和移动服务器，主要是为了逃避纳税，并非是由网络贸易本身的性质所决定的，不能以此为理由否定网址和服务器的固定性。从这个意义上来说，网址和保持网址的服务器能够构成企业的固定营业场所。根据固定营业场所构成常设机构的理论，只要企业通过某一固定的营业场所处理营业活动，该固定营业场所就可以构成企业的常设机构。因此，网址和保持网址的服务器与提供商可以构成常设机构。

（2）网络提供商可以构成独立地位的营业人，进而构成常设机构。通常情况下，网络服务提供商在来源国建立服务器提供各种形式的网络服务。相对于销售商而言，网络提供商就是按照自己的营业常规进行营业活动，其地位是完全独立的。有鉴于此，可把网络提供商提供服务器使销售商能够开展营业活动看作一种活动，这样，该网络提供商就应当属于独立地位的人，可以构成销售商的常设机构。如果该网络服务提供商仅向某一销售商提供网络服务，根据UN税收协定范本第5条第7款规定，同样可以构成该销售商的常设机构。

另外，对网上商品的特殊性问题，可以通过对一些传统概念进行重新修订和解释，使其明确化。如对于特许权使用的问题，在征税时可以把握一个原则：如果消费者复制是为了内部的使用，就将其划分为商品的销售；如果用于销售，则将其划分为特许权使用转让。

2.调整营业利润与特许权使用费的划分方法和标准

此项调整工作，可结合前面所述有关数字化商品有偿提供的应税行为类别判别的方法和标准来进行。凡是属于销售商品和提供劳务而取得的所得，应被认定为经营利润；凡是有偿转让受法律保护的工业产权的许可使用权转让而取得的所得，应被认定为特许权使用费。

3.对居民管辖权和来源地管辖权原则的适用范围进行调整

主要是扩大来源地管辖权原则的适用范围，相应缩小居民管辖权原则的适用范围。（1）将网上提供独立个人劳务的所得，全部纳入所得来源地国的税收管辖范围；（2）将网上转让特许权利的所有权的所得、证券转让所得等财产转让所得，纳入所得来源地国的税收管辖范围；（3）将网上提供劳务所得，至少是将提供技术劳务而获得的所得纳入所得来源地国的税收管辖范围。同时，进一步明确来源地管辖权的优先适用，以及来源地管辖权优先行使后居民管辖权再行使时缔约国在避免国际双重征税方面的义务。

（二）进一步改进和加强国际税收合作与协调

在传统贸易方式下，国际税收的范围主要局限于处理各国因税收管辖权重叠而对流动于国际间的资本和个人的所得进行重复征税方面的问题。国际间长期的合作与竞争已经在国际税收利益的分配方面形成了被各国所普遍遵守的基本准则和利益分配格局。但是对于电子商务环境下的跨国交易而言，国别概念已经日渐淡出，几乎每个国家的税收都紧随其贸易跨出了国门，与其他国家的税收交汇于一处，从而形成了税基的“世界性”，并由此构成了远远大于以往国际税收范围的新的国际税收范围。因此，传统贸易方式下所形成的国际税收准则和惯例难以有效实施，由此使国际税收利益的分配格局发生了重大变化。这就在客观上要求各国政府从本国的长远利益出发，与其他国家建立更全面、更深层、更有效的协调与合作，即构建一种与全球经济一体化相适应的更具一体化特征的国际税收制度新框架，对世界各国的网络贸易涉税问题进行规范和协调。

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