无形资产摊销的账务处理模板(10篇)

导言：作为写作爱好者，不可错过为您精心挑选的10篇无形资产摊销的账务处理，它们将为您的写作提供全新的视角，我们衷心期待您的阅读，并希望这些内容能为您提供灵感和参考。

篇1

无形资产，是指企业或者政府会计主体拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。如专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术等。会主体取得无形资产之后涉及到后续摊销的账务处理，账务处理规范与否直接关系到会计主体资产和费用等会计要素的确认、计量以及报告的信息质量。《企业会计准则第6号――无形资产》（财会[2006]3号）、《小企业会计准则》（财会[2011]17号）以及《政府会计准则第4号――无形资产》（财会[2016]12号）这三项会计准则的规范各有特色。仔细分析三者之间的相同点和不同点，对于提高我们的职业判断能力具有重要意义。

一、三项准则对无形资产摊销要求的相同点

（一）将无形资产的使用寿命分为两类

《企业会计准则第6号――无形资产》第十六条规定：“企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。”《政府会计准则第4号――无形资产》第十五条规定：“政府会计主体应当于取得或形成无形资产时合理确定其使用年限。无形资产的使用年限为有限的，应当估计该使用年限。无法预见无形资产为政府会计主体提供服务潜力或者带来经济利益期限的，应当视为使用年限不确定的无形资产。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”同时指出：“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于 10年。”由此可见，三项准则实质上都将无形资产分为两类：一类是使用寿命有限或可以确定的无形资产，另一类是使用寿命不可确定或者不能可靠估计其使用寿命的无形资产。

（二）使用寿命有限的无形资产一般应当摊销

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。”《政府会计准则第4号――无形资产》第十六条规定：“政府会计主体应当对使用年限有限的无形资产进行摊销，但已摊销完毕仍继续使用的无形资产和以名义金额计量的无形资产除外。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”可见，除了政府会计准则中规定的名义金额计量的无形资产以外，三项准则都要求对使用寿命有限的无形资产在使用寿命内进行摊销。

（三）摊销金额根据受益对象计入资产成本或当期费用

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。”

《政府会计准则第4号――无形资产》第十八条规定：“政府会计主体应当按月对使用年限有限的无形资产进行摊销，并根据用途计入当期费用或者相关资产成本。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。”三项准则都要求将摊销金额记入相关资产成本或者当期费用。

二、三项准则对无形资产摊销要求的不同点

（一）使用寿命不确定的无形资产是否摊销的要求不同

《企业会计准则第6号――无形资产》第十九条规定：“使用寿命不确定的无形资产不应摊销。”《政府会计准则第4号――无形资产》第二十条规定：“使用年限不确定的无形资产不应摊销。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于 10年。”可以看出，企业会计准则和政府会计准则都规定使用寿命不确定的无形资产不应摊销，而小企业会计准则要求在不低于十年的期限内摊销。

（二）无形资产摊销方法的要求不同

《企业会计准则第6号――无形资产》第十七条规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。”《政府会计准则第4号――无形资产》第十八条规定：“政府会计主体应当采用年限平均法或者工作量法对无形资产进行摊销，应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。”《小企业会计准则》第四十一条规定：“无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销。”由此可知，政府会计准则和小企业会计准则明确规定了采用年限平均法或工作量法进行摊销，企业会计准则规定与国际会计准则趋同，融入更多的职业判断。

（三）无形资产应摊销金额的要求不同

《企业会计准则第6号――无形资产》第十八条规定：“无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（一）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。（二）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。”《政府会计准则第4号――无形资产》第十八条规定：“应摊销金额为其成本，不考虑预计残值。”小企业会计准则没有明确规定应摊销金额，但是根据小企业会计准则简化核算原则，应该也是按照成本进行摊销。可见，企业会计准则的规定相对复杂。

参考文献：

篇2

中图分类号：F234 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）07-126-02

在计算机技术高速发展的今天，计算机成为了现代工作和生活不可缺少的部分。除了计算机硬件外，我们主要是对计算机应用软件的使用。而计算机应用软件除一部分在购置计算机由厂商一并提供和网上免费提供下载外，很大程度的一部分应用软件得支付一定的费用才能够使用。对企业而言，为了提高工作效率、生产效率和保证产品质量等，必须购买或委托开发一些应用软件，支付相关费用。对这些费用如何进行账务处理，现在我国会计制度和会计准则没有统一规范，对其管理和账务处理相当重要，否则会造成资金的浪费和资产的流失。

一、计算机应用软件与其他资产相比的特殊性

“计算机应用软件是用户可以使用的各种程序设计语言，以及用各种程序设计语言编制的应用程序的集合。应用软件是为满足用户不同领域、不同问题的应用需求而提供的那部分软件。它可以拓宽计算机系统的应用领域，放大硬件的功能。”根据财务核算中资产的定义，它也属于企业资产的范畴。企业的资产除无形资产外，其他资产都是具有实物形态的，是实实在在的东西，本身具有一定的价值，而计算机应用软件必须要有计算机作为载体，离开计算机，它是无形的，没有实物形态，本身也没有价值。无形资产如技术，商誉等是没有实物形态的，看不见，摸不着的东西，但计算机应用软件有了计算机这个载体，我们可以看得见软件本身的代码和相关的程序。在计算机上通过程序的运行而进行使用，它虽然不具有实物形态，但我们可以看得见，这是它与无形资产的区别。因此，计算机应用软件是介于实物资产和无形资产之间的另一种资产。

二、购置、研发和维护计算机应用软件费用账务处理不当产生的风险

企业拥有的计算机应用软件是企业的一种资产，应该计入企业会计资产类。假如我们对其费用化处理，无法了解企业各台计算机上具有哪些计算机应用软件，就会存在反复虚报购置价值不大的应用软件，造成资金的损失浪费；还有一些服务型应用软件，如工程预决算软件，各类测试软件等，由于已进行费用化处理，就无法明确资产的管理制度，会造成员工用这些软件对外提供有偿服务，对企业的收益造成一定的损失。因此，必须要对企业购买的计算机应用软件进行资本化处理，并建立辅助账簿进行管理。此外，在无形资产价值确定时忽视了对无形资产摊销不合理、不合规的问题。如对已确定的合理摊销期限任意变动、人为地调节财务成果的高低、任意多摊或少摊。增大了报表使用者理解企业财务信息的难度。这些问题可以通过规范、正确的账务处理避免。

三、取得计算机应用软件支付费用的账务处理

计算机应用软件按取得的时间我们可以分为两类：一是购置计算机时由厂商随同计算机一并提供，如操作系统、上网浏览器Internet软件等；二是在计算机使用过程中，根据需要下载或单独购买的软件。下载的软件中，有一些是免费的，如网上聊天腾讯QQ等。另一些是需要付费才能下载使用的软件，如杀毒软件金山、瑞星等。

1.对购买计算机硬件时附带的软件，应该直接记入固定资产中，软件不单独计价，应借：固定资产，贷：银行存款等。

2.对单独下载或购买需要支付费用的应用软件我们要根据价值和性质进行账务会计处理。对于单独购买或根据单位的实际情况委托开发的应用软件，大多数人认为其价值小，可直接计入当期费用。但笔者认为它们是企业的一种资产，可以反复使用，应参照存货中低值易耗品的管理进行管理和账务处理。使用年限在一年以内或价值在2000元以下的，应记借：低值易耗品—软件，贷：银行存款等。使用年限在一年以上，单位（每套）价值在2000元以上的，如网上办公自动化软件、财务应用软件，工程定额预算软件、生产自动化及监测软件等，往往是价值比较大，应进行资本化处理，应借：无形资产—软件，贷：银行存款等。

四、计算机应用软件维护费用的账务处理

现在许多计算机应用软件在使用过程中，需要时时更新和升级，如杀毒软件的更新、根据实际情况要新增财务应用软件模块或功能等等。有些更新和升级需要支付一定的费用，这些费用也存在如何进行账务处理的问题。

对于计算机应用应用软件维护金额较小的支出，可以直接列入成本费用中，对于非生产用软件应借：管理费用，贷：银行存款等，生产用软件记借：生产（制造）成本，贷：银行存款等。

对于维护金额较大的支出，往往是为了满足功能的使用或扩大，改良其功能，不进行升级改建就无法满足现阶段的使用，只能停止使用，相当于延长了其使用年限，如新旧会计制度变更须对改革前的财务软件必须进行改造。因此，对于较大金额的计算机应用软件的维护支出，应当计入无形资产的价值中，借：无形资产——软件，贷：银行存款等。

五、计算机应用软件费用的摊销

按计算机应用软件费用产生会计账务处理分别可以计入低值易耗品和无形资产，这就涉及其摊销的问题。

1.对进入低值易耗品的计算机应用软件，应该按企业摊销低值易耗品的方法处理，运用一次摊销法或五五摊销法。

2.对于计入无形资产的计算机应用软件，新会计准则规定：企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。根据会计准则，计算机应用软件可以分为两类：一类为无法预见为企业带来经济期限，视为使用寿命不确定的无形资产，如办公自动化软件、财务应用软件等，准则要求不应摊销，但计算机应用软件程序是受技术陈旧因素影响较大，根据时间的推移和新情况的出现，原来软件很容易被替代或需要重新修改，特别是委托开发的软件市场上又无参照价值，无法计提减值准备，当被淘汰的时候，一次性计入成本费用中不符合配比原则。根据以上分析，这类计算机应用软件也应该摊销，由于寿命的不确定性和在使用期限内平均受益，笔者认为可以按照税法规定在10年直线法摊销为妥。二类为取得时就可以确定寿命期限的，如生产线控制软件等，应按准则规定在寿命期限内合理摊销。“由于计算机软件技术含量比较高。而且随着科技进步的不断发展，其更新换代的速度也比较快，越是近期，其作用越大，效益越明显; 而越是临近后期，其失效和被淘汰的危险也越大。”因此，这类无形资产宜采用加速摊销法。根据会计准则，无形资产应计提减值准备，然而，会计实务中对计算机应用软件这类无形资产公允价值的测算和确认非常困难，特别是委托开发的计算机应用软件通常不存在活跃市场，且部分具有独特性、隐蔽性、保密性，因而难以预计其未来现金流量和测算其公允价值。因此，笔者认为计算机应用软件不宜采用计提减值准备的办法。

现代企业从办公文件管理到产品的生产、检测、销售等，涵盖了企业的各个部门和产品生产的各个环节，使得对计算机的依赖程度越来越大，范围越来越广。相应为使用计算机应用软件支付的费用越来越高，企业财务为了充分发挥其核算和监督的职能，就必须合理进行会计账务处理，保障资产的安全，减少损失浪费，使其发挥更大的经济效益。

参考文献：

1.王福文.计算机软件系统故障的分析与处理[J].科技与企业,2011（10）：111

2.何嘉恒.浅析企业无形资产摊销方法[J].当代经理人（中旬刊）,2006(21)：63-64

篇3

（二）无形资产减值准备的性质与目的 无形资产减值准备实质上是从“资产是预期的未来经济利益”的角度出发，对可收回金额与账面价值进行定期比较。当可收回金额低于账面价值时，确认无形资产发生了减值，要计提无形资产减值准备，从而调整无形资产的账面价值，以使账面价值真实客观地反映实际价值。无形资产减值所表示的价值减损，主要是由于企业外部环境或内部因素的变化而引起的，具有较大的不确定性。

累计摊销是对使用寿命有限的无形资产的价值分摊，并不表示无形资产价值的减少。而减值准备正是在累计摊销的基础上，确保无形资产现时价值计量信息的有用与相关。

二、无形资产累计摊销与减值准备核算范围的比较

（一）无形资产累计摊销的核算范围 《企业会计准则第六号

――无形资产》第十七条规定： 使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。持有待出售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用的净值孰低进行计量。

（二）无形资产减值准备的核算范围 《企业会计准则第八号

――资产减值》中规定：企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。对使用寿命确定的无形资产，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象时，才对其进行减值测试；而对使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年应当进行减值测试。

累计摊销仅对使用寿命有限的无形资产进行分摊，而资产减值则不仅对使用寿命有限的无形资产的计量，还是对使用寿命不确定的无形资产的一种计量，其范围较大。

三、无形资产累计摊销与减值准备核算时间的比较

（一）无形资产累计摊销的核算时间 企业无形资产累计摊销一般按月计提，它是从其可供使用时起至终止确认时止，即：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。摊销金额计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产或者其他资产，其包含的经济利益通过转入所生产的产品或其他资产中实现的，无形资产的摊销费应计入相关资产成本。

（二）无形资产减值准备的核算时间 企业无形资产减值准备的计提也要分为使用寿命有限和使用寿命不确定两种情况。对于使用寿命有限的无形资产要在资产负债表日判断其是否存在减值迹象，存在减值迹象时要进行减值测试；对于使用寿命不确定的无形资产无论其是否存在减值迹象，每年末都要对其进行减值测试。当有减值存在时，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备；无减值时，不作账务处理。由此可见减值准备与时间或者无形资产的使用没有关系，只与资产的价值变化有关，而累积摊销与时间的推移有着密切关联。

四、无形资产累计摊销与减值准备计提方法的比较

（一）无形资产累计摊销的计提方法 在无形资产的使用寿命内系统地分摊其摊销金额，存在很多种方法。这些方法包括直线法，产量法等。企业选择无形资产摊销方法时，应能够反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。如，受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定其预期实现方式的，应采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。

（二）无形资产减值准备的计提方法《企业会计准则第八号

――资产减值》中规定，首先，无形资产减值的测试。当无形资产不能收回账面价值时，减值损失就发生了，就应当对其存在减值的迹象进行判断；其次，无形资产可收回金额的计量。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。再次，减值损失的确认。可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

由此可知无形资产摊销的方法要比无形资产减值的方法多，可供选择的面宽，且无形资产摊销只是针对使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不摊销；减值则与其不同，无论使用寿命有限与否，只要发生减值，都要对其计提减值准备。

五、无形资产累计摊销与减值准备账务处理的比较

（一）无形资产累计摊销的账务处理 摊销时，应考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或当期损益。提取时，借记“管理费用”“制造费用”等，贷记“累计摊销”。

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中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）02-0-01

随着新事业单位会计制度的，从2013年1月1日起所有的事业单位将执行新制度，新旧制度发生了翻天覆地的变化。如何更好地适应新制度需要从出台形式、会计科目、账务处理、报表等方面进行深入理解，从而达到学习领会，掌握运用之目的。笔者结合自身的学习经验，对新旧事业会计制度差异进行了分析比较，权作抛砖引玉，以飨读者。

将原账会计科目余额转入新账。

1.旧制度设置了“现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“财政应返还额度”、“应收票据”、“应收账款”、 “预付账款”、“其他应收款”科目。新制度设置了“库存现金”， 就是将“现金”变为“库存现金”，这与企业一致，其他科目不变，其核算内容与原账中上述相应科目的核算内容基本相同，

2. 旧制度设置了“材料”、“产成品”、“成本费用”科目

新制度取消了 “材料”、“产成品”、“成本费用”科目，但设置了“存货”科目，其核算范围包括原账中“材料”、“产成品”、“成本费用”科目的核算内容。存货的核算方法与企业几乎一致。

3.旧制度设置了“对外投资”科目

新制度将事业单位的对外投资划分为短期投资和长期投资，相应设置了“短期投资”、“长期投资”两个科目，两个科目的核算内容与原账中“对外投资”科目的核算内容基本相同。转账时，应对原账中“对外投资”科目的余额进行分析：将依法取得的、持有时间不超过1年（含1年）的对外投资余额转入新账中“短期投资”科目，将剩余余额转入新账中“长期投资”科目。账务处理：

借： 短期投资（不对应基金账户） 长期投资

贷：对外投资

同时对于“事业基金―投资基金”转入“非流动资产基金――长期投资”科目

账务处理：借：事业基金―投资基金

贷：非流动资产基金――长期投资

4.“固定资产”科目

新制度设置了“固定资产”科目，标准和企业一致，在使用的过程中实物形态保持不变，使用的年限超过1年，但没有具体的金额标准，要靠事业单位会计人员去判断，由于固定资产价值标准提高，原账中作为固定资产核算的实物资产，将有一部分要按照新制度转为存货。转账时，应当根据重新确定的固定资产目录，对原账中“固定资产”科目的余额进行分析：

（1）对于达不到新制度中固定资产确认标准的，应当将相应余额转入新账中“存货”科目，将相应的“固定基金”科目余额转入新账中“事业基金”科目；对于已领用出库的，还应同时将其成本一次性摊销，同时做好相关实物资产的登记管理工作，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“存货”科目。

账务处理： 借：存货

贷：固定资产

同时，借：固定基金 领用该存货时，借：事业基金

贷：事业基金 贷：存货

（2）对于符合新制度中固定资产确认标准的，应当将剩下的余额转入新账中“固定资产”科目，借：固定基金

贷：非流动资产基金――固定资产

（3）新制度设置了“累计折旧”科目，按照权责发生制核算的事业单位，固定资产要计提累计折旧。按照收付实现制核算的事业单位，不对固定资产计提折旧，不设置“累计折旧”科目。对固定资产计提折旧的，应当按照新制度的规定设置“累计折旧”科目，对执行新制度前形成的固定资产（不包括旧转新账时转入““存货”的固定资产），应当在2013年度全面核查其原价、截至2013年12月31日的已使用年限、尚可使用年限等，并于2013年12月31日对这些固定资产补提折旧，按照应计提的折旧金额，借记“非流动资产基金――固定资产”科目，贷记“累计折旧”科目，相当于企业会计处理追溯调整法。自2014年1月1日起对这些固定资产按照新制度的规定按月计提折旧，也就是说2013年1月1日后新购入固定资产按月计提折旧，老的固定资产2013年12月31日补提，2014年正常计提折旧。

5.“无形资产”科目

新制度设置了“无形资产”科目，核算无形资产的原价。原账中“无形资产”科目余额反映的是尚未摊销的无形资产价值。转账时，将原账中“无形资产”科目的余额转入新账中的“无形资产”科目，同时将相应的“事业基金”科目余额转入新账中“非流动资产基金――无形资产”科目。账务处理：

借：事业基金

贷：非流动资产基金――无形资产

事业单位按新制度规定对无形资产进行摊销的，应当自2013年1月1日起设置和启用“累计摊销”科目，以“无形资产”科目2013年1月1日的期初余额为原价，按新制度规定进行摊销。

参考文献：

篇5

一、重大专项资产管理现状

（一）国家现行会计准则规定

现行的固定资产、无形资产等会计准则也仅是对资产的财务管理做出了通用性的规定，并未充分考虑重大专项资产尤其是无形资产具有研发周期长、投入大、收益慢的特点，另外对重大专项的资产管理做出特别规定。

（二）国家现行重大专项管理文件规定

目前我国关于重大专项资产管理的文件主要有《民口科技重大专项资金管理暂行办法》（财教〔2009〕218号）、《民口科技重大专项项目（课题）财务验收办法》（财教〔2011〕287号）、《大型先进压水堆及高温气冷堆核电站重大专项实施管理暂行办法》（发改办能源〔2011〕2615号）等，现有文件中主要阐述了“谁出资谁管理”的基本管理原则，但并没有进一步明确具体的财务管理方法以及未来的权属应用等问题。

二、重大专项资产管理存在的问题

（一）资产成本归集的账务处理不一

由于现阶段财政部未就重大专项的账务处理做出统一规定，各课题承担单位在实际工作当中的账务处理是各有特色。目前主要集中表现为以下三种账务处理方式：一是日常支出通过研发支出等科研支出类科目进行归集，来款通过事业基金等负债类科目课题进行归集，课题结题时来款与支出进行对冲，最终不形成账面资产。二是日常支出首先通过研发支出等科研支出类科目进行归集，月末转入相应的资产类或费用类科目；来款通过递延收益科目进行归集，月末按照匹配的原则，依据研发支出等科研支出类科目当月转出的金额，确认当期收益，课题结题时会形成一部分资产。三是首先日常支出通过研发支出等科研支出类科目进行归集，来款通过专项应付款等负债类科目进行归集。课题结题时分情况进行处理：

1．研发成功的情况下。将研发支出等科研支出类科目所归集的研发费用分别转入相应的课题成果，形成完整的资产；专项应付款等负债类科目所归集的来款转入资本公积等权益类科目进行核算。

2．研发失败的情况下。将研发支出等科研支出类科目所归集的研发费用与专项应付款等负债类科目所归集的来款进行对冲，来平抑当期的账面损失。

（二）资产的折旧（摊销）的时点不一

由于财政部未就重大专项研发过程中所形成资产的折旧、摊销做出明确规定，且重大专项研发具有明显周期长、短时间内无法形成商业收益的特点，也就造成了在实际业务操作过程中处理不一的情况。目前主要集中表现为以下两种处理方式：

一是在课题研发过程中所购买固定资产、无形资产，或研发所形成的固定资产、无形资产，按照现行会计准则的规定进行折旧、摊销，即固定资产于形成账面资产的下月起开始计提折旧，无形资产于形成账面资产的当月起开始进行摊销。

二是在课题研发过程中所购买固定资产、无形资产，或研发所形成的固定资产、无形资产，结题验收前只建台账进行管理，不折旧不摊销。课题结题验收通过后再以最终形成的资产为基础，按照现行会计准则的规定进行相应的折旧和摊销。

（三）资产的权属和应用不明确

国家现行有关重大专项的制度、文件，仅明确了“重大专项的资产原则上由课题承担单位进行管理”，并未明确其权属问题，更没有明确有关重大专项资产的应用，即后期经营问题。重大专项资产权属及后期应用问题的复杂性主要表现在以下几个方面：

一是资金来源渠道多样化。目前重大专项的研发经费来源主要有三个渠道，即国拨经费、地方配套经费、自筹经费。国拨经费是由国家财政直接支持的研发经费；地方配套经费是由地方财政支持的研发经费；自筹经费是由企业通过税后利润、外部融资等方式所筹集的研发经费。

二是课题预算未严格界定具体资产的资金来源。前期的一些重大专项课题预算存在未严格界定具体研发内容的资金来源问题，也就是说存在一项资产涉及多头出资的问题。

三、管理对策

1．国家尽快出台政策，明确重大专项的账务处理方式以及重大专项资产的折旧、摊销时点，规范重大专项的财务管理。

（1）统一重大专项账务处理方式，准确反映重大专项研发投入。以往账务处理方式不一的现状决定了各课题承担单位的数据口径不一致，且由于重大专项研发投入资金的多渠道性，也就无法保证国家层面准确的统计重大专项研发投入。因此，国家需要尽快出台政策，统一重大专项的账务处理方式。（2）统一重大专项资产的折旧、摊销政策，真实反映重大专项资产价值。由于重大专项研发过程中形成的固定资产或无形资产与一般的生产性或为生产相配套的资产相比，有明显的不同，主要体现在以下两个方面：一是目标不同。重大专项研发过程中所形成的资产其主要目的是完成研发任务，实现研发目标，而非直接盈利目的；二是课题结题前不会有相应的商业收益及收入与之相匹配。鉴于此，建议国家依据收支相匹配的原则以及资产折旧、摊销本为为企业提供扩大再生产能力的立法初衷，按照“课题结题前不折旧不摊销”的基本原则尽快出台政策，统一重大专项课题承担单位的资产折旧、摊销时点。

2．国家尽快出台政策，明确重大专项资产的权属以及后续应用问题，解除课题承担单位的疑虑。由于重大专项资产价值高，其权属以及后续应用问题影响深远，导致课题承担单位尤其是企业单位是顾虑重重，为保证国家利益，兼顾企业利益，打消课题承担单位疑虑，提高课题研发的积极性，国家应该早日出台相关政策，明确重大专项结题后所形成资产的权属以及后续应用问题。具体建议如下：

（1）为形成行业竞争合力，体现国家意志，保证国家利益，兼顾企业利益，建议国家出台政策明确其权属由代表国家实施重大专项的牵头实施单位享有，具体课题承担单位享有所承担重大专项形成资产的无偿使用权，国家保留实时无偿调拨的权利。（2）为提高课题研发的积极性，合理分配重大专项资产后期应用收益，建议国家出台政策，创建合理的收益分配机制，明确重大专项资产权属享有单位以及课题承担单位的责权利。

参考文献

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（一）满足了谨慎性，损失了客观性 研发支出的主要处理依据是谨慎性，因为根据谨慎性原则，企业不能夸大资产，所以，只有研发支出在满足规定的条件时，才被认为符合资产的定义，可以进行资本化的处理。这种看似谨慎的做法，却带来了其它的弊端：影响了会计信息的客观性。

在国际会计准则制定委员会（简称IASB）制定的国际会计准则（简称IASs）1号准则中，对财务报告的目标进行了明确的说明：为会计信息使用者提供有利于其进行经济决策的、关于企业的财务状况、经营业绩和现金流的财务信息，而为了实现这一目标，企业在披露其财务信息时，必须做到客观披露。我国在实施的企业会计准则中，也明确的指出财务报告的目标是为信息使用者提供有利于其作出经济决策的财务信息。从国内外对财务报告目标的描述中，可见，财务信息的质量要满足的两个基本条件：相关性与客观性，而财务报告的目标要求无疑是凌驾于所有的财务信息质量标准之上的，当然，也包括谨慎性。研发支出账务处理的弊端恰恰在此：牺牲了客观性，追求满足谨慎性。

根据企业会计准则的要求，内部研发支出，只有发展阶段的支出在满足一定条件的基础上可以资本化之外，不满足条件的开发阶段支出和研究阶段支出一概进行费用化。

[例1]2007年4月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，预计研发时间2年左右才能完成。到2007年12月31日，该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元。 根据甲公司所提供的信息显然不符合资本化处理的条件，所以研发支出进行费用化。账务处理如下：（单位：万元）

（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：

借：研发支出——费用化支出 10000

贷：原材料 5000

应付职工薪酬 1000

银行存款 4000

（2）2007年12月31日，该研发支出进行费用化处理：

借：管理费用 10000

贷：研发支出——费用化支出 10000

[例2]承例1，在2008年12月31日，该研发支出情况如下：发生材料费6000万元、人工工资3000万元，以及其他费用5000万元，总计14000万元。

分析：继续对研发支出进行费用化处理：

（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：

借：研发支出——费用化支出 14000

贷：原材料 6000

应付职工薪酬 3000

银行存款 5000

（2）2008年12月31日，该研发支出进行费用化处理：

借：管理费用 14000

贷：研发支出——费用化支出 14000

[例3]承例2：在2009年6月27日，该项目研究完成，没有实现预定目标。在2009年度，该研发支出情况如下：发生材料费2000万元、人工工资500万元，以及其他费用1000万元，总计3500万元。由于没有研究成果，研发支出费用化处理。

（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：

借：研发支出——费用化支出 3500

贷：原材料 2000

应付职工薪酬 500

银行存款 1000

（2）2009年12月31日，该研发支出进行费用化处理：

借：管理费用 3500

贷：研发支出——费用化支出 3500

针对上述例题，如果甲公司无形资产在2006年度时，账面价值为0万元；甲公司在2006年度发生的与内部研发支出费用化无关的管理费用为15000万元，并且在以后的几个年度都保持这一支出水平不变。下面表一和表二是甲公司2006年度至2010年度的资产负债表和利润表。

从表1可以看出，由于甲公司的研发支出均进行了费用化的处理，所以，该处理对资产负债表的影响不是很明显。

但从表2可以看出，甲公司的研发支出在进行费用化的处理后，致使甲公司的管理费用从2006年度的每年15000万元，陡然上升为2007年度的25000万、2008年度的29000万元，之后又下降到2009年度的18500万元和2010年度的15000万元，给信息使用者传递的信息是，公司的管理费用忽高忽低，从而公司利润也会忽高忽低，并且变动幅度比较大，让人产生公司内部管理混乱，公司经营不稳定的印象。从上面的账务处理可以看出，这种印象显然是错误的。

如果甲企业在2009年度，该研发项目成功了，达到了预定可使用状态则：

[例4]接例1、2：在2009年6月27日，该项目研究完成，达到了预定可使用的状态。并向国家专利局提出专利权申请且获得专利权，实际发生包括注册登记费等60万元。在2009年度，该研发支出情况如下：发生材料费2 000万元、人工工资500万元，以及其他费用1000万元，总计3500万元。由于有了研究成果，研发支出费用进行资本化处理。

（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：

借：研发支出——资本化支出 3500

贷：原材料 2000

应付职工薪酬 500

银行存款 1000

（2）2009年12月31日，该研发支出进行资本化处理：

借：无形资产 3560

贷：研发支出——资本化支出 3500

银行存款 60

如果其它信息不变，那么甲公司自2006年度至2010年度资产负责表和利润表如表3和表4：

如果在2009年度，该项目研发成功，资本化为无形资产的价值为3560，而实际为该项目的投入，通过上面的分析可以看出，为2007年度投入的10000万元、2008年度投入的14000万元和2009年度的3560万元，总价值应为：27560万元。而按照现在准则的要求，该无形资产在资产负债表上体现的价值为3560万元，远远低于其实际的价值，所以，资产负责表中反应的无形资产价值与其实际价值相差甚远，从而影响了资产负责表反应的甲公司总资产的质量。而在表四中的利润表，由于2007年度和2008年度的研发支出进行了费用化的处理，从而使这两个年度的管理费用陡增，从而大大降低了这两个年度的利润。容易给信息使用者产生公司经营不稳定的印象。

综合上述，内部研发支出的处理，不管是资本化还是费用化，都很难向信息使用者传递公司实际的、客观的财务信息，从而整体上降低了财务报告的质量，使财务报告的目标难以实现。

（二）研发支出资本化条件的验证性低，影响了财务信息的客观性 根据企业会计准则的规定，企业开发阶段的支出，同时满足下列条件时，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；该无形资产在未来能够产生经济利益的流入；有足够的技术、财务资源和其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

从上述资本化必须满足的条件可以看出，有些条件是根据企业的意图或者目的进行判断、有些则是企业是否能够提供一些保障的许诺等，而所有这些条件的可验证性很低，也就是说，企业可以根据自身的需要，人为的决定研发支出是否进行资本化：如果企业想尽可能的提高本年的利润，就有可能会把正在进行的研发支出进行资本化的处理，而不管是否真正的符合资本化的条件；而企业如果想降低利润，就可以采用费用化处理研发支出的办法，压低企业利润。所以，在当今整个社会信用体系发展尚不完善的情况下，对研发支出是否符合资本化条件的判断，企业具有很强的主观性和随意性，从而影响了财务信息的质量，降低了其客观性。

二、“研发支出”账务处理的改进建议

不管是国际会计准则，还是我国的企业会计准则，对财务报告目标的描述具有一致性：为财务信息使用者提高有利于其经济决策的财务信息。为实现这一目标，财务信息的客观性是其必须满足的一个条件。而通过上面的分析，内部研发支出账务处理很难做到“客观性”这一要求，尤其是对根据企业管理者意图作为判断条件的时候，在整个社会还没有形成高度信用化体系之前，并且对信用的监督也还没有形成之前，要想使企业能够自觉地遵循其真实的意图进行账务处理是比较困难的，而当这种“真实”处理与管理层经济利益相违背时，“自觉、真实”的披露更是难于实现。所以，为了更正这一缺陷，笔者提出如下改进建议：一是取消研发支出资本化条件的判断，对研发支出不管是否成功，一概进行资本化处理，计入“研发支出”账户，并按期对其价值进行摊销。二是增设专门反映研发支出费用化的账户“研发支出费用”，在研发项目知道结果的年度，一次性进行费用化处理。

根据上述例1、例2和例3的信息，按照修改后的思路进行处理。并且假设对资本化的研发支出按照10年直线法进行摊销。则：

2007年度的账务处理为：

（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：

借：研发支出 10000

贷：原材料 5000

应付职工薪酬 1000

银行存款 4000

（2）2007年12月31日，该研发支出进行摊销：

摊销额= 10000/10 = 1000（万元）

借：研发支出费用 1000

贷：研发支出——摊销 1000

2008年度的账务处理为：

（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：

借：研发支出 14000

贷：原材料 6000

应付职工薪酬 3000

银行存款 5000

（2）2008年12月31日，对研发支出进行价值摊销：第一年的未摊销额加上新增资本化部分，再剩余的年限内摊销：

摊销额= （9000 + 14000）/9 = 2300（万元）

借：研发支出费用 2300

贷：研发支出——摊销 2300

2009年度的账务处理为：

（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：

借：研发支出 3500

贷：原材料 2000

应付职工薪酬 500

银行存款 1000

（2）2009年12月31日，一次性进行费用化处理：

23000-2300 + 3500 = 24200 （万元）

借：研发支出费用 24200

贷：研发支出——摊销 24200

如果2009年度，该研发项目获得成功，根据例四的信息，则：

（1）发生研发支出时，在研发支出账户进行归集：

借：研发支出 3560

贷：原材料 2000

应付职工薪酬 500

银行存款 1060

（2）2009年12月31日，该研发支出进行价值的摊销：

摊销额=（24200+3560）÷8= 2776（万元）

借：研发支出费用 2776

贷：研发支出——摊销 2776

通过上述的处理，一方面避免了企业根据自身利益的需要进行随机资本化和费用化的弊端。同时，研发支出费用化通过单独的账户反应，能够比较直接的反映企业利润波动产生的原因，并可以通过企业研发支出费用化和资本化的数额，反映企业对研发的重视程度，从而更为准确的反映企业的经营现状和发展趋势，较好的满足的财务目标对客观性的需要。

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1.背景

随着改革开放的不断深入,知识经济的不断发展,现代企业已经不仅仅只是拥有固定资产、存货等有形资产,大大小小的无形资产也越来越多,在企业资产中的比重越来越高,某些现代企业如IT企业的无形资产所占比重甚至已经超过了有形资产或金融资产。2006年开始实行的新《公司法》规定:“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%。”这表明,无形资产出资比例最高可达70%。同时,无形资产在现代企业的生产经营中所起的作用也愈来愈大,不仅能给现代企业带来经营利润、超额利润,有时甚至可以带来垄断利润。美国最大的100家公司有形资产投资和信息技术投资与市场价值的相关性调查结果表明:1美元有形资产投资在市场上的估价平均接近1美元,而1美元信息技术投资对应的市场价值接近10美元。这充分说明了无形资产对于现代企业创造价值具有十分显著的贡献。

由此可以看出,无形资产在现代企业中发挥着举足轻重的作用,它的计量是否准确严重影响了财务报表的可靠性以及报表使用者的决策,而在实务中的一些悬而未决的问题比如同一无形资产自用兼出租时的摊销问题也就亟待解决,否则的话不仅不能正确反映无形资产的价值,从而对财务报表信息质量造成损害,而且也不利于企业管理层对于无形资产的运营做出正确的决策,容易导致企业运行偏离目标,不利于股东财富最大化的实现。

本文从现行会计准则对无形资产摊销的规定入手,提出会计准则尚未涉及的自用兼出租无形资产摊销应成为研究重点,通过阐释无形资产摊销的理论基础,给出了自用兼出租无形资产后续计量的理论依据,然后分别提出三种分配无形资产摊销额的方法并讨论其优缺点,最后得出结论,认为在无形资产价值较高且产生的相关经济利益能够明确区分的前提下,应该采用计算累计摊销分配率的方法,对无形资产进行后续计量。

2.对企业会计准则中无形资产摊销规定的认识

2006年2月15日财政部新颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》中将无形资产定义为:无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、非专利技术、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产具有以下特征:由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的资源、不具有实物形态、具有可辨认性、属于非货币性资产。

无形资产出租指企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人,并收取租金,受让方只能在合同规定的范围内合理使用而无权转让,出让方仍保留对该无形资产的所有权,对其仍拥有占有、使用、收益、处分的权利。

新会计准则对无形资产摊销的规定:无形资产摊销时,应根据无形资产的使用情况做不同的会计处理。如果无形资产是为生产商品或提供劳务而持有,应将该无形资产摊销额计入制造费用。如果该无形资产仅为生产一种商品或提供一种劳务服务,期末,应将制造费用中核算的无形资产摊销额直接转入该产品的生产成本或该劳务的劳务成本。如果该无形资产为生产多种商品或提供多种劳务服务,期末,将制造费用中核算的无形资产摊销额按一定方法分配计入多种产品的生产成本或多种劳务的劳务成本。

如果无形资产是为租赁而持有,由于租赁无形资产取得的收入计入其他业务收入,根据配比原则,无形资产的摊销额计入其他业务成本。如果无形资产是为其他目的而持有,此时没有办法将该无形资产摊销额归入某个特定产品成本或者劳务成本,也不能与其他业务收入相配比,就将该无形资产摊销额计入管理费用,遵循时间配比原则,在计算损益时一次性扣除。

2006年财政部新颁布的《企业会计准则》对无形资产的摊销问题仅从自用和出租两个角度分别规定了具体的账务处理,而对于企业日常经营活动中常见的同一无形资产自用兼出租的摊销问题没有涉及。笔者认为随着无形资产的价值越来越高,这是个值得探讨和研究的问题,对于使财务报表更加真实公允地反映财务信息有着重要影响。

3.无形资产摊销的理论基础

会计是建立在一定的会计假设基础上的。会计假设,又称“会计假定”或“环境假设”,是指对那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象,根据客观的正常情况或发展趋势所作出的合乎逻辑的推断。会计假设的概念最先是由美国著名会计学家佩顿于1922年提出,他认为如果没有一定的假设,会计实务就不可能顺利进行。会计假设来自环境,是客观实践的产物,是有客观依据的,是从事会计工作、研究会计问题的前提和先决条件。依据这些假设收集和加工出来的会计信息,可以满足会计报表使用者制定经济决策的需要。无形资产的确认、计量和披露问题同样也是需要建立在一定的会计假设基础上的,比如持续经营、权责发生制和配比原则。

持续经营这一假定前提为财务会计中许多常见的财产计价和费用摊销、分配方法等提供了理论依据。正是在这一前提下,企业的无形资产价值不能一次全部计入生产、经营成本,要采取摊销的形式分期确认。

权责发生制假设是指凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用,不论款项是否收付,都应当作为当期的收入和费用;凡是不属于当期的收入和费用,即使款项已经当期收付,也不应该作为当期的收入和费用。权责发生制是依据持续经营和会计分期两个基本前提来正确划分不同会计期间资产、负债、收入、费用等会计要素的归属。会计基本准则规定,企业应当以权责发生制为基础进行确认、计量和报告。无形资产能在较长的时间里给企业带来经济利益,而对使用寿命有限的无形资产,其价值将随时间的推移而消失,因此,要将其无形资产价值按经济利益的预期实现方式分期计入费用,而这是权责发生制具体要求的体现。

配比原则是在权责发生制这一前提下提出的,作为会计要素确认的要求,用于利润确定。会计主体的经济活动在带来一定的收入的同时也会发生相应的费用,要有所得必然要承担相应的代价。配比原则是建立在“谁收益谁承担”的受益原则基础上的。受益原则承认收入与费用之间存在因果关系,但并非所有收入与费用之间都存在因果关系,必须按照配比原则区分有因果联系的直接成本费用和没有直接联系的间接成本费用。直接费用与收入进行直接配比来确定当期损益;间接费用则通过判断以采用适当合理的标准,先在各个产品和各期收入之间进行分摊,然后按与收入的配比关系来确定损益。无形资产的摊销问题也需要符合配比原则,谁使用无形资产获得收益,谁就应该承担使用无形资产的成本。

4.自用兼出租的无形资产摊销问题及账务处理

自用兼出租是指由于无形资产不具有实物形态这一特征,不同于固定资产的出租,无形资产出租后,企业仍可以保留对该项无形资产的使用权,这就产生了同一无形资产可以同时自用又出租的情形。由于新会计准则在这方面没有具体规定,因此笔者通过以下三种情形探讨自用兼出租的无形资产摊销的分配问题,以使财务报表更真实公允反映财务信息。

4.1 全部计入其他业务成本

是指把出租无形资产取得的租金收入计入其他业务收入,同时把当期无形资产摊销的金额全部计入其他业务成本。例如:甲公司将拥有的一项专利技术使用权转让给A企业使用,双方在合同中约定转让期限为两年。甲公司承诺合同生效后,许可A企业使用该项专利技术,且在转让期限内,甲公司也可以使用该项专利技术生产产品。A企业每年须向甲公司支付技术使用费10万元,甲公司提供技术指导及其他相关费用由A企业负担。该项专利技术的账面价值为50万元,预计使用期限为10年。甲每年因使用该专利技术增加产品收入10万。则甲公司会计处理为:

(1)取得转让收入时

借:银行存款100000

贷:其他业务收入100000

(2)结转转让成本和计交营业税时

借:其他业务成本 55000

贷:累计摊销 50000

应交税费―――应交营业税5000

出租方虽然将无形资产的使用权转让给了承租方,但出租方仍然是该无形资产的主要使用者,只是将部分使用权转让给了承租方,这种方法由于只注重转让收入与成本的配比,却忽视了自身使用该无形资产的成本,容易造成高估其他业务成本的现象,显然违背了收入与成本的配比原则。

4.2 全部计入当期损益或制造费用

是指不考虑出租无形资产的成本,而是把无形资产摊销的金额全部计入当期损益或制造费用(如果是为生产商品或提供劳务而持有则计入制造费用,其他目的则计入管理费用)。

仍以上题为例,甲的会计处理如下:

(1)取得转让收入时

借:银行存款100000

贷:其他业务收入100000

(2)结转转让成本和计交营业税时

借:其他业务成本5000

贷:应交税费―――应交营业税 5000

(3)摊销无形资产时

借:制造费用 50000

贷:累计摊销 50000

这种方法单纯从出租方内部出发,没有考虑到整体,弊端更大,只确认出租无形资产的收入而不确认相应成本,低估了出租业务的成本,而高估了产品成本,也不符合收入与成本配比的原则。

4.3 当无形资产价值较大(会影响到财务报表使用者的决策或得到管理层的足够关注)且其带来的经济利益能够明确区分时,可以按照比例合理分摊,分别计入其他业务成本和当期损益及制造费用

根据“谁收益谁承担”的原则,按照各自取得的未来经济利益占无形资产为企业带来的未来经济利益总和的比例分摊当期无形资产摊销额,自用无形资产取得的经济利益可以用当期因使用该无形资产增加的销售收入表示,出租无形资产取得的经济利益用当期租金收入表示。首先,计算累计摊销分配率=当期累计摊销额(增加的当期销售收入+当期租金收入);然后,用增加的当期销售收入乘以累计摊销分配率,得到应计入当期损益及制造费用的摊销额,用当期租金收入乘以累计摊销分配率,得到应计入其他业务成本的摊销额。其中,计入当期损益及制造费用的摊销额,可以进一步区分为:为生产商品或提供劳务而持有的部分,计入制造费用;为其他目的而持有的部分,计入管理费用。

仍以上题为例,首先计算累计摊销分配率=50000(100000+

100000)=0.25,由产品承担的摊销额=100000(增加的销售收入)×0.25=25000,由出租业务承担的摊销额=100000(租金收入)×0.25=25000。甲的会计处理如下:

(1)取得转让收入时

借:银行存款100000

贷:其他业务收入100000

(2)结转转让成本和计提应交营业税时

借:其他业务成本 30000

贷:应交税费―――应交营业税5000

累计摊销 25000

(3)结转产品成本时

借:制造费用25000

贷:累计摊销25000

由第一种方法可以看出,把累计摊销额全部计入其他业务成本,使得出租业务承担了过高的成本,而自用无形资产生产产品却没有承担相应成本,造成收入与成本不配比;而第二种方法与第一种正好相反,把累计摊销额全部计入制造费用,使得生产产品承担了过高成本,而出租业务却没有承担相应成本,也不符合收入与成本配比原则;第三种方法虽然在实务操作上有一定的难度,有可能出现自用无形资产产生的经济利益流入无法可靠计量等问题,但是它符合收入与费用配比的原则,在无形资产价值较大且产生的相关经济利益可以明确区分的条件下,采用这种方法在理论和实务上都是可行的,能够更为准确、合理地反映无形资产的价值和对企业做出的贡献,有利于提高财务报表信息的质量,不仅使外部使用者能得到准确可靠的信息,而且内部管理层也可以充分了解企业资产的实际情况,更好地做出管理决策以实现资源优化配置,最大化股东财富,达到企业目标。

5.结束语

在全球经济一体化和知识经济空前发展的今天,现代企业的创新活动、组织设计和人力资源实践所形成的非物资形态的价值大大超过了有形资产和金融资产物资形态所创造的价值,其作用不可低估。作为财务报表的一个重要项目,无形资产理应受到应有的关注,其确认、计量、报告尤其是计量问题不可忽视,因此本文旨在研究自用兼出租无形资产这一日常经营活动常见而准则尚未规范的事项应该如何进行后续计量,以供参考。

企业在日常经营过程中,如果拥有无形资产,应该重视无形资产的后续计量。对于单纯自用无形资产或者单纯出租无形资产,可以按照准则的相关规定进行会计处理;而对于既自用又出租的情况则要分别情况予以对待,在无形资产价值较大,即符合成本效益的情况下,如果该无形资产产生的相关经济利益可以明确区分,企业应该本着“谁受益谁承担”的原则,运用科学合理的方法把无形资产摊销额分配到相应受益者中,可以采用本文提出的第三种处理方法,通常需要先计算一个累计摊销分配率,然后根据各自产生的经济利益流入进行分摊,以保证收入和成本相配比。只有这样,才能符合会计信息质量的要求。

参考文献

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2010年底，财政部会同卫生部联合修订印发了《医院会计制度》（以下简称新制度）。与1998年的原《医院会计制度》（以下简称旧制度）相比，新制度进行了许多重大改进，其中最为明显之处在于：新制度规定，为准确反映医院资产的实际消耗和真正价值，医院应像企业那样计提折旧或摊销。但由于现实工作中医院资产来源多种多样，为提高会计信息质量，正确计算医疗成本，不同来源资产计提折旧或摊销的处理不应完全相同。例如，对医院自行购入财产计提折旧或摊销，完全可以比照旧制度计提修购基金的规定，按照使用部门分别直接计入医疗业务成本、管理费用、其他支出等科目。但对于财政补助和科教项目资金形成的固定资产，由于其属于医院无偿取得，如果仍按上述处理，势必导致虚增成本费用。为解决这一问题，新制度创造性地提出了“待冲基金”这一会计科目，巧妙地解决了这部分资产如何计提折旧和摊销的问题。本文通过对该科目的设立意义、具体会计处理、追溯调整等进行详细分析，以便广大医院财务人员对这一新科目进行深入理解和把握。

一、设立“待冲基金”科目的意义

（一）医院资产来源多样化是设立“待冲基金”科目的前提

公立医院作为一种特殊的事业单位，既不同于完全以营利为目的的企业，也不同于完全依靠财政拨款的事业单位。虽然按照医改方案的要求，医院经费可依靠自身业务活动组织收入和财政预算拨款两个渠道，但在现有财政体制下，医院维持其生存发展所需要的资金主要依靠自身业务活动取得。由于医院业务活动不以营利为目的，其提供的医疗服务价格一般由政府确定，医疗收入往往难以抵补医疗成本，需要财政适当给予补助，因此医院往往还可以取得一部分财政补助收入。此外，现代大中型医院往往与学校、基层医院合作，担负一定的教学、科研任务，实习、进修、培训收入以及科研经费拨款在医院收入总额所占比重也日益提高，由此产生的后果之一就是医院资产来源多样化。医院既可以通过自有资金（主要是医疗收入）购置一部分资产，还可以通过财政补助与科教项目取得一部分资产。

（二）新制度要求医院计提折旧是设立“待冲基金”科目的直接原因

旧制度没有计提折旧的规定，而是规定根据医院固定资产原值的一定比例提取修购基金，计入当期费用，在旧资产报废、购置新资产的时候，借记专用基金——修购基金，贷记银行存款，同时借记固定资产，贷记固定基金。这种方法的优点在于一定程度上体现了权责发生制下真实的收支结余成果，缺点在于：

1.旧制度对该业务没有作出明确规定（例如没有划分专用设备、一般设备以及不动产的提取方法和提取年限），致使实务中各医院对如何提取修购基金缺乏统一标准。

2.由于计提的修购基金未通过累计抵减固定资产的价值，导致固定资产期末账面价值以原值列示，存在资产虚增现象。同时，提取的修购基金直接补充了净资产，造成净资产的虚增。

3.如果购置新资产时，计提的修购基金不足列支，医院往往把差额部分计入医疗支出或药品支出。由于购置固定资产只是把流动资产转化为非流动资产，并不会引起净资产的改变，从而导致医院净资产的虚增。

为解决上述问题，准确计算医疗服务成本，真实反映资产价值，新制度规定，只要属于医院资产，无论来源如何，均应提取折旧或摊销。但为准确提供财务信息，实现精细化管理，对不同来源的资产计提折旧或摊销的账务处理也有所不同：对医院自行购置资产计提或摊销应直接计入各期医疗成本，这有利于完善医疗成本核算范围，夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。对于财政补助以及科教项目资金取得资产计提或摊销则不予以计入成本，而是直接冲减“待冲基金”。本科目期末贷方余额，反映了医院尚未冲减完毕的待冲基金数额（也就是财政补助以及科教项目资产未消耗的部分）。这样可以更好地体现医院的补偿机制，也有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算，清晰完整地反映了财政补助和科教项目资产在医院的消耗过程，在一个会计系统中同时容纳了预算信息和财务信息，兼顾了财务管理和预算管理的双目标、双基础。

二、新制度“待冲基金”科目核算的规定详解

新制度规定，“待冲基金”科目核算医院使用财政补助、科教项目收入购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等物资所形成的，留待计提资产折旧、摊销或领用发出库存物资时予以冲减的基金。通过分析上述规定可以看出，“待冲基金”属于净资产类科目，它类似但又区别于旧制度中的“固定基金”科目。二者的相似之处在于，医院使用财政补助、科教项目资金购买固定资产形成的基金，与医院使用这部分资金购买的固定资产存在对应关系，一方面表现资金占用；另一方面表现资金来源。不同之处在于，“待冲基金”不包括医院自行购入的固定资产，但包括医院使用财政补助、科教项目资金购买无形资产和药品、卫生材料等库存物资。

1.使用财政补助资金为购建固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，按照实际支出金额，借记“财政项目补助支出”等科目，贷记“财政补助收入”、“零余额账户用款额度”、“银行存款”等科目；同时，借记“在建工程”、“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲财政基金”科目。例如：

（1）2012年1月，某医院使用财政补助资金（直接支付方式）购置某医疗设备，价款20万元，其账务处理如下：

借：财政项目补助支出——财政直接支付——某项目200 000

贷：财政项目补助收入——财政直接支付 200 000

借：固定资产——医疗设备 200 000

贷：待冲基金——待冲财政基金 200 000

（2）2012年2月，某医院使用财政专项资金（财政授权支付方式）购置草药10万元，其账务处理如下：

借：财政项目补助支出-财政授权支付——某项目 100 000

贷：零余额账户用款制度 100 000

借：库存物资——药品 100 000

贷：待冲基金——待冲财政基金 100 000

2.使用科教项目资金为购入固定资产、无形资产或购买药品、卫生材料等库存物资发生支出时，按照实际支出金额，借记“科教项目支出”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目，贷记“待冲基金——待冲科教项目基金”科目。例如：

（3）某医院购入一台医疗与科研公用设备（不需安装），价款50万元（其中医院自筹资金42万元，科教资金8万元），预计使用年限8年，假定无残值。其账务处理如下：

借：科教项目支出——科研项目 80 000

贷：银行存款 800 000

借：固定资产 500 000

贷：银行存款 420 000

待冲基金——待冲科教项目基金 80 000

（4）某医院以科教项目资金5 000元支付某科研专用软件费，其账务处理如下：

借：科教项目支出——科研项目 50 00

贷：银行存款 5 000

借：无形资产 5 000

贷：待冲基金——待冲科教项目基金 5 000

3.财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无形资产计提折旧、摊销时，按照财政补助、科教项目资金形成的金额部分，借记本科目，按照应提折旧、摊销额中的其余金额部分，借记“医疗业务成本”、“管理费用”等科目，按照应计提的折旧、摊销额，贷记“累计折旧”、“累计摊销”科目。例如：

（5）使用例3数据，该设备当年应提取折旧500 000÷8=625 00元，其中医院自筹资金部分计提折旧额为62 500×（42/50）=52 500，科教资金部分计提折旧额为62 500×（8/50）=10 000元，会计处理如下：

借：医疗业务成本 52 500

待冲基金——待冲科教项目基金 10 000

贷：累计折旧 62 500

4.领用、发出财政补助、科教项目资金形成的库存物资时，按发出物资所对应的待冲基金金额，借记本科目，贷记“库存物资”科目。

（6）使用例2数据，中药科领用草药一批，价值2万元，会计处理如下：

借：待冲基金——待冲财政基金 20 000

贷：存库物资——药品 20 000

5.处置、盘亏财政补助、科教项目资金形成的固定资产、无形资产，以及财政补助、科教项目资金形成的库存物资发生盘亏、变质、毁损的，应当在进行相关账务处理的同时，按该项资产对应的尚未冲减完毕的待冲基金数额，借记本科目，贷记“固定资产”、“无形资产”、“库存物资”等科目。

（7）使用例5数据，假定该资产在使用6年后因磨损严重，无法继续使用，经批准予以清理报废。该设备在报废时已计提折旧62 500×6=375 000元，其中医院自筹资金部分计提折旧额为52 500×6=315 000元，科教资金部分计提折旧额为10 000

×6=60 000元。冲销该设备对应的尚未冲减完毕的待冲基金——科教项目基金数额为80 000-60 000=20 000元，会计处理如下：

借：累计折旧 375 000

待冲基金——待冲科教项目基金 20 000

固定资产清理 105 000

贷：固定资产 500000

三、新旧会计制度衔接阶段对“待冲基金”科目进行追溯调整

1.新制度规定，医院应当将执行新制度前所有在账固定资产（新旧转账时转入“固定资产清理”、“库存物资”科目的固定资产以及图书除外，下同）、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金。对于除房屋及建筑物、无形资产以外的确实难以追溯的固定资产，至少应当按照以下范围追溯确认待冲基金：1999年1月1日以后以固定资产入账并且执行新制度前仍在账的资产。按照上述要求将固定资产、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金时，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“待冲基金”科目。

例如，某医院2012年初编制的固定资产核查汇总表显示，该医院2012年前在账固定资产账面余额为483 197 000元，其中财政补助资金形成的资产余额为138 963 820元，科教项目资金形成的资产余额为65 873 892元，调整分录为：

借：事业基金 2 048 37712

贷：待冲基金——待冲财政补助资金 138 963 820

待冲基金——待冲科教项目资金 65 873 892

2.医院按照新制度对以前年度形成的固定资产补提折旧时，应将计提的折旧冲减待冲基金和事业基金。在新账中，按照应计提的折旧金额中应冲减待冲基金的部分，借记“待冲基金”科目；按照应计提的折旧金额中的剩余部分，借记“事业基金”科目；按照应计提的折旧金额，贷记“累计折旧”科目。

例如，某医院2012年初编制的固定资产核查汇总表显示，该医院2012年前在账固定资产补提折旧总额为143 891 825元，其中财政补助资产计提折旧24 896 346元，科教项目资金资产计提折旧6 892 306元，其他资产计提折旧为143 891 825-24 896 346

-6 892 306=112 103 173元，调整分录为：

借：待冲基金——待冲财政补助资金 24 896 346

待冲基金——待冲科教项目资金 6 892 306

事业基金 112 103 173

贷：累计折旧 143 891 825

四、结语

即将在全国医疗系统全面实施的新制度在会计科目设置、会计处理、成本核算等方面都进行了重大调整。“待冲基金”作为新制度独创的一个新科目，在医院会计核算与资产管理中将发挥重要作用。希望为广大医院财务人员了解这一科目的来龙去脉，尽快掌握相关会计处理过程有所帮助。

【参考文献】

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《医院会计制度》设置的“事业基金”会计科目，是医院按规定用于事业发展的净资产。最近，在《医院会计制度》执行情况检查中发现，很多医院对“事业基金”科目核算不够规范或存在困惑，有必要给予明确，以便促进医疗机构会计行为规范化。

一、事业基金用于弥补医院亏损不能突破最高限额

事业基金主要用于弥补医院亏损，有些医院对医院会计制度有关规定理解不深，发生经营亏损后，年终只要事业基金有余额，就按亏损金额动用事业基金弥补亏损[1]。《医院财务制度》明确规定，事业基金用于弥补亏损的最高限额为事业基金扣除医院非财政补助资金和科教项目资金形成的固定资产、无形资产等净值。这一规定有三个关键词。1.第一个关键词为“事业基金弥补亏损最高限额”。通俗地说，用于弥补医院亏损的只是一部分事业基金，而不是全部事业基金，需要计算出弥补亏损的最高限额。2.第二个关键词为“非财政补助资金和科教项目资金形成固定资产、无形资产等净值”。医院固定资产、无形资产来源于医院自有资金、财政补助资金、科教项目资金和其他资金等。非财政补助资金和科教项目资金是指医院自有资金和其他资金。那么，为什么不包括财政补助资金和科教项目资金呢？为了解答这一问题，必须回顾一下使用财政补助、科教项目资金购入固定资产和无形资产及提取折旧和摊销的账务处理方法。使用财政、科教项目资金购买固定资产和无形资产：借：固定资产或无形资产贷：待冲基金借：财政项目补助支出科教项目支出贷：零余额账户用款额度（使用财政补助资金）银行存款（使用科教项目资金）提取折旧和摊销：借：待冲基金贷：累计折旧累计摊销从上可以看出，使用财政、科教项目资金形成的固定资产、无形资产提取折旧和摊销时，没有记入费用科目，而是冲减“待冲基金”科目，不影响“本期结余”和“结余分配”科目的发生额，也不会产生“事业基金”发生额的变动。使用医院自有资金购置固定资产和无形资产，提取折旧和摊销：借：固定资产或无形资产贷：银行存款借：医疗业务成本（临床和辅助科室使用的）管理费用（行政管理和后勤部门使用的）贷：累计折旧累计摊销从上可以看出，使用医院自有资金购置的固定资产、无形资产提取折旧和摊销时，记入费用科目，月末会影响“本期结余”科目发生额，到年末会影响“结余分配”科目发生额，同时会引起“事业基金”余额的变化。3.第三个关键词为“扣除”。事业基金扣除医院非财政补助资金和科教项目资金形成的固定资产、无形资产等净值，意味着医院使用自有资产和其他资产形成的固定资产、无形资产等净值，其资金来源就是事业基金。为保持资金平衡，在一般情况下不允许轻易“吃掉”事业基金。为清楚说明这一问题，现举例说明。某医院年终发生经营亏损500万元，“事业基金”余额5500万元；固定资产净值和无形资产净值分别为5000万元和300万元；“待冲基金”科目贷方发生购买固定资产金额5万元；无形资产金额1万元，借方发生提取固定资产折旧0.5万元，提取无形资产摊销0.5万元。第一步：计算财政资金和科教项目资金形成的固定资产、无形资产等净值=（5-0.5）+（1-0.5）=5万元。第二步：扣除非财政补助资金和科教项目资金形成的固定资产、无形资产等净值=5000-（5-0.5）+300-（1-0.5）=5295万元。第三步：用于弥补亏损最高限额=5500-5295=205万元。经测算，虽然该医院“事业基金”结余额较多，但扣除非财政补助资金和科教项目资金形成的固定资产、无形资产等净值只剩205万元。所以，该医院虽然亏损500万元，但只能动用事业基金205万元用于弥补亏损。

二、事业基金滚存较多的医院可以安排事业基金用于医院发展

有些医院经营状况较好，每年都有收支结余，到年末按规定从“结余分配”科目余额提取的事业基金也很多。久而久之，医院事业基金滚存越来越多，对此，应如何处理呢？《医院财务制度》第十二章第六十二条规定：对事业基金滚存较多的医院，在编制年度预算时应安排一定数量的事业基金。也就是说事业基金滚存较多的医院，可以用作医院发展基金。动用事业基金用于医院发展建设，首先想到的是购置固定资产，可是此路不通[2]。因为医院购买固定资产的账务处理借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，同时要想减少事业基金必须借记“事业基金”科目，而在贷方找不到事业基金的对应会计科目。其次，想到用事业基金冲减人员经费，账务处理是：借记“事业基金”科目，贷记“医疗业务成本—人员经费”科目。冲减人员经费，将影响社会保障费和住房公积金的缴纳，此路又走向“死胡同”。再次，想到将事业基金用于公用经费开支，账务处理为：借记“事业基金”科目，贷记“医疗业务成本—其他费用”科目，但冲抵医院公用经费不利于医院之间公用经费占比的比较，也不利于医院经济运行效率的分析。为此，对事业基金滚存较多的医院，无法在编制年度预算时安排一定数量的事业基金，只能用于医院资金的周转。

三、历年亏损本年有结余的医院应先提事业基

金后弥补亏损有的医院连续亏损多年，早已丧失了用于弥补亏损的最高限额。例如某医院的“结余分配—未弥补亏损”科目保留亏损600万元，当年扭亏为盈，贷方出现200万元。在这种情况下，医院是直接弥补亏损200万元呢，还是进行福利基金和事业基金的分配？《医院会计制度》明确规定：医院“本期结余”应于期末结转至“结余分配”科目，为正数的可以按国家有关规定提取事业基金和职工福利基金；为负数的应由事业基金弥补，不得进行其他分配，事业基金不足以弥补的，转入未弥补亏损。因此，如果该医院用当年实现的结余分配200万元直接弥补以前年度未弥补亏损，就违背了医院会计核算程序。所以就此情况，本年“结余分配”科目应先进行事业基金和职工福利基金分配，事业基金突破最高限额后，弥补早年“结余分配”科目的未弥补亏损。

参考文献;

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第二，“无形资产”、“累计摊销”和“无形资产减值准备”账户。一是“无形资产”账户。对“无形资产”明细账户的设置，一般教科书是按类别设明细账户，实际工作中应按无形资产项目设明细账户，因为不同时间取得的同类、不同类的无形资产成本不同、摊销期限不同，如果“无形资产”按类别设明细账户，就不便于正确计提无形资产摊销。如取得某专利权，分录应为：借记“无形资产――某专利权”，贷记“银行存款”等。二是“累计摊销”账户。处置某项无形资产时，涉及转销该无形资产相应的累计摊销多少的问题。因此“累计摊销”应按无形资产项目设置明细账户。如摊销某无形资产时，借记“管理费用”等，贷记“累计摊销――某无形资产”。三是“无形资产减值准备”账户。按企业会计准则的规定，无形资产减值准备一旦提取，不得转回，并且在后期的摊销中，按扣除了减值准备的账面价值计提摊销，因此为了正确计提各项无形资产的摊销额，同时便于在处置提取了减值准备的无形资产时，正确转销相应的减值准备，“无形资产减值准备”应按无形资产项目(而非类别)设明细账户。如计提某无形资产的减值准备时，借记“资产减值损失”，贷记“无形资产减值准备――某无形资产”。

第三，“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”等账户。一是交易性金融资产。按照企业会计准则应用指南的规定，“交易性金融资产”账户可按交易性金融资产类别和品种，分别“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。即“交易性金融资产”应按债券、股票、基金等类别或具体证券名称设置二级账户，在此基础上再设置“成本”和“公允价值变动”两个明细账户，以利处置时正确进行账务处理。如取得交易性金融资产时，按成本，借记“交易性金融资产一某股票一成本“等，按实际付出的款项，贫记”其他货币资金―存出投资款。期末发生公允价值变动，借或贷记交易性金融资产―某股票―公允价值变动，贷或借记“公允价值变动损益”。二是可供出售金融资产。该账户应当按照可供出售金融资产类别或品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。同样是为了在处置时正确进行账务处理。明细账户设置方法与“交易性金融资产”类似。同理，“持有至到期投资”应按持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。“持有至到期投资减值准备”应按其类别和品种设置明细账户。以利处置可供出售金融资产时正确转销有关账户余额。